Kendelse af 13-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 11-04-2019

Journalnr. 17-0989419

SKAT har på baggrund af Landsskatterettens afgørelse af 7. marts 2017 genoptaget sin afgørelse af 2. maj 2012 vedrørende betaling af registreringsafgift. SKAT finder fortsat, at klageren skal betale fornyet registreringsafgift på 121.007 kr. for en Harley Davidson, model FXSTC, årgang 1986, med falsk stelnummer, idet der kan ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Ved afgørelse af 2. maj 2012 pålagde SKAT klageren at betale 121.007 kr. i registreringsafgift, da SKAT havde konstateret, at den omhandlede motorcykel, Harley Davidson, model FXSTC, årgang 1986, med falsk stelnummer, var omfattet af registreringspligten i Danmark. Det er SKATs opfattelse, at motorcyklen derfor inden benyttelsen skulle have været indregistreret og afgiftsberigtiget i Danmark, jf. den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 3.

Af sagsfremstillingen til afgørelsen af 2. maj 2012 fremgår bl.a. følgende om sagens faktiske forhold:

"[ ... ]

Kontrollen den 21. juli 2011

I forbindelse med SKAT og politiets fælles kontrol af køretøjer i [by1] ved begivenheden

"[x1]" blev køretøjet den 21. juli 2011 bragt til standsning. Føreren af køretøjet var

[person1]. Køretøjet blev standset på [adresse1] i [by1] kl. ca. 17.00.

Føreren forklarede på stedet, at motorcyklen ejes af ham selv, samt at han havde erhvervet denne pr. 25. august 2010.

Ved en umiddelbar besigtigelse af køretøjet vurderedes dette, at være ombygget/ændret i en sådan grad, at det har mistet sin afgiftsmæssige identitet. Herudover var der begrundet mistanke om, at det prægede stelnummer ikke var ægte. Køretøjet er ikke registreret i køretøjsregistret med konstruktive ændringer. Køretøjet er ifølge registrerede oplysninger, registreret første gang den 31. december 1986. Køretøjet fremstod ved kontrollen ikke som en motorcykel af denne årgang.

Da køretøjet ud fra den indledende gennemgang har mistet sin afgiftsmæssige identitet, på baggrund af ombygningen samt det ukorrekte stelnummer, skal der afregnes fornyet registreringsafgift.

Køretøjet blev derfor beslaglagt af SKAT til nærmere undersøgelser samt som sikkerhed for betaling af den eventuelle registreringsafgift.

Politiets tekniske gennemgang af motorcyklen

SKAT har modtaget en anmeldelsesrapport fra politiet af den 17. oktober 2011 med den tekniske gennemgang af motorcyklen.

Faktiske data for motorcyklen på standsningstidspunktet

Fabrikat: Harley Davidson

Model: FXSTC

Årgang:1986

Registreringsnummer: [finans1]

Stelnummer: [...]

Motornummer: [...]

Historik

Af blanketten M02A dateret 2. april 2004 fremgår der en tolddato den 30. marts 2004 ved [toldsted]. Køretøjet er fremstillet til registreringssyn den 2. april 2004, og det fremgår af blanketten, at køretøjet er fremstillet uden konstruktive ændringer eller øvrige anmærkninger af Statens Bilinspektion i [by2].

Køretøjet er den 25. august 2010 anmeldt til ejerskifte. Af blanket M02A fremgår det, at køretøjet ikke er konstruktivt ændret. Det fremgår ligeledes af blanketten, at det er [Synshal] der har foretaget synet og at køretøjet er godkendt og fremstår uændret i forhold til registrerede data.

Teknisk gennemgang

Ved standsningen af motorcyklen den 21. juli 2011 var denne forsynet med en S & S motor af typen Evolution, årgang 2002-2003, med motornummer [...].

Stelnummeret identificerer motorcyklen som en Softtail Custom (1BKL1) årgang 1986

(G).

Bagsvinger er udskiftet til en type der giver plads til en bredere dækdimension 210/50-17

mod originalt 130/90-16.

Forgaflen er udskiftet til en uoriginal gaffel af typen SJP, med dækclimension 120/70-17

mod originalt 80/90-16.

Skærme og tank er udskiftet til uoriginal type.
Der er monteret uoriginalt fremrykkersæt, gearpedal og fodhvilere.
Bremser, bremserør samt kaliber er udskiftet.
Styr er udskiftet.
Lygter er udskiftet.
Det elektriske system er udskiftet (bl.a. manglende blinklys)

Ved besigtigelse af stelnummeret er det vurderet, at dette ikke er originalt indpræget, idet 11. karakter, der angiver fremstillingsfabrikken, er anført som T for Tomahawk. Fabrikken i Tomahawk har aldrig fremstillet motorcykler, men udelukkende sidevogne. Ligeledes er det bemærket, at flangen hvorpå stelnummeret er indpræget er helt glatslebet, hvilket ikke er tilfældet ved originale Harley Davidson stel.

Gearkassen bar spor af slibning øverst, hvor gearkassenummeret på originale gearkasser, er placeret.

Der foreligger billeder optaget ved den tekniske gennemgang. Herudover foreligger der billeder af hvorledes en Harley Davidson af oplyste model og årgang fremstår. Billeder vises nedenfor:

[Billeder udeladt]

Kriminalteknisk undersøgelse

Den beslaglagte motorcykel er af SKAT blevet sendt til kriminalteknisk undersøgelse hos KTC (Kriminalteknisk Center) som har modtaget denne den 3. november 2011.

Undersøgelsen anfører og konkluderer følgende:

Motorcyklen er en Harley Davidson med reg.nr. [finans1] som er med sort stel, tank, skærme, sæde og i øvrigt med mange forkromede dele.

Motorcyklen, som er uden speedometer/kilometertæller, fremstod i fin og velholdt stand. Motornummeret *[...]* var præget på begge motorblokshalvdele, dels på venstre side under forreste cylinder og dels foran på motorens højre side. Begge numre fremstod pænt på linje og med ensartet prægningsdybde, men med noget uens indbyrdes afstand.

Gearkassenummeret øverst på gearkassens højre side var slettet ved slibning i en dybde som blev vurderet til 2-3 mm.

Stelnummeret [...] som var præget på stelrør i højre side bag kronrøret var lakeret med sort maling og fremstod noget utydeligt. Lakeringen i området med stelnummeret blev fjernet ved brug af maling- og lakfjerner. Overfladen (den bare metalflade) under lakeringen fremstod som om den var blevet sandblæst eller lignende, herunder også de prægede typer. Nummeret fremstod ikke som et originalt stelnummer idet det var præget med uens tal og bogstavstyper med hensyn til størrelse og udformning. Endvidere var de præget med uens indbyrdes afstand og flere stod skævt og "hoppede".

Gearkassenummer og eventuelt tidligere præget stelnummer blev forgæves søgt fremkaldt.

Politiets tillæg til den kriminaltekniske undersøgelse

[...]

Generelt fremstår hele stelnummeret som uoriginalt præget idet mindst fem af karaktererne ikke fremstår som posidente, ligesom der er højdeforskel på de enkelte karakterer, hvilket ikke er tilfældet ved originalt prægede stelnumre.

Forespørgsel på stelnummer til Harley Davidson

Politiet har anmodet Harley Davidson om en udtalelse vedrørende det prægede stelnummer, idet det er politiets opfattelse, at der er tale om et uoriginalt stelnummer på baggrund af det anførte "T" i stelnummeret. I besvarelsen fra Harley Davidsen fremgår det, at politiets formodninger bekræftes og der anføres at: "det pågældende stelnummer [...] ikke er et originalt indhugget og et ikke-eksisterende Harley-Davidson stelnummer"

Forespørgsel på motornummer til [virksomhed1] Inc.

Politiet har forespurgt [virksomhed1] Inc. omkring motorcyklens motornummer [...]. Det er herfra oplyst, at det omhandlende motornummer er solgt som et krumtaphus i 2003. Der er alene tale om et krumtaphus og ikke en samlet motor hvorfor det ikke er muligt at oplyse noget om den samlede enheds effekt. Det kan udledes heraf, at krumtaphuset er købt til brug for ombygning/nybygning af motorcyklen, og således ikke er en del af en original Harley Davidsen model FXSTC årgang 1986.

[...]"

Ved brev af 20. december 2013 til SKAT anmodede klagerens repræsentant om genoptagelse af sagen ved SKAT. Genoptagelsesanmodningen blev begrundet med:

"[...]

I [person2]s ejertid er der blevet foretaget følgende udskiftninger og reparationer:

Forgaffel Sjp, Tüv-godkendt til motorcyklen - udskiftet som følge af slitage
Forlygten - udskiftet, da den gamle var uforsvarlig
Bremsekaliber/bremseskiver - må anses for normale sliddele, jf. bilag 4
Olietank - den gamle sorte blev udskiftet med en krom
Ledningsnet på - et ledningsnet kan ifølge [virksomhed2] (Harley Davidson-forhandler) ikke holde i så mange år, jf. bilag 5
Fælge, TUV-godkendt - de gamle var begyndt at ruste, jf. bilag 4
Primærdæksel - udskiftet som følge af utæthed
Udstødning - udskiftet af hensyn til lyden
Greb - udskiftet som følge af slitage
Tanken

Disse dele blev udskiftet i løbet af en periode på syv år.

Der er således ikke foretaget konstruktive ændringer på motorcyklen, siden [person2] købte motorcyklen. Følgelig kan motorcyklen heller ikke have mistet sin afgiftsmæssige identitet, da den i afgiftsmæssig henseende svarer til den motorcykel, der blev fremvist for SKAT. Dette understreges af, at [person2] har anmeldt sælgeren af motorcyklen til Politiet for dokumentfalsk, jf. bilag 6.

Motorcyklen har angiveligt været forsynet med falsk stelnummer. Dette har [person2] på ingen måde haft mulighed for at fastslå. Det såkaldte "Certificate of title" var så god en forfalskning, at det ikke kan konstateres med det blotte øje og i særdeleshed ikke af en lægmand.

[person2] kan således ikke hverken anses eller gøres ansvarlig for ombygningen af motorcyklen og den manglende afgiftsberigtigelse.

[person2] købte motorcyklen af sin - på daværende tidspunkt - gode kammerat, [person3]. Der blev ikke udarbejdet noget aftale eller slutseddel. Dette skænkede [person2] selvsagt ikke en tanke, da der var tale om en god kammerat. Dette ændrer imidlertid ikke ved, at [person2] var i god tro, for så vidt angår motorcyklen og den efterfølgende afgiftsberigtigelse, da [person2] ikke lavede konstruktive ændringer på motorcyklen.

[...]”

Landsskatteretten traf den 7. marts 2017 afgørelse i sagen, hvor Landsskatteretten pålagde SKAT at genoptage afgørelsen af den 2. maj 2012 om registreringsafgift med henblik på fornyet prøvelse af gyldigheden af afgørelsen, og om klageren har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKATs afgørelse

SKAT har den 11. maj 2017 på baggrund af Landsskatterettens afgørelse af 7. marts 2017 genoptaget sin afgørelse af 2. maj 2012 vedrørende betaling af registreringsafgift. SKAT finder fortsat, at klageren skal betale fornyet registreringsafgift på 121.007 kr. for en Harley Davidson, model FXSTC, årgang 1986, med falsk stelnummer, idet der kan ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT ændrer med afgørelsen af 11. maj 2017 i sin tidligere afgørelse af 2. maj 2012 således, at en henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, indgår i begrundelsen for at pålægge klageren betaling af registreringsafgift.

Der fremgår bl.a. følgende af SKATs afgørelse:

”[...]

Med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 7. marts 2017, hvori sagen bliver hjemvist til fornyet behandling hos SKAT, skal SKAT genoptage din anmodning om genoptagelse.

[...]

Beskrivelse af sagen:

Der kan ved sagens gennemgang konstateres følgende:

Køretøjet er standset ved kontrol den 21. juli 2011.

Der sendes forslag til afgørelse den 20. januar 2012.

Der anmodes på denne baggrund om møde, som afholdes den 23. februar 2012.

På dette møde gøres der opmærksom på at der en 3 måneders frist for at SKAT skal træffe afgørelse, fra udsendelse af forslag til afgørelse.

Der gives via mail den 23. februar 2012, accept af at SKAT har en yderligere frist, til at træffe afgørelse.

Den 2. maj 2012, fremsendes afgørelse – afkrævning af registreringsafgift.

SKAT har ikke i forslag til afgørelse, eller i afgørelsen til afkrævning af registreringsafgift, anført noget om hvilke frister der er anvendt ved ændringen, herunder ikke anført nogen begrundelse for anvendelsen af disse.

Der er den 15. januar 2014 anmodet om genoptagelse af sagen.

Der er den 21. januar 2014 truffet afgørelse om nægtelse om genoptagelse, hvori der fremgår følgende om ansættelsesfristen:

”Omhandlende sag er behandlet efter reglerne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Omhandlende motorcykel er indregistreret som en original Harley Davidson model FXSTC årgang 1986 uden konstruktive ændringer.

Der henvises i anmodningen om genoptagelsen til Landsskatterettens kendelse af 30. august 2011 med j.nr. 11-00603. SKAT finder ikke denne kendelse relevant set i forhold til SKATs afgørelse af 2. maj 2012, da der her er tale om en nybygning af en motorcykel.

[person2] skulle efter nybygning af motorcyklen, der desuden havde ihugget falsk stelnummer, have fremstillet denne til syn og anmeldt den til registrering hos SKAT for afregning af fornyet afgift, inden motorcyklen blev taget i brug med foretagne ændringer. SKAT finder, at [person2] i forbindelse med nybygningen og den manglende registrering, som beskrevet ovenfor, har handlet forsætligt/groft uagtsomt.

At der ikke af SKATs afgørelse af 2. maj 2012 fremgår henvisninger til skatteforvaltningslovens § 32 samt begrundelse for, hvorfor omhandlende sag omfattes af disse bestemmelser, anses ikke som en formel mangel, der medfører ugyldighed.

Efter skatteforvaltningslovens § 32 har SKAT en frist på 6 måneder, fra forholdet er kommet til SKATs kendskab og kravet kan opgøres, til at rejse et krav, og yderligere 3 måneder herefter til at træffe endelig afgørelse i sagen. Forholdet er kommet til SKATs kendskab den 21. juli 2011, kravet er rejst den 20. januar 2012 og afgørelse om afgiftstilsvaret er foretaget den 2. maj 2012.

Det bemærkes hertil, at [person2] i mail af 23. februar 2012 har anmodet om suspension af fristen for SKATs afgørelse. SKAT imødekom [person2]s anmodning og rimelig fristforlængelse blev givet, hvorfor fristen jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt ved SKATs afgørelse om afgiftstilsvar den 2. maj 2012 – forholdet er dermed ikke forældet. ”

SKAT finder ikke at der er fremlagt nye oplysninger i advokatens anmodning om genoptagelse af 20. december 2013, som ændrer SKATs tidligere trufne afgørelse af 2. maj 2012, for så vidt angår bedømmelsen af om der er foretaget ændringer af motorcyklen.

SKATs tidligere begrundelse i sagsfremstillingen af 2. maj 2013:

Ændringer af motorcyklen og pålæggelse af registreringsafgift:

”SKAT har efter det afholdte møde den 23. februar 2012 indhentet yderligere oplysninger omkring sagen for at belyse denne mest muligt. SKAT har anmodet Motorkompetencecenter Høje [by3] om, at fremfinde alt arkiveret materiale vedrørende køretøjets toldsyn og indregistrering i 2004. I det arkiverede materiale foreligger alene dokumenter vedrørende køretøjets vurdering og anmeldelse til afgiftsberigtigelse.

Der fremgår af det arkiverede materiale ingen oplysninger om, at køretøjet er konstruktivt ændret. Herudover foreligger der ingen fotografier af køretøjet. Det er desuden oplyst, at det på daværende tidspunkt ikke var så udbredt i landet at tage billeder af køretøjer.

Køretøjet er ifølge oplysninger fra [person2] og [person4] afgiftsberigtiget som køretøjet fremstår på de ved mødet fremviste billeder fra 2004. Ved sammenhold af de fremviste billeder fra 2004 og 2006 fremgår det tydeligt, at der er foretaget flere ombygninger af motorcyklen. Dette på trods af billedernes ringe kvalitet og omfang. Motorcyklen fremstår på billederne fra 2006 ikke længere som det tidligere afgiftsberigtigede køretøj. Herudover har [person2] ved mødet oplyst, at der i perioden fra 2004 til 2006 er sket udskiftning af skærme, tank, forgaffel, fælge, for- og baglygte samt greb. Der henvises i denne forbindelse til afsnittet om politiets tekniske gennemgang af motorcyklen.

Ovenstående foretagne ændringer medfører samlet set, at køretøjet ikke længere fremstår som det tidligere afgiftsberigtige og indregistrerede køretøj. Køretøjet er således konstruktivt ændret i en sådan grad, at det ikke længere er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere indregistrerede køretøj, hvorfor køretøjet ifalder fornyet registreringsafgift. Der henvises samtidig til ovenstående retspraksis SKM2009.464.LSR hvor ændringerne samlet set ikke kan betragtes som almindelig vedligeholdelse, hvilket medfører fornyet betaling af registreringsafgift.

SKAT har undersøgt den ved mødet fremviste blanket 21.068 til brug for anmeldelse til syn og/eller registrering. [person2] forklarede ved mødet, at originalen af den fremviste blanket var udfyldt og udleveret til [person1] ved dennes køb af motorcyklen i august 2010.

På den fremviste blanket er der afkrydset i feltet som angiver, at der er konstruktive ændringer på køretøjet. Delen af blanketten forbeholdt synsvirksomheden er udfyldt og dateret den 4. august 2010 af bilsagkyndig [person5] fra [Synshal], cvr. [...1], [adresse2], [by4].

Den fremviste blanket er ikke anvendt af [person1] ved hans registrering af køretøjet. Den blanket som er anvendt ved registrering af køretøjet er i synsvirksomhedens rubrikker alene markeret i, at køretøjet er godkendt samt at køretøjet er uændret i forhold til registrerede data. Der er samtidig afkrydset i feltet som udviser, at køretøjet IKKE er konstruktivt ændret. Blanketten udviser, at køretøjet er synet den 4. august 2010 af [person6] hos [Synshal], [adresse2], [by4]. Det anvendte stempel fra synsvirksomheden er på den anvendte blanket anderledes i forhold til på blanketten fremvist ved mødet.

Begge blanketter udviser, at køretøjet er blevet synet hos [Synshal] af to forskellige personer den samme dato, med to forskellige udfyldelser af blanketten samt to forskellige versioner af virksomhedens stempel.

De to ovenstående blanketter er ikke ens i udseende (opbygningen af blanketten) hvilket indikerer, at der er tale om to forskellige versioner. Det ses bl.a. ud fra, at der på den ved mødet fremviste blanket er muligt at afkrydse i, at der foreligger tilladelse til ”buskørsel” og ”udrykningskørsel”. Dette er ikke tilfældet for blanketten anvendt ved køretøjets registrering.

SKAT har undersøgt blankettens historik. Den seneste version af blanketten 21.068 er fra 2010.10 (oktober måned 2010). På denne version er det muligt, at afkrydse i ”buskørsel” og ”udrykningskørsel”. Den tidligere version der er anvendt ved køretøjets registrering er fra 2010.05 (maj måned 2010). På denne er det IKKE muligt at afkrydse i ”buskørsel” og ”udrykningskørsel”.

Den fremlagte blanket ved mødet den 23. februar 2012, som er dateret og udfyldt af [Synshal] den 4. august 2010, er udfyldt på en version af blanketten som først er udgivet i oktober måned 2010. Blanketten kan således ikke være udleveret til [person1] ved hans køb af motorcyklen i august 2010.

Den fremlagte blanket er udfyldt på en sådan måde, at den udviser, at [person2] ved hans salg af motorcyklen, har gjort [person1] opmærksom på, at køretøjet er konstruktivt ændret samt at han har forberedt at køretøjet skulle indregistreres med oplysning om konstruktive ændringer.

Blanketten vurderes derfor, at være udarbejdet og udfyldt efterfølgende med det formål, at skulle fremvises for SKAT ved det afholdte møde. SKAT finder ud fra ovenstående, at den fremlagte blanket er dokumentfalsk idet den er udfyldt på en version af blanketten som ikke var udgivet på tidspunktet hvor blanketten er dateret.

Ud fra en samlet vurdering af alle sagens oplysninger og dokumenter vurderer SKAT fortsat, at der skal afregnes fornyet registreringsafgift af den nybyggede motorcykel. SKAT finder, at [person2] efter nybygning af motorcyklen, med ihugget falsk stelnummer, skulle have fremstillet denne til syn og anmeldt den til registrering hos SKAT for afregning af fornyet afgift, inden motorcyklen blev taget i brug med foretagne ændringer. [person2] er således ansvarlig for nybygningen af motorcyklen hvorfor han hæfter for betalingen af afgiften.

SKAT træffer således endelig afgørelse i overensstemmelse med det udsendte forslag til afkrævning af afgift af 20. januar 2012 og afkræver [person2] 121.007 kr. i fornyet registreringsafgift af motorcyklen.

Vedrørende fristerne for ændring af registreringsafgift:

Fristerne for anvendelsen af skatteforvaltningsloven § 32, må anses for at være overholdt, da der er fremsendt forslag til afgørelse den 20. januar 2012, og der er fremsendt afgørelse den 2. maj 2012, efter at der den 23. februar 2012 er givet tilsagn om fravigelse af SKATs frist til at fortage ændring i.h.t skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2.

SKAT begrunder yderligere anvendelsen af fristreglen i skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1 nr. 3, som også fremgår af afslag om genoptagelse den 21. januar 2014 med følgende:

At [person2] har ombygget motorcyklen således at denne skal synes, og anmelde denne til registrering hos SKAT, og betale fornyet registreringsafgift for denne, inden at motorcyklen tages i brug med de foretagne ændringer.

SKAT finder at [person2] med disse ombygninger og manglende registrering, som beskrevet ovenfor, har handlet forsætlig/ groft uagtsomt.

SKATs forslag til afgørelse:

SKAT skal hermed ændre tidligere fremsendte afgørelse af 2. maj 2012, således at ovennævnte vedrørende skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 også indgår i begrundelsen for pålæggelse af registreringsafgift.

[person2]s opfattelse, begrundelse og eventuelle indsigelser

SKAT har i høringsperioden ikke modtaget bemærkninger til SKATs udsendte forslag til afgørelse.

SKATs endelige afgørelse

SKAT træffer afgørelse i overensstemmelse med det udsendte forslag til afgørelse.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal betale yderligere registreringsafgift på 121.007 kr. for den pågældende motorcykel.

Til støtte for denne påstand har repræsentanten principalt gjort gældende, at der ikke er grundlag for at afkræve klageren yderligere registreringsafgift, idet den omhandlede motorcykel ikke har mistet sin afgiftsmæssige identitet.

Subsidiært har repræsentanten anført, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet afgørelsen lider af formelle mangler, da SKAT ifølge skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, ikke kan afsende varsel om ændring af afgiftstilsvaret senere end 3 år efter angivelsesfristen udløb, og denne frist er overskredet. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, hvorefter SKAT uanset fristen i § 31, kan foretage ændringer af afgiftstilsvaret, er ikke opfyldt.

Der fremgår bl.a. følgende af klagen:

”[...]

På vegne af [person2] (herefter Klager) har vi den 10. august 2017 indgivet en klage over SKATs afgørelse af 11. maj 2017 til Landsskatteretten. Det i klagen anførte er indarbejdet i nærværende supplerende indlæg, der således erstatter den indgivne klage. SKATs afgørelse vedlægges som bilag 1.

[...]

Sagsfremstilling

Om købet af den omhandlede motorcykel

Klager købte i 2004 den i sagen omhandlede Harley Davidson (herefter Motorcyklen) af sin nu tidligere kammerat. Der blev ikke udarbejdet nogen aftale eller slutseddel. I forbindelse med handlen fik Klager overdraget det såkaldte ”Certificate of Title”, der vedlægges som bilag 3. Dette dokument har senere vist sig at være en forfalskning.

For at kunne betale for motorcyklen, lånte Klager kr. 85.000 af sin bror.

Om syn og afgiftsberigtigelse af Motorcyklen

Der blev foretaget toldsyn af Motorcyklen den 29. marts 2004, jf. bilag 4.

Motorcyklen blev afgiftsberigtiget i 2004 med tolddato den 30. marts 2004 og registreringssyn den 2. april 2004. Motorcyklen blev i den forbindelse fremvist for SKAT.

Om SKATs gennemgang af Motorcyklen i 2004

I forbindelse med afgiftsberigtigelsen i 2004 blev Motorcyklen fremvist for SKAT, der tog en række billeder af Motorcyklen. SKAT har angiveligt mistet disse billeder. Det kan i hvert fald konstateres, at de ikke er omfattet af aktindsigten fra SKAT. Det er imidlertid kutyme, at der tages billeder af motorcykler i forbindelse med fremvisning for SKAT. Dette særligt når der er tale om motorcykler af mærket Harley-Davidson.

At Motorcyklen blev fremvist for SKAT kan dog bekræftes af flere vidner. Såfremt Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten måtte ønske erklæringer fra disse, kan disse således indhentes.

Det bemærkes i øvrigt i den forbindelse, at Motorcyklen ved vurderingen i 2004 blev gennemgået af tre personer: [person7], [person8] og [person9]. Dette fremgår af SKATs vurdering af 16. april 2004, jf. bilag 5.

Klager har imidlertid selv en række billeder af, hvordan Motorcyklen så ud, da han købte den. Disse billeder er fremlagt som bilag 6.

Herudover har Klager taget en række billeder af Motorcyklen i 2006. Disse vedlægges som bilag 7. Det er uklart, hvornår i 2006 billederne blev taget, men det er angiveligt på baggrund af disse billeder, at SKAT har vurderet, at Motorcyklen har mistet sin afgiftsmæssige identitet.

SKAT har i sin afgørelse af 2. maj 2012 indsat billeder af en original Harley Davidson model FXSTC årgang 1986.

Om ændringerne af Motorcyklen

I Klagers ejertid er der blevet foretaget følgende udskiftninger og reparationer:

Forgaffel af mærket SJP
Forlygten
Bremsekaliber/bremseskiver, jf. bilag 8
Olietank
Ledningsnet på, jf. bilag 9
Fælge, jf. bilag 10
Primærdæksel
Udstødning
Greb

Ovennævnte dele er blevet udskiftet i løbet af en periode på syv år. De samlede udgifter til disse reparationer har beløbet sig til ca. kr. 40.000.

Der er ikke foretaget andre ændringer på Motorcyklen, siden Klager købte Motorcyklen, ligesom der ikke er foretaget konstruktive ændringer i Klagers ejertid. Klager har således ikke foretaget ændringer på Motorcyklens konstruktion, eksempelvis tilpasset stellet eller lignende.

Klager har ikke skiftet fremrykkersættet med gearpedal og fodhvilere. Det var monteret ved toldsynet i 2004. Klager har blot poleret det.

Om ændringerne af Motorcyklen i perioden fra 2004 til 2006

Forgaflen blev skiftet kort efter, at Klager havde afgiftsberigtiget Motorcyklen, dvs. i 2004. Baggrunden for udskiftningen var, at den gamle var meget slidt.

Fælge og bremseskiver blev bestilt i marts 2006 og monteret i april 2006, jf. bilag 8 og 10. Baghjulet var oprindelig monteret med en pladefælge, der dog viste sig at være meget vindfølsom, ligesom fælgene var begyndt at ruste.

Om ændringerne af Motorcyklen i perioden fra 2006 til 2010

Forlygten blev ligeledes skiftet som følge af slitage. Den var ganske enkelt uforsvarligt at køre med, og Motorcyklen ville formentlig ikke være blevet godkendt. Forlygten blev købt på messen ”[x2]” i [by5] og blev betalt kontant. Dette skete i 2007, dvs. ligeledes efter at de billeder, som SKAT har lagt vægt på, blev taget.

Ledningsnettet blev skiftet i maj 2007, jf. bilag 9, dvs. efter at de billeder, som SKAT har lagt vægt på, blev taget. Udskiftningen blev foretaget den 8. maj 2007 hos [virksomhed3] i [Tyskland], Tyskland. [virksomhed2] (Harley Davidson-forhandler) har telefonisk oplyst til Klager, at der ikke findes en Harley Davidson fra 1986 med originalt ledningsnet.

Om ændringer, der ikke umiddelbart kan dateres

Olietanken, der oprindeligt var sort, blev udskiftet med en i krom. Dette skete alene af hensyn til Motorcyklens udseende.

Primærdæksel blev udskiftet som følge af en utæthed.

Udstødning blev skiftet, da den gamle havde en mislyd.

Grebene blev skiftet som følge af slitage.

Tanken blev udskiftet af hensyn til Motorcyklens udseende. Den gamle tank kunne have været ombygget og Motorcyklen derved have opnået det samme udseende, men Klager valgte for nemheds skyld at skifte hele tanken.

Om salget af Motorcyklen

Klager solgte Motorcyklen til en tredjemand (herefter Køber) den 25. august 2010. Køber var således ejer af Motorcyklen på tidspunktet for kontrollen den 21. juli 2011.

Klager har efterfølgende betalt købesummen tilbage til Køber og dermed holdt Køber skadesløs, ligesom Klager – uanset han er uenig i SKATs afgørelse - har betalt den opkrævede registreringsafgift.

Om kontrolaktionen den 21. juli 2011

I forbindelse med ”[x1]” foretog politiet og SKAT en kontrol den 21. juli 2011.

Den daværende ejer af Motorcyklen blev standset, hvorefter politiet og SKAT gennemgik Motorcyklen. Det blev i den forbindelse vurderet, at den omhandlede Motorcykel var ombygget i en sådan grad, at den havde mistet sin afgiftsmæssige identitet. Der var desuden mistanke om, at det iprægede stelnummer ikke var ægte. Motorcyklen blev derfor beslaglagt.

Det har efterfølgende vist sig, at stelnummeret rent faktisk var falsk. Ved skrivelse af 19. januar 2012 anmodede [...] Politi [person10] [virksomhed4] om en udtalelse vedrørende Motorcyklens stelnummer, jf. bilag 11. Ved brev af 19. januar 2012 svarede [person10], at det oplyste stelnummer ikke var originalt og et ikke eksisterende Harley Davidson-stelnummer, jf. bilag 12.

Om SKATs behandling af sagen

Den 20. januar 2012 fremsendte SKAT forslag til afgørelse til Klager, der vedlægges som bilag 13.

Ved SKATs afgørelse af 2. maj 2012 afkrævede SKAT Klager yderligere kr. 121.007 i registreringsafgift, jf. bilag 14.

SKAT vurderede, at Motorcyklen var konstruktivt ændret i en sådan grad, at den havde mistet sin afgiftsmæssige identitet. Dette som følge af, at Motorcyklen efter SKATs opfattelse i 2006 ikke fremstod som den Motorcykel, der blev afgiftsberigtiget i 2004.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a. følgende begrundelse, jf. bilag 14, side 15:

”[...]

Ud fra en samlet vurdering af alle sagens oplysninger og dokumenter vurderer SKAT fortsat, at der skal afregnes fornyet registreringsafgift af den nybyggede motorcykel. SKAT finder, at [person2] efter nybygning af motorcyklen, med ihugget falsk stelnummer, skulle have fremstillet denne til syn og anmeldt den til registrering hos SKAT for afregning af fornyet afgift, inden motorcyklen blev taget i brug med foretagne ændringer. [person2] er således ansvarlig for nybygningen af motorcyklen hvorfor han hæfter for betalingen af afgiften.”

SKAT lagde således vægt på de af Klager oplyste udskiftninger på Motorcyklen, og det er SKATs opfattelse, at de foretagne udskiftninger ikke kan betragtes som almindelig vedligeholdelse.

SKAT henviste ikke til skatteforvaltningslovens § 32 om ekstraordinær genoptagelse, ligesom SKAT ikke redegjorde for, hvorfor SKAT mente, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret i Klagers sag.

Anmodning om genoptagelse af SKATs afgørelse

Efter en nærmere gennemgang af sagen anmodede vi den 20. december 2013 om genoptagelse af sagen på vegne af Klager, jf. bilag 15.

SKATs nægtelse af genoptagelse

Ved afgørelse af 21. januar 2014 nægtede SKAT genoptagelse af SKATs afgørelse af 2. maj 2012, jf. bilag 16.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Efter SKATs opfattelse kan det ikke tillægges nogen betydning, at SKAT ikke har henvist til skatteforvaltningslovens § 32 eller redegjort for, hvorfor SKAT mener, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret.

SKATs afgørelse blev herefter påklaget til Landsskatteretten.

[...]

Om SKATs afgørelse af 11. maj 2017

SKAT blev således pålagt at genoptage sagen af Landsskatteretten, og SKAT udsendte herefter forslag til afgørelse dateret 11. april 2017.

For ordens skyld bemærkes det, at der ikke blev indsendt bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse, idet dette syntes formålsløst.

SKAT traf herefter afgørelse i sagen, jf. bilag 1

Efter SKATs opfattelse må fristerne for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 32 anses for at være overholdt, da der er fremsendt forslag til afgørelse den 20. januar 2012, og der er fremsendt afgørelse den 2. maj 2012, efter at der den 23. februar 2012 er givet tilsagn om fravigelse af SKATs frist til at fortage ændring iht. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

SKAT begrunder yderligere anvendelsen af fristreglen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3, som også fremgår af afslag om genoptagelse den 21. januar 2014 med følgende:

”At [person2] har ombygget motorcyklen således at denne skal synes, og anmelde denne til registrering hos SKAT, og betale fornyet registreringsafgift for denne, inden at motorcyklen tages i brug med de foretagne ændringer. SKAT finder at [person2] med disse ombygninger og manglende registrering, som beskrevet ovenfor, har handlet forsætlig/ groft uagtsomt.”

[...]

Det må indledningsvis lægges til grund, at det fremlagte ”Certificate of Title” var falsk, og at stelnummeret tillige var falsk. Dette bestrides ikke af Klager.

Klager bestrider heller ikke, at Motorcyklen ikke er ombygget efter, at Klager solgte den til [person1].

Det er imidlertid væsentligt at holde sig for øje, at SKAT mener, at det er de konkrete udskiftninger/reparationer, der gør, at motorcyklen er ombygget i en sådan grad, at den har mistet sin afgiftsmæssige identitet. Det er på denne baggrund, at sagen skal vurderes.

Det bemærkes i den forbindelse, at Motorcyklen, der er en årgang 1986, var 18 år gammel, da Klager købte den, og 24 år gammel, da Klager solgte den. Selv om Harley Davidson bygger holdbare motorcykler, må en del vedligeholdelse trods alt påregnes for en 18-24 år gammel motorcykel.

Ad det materielle

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det første overordnet gældende, at den omhandlede Motorcykel ikke er ombygget i en sådan grad, at den har mistet sin afgiftsmæssige identitet. Klager har alene udskiftet dele som følge af almindelig vedligeholdelse.

[...]

SKAT har desuden henvist til byrettens dom af 22. august 2008, offentliggjort i SKM2008.712BR , hvor byretten fandt, at en motorcykel havde mistet sin afgiftsmæssige identitet. I sagen havde en Harley Davidson-motorcykel, der i 1999 var indregistreret og afgiftsberigtiget, som en årgang 1958, efterfølgende fået udskiftet blandt andet motoren, bremsesystem, sædet, styr, hjul, forgaffel, tank, forlygte og udstødningssystem. Retten fandt på den baggrund, at motorcyklen havde mistet sin afgiftsmæssige identitet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 a. Det var dermed berettiget, at sagsøgeren var blevet opkrævet ny registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3. Af byrettens begrundelse og resultat fremgår følgende:

”Afgørelsen af spørgsmålet om, hvorvidt motorcyklen har mistet sin afgiftsmæssige identitet, skal træffes på grundlag af en samlet vurdering af de ændringer, der er foretaget, siden motorcyklen blev afgiftsberigtiget i 1999. Det er ved denne vurdering uden betydning, om udskiftningen af de enkelte dele isoleret betragtet kunne være foretaget uden beregning af ny registreringsafgift efter undtagelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7a.

Det lægges til grund, at motorcyklen siden afgiftsberigtigelsen i 1999, men før salget til sagsøgeren, ligeledes i 1999, har fået udskiftet motor, bremsesystem, sæde, styr, hjul, forgaffel, tank, forlygte og udstødningssystem, ligesom den er blevet nylakeret. Det lægges herefter til grund, at det i det alt væsentlige kun er stellet, der er bevaret, og at der har været tale om en egentlig ombygning og ikke blot udskiftninger foretaget som led i den løbende vedligeholdelse.

Motorcyklen blev i 1999 vurderet til 9.000 kr. før registreringsafgift. Efter ombygningen var vurderingen mere end 5 gange så høj. Handelsprisen på 150.000 kr. var mere end 6 gange så stor, som motorcyklens skønnede handelspris inkl. registreringsafgift på tidspunktet for afgiftsberigtigelsen.

På denne baggrund må det lægges til grund, at motorcyklen ved ombygningen mistede sin afgiftsmæssige identitet og at det derfor har været berettiget at afkræve sagsøgeren registreringsafgift i medfør af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3.”

For så vidt angår SKATs henvisning til SKM2008.712BR bemærkes det, at ombygningen af den i sagen omhandlede motorcykel skete inden for en periode på ét kalenderår, og at det reelt kun var stellet fra den oprindelige motorcykel, der var tilbage.

SKAT har dernæst henvist til Landsskattens kendelse af 18. juni 2009, offentliggjort i SKM2009.464LSR , hvor Landsskatteretten stadfæstede skattecentrets afgørelse om, at klageren skulle betale ny registreringsafgift for en ombygget motorcykel grundet mistet afgiftsidentitet. I sagen havde en Harley Davidson motorcykel i en ejertid, der strak sig fra 2003 til 2008 fået lavet ombygninger i et sådan omfang, at skattecentret fandt, at der skulle betales ny registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3 og § 7 a.

Det fremgår af sagens oplysninger, at der bl.a. var sket ombygning med og udskiftning af skivebremser for og bag, forgaffel, styr, glasfiberlygte, udstødning, tank, sæde, skærme, karburator, forhjul, baghjul, dæk, fodhvilere, kickstartarm og omlakering. Retten fandt på denne baggrund, at det var berettiget, at skattecentret havde krævet betaling af ny registreringsafgift, da motorcyklen ikke havde bevaret sin afgiftsmæssige identitet. Af Landsskatterettens begrundelse og resultat fremgår følgende:

”Ud fra en samlet vurdering er Landsskatteretten enig med skattecentret i, at motorcyklen ikke har bevaret sin afgiftsmæssige identitet, og dermed ikke er fritaget for registreringsafgift. Der er lagt vægt på, at selv om der ikke er foretaget ændringer af motor og stel, er der foretaget mange øvrige ændringer, der samlet set ikke kan anses som almindelig vedligeholdelse.”

I forhold til SKATs henvisning til denne afgørelse bemærkes det, at der ud fra sagens oplysninger blev ombygget eller udskiftet følgende på motorcyklen, som ikke er blevet ombygget eller udskiftet i Klagers tilfælde: styr, sæde, skærme, karburator, forhjul, baghjul, dæk, fodhvilere, kickstartarm og omlakering. Det bemærkes desuden, at der i Landsskatterettens begrundelse blev lagt vægt på, at der ikke var tale om almindelig vedligeholdelse, som det modsætningsvis gøres gældende, er tilfældet for Klagers udskiftninger.

SKAT har endvidere henvist til Højesterets dom af 6. november 2008, offentliggjort i U2009.385H . Denne sag omhandlede ombygning af en Harley Davidson motorcykel, årgang 1970, som i 2000/2001 fik udskiftet motor samt i den forbindelse forlænget stellet. Herefter fandt Højesteret, at motorcyklen i afgiftsmæssig henseende ikke var identisk med den tidligere afgiftsberigtigede motorcykel, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3. Højesteret fandt desuden, at ændringerne af stellets dimensioner ikke kunne anses for en reparation eller genopbygning omfattet af afgiftsfritagelsen i lovens § 7 a. Af Højesterets begrundelse og resultat fremgår følgende:

”De ændringer, der blev foretaget ved motorcyklens stel i forbindelse med motorudskiftningen, bestod i en forlængelse af de to forreste stelrør med ca. 38 mm, en forlængelse af de øverste stelrør foran saddelrøret og selve saddelrøret med ca. 20 mm samt en opretning af de øverste stelrør bag ved saddelrøret. Ændringerne medførte, at akselafstanden, der oprindelig var 1613 mm, blev øget med ca. 10 mm.

Højesteret finder, at motorcyklen som følge af de nævnte konstruktive ændringer af stellets dimensioner ikke i afgiftsmæssig henseende er identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3 .

Højesteret finder endvidere, at de foretagne ændringer af stellets dimensioner ikke kan anses for en reparation eller genopbygning omfattet af afgiftsfritagelsen i § 7 a. Det kan ikke føre til en anden bedømmelse, at ændringerne skete med det formål at give mulighed for en motorudskiftning, som i sig selv ville have været afgiftsfri efter § 7 a, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 2.

Skatteregionens udtalelse af 5. september 2002 om, at motorudskiftningen ikke gav anledning til opkrævning af registreringsafgift, er afgivet under den udtrykkeligt anførte forudsætning, at der - som det var blevet oplyst af [person11] i hans forespørgsel - ikke skete anden ombygning af motorcyklen end udskiftning af motoren. På den baggrund finder Højesteret, at skatteregionen ikke kan anses at have afgivet tilsagn om, at stelændringerne i forbindelse med motorudskiftningen ikke ville medføre, at der skulle betales ny registreringsafgift.”

Det kan hertil bemærkes, at der ved Højesterets afgørelse udelukkende er lagt vægt på, at motorcyklen har skiftet afgiftsmæssig identitet grundet ændringerne i stellets dimensioner.

SKAT har ligeledes henvist til Højesterets dom af 12. november 1991, offentliggjort i U1992.98H , som omhandler en afgørelse truffet af Nævnet vedrørende Registreringsafgift af Motorkøretøjer. Sagsøger var af Nævnet blevet pålagt at betale registreringsafgift på sin Peugeot 205 GTI, årgang 1984 i henhold til registreringsafgiftslovens § 29, stk. 2, nr. 1, jf. § 30, stk. 1, da det var blevet vurderet, at bilen havde skiftet identitet efter montering af et stylingsæt.

Af sagens oplysninger fremgår, at det omhandlende stylingsæt omfattede 2 forskærme, 1 for-skørt, 2 bagskærme, 1 bagskørt, 4 stk. 7¨y 15 letmetalfælge, 4 Goodyear NCT 195/50 y 15 lavprofil-dæk samt 2 forfjedre.

Højesteret stadfæstede landsrettens dom om ikke at tilsidesætte Nævnet vedrørende Registreringsafgift af Motorkøretøjers afgørelse, og sagsøger kunne derfor ikke få tilbagebetalt afgiftsbeløbet.

I sagen er samtlige ændringer foretaget ved monteringen af stylingsættet, og der er derfor ikke tale om vedligeholdende udskiftninger over længere tid.

-oo0oo-

Det gøres gældende, at de udskiftninger, Klager har foretaget må anses for værende foretaget som en del af den almindelige og nødvendige vedligeholdelse af Motorcyklen. Udskiftningerne er desuden foretaget over en længere periode. Der var tale om en 18 år gammel Motorcykel, som Klager ejede i næsten syv år.

Det gøres videre gældende, at udskiftningerne enten har været som følge af slitage eller rent kosmetiske. Der er således tale om udskiftning af dele, der må anses for normale sliddele.

Der kan i forlængelse heraf henvises til Landsskatterettens afgørelse, journalnummer 12-0190722. I den sag blev det anført, at følgende var udskiftet (se sagens oplysninger):

Forgaflen er udskiftet til en type fra en Harley Davidson model FXDX model 2001 med dobbelt skivebremse (mod normalt kun én skivebremse)
Gearkassen er udskiftet til en uoriginal type
Styr, greb og instrumentering er udskiftet
Originale fodplader, gearskifter og fodbremse er udskiftet med uoriginalt fremrykkersæt
Tanken er udskiftet til en uoriginal type
Udstødning er skiftet til typen Supertrapp 2 i 1
Flere kabler og rør er udskiftet

I denne sag, hvor motorcyklen ligeledes var forsynet med falsk stelnummer, havde ejeren udskiftet forgaffel, tank og udstødning som følge af et trafikuheld. Gearkassen var udskiftet, efter at den gamle ”brændte sammen”, og motoren blev udskiftet med en motor med samme effekt.

Landsskatteretten fandt, at motorcyklen ikke havde mistet sin afgiftsmæssige identitet ved de ændringer, der var foretaget, og der var derfor ikke grundlag for at afkræve yderligere registreringsafgift.

For så vidt angår det falske stelnummer fremgår følgende af Landsskatterettens præmisser:

”Det bemærkes, at det ikke har betydning for vurderingen af motorcyklens identitet i forhold til registreringsafgiftslovens § 7a, at stelnummeret på motorcyklen har vist sig at være falsk.”

Det har således ingen betydning for vurderingen af, om en motorcykel har mistet sin afgiftsmæssige identitet, at motorcyklen har været forsynet med et falsk stelnummer.

Følgelig kan Motorcyklen i nærværende sag heller ikke anses for at have mistet sin afgiftsmæssige identitet, da den i afgiftsmæssig henseende svarer til den Motorcykel, der blev fremvist for SKAT.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at afkræve Klager yderligere registreringsafgift.

Ad det formelle

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det andet overordnet gældende, at SKATs afgørelse af 11. maj 2017 er ugyldig, idet SKATs afgørelse lider af formelle mangler.

[...]

Af SKATs Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.A.8.3.2.1.4 Reaktionsfristen fremgår følgende:

”SFL § 32, stk. 2, 1. pkt. - En ændring af afgiftstilsvaret/godtgørelsen af afgift kan kun foretages, hvis den varsles af SKAT eller anmodningen fra den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at SKAT eller den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i SFL § 31.

Fastlæggelsen af begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen, dvs. kundskabstidspunktet, sker på grundlag af en konkret vurdering.

Afbrydelse af 6-måneders fristen sker for SKATs vedkommende ved fremsendelse af forslag/varsel om ændring af ansættelsen efter proceduren i SFL § 19. For en afgiftspligtig/godtgørelsesberettiget sker afbrydelse af reaktionsfristen ved indgivelse af anmodning om genoptagelse.

Kundskabstidspunktet

Ved forhøjelser på SKATs initiativ er udgangspunktet, at 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at sagen kan begrunde fravigelse af fristerne i SFL § 31 og der på det grundlag kan udarbejdes forslag til en ansættelsesændring.

...”

[...]

Det gøres gældende, at SKAT kom til kundskab om dette forhold den 20. januar 2012, hvor SKAT udsendte sit forslag til afgørelse. Fristen for at afsende varsel om ændring af afgiftstilsvaret udløb således 6 måneder senere, dvs. den 20. juli 2012. Denne mangel kan SKAT ikke udbedre ved at gøre rede for forholdet og henvise til bestemmelserne i forslaget til afgørelse dateret 11. april 2017 eller i SKATs afgørelse dateret 11. maj 2017.

Det gøres gældende, at SKATs oprindelige afgørelse i sagen led af en mangel, og at SKAT ikke kan reparere på denne fejl efter pålæg om genoptagelse næsten fem år senere. Såfremt dette er tilfældet udhules indholdet af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 31-32 (og §§ 26-27).

Det gøres derfor gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at afkræve Klager yderligere registreringsafgift.

[...]”

SKATs udtalelse

SKAT, nu Motorstyrelsen, har 24. september 2018 i forbindelse med behandlingen af sagen ved Landsskatteretten afgivet sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Motorstyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Motorstyrelsen fastholder, at der er sket en ombygning af den pågældende motorcykel i klagerens ejertid, og at der på den baggrund skal betales fuld registreringsafgift heraf. Motorstyrelsen har bl.a. afgivet følgende bemærkninger:

”[...]

Opsummerende vurderer vi, at afgørelserne af 2. maj 2012 og 11. maj 2017 opfylder begrundelseskravet i skatteforvaltningslovens § 32. Vi vurderer, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt, særligt henset til den korte periode, hvor køretøjer bliver ændret, samt klagerens forsøg på at vildlede myndigheden med en blanket, som ikke var udstedt på tidspunktet for dens angivelige anvendelse.

Vi henviser i vores afgørelser til de væsentlige forhold i sagen, samt at klageren har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, hvorfor vores afgørelser af 2. maj 2012 og 11. maj 2017 opfylder begrundelseskravet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

[...]

Det er vores vurdering, at køretøjet ved kontrollen den 21. juli 2011 ikke længere var identisk med det køretøj, der blev afgiftsberigtiget den 2. april 2004.

[...]”

Klagerens udtalelse

Klagerens repræsentant har i sin udtalelse af 8. oktober 2018, til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen og Motorstyrelsens bemærkninger af 24. september 2018, oplyst, at han er enig i Skatteankestyrelsen indstilling for så vidt angår den formelle del. Repræsentanten bemærker hertil, at han ønsker, at Landsskatteretten tager stilling til såvel det formelle som det materielle i sagen. Repræsentanten har bl.a. anført, at motorcyklen ikke har mistet sin afgiftsmæssige identitet, og at der ikke var grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32 af motorcyklens registreringsafgift. På den baggrund var der ikke grundlag for at opkræve klageren fuld registreringsafgift af den pågældende motorcykel. Repræsentanten har bl.a. afgivet følgende bemærkninger:

”[...]

Motorcyklen blev fremvist for SKAT i forbindelse med afgiftsberigtigelsen i 2004. I den forbindelse blevmotorcyklen besigtiget af tre medarbejdere fra SKAT, ligesom der blev taget adskillige billeder af motorcyklen. Dette var og er kutyme for særligt motorcykler af mærket Harley Davidson.

Billederne er angiveligt bortkommet fra SKATs arkiv. Dette kan selvsagt ikke komme Klager til skade, ligesom det heller ikke kan lægges ham til last.

Klager har redegjort for og i stor udstrækning dokumenteret, hvilke dele Klager har udskiftet på motorcyklen, og hvornår udskiftningen er sket. Klager har således løftet bevisbyrden for, at der er tale om løbende vedligeholdelse. Til sammenligning har SKAT intet dokumenteret i forhold til den omhandlede motorcykel.

[...]

Sammenfattende gøres det gældende, at

at den omhandlede motorcykel ikke har mistet sin afgiftsmæssige identitet,
at Klager har dokumenteret udskiftning af dele på motorcyklen og derved har løftet bevisbyrden,
at udskiftning af de enkelte dele på motorcyklen må karakteriseres som værende almindelig, løbende vedligeholdelse, idet udskiftningen af delene dokumenterbart er sket over en årrække, og idet udskiftningerne hverken enkeltvis eller samlet kan anses for en ombygning af motorcyklen,
at SKAT - trods en omfattende fotografering af motorcyklen i forbindelse med toldsynet - ikke har dokumenteret, at motorcyklen ikke svarer til den oprindeligt fremviste motorcykel, hvorfor SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at motorcyklen skulle være ombygget i en sådan grad, at den har mistet sin afgiftsmæssige identitet,
at Klager ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsom, hvorfor der ikke er grundlag for ekstraordinær ansættelse af registreringsafgiften i medfør af skatteforvaltningslovens § 32,
at SKAT ikke har levet op til sin begrundelsespligt, idet SKAT hverken oprindeligt (2012) eller senere (2017) har redegjort for, hvorfor SKAT mener, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, og
at SKAT under alle omstændigheder ikke kan reparere på den oprindelige mangel (fra 2012) ved efter pålæg fra Landsskatteretten at genoptage sagen i 2017 og forsøge at leve op til begrundelseskravet.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. § 31, stk. 1, 1. pkt. i dagældende lovbekendtgørelse om skatteforvaltning nr. 175 af 23. februar 2011, (herefter benævnt skatteforvaltningsloven).

Tilsvarende skal en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. § 31, stk. 2, i skatteforvaltningsloven.

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, fremgår, at fastsættelse eller ændring af et afgiftstilsvar uanset fristerne i § 31, kan foretages under visse nærmere opregnede omstændigheder (ekstraordinær fastsættelse). Det fremgår af bestemmelsens nr. 3, at sådan ændring kan foretages, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reglerne om ekstraordinær genoptagelse er relevante i dette tilfælde, da den 3 årige frist for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, er sprunget. Dette skyldes, at den pågældende motorcykel blev afgiftsberigtiget ved et told- og registreringssyn i 2004. Ved fotos taget i 2006 fremstod motorcyklen efter SKATs vurdering ikke længere som det tidligere afgiftsberigtigede køretøj. Klageren har oplyst til SKAT, at der i perioden 2004 til 2006 er sket udskiftning af skærme, tank, forgaffel, fælge, for- og baglygte samt greb. Den 21. juli 2011 blev motorcyklen standset, og SKAT blev hermed bekendt med forholdet. Landsskatteretten bemærker på den baggrund, at den 3-årige frist for ændring af afgiftstilsvaret i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 er sprunget.

Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3

Efter ordlyden af bestemmelsen i § 32, stk. 1, nr. 3, forudsættes det, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter denne bestemmelse. Dette betyder, at fejlen skal kunne tilregnes den afgiftspligtige som groft uagtsom eller forsætlig. En ”positiv fejl” rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor den afgiftspligtige direkte har meddelt skatteforvaltningen urigtige oplysninger. Det skal derfor på kvalificeret vis og efter konkret tilregnelse kunne bebrejdes den afgiftspligtige, at skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidig at kunne foretage en korrekt afgiftsfastsættelse.

Det er ikke tilstrækkeligt, at forholdet alene kan bebrejdes den afgiftspligtige som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed), da det ikke kan føre til suspension af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31.

Den afgiftspligtiges adfærd og det skete skal af forvaltningen beskrives og indgå i en forvaltningsretlig begrundelse for, at der foreligger adgang til suspension af de ordinære frister efter bestemmelsen. SKAT er derfor forpligtet til konkret at begrunde dette forhold og efter forvaltningslovens § 24 fremhæve de faktiske omstændigheder og bevisligheder m.v., som bærer adgangen til at benytte bestemmelsen. Dette følger af Højesterets tilkendegivelser i SKM2008.702HR, hvor en objektiv forkert skatteansættelse ikke var grundlag nok for at antage, at en frist var suspenderet.

Landsskatteretten bemærker hertil, at SKATs oprindelige afgørelse af 2. maj 2012 ikke indeholder en begrundelse for den ekstraordinære genoptagelse af afgiftstilsvaret for den pågældende motorcykel. Da afgørelsen af 2. maj 2012 er udgangspunktet for de to efterfølgende afgørelser om genoptagelse af denne afgørelse, vil Landsskatteretten foretage en prøvelse af afgørelsen af 2. maj 2012 for at fastslå, om der var grundlag for at foretage en ekstraordinær ansættelse af afgiftstilsvaret.

Landsskatteretten finder ikke, at SKAT i afgørelsen af den 2. maj 2012 har opfyldt sin forpligtelse til konkret at begrunde årsagen til, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, herunder fremhæve de faktiske omstændigheder i sagen, som har begrundet denne vurdering. Landsskatteretten pålagde den 7. marts 2017, bl.a. på den baggrund, SKAT at genoptage afslag på anmodning om genoptagelse af afgørelse af 21. januar 2014 med henblik på en fornyet prøvelse af gyldigheden af afgørelsen af 2. maj 2012, og hvorvidt klageren havde handlet groft uagtsomt eller forsætligt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. I den seneste afgørelse af 11. maj 2017 har SKAT foretaget en genoptagelse af afgørelsen af 2. maj 2012, og SKAT er nået frem til samme resultat. I den seneste afgørelse findes en gennemgang af sagens forløb, hvorefter SKAT konkluderer, at klageren på baggrund af sagens oplysninger har handlet forsætligt/groft uagtsomt. SKAT har således ved den seneste afgørelse forsøgt at reparere SKATs oprindelige mangelfulde afgørelse af 2. maj 2012.

Landsskatteretten finder fortsat ikke, at SKAT i den seneste afgørelse af 11. maj 2017 konkret begrunder, hvordan klageren har handlet groft uagtsomhed/forsætligt og dermed angives ikke grundlaget for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten har lagt vægt på, at SKAT ikke i afgørelsens begrundelse har beskrevet, hvad der er udslagsgivende for, at SKAT finder, at der er foretaget en nybygning af motorcyklen, ligesom SKAT ikke har redegjort for, hvorfor klageren er ansvarlig for den påståede nybygning af motorcyklen og hæfter for den opkrævede afgift.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har handlet hverken groft uagtsomt eller forsætligt. Landsskatteretten har lagt vægt på, at klageren i forbindelse med udskiftning af de af ham anførte dele på den pågældende motorcykel ikke har handlet uagtsomt, idet klageren anses for at have udført almindelig vedligeholdelse af motorcyklen gennem en længere årrække, hvor klageren har anvendt reservedele, som passede til den pågældende model. SKAT har alene konstateret, at motorcyklen har en anden end den oprindelige motor, men det er ikke angivet, på hvilket grundlag klageren anses for ansvarlig og hæftende for dette. SKAT har i sin afgørelse ikke løftet bevisbyrden for, at der ikke er tale om almindelig vedligeholdelse. Endvidere havde klageren et ”Certificate of Title”, som det ikke umiddelbart var muligt for en almindelig person at gennemskue var en forfalskning, og som krævede politimæssig efterforskning, før det kunne konkluderes, at det drejede sig om en forfalskning.

Derudover har Landsskatteretten lagt vægt på, at selvom der var kendskab til, at SKAT i dette konkrete tilfælde havde taget fotos af motorcyklen ved registrerings- og toldsynet i 2004, har SKAT ikke kunne fremlægge disse fotos og på den baggrund godtgøre, hvordan klagerens motorcykel så ud på registreringstidspunktet i 2004. Landsskatteretten finder på den baggrund, at det må komme klageren til gode, at SKAT ikke kan løfte bevisbyrden vedrørende motorcyklens udseende på registreringstidspunktet. Endvidere har SKAT ikke løftet bevisbyrden for, at klageren hæfter for betaling af fornyet registreringsafgift, da SKAT ikke har redegjort for, hvornår der er foretaget en nybygning af motorcyklen, ligesom SKAT ikke har kunnet godtgøre, at udskiftning af de af SKAT anførte dele er foretaget i klagerens ejertid. Endelig er det ikke godtgjort, at klageren er ansvarlig for eller vidende om, at motorcyklen var udstyret med et falsk stelnummer.

Efter en samlet vurdering, hvor SKAT ikke med tilstrækkelig sikkerhed har godtgjort, at der er foretaget en nybygning, finder Landsskatteretten ikke, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af afgiftssvaret for den pågældende motorcykel i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og afgørelsen af den 2. maj 2012 er derfor ugyldig.

Landsskatteretten ændrer på den baggrund SKATs afgørelse af den 2. maj 2012, og derved kan de efterfølgende afgørelser om genoptagelse af denne ikke opretholdes.