Kendelse af 31-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022

Journalnr. 17-0989254

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 36.561.673 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2015, idet SKAT ikke har anset selskabets salg af elektronik til en række polske købere for omfattet af reglerne om momsfritagelse i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) er et anpartsselskab, der havde startdato den 15. april 2003. Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 465100 Engroshandel med computere, ydre enheder og software. Videre er selskabet registreret med bibranchen under branchekoden 467600 Engroshandel med andre råvarer og halvfabrikata. Selskabet blev momsregistreret den 1. november 2003.

I perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 solgte selskabet elektronik til en række polske købere, herunder bl.a. [virksomhed2] Sp. Z.o.o., [virksomhed3] Sp. Z.o.o., [virksomhed4] Sp. Z.o.o. og [virksomhed5] Sp. z.o.o.

I perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015 solgte selskabet ligeledes elektronik til en række polske købere, herunder bl.a. [virksomhed6] Sp. z.o.o., [virksomhed7] Sp. z.o.o., og [virksomhed8] Sp. z.o.o.

Under sagens behandling har selskabets repræsentant oplyst, at selskabet fik kontakt med køberne over platformen [...], som etablerer kontakt mellem leverandører og aftagere, og hvilken platform selskabet ligeledes anvendte til at afdække potentielle handelspartnere ved aktive forespørgsler om deres historik. Den efterfølgende kontakt skete bl.a. over digitale/elektroniske kommunikationsmedier/apps.

Det er oplyst af SKAT, at samtlige varer blev leveret til en samarbejdspartner i [by1], som efterfølgende håndterede transporten af varerne. Samtlige varer blev transporteret til et lager i Polen. Transporten skete for selskabets regning. Under sagens behandling har selskabets repræsentant fremlagt selskabets forsikring, selskabets serviceaftale med det polske lager og selskabets aftale med en transportør.

Det fremgår af selskabets momsangivelse for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014, at selskabet angav samlet 136.612.751 kr. i rubrik B – EU varesalg Liste. Videre fremgår det, at selskabet for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015 angav samlet 152.845.411 kr. i rubrik B – EU varesalg Liste.

Som led i SKATs kontrol af virksomheden fremsendte SKAT anmodninger om oplysninger om 16 af selskabets kunder til udenlandske myndigheder. SKAT konstaterede i den forbindelse, at de ovenfor nævnte polske købere ikke havde angivet erhvervelsesmomsen i Polen.

[virksomhed2] Sp. Z.o.o. (herefter benævnt køber 1)

Det fremgår af faktura nr. 14 af 29. april 2014 og faktura nr. 16 af 30. april 2014, at selskabet fakturerede køber 1 for [mobiltelefoner] og ”Losses in connection with surplus stock”, og at selskabet ikke fakturerede moms. På faktura nr. 14 anførte selskabet ”Exemption of value added tax apply for this delivery”. Det er oplyst af SKAT, at selskabet fakturerede køber 1 samlet 584.340 euro, svarende til 4.359.176 kr. Vedlagt fakturaerne findes CMR-fragtbreve, hvoraf der fremgår, at varerne blev transporteret til det polske lager.

SKAT har oplyst følgende om køber 1 på baggrund af oplysningerne modtaget fra de polske myndigheder:

”...

•	At [køber 1] er afmeldt for moms pr. 07. juli 2014.
•	At [køber 1] kun har været momsregistret 6 måneder – fra den 28. januar 2014 til den 07. juli 2014.
•	At [køber 1] ikke har angivet nogen momsaktivitet for 2. kvartal 2014.
•	At [køber 1] ikke har angivet EU salg uden moms.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at komme i kontakt med den person der repræsentere [køber 1].
•	At direktøren i [køber 1] var [person1]. [person1] er statsborger i Danmark.
•	At [køber 1] blev solgt til [person1] pr. den 21. februar 2014.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at få bekræftet, at det reelt drejer sig om salg af [mobiltelefoner].
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at fremskaffe nogen form for materiale fra [køber 1] der indikerer en reel aktivitet.
•	Det har ikke været muligt at fremfinde [køber 1] på den anførte adresse – [adresse1] i [Polen].
•	At både [køber 1] hjemsteds- og virksomhedsadresse var registret som et ”virtuelt” kontor hos selskabet [virksomhed9] Sp. z o. o.
•	At varerne ifølge det udleverede fragtdokument, er leveret til [virksomhed10] Sp. Z.o.o., i Polen hvilket ligeledes er oplyst af den polske myndighed. Ejerskabet til varerne er efterfølgende overgået til [køber 1], i henhold til e-mail-instruktion, uden at varerne blev flyttet.

(...)”

Under sagens behandling har selskabets repræsentant som dokumentation for selskabets forudgående procedure og kontrol af køber 1 fremlagt et uddrag af selskabets dokumentation i form af købsordrer udstedt af køber 1, en proformafaktura udstedt af selskabet og breve fra [finans1] til selskabet, hvoraf der fremgår, at selskabet modtog indbetalinger fra køber 1.

Videre har repræsentanten fremlagt en række polske selskabsdokumenter, som ifølge selskabets repræsentant er en bekræftelse på køber 1s tildeling af et momsnummer underskrevet af de lokale skattemyndigheder, et certifikat på, at køber 1 var etableret, en kontrol af køber 1s moms- og skattenumre og en rapport fra det polske erhvervsregister om køber 1, sidstnævnte for at sikre, at vedkommende, selskabet korresponderede med, var tegningsberettiget. Videre er der fremlagt en bekræftelse udstedt af den Europæiske Kommission den 28. april 2014, hvoraf der fremgår, at køber 1s momsregistreringsnummer var gyldigt.

Endvidere har repræsentanten fremlagt en faktura udstedt af en transportør til selskabet, selskabets korrespondance med det polske lager vedrørende udlevering af varer til køber 1, en faktura udstedt af det polske lager til selskabet og en inspektionsrapport.

[virksomhed3] Sp. Z.o.o. (herefter benævnt køber 2)

Det fremgår af faktura nr. 20 til nr. 25 udstedt i perioden fra den 16. juni 2014 til den 8. juli 2014, at selskabet fakturerede køber 2 for [mobiltelefoner], og at selskabet ikke fakturerede moms. På fakturaerne anførte selskabet ”Exemption of value added tax apply for this delivery”. Det er oplyst af SKAT, at selskabet fakturerede køber 2 samlet 1.109.840 euro, svarende til 8.279.406 kr. Vedlagt fakturaerne findes CMR-fragtbreve, hvoraf der fremgår, at varerne blev transporteret til det polske lager.

SKAT har oplyst følgende om køber 2 på baggrund af oplysningerne modtaget fra de polske myndigheder:

”...

•	At [køber 2] er afmeldt for moms pr. 25. marts 2015.
•	At [køber 2] kun har været momsregistret 24 måneder – fra den 1. april 2013 til den 25. marts 2015.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at komme i kontakt med den person der repræsenterer [køber 2]
•	At direktøren i [køber 2] var [person2].
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at få kontakt til selskabet.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at få bekræftet, at det reelt drejer sig om salg af [mobiltelefoner].
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at fremskaffe nogen form for materiale fra [køber 2] der indikerer en reel aktivitet – skatteregnskab – momsregnskab.
•	Det har ikke været muligt at fremfinde [køber 2] på den anførte adresse – [adresse2] i [Polen].
•	At [køber 2] var registret med et ”virtuelt” kontor hos selskabet [virksomhed11] Sp. Zoo.
•	At [køber 2] reelt ikke havde nogen aktivitet på den anførte adresse.
•	At [virksomhed11] Sp. Zoo pr. 11. december 2014 har opsagt deres samarbejdskontrakt med [køber 2] med hensyn til levering af tjenesteydelser uden af [køber 2] har ændret sin adresse.
•	At [køber 2] ifølge de polske myndigheder har indgået i en kæde af selskaber i forskellige EU lande hvis formål var, at påbegynde svig med moms
•	At [køber 2] formål var, at registrere EU køb og at videre fakturere varerne til virksomheden [virksomhed12] sp. zoo.
•	At [køber 2] ifølge de polske myndigheder ikke foretog nogen reel transaktioner/samhandler med [selskabet], da der ikke var nogen dokumentation der bekræftede køb, levering, modtagelse eller betaling af mobiltelefoner fra [selskabet].
•	At varerne ifølge det udleverede fragtdokument, er leveret til [virksomhed10] Sp. Z.o.o., i Polen hvilket ligeledes er oplyst af den polske myndighed.
•	At [køber 2] reelt ikke har haft ejerskab til varerne.
•	At ifølge dokumentation modtaget fra [virksomhed10] Sp. Zoo. [adresse3], har [køber 2] i perioden 22. maj til 11. juli 2014 købt/modtaget 1.840 [mobiltelefoner] fra [selskabet].
•	At [køber 2] i følge de af [selskabet] udstedte fakturaer, har købt 2.260 [mobiltelefoner].
•	At der er en forskel på 420 mobiltelefoner.

(...)”

Under sagens behandling har selskabets repræsentant som dokumentation for selskabets forudgående procedure og kontrol af køber 2 fremlagt et uddrag af selskabets dokumentation i form af en købsordre udstedt af køber 2 og breve fra [finans1] til selskabet, hvoraf der fremgår, at selskabet modtog indbetalinger fra køber 2.

Videre har repræsentanten fremlagt en række polske selskabsdokumenter, som ifølge selskabets repræsentant er en bekræftelse på køber 2s tildeling af et momsnummer underskrevet af de lokale skattemyndigheder, et certifikat på, at køber 2 var etableret, en kontrol af køber 2s moms- og skattenumre og en rapport fra det polske erhvervsregister om køber 2, sidstnævnte for at sikre, at vedkommende, selskabet korresponderede med, var tegningsberettiget. Videre er der fremlagt en bekræftelse udstedt af den Europæiske Kommission den 3. juni 2014, hvoraf der fremgår, at køber 2s momsregistreringsnummer var gyldigt.

Endvidere har repræsentanten fremlagt en faktura udstedt af en transportør til selskabet, selskabets korrespondance med det polske lager vedrørende udlevering af varer til køber 2, en faktura udstedt af det polske lager til selskabet og en inspektionsrapport.

[virksomhed4] Sp. Z.o.o. (herefter benævnt køber 3)

Det fremgår af faktura nr. 29 til og med nr. 31 udstedt i perioden fra den 21. august 2014 til den 2. september 2014, at selskabet fakturerede køber 3 for [mobiltelefoner], og at selskabet ikke fakturerede moms. På fakturaerne anførte selskabet ”Exemption of value added tax apply for this delivery”. Det er oplyst af SKAT, at selskabet fakturerede køber 3 samlet 954.135 euro, svarende til 7.117.847,10 kr. Vedlagt fakturaerne findes CMR-fragtbreve, hvoraf det fremgår, at varerne blev transporteret til det polske lager.

SKAT har oplyst følgende om køber 3 på baggrund af oplysningerne modtaget fra de polske myndigheder:

”...

•	At [køber 3] er afmeldt for moms pr. 23. august 2015.
•	At [køber 3] kun har været momsregistret 13 måneder – fra den 10. juli 2014 til den 23. august 2015.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at komme i kontakt med den person der repræsenterer [køber 3]
•	At direktøren i [køber 3] var [person3].
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at få kontakt til selskabet.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at få bekræftet at det reelt drejer sig om salg af [mobiltelefoner].
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at fremskaffe nogen form for materiale fra [køber 3] der indikerer en reel aktivitet – skatteregnskab – momsregnskab.
•	At [køber 3] kun har udstedt salgsfakturaer til virksomheden [virksomhed12] sp. Zoo
•	At varerne ifølge [selskabet], er leveret til [virksomhed10] Sp. Z.o.o., i Polen hvilket ikke har været muligt for den polske myndighed at bekræfte.

(...)”

Under sagens behandling har selskabets repræsentant som dokumentation for selskabets forudgående procedure og kontrol af køber 3 fremlagt et uddrag af selskabets dokumentation i form af en købsordre udstedt af køber 3, en proformafaktura udstedt af selskabet og breve fra [finans1] til selskabet, hvoraf der fremgår, at selskabet modtog indbetalinger fra køber 3.

Videre har repræsentanten fremlagt en række polske selskabsdokumenter som ifølge selskabets repræsentant er en bekræftelse på køber 3s tildeling af et momsnummer underskrevet af de lokale skattemyndigheder, et certifikat på, at køber 3 var etableret, en kontrol af køber 3s moms- og skattenumre og en rapport fra det polske erhvervsregister om køber 3, sidstnævnte for at sikre, at vedkommende, selskabet korresponderede med, var tegningsberettiget. Videre er der fremlagt en bekræftelse udstedt af den Europæiske Kommission den 13. august 2014, hvoraf der fremgår, at køber 3s momsregistreringsnummer var gyldigt.

Endvidere har repræsentanten fremlagt en faktura udstedt af en transportør til selskabet, selskabets korrespondance med det polske lager vedrørende udlevering af varer til køber 3, en faktura udstedt af det polske lager til selskabet og en inspektionsrapport.

[virksomhed5] Sp. z.o.o. (herefter benævnt køber 4)

Det fremgår af faktura nr. 32 til og med nr. 53 og nr. 56 til og med nr. 62 udstedt i perioden fra den 16. oktober 2014 til den 22. december 2014, at selskabet fakturerede køber 4 for [mobiltelefoner], og at selskabet ikke fakturerede moms. På fakturaerne anførte selskabet ”Exemption of value added tax apply for this delivery”. Det er oplyst af SKAT, at selskabet fakturerede køber 4 samlet 8.832.326 euro, svarende til 65.889.151,96 kr. Vedlagt fakturaerne findes CMR-fragtbreve, hvoraf der fremgår, at varerne blev transporteret til det polske lager.

SKAT har oplyst følgende om køber 4 på baggrund af oplysningerne modtaget fra de udenlandske myndigheder:

”...

•	At [køber 4] er afmeldt for moms pr. 15. januar 2016.
•	At [køber 4] kun har været momsregistret 18 måneder – fra den 22. juli 2014 til den 15. januar 2016.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at komme i kontakt med den person der repræsenterer [køber 4]
•	At direktøren i [køber 4] var [person4].
•	At [person4] både var direktør og ejer af selskabet.
•	At [person4] ikke havde en permanent adresse i Polen
•	At den af [person4] oplyste adresse - [adresse4] [Litauen], Lithuania –i forbindelse med købet af [køber 4], samt det af [person4] oplysete ID nummer begge er fiktive.
•	At [køber 4] i følge den polske myndighed var momspligtig i perioden.
•	At [køber 4] i perioden 2. september 2014 til 1. marts 2015 har været registret med et ”virtuelt” kontor hos selskabet [virksomhed13].
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at få kontakt til selskabet.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at fremskaffe nogen form for materiale fra [køber 4]
•	At [køber 4] bogføring blev udfærdiget af bogføringskontoret [virksomhed14], jf. kontrakt af 1. september 2014.
•	At varerne ifølge de polske myndigheder leveres til [virksomhed10] Sp. Z.o.o., i Polen.
•	At [køber 4] har videresolgt alle sine varer til virksomheden [virksomhed15] Sp. z.o.o.
•	At [køber 4] har fortaget underfakturering i forbindelse med deres salg til [virksomhed15] Sp. z.o.o. og at [virksomhed15] Sp. z.o.o. har ageret som buffervirksomhed uden nogen reel virksomhedsadresse.
•	At [køber 4] ifølge den polske myndighed kun er oprettet for at udføre svindel med moms.

(...)”

Under sagens behandling har selskabets repræsentant som dokumentation for selskabets forudgående procedure og kontrol af køber 4 fremlagt et uddrag af selskabets dokumentation i form af en købsordre udstedt af køber 4, en proformafaktura udstedt af selskabet og breve fra [finans1] til selskabet, hvoraf der fremgår, at selskabet modtog indbetalinger fra køber 4.

Videre har repræsentanten bl.a. fremlagt en række polske selskabsdokumenter som ifølge selskabets repræsentant er en bekræftelse på køber 4s tildeling af et momsnummer underskrevet af de lokale skattemyndigheder, et certifikat på, at køber 4 var etableret, en kontrol af køber 4s moms- og skattenumre og en rapport fra det polske erhvervsregister om køber 4, sidstnævnte for at sikre, at vedkommende, selskabet korresponderede med, var tegningsberettiget. Videre er der fremlagt en bekræftelse udstedt af den Europæiske Kommission den 10. oktober 2014, hvoraf der fremgår, at køber 4s momsregistreringsnummer var gyldigt.

Endvidere har repræsentanten fremlagt en faktura udstedt af en transportør til selskabet, selskabets korrespondance med det polske lager vedrørende udlevering af varer til køber 4, en faktura udstedt af det polske lager og en inspektionsrapport.

[virksomhed6] Sp. z.o.o. (herefter benævnt køber 5)

Det fremgår af faktura nr. 63 til og med nr. 82 udstedt i perioden fra den 14. januar 2015 til den 2. april 2015, at selskabet fakturerede køber 5 for [mobiltelefoner], og at selskabet ikke fakturerede moms. På fakturaerne anførte selskabet ”Exemption of value added tax apply for this delivery”. Det er oplyst af SKAT, at selskabet fakturerede køber 5 samlet 8.428.036,10 euro, svarende til 62.873.149,31 kr. Vedlagt fakturaerne findes CMR-fragtbreve, hvoraf der fremgår, at varerne blev transporteret til det polske lager.

SKAT har oplyst følgende om køber 5 på baggrund af oplysningerne modtaget af de udenlandske myndigheder:

”...

•	At [køber 5] er afmeldt for moms pr. 28. juli 2015.
•	At [køber 5] kun har været momsregistret 9 måneder – fra den 14. oktober 2014 til den 6. juli 2015.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at komme i kontakt med den person der repræsenterer [køber 5]
•	At direktøren i [køber 5] var [person5].
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at få kontakt til selskabet.
•	At [køber 5] ikke var i besiddelse af en reel virksomhedsadresse.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at fremskaffe nogen form for materiale fra [køber 5]
•	At [køber 5] ikke har angivet nogen form for moms.
•	At varerne ifølge de polske myndigheder leveres til [virksomhed10] Sp. Z.o.o., i Polen.
•	At [køber 5] på intet tidspunkt var i besiddelse af de omtalte produkter
•	At [køber 5] kun har modtaget penge fra selskabet [virksomhed15] Sp. z.o.o
•	At [virksomhed15] Sp. z.o.o. har ageret som buffer virksomhed

(...)”

Under sagens behandling har selskabets repræsentant som dokumentation for selskabets forudgående procedure og kontrol af køber 5 fremlagt et uddrag af selskabets dokumentation i form af en købsordre udstedt af køber 5, en proformafaktura udstedt af selskabet og breve fra [finans1] til selskabet, hvoraf der fremgår, at selskabet modtog indbetalinger fra køber 5.

Videre har repræsentanten fremlagt en række polske selskabsdokumenter som ifølge selskabets repræsentant er en bekræftelse på køber 5s tildeling af et momsnummer underskrevet af de lokale skattemyndigheder, et certifikat på, at køber 5 var etableret, en kontrol af køber 5s moms- og skattenumre og en rapport fra det polske erhvervsregister om køber 5, sidstnævnte for at sikre, at vedkommende, selskabet korresponderede med, var tegningsberettiget. Videre er der fremlagt en bekræftelse udstedt af den Europæiske Kommission den 8. januar 2015, hvoraf der fremgår, at køber 5s momsregistreringsnummer var gyldigt.

Endvidere har repræsentanten fremlagt en faktura udstedt af en transportør til selskabet, selskabets korrespondance med det polske lager vedrørende udlevering af varer til køber 5, en faktura udstedt af det polske lager og en inspektionsrapport.

[virksomhed7] Sp. z.o.o. (herefter benævnt køber 6)

Det fremgår af faktura nr. 83, nr. 84, nr. 85, nr. 88, nr. 89, nr. 94, nr. 95, nr. 97 til nr. 99, nr. 102 og nr. 103 udstedt i perioden fra den 13. april 2015 til den 17. juni 2015, at selskabet fakturerede køber 6 for [mobiltelefoner], harddisks og kameraer, og at selskabet ikke fakturerede moms. På fakturaerne anførte selskabet ”Exemption of value added tax apply for this delivery”. Det er oplyst af SKAT, at selskabet fakturerede køber 6 samlet 4.860.683 euro, svarende til 36.260.695,18 kr. Vedlagt fakturaerne findes CMR-fragtbreve, hvoraf der fremgår, at varerne blev transporteret til det polske lager.

SKAT har oplyst følgende om køber 6 på baggrund af oplysningerne modtaget fra de udenlandske myndigheder:

”...

•	At [køber 6] er afmeldt for moms pr. 21. august 2015.
•	At [køber 6] kun har været momsregistret 6 måneder – fra den 27. februar til den 21. august 2015.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at komme i kontakt med den person der repræsenterer [køber 6]
•	At [køber 6] den 23. marts 2015 bliver solgt til [person6] – Ukrainsk statsborger.
•	At [køber 6] i forbindelse med salget flytter adresse fra [Polen] til [Polen].
•	At [køber 6] var registret som ”virtuelt” kontor hos selskabet på adressen [adresse5], [Polen].
•	At direktøren i [køber 6] var [person7].
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at få kontakt til selskabet.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at få bekræftet, at det reelt drejer sig om salg af [mobiltelefoner], [...] kameraer og [...] harddiske.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at fremskaffe nogen form for materiale fra [køber 6]
•	Det har ikke været muligt for den polske myndighed at opnå kontakt med [køber 6]
•	At [køber 6] reelt ikke havde nogen aktivitet på den anførte adresse.
•	At [køber 6] har videresolgt sine varer til virksomheden [virksomhed15] Sp. z.o.o
•	At varerne ifølge den polske myndighed, er leveret til [virksomhed10] Sp. Z.o.o., i Polen.

(...)”

Under sagens behandling har selskabets repræsentant som dokumentation for selskabets forudgående procedure og kontrol af køber 6 fremlagt et uddrag af selskabets dokumentation i form af breve fra [finans1] til selskabet, hvoraf der fremgår, at selskabet modtog indbetalinger fra køber 6.

Videre har repræsentanten fremlagt en række polske selskabsdokumenter, som ifølge selskabets repræsentant er en bekræftelse på køber 6s tildeling af et momsnummer underskrevet af de lokale skattemyndigheder, et certifikat på, at køber 6 var etableret, en kontrol af køber 6s moms- og skattenumre og en rapport fra det polske erhvervsregister om køber 6, sidstnævnte for at sikre, at vedkommende, selskabet korresponderede med, var tegningsberettiget. Videre er der fremlagt en bekræftelse udstedt af den Europæiske Kommission den 8. april 2015, hvoraf der fremgår, at køber 6s momsregistreringsnummer var gyldigt.

Endvidere har repræsentanten bl.a. fremlagt en faktura udstedt af en transportør til selskabet, selskabets korrespondance med det polske lager vedrørende udlevering af varer til køber 6, en faktura udstedt af det polske lager og inspektionsrapporter.

[virksomhed8] Sp. z.o.o. (herefter benævnt køber 7)

Det fremgår af faktura nr. 86, nr. 87, nr. 90, nr. 91, nr. 92, nr. 93, nr. 96, nr. 100 og nr. 101 udstedt i perioden fra den 28. april 2015 til den 16. juni 2015, at selskabet fakturerede køber 7 for [mobiltelefoner], og at selskabet ikke fakturerede moms. På fakturaerne anførte selskabet ”Exemption of value added tax apply for this delivery”. Det er oplyst af SKAT, at selskabet fakturerede køber 7 samlet 2.811.665 euro, svarende til 20.975.020,90 kr. Vedlagt fakturaerne findes CMR-fragtbreve, hvoraf der fremgår, at varerne blev transporteret til det polske lager.

SKAT har oplyst følgende om køber 7 på baggrund af oplysningerne modtaget fra de udenlandske myndigheder:

”...

•	At [selskabet] i perioden 28. april til 16. juni 2015 har solgt [mobiltelefoner] uden moms, for i alt 2.811.665 Euro ? 20.975.020,90 kr. til [køber 7] i Polen.
•	At [køber 7] er afmeldt for moms pr. 4. april 2016.
•	At [køber 7] kun har været momsregistret 23 måneder – fra den 20. maj 2014 til den 4. april 2016.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at komme i kontakt med den person der repræsenterer [køber 7]
•	At direktøren i [køber 7] var [person8], indisk statsborger.
•	At [køber 7] i følge den polske myndighed var momspligtig i perioden.
•	At [køber 7] var registeret i beboelseslokaler, uden tegn på virksomhedsdrift.
•	At [køber 7] ikke er at finde på adressen.
•	At [køber 7] ikke har indberettet moms i perioden.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at få kontakt til selskabet.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at fremskaffe materiale fra [køber 7]
•	At varerne ifølge de polske myndigheder leveres til [virksomhed10] Sp. Z.o.o., i Polen.
•	At [køber 7] har videresolgt alle sine varer til virksomheden [virksomhed16] Sp. z.o.o.
•	At det ikke har været muligt for den polske myndighed at få bekræftet at det reelt drejer sig om salg af [mobiltelefoner].
•	At den polske myndighed ikke har kunnet fremskaffe de af [selskabet] udstedte fakturaer til [køber 7]

(...)”

Under sagens behandling har selskabets repræsentant som dokumentation for selskabets forudgående procedure og kontrol af køber 7 fremlagt et uddrag af selskabets dokumentation i form af en proformafaktura udstedt af selskabet og et brev fra [finans1] til selskabet, hvoraf der fremgår, at selskabet modtog en indbetaling fra køber 7.

Videre har repræsentanten fremlagt en række polske selskabsdokumenter som ifølge selskabets repræsentant er en bekræftelse på køber 7s tildeling af et momsnummer underskrevet af de lokale skattemyndigheder, et certifikat på, at køber 7 var etableret, en kontrol af køber 7s moms- og skattenumre og en rapport fra det polske erhvervsregister om køber 7, sidstnævnte for at sikre, at vedkommende, selskabet korresponderede med, var tegningsberettiget. Videre er der fremlagt en bekræftelse udstedt af den Europæiske Kommission den 17. april 2015, hvoraf der fremgår, at køber 7s momsregistreringsnummer var gyldigt.

Endvidere har repræsentanten fremlagt en faktura udstedt af en transportør til selskabet, selskabets korrespondance med det polske lager vedrørende udlevering af varer til køber 7, en faktura udstedt af det polske lager og en inspektionsrapport.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 36.561.673 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2015, idet SKAT ikke har anset selskabets salg af elektronik til en række polske købere for omfattet af reglerne om momsfritagelse i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Som begrundelse herfor har SKAT anført følgende:

”...

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Ifølge momslovens § 14, stk. 1 nr. 1 og 2 er leveringsstedet her i landet, når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet eller på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftager påbegyndes.

Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 fremgår det, at en vare, der udføres af en virksomhed eller for dennes regning til steder indenfor EU, er fritaget for moms. Det samme er gældende, hvis en køber, der ikke er etableret her i landet, udfører varer til steder indenfor EU, eller hvis udførslen sker for en sådan købers regning. Det forudsætter dog, at erhververen er registreret for moms i et andet EU-land.

I sag C-409/04Teleos plc m.fl. jf. præmis 42, fortolkes begrebet ”forsendes” hvor det fremgår ”(...) at der først er sket erhvervelse inden for Fællesskabet af et gode, og fritagelsen for levering inden for Fællesskabet først kan bringes i anvendelse, når retten til som ejer at råde over godet er overdraget køberen, og leverandøren har godtgjort, at godet er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat, og efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område.”

Da momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 er en fritagelsesbestemmelse, skal bestemmelsen fortolkes indskrænkende. Betingelserne i momslovens § 34, stk. 1 nr. 1 anses således ikke opfyldt, jf. SKM2007.128.HR, hvoraf det fremgår at ”(...) at der ikke forelå nogen tvivl om, at medlemsstaterne kan betinge momsfritagelse af, at erhververen er registreret for merværdiafgift, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.”

Det fremgår således af momsloven, at hvis momslovens § 34 ikke er opfyldt, så er leveringsstedet her i Danmark, jf. momslovens § 14. Dvs. at der skal afregnes dansk moms efter momslovens § 4, stk. 1.

I det tilfælde hvor der reelt er sket en levering af varer, kan der alene nægtes momsfritagelse for salgsmoms, såfremt selskabet har udvist ”ond tro”.

Momsloven og Momssystemdirektivet (eller andre momsdirektiver) indeholder ingen definition eller angivelse i øvrigt af begrebet ”god/ond tro”.

I de tilfælde, hvor der ikke foreligger en direkte hjemmel for en anden vurdering, vil spørgsmålet om god/ond tro afhænge af en almindelig uagtsomhedsvurdering, hvor tilstedeværelsen af simpel uagtsomhed som udgangspunkt er tilstrækkeligt til at statuere ond tro.

Efter dansk rets almindelige ondtrosbegreb, findes en person at være i ond tro, såfremt han ”indså eller burde indse”, at der f.eks. forelå svig eller udnyttelse.

Ud fra en gennemgang af praksis synes EU-domstolen at anvende den samme norm, som SKAT lægger til grund, hvorefter den, der burde være vidende om et forhold (svig), handler i ond tro.

EU-domstolen har således ved flere lejligheder anvendt begrebet ”god tro”, ligesom den har forholdt sig til indholdet heraf. Det har ofte været i forbindelse med momskarruselsvig eller lignende at domstolen har forholdt sig til begrebet.

Herudover har EU-domstolen også fastslået, at der foreligger ”ond tro”, hvis en erhvervsdrivende ”ikke træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham”, eller hvis den erhvervsdrivende ikke har ”udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforhold”.

Henset til de formuleringer, som EU-domstolen anvender i sin praksis, er det SKATs opfattelse, at domstolen lægger til grund at ”simpel uagtsomhed” er tilstrækkelig til at bringe selskabet ud af den gode tro i momsmæssig henseende.

EU-domstolens praksis handler primært om den afgiftspligtige persons eventuelle forpligtelse til at indbetale en moms, som det tilkommer en anden at indbetale. Der er med andre ord tale om en situation, hvor man ønsker at gøre en solidarisk hæftelse gældende.

Det er således relevant for SKAT, at vurdere om [virksomhed1] har indgået i handelstransaktioner, hvori staten eller en anden medlemsstat har lidt et tab, og hvor [virksomhed1] ikke kan siges at have udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforholdet, hvorfor det kan påberåbes at [virksomhed1] var i ond tro.

Dette understøttes af EU Domstolens bemærkninger i sag C-18/13Maks Pen EOOD præmis 30, hvorefter SKAT er forpligtet til at foretage en samlet vurdering af alle forhold og faktiske omstændigheder.

EU-domstolen har i en række domme taget konkret stilling til fortolkningen af begrebet svig.

I sag Sag C-273/11 Mecsek-Gabona Kft ”..., at den ikke er til hinder for, at retten til merværdiafgiftsfritagelse for en levering inden for Fællesskabet kan nægtes sælgeren (leverandør) ... under forudsætning af, at det på baggrund af objektive forhold er fastslået, at sælgeren (leverandør) ikke har opfyldt de forpligtelser, der påhvilede den pågældende for så vidt angår bevis, eller at sælgeren (leverandør) vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som den pågældende gennemførte, var led i svig fra erhververens (Kunden) side, og sælgeren (leverandør) ikke har truffet enhver foranstaltning, som den pågældende med rimelighed var i stand til, for at undgå sin egen deltagelse i denne svig. ”

Dette støttes tillige af sag C-131/13Schoenimport – Italmoda, hvoraf det fremgår af præmis 62, at det ”påhviler de nationale myndigheder og domstole at nægte en afgiftspligtig person ret til fradrag eller fritagelse for moms eller tilbagebetaling heraf i forbindelse med en levering inden for Fællesskabet, også selv om der ikke findes bestemmelser i national ret, som foreskriver, at sådanne rettigheder skal nægtes, hvis det på grundlag af objektive forhold fastslås, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den transaktion, der påberåbes som grundlag for den omhandlede rettighed, medvirkede til momssvig begået inden for rammerne af en leveringskæde.”

En afgiftspligtig person kan således nægtes retten til fradrag af, fritagelse for eller tilbagebetaling af moms, når det er bevist, at den afgiftspligtige person indgår i momssvig, uanset at unddragelsen er sket i en anden medlemsstat end den, hvor fradragsretten tilbagesøges. At de formelle krav ikke er fastlagt i den nationale lovgivning, er ingen hindring.

Dvs. at nægtelsen ikke kun omfatter retten til fradrag for købsmoms, men også nægtelse af retten til momsfrit salg over EU-landegrænser.

Det fremgår af de modtagne oplysninger, at [virksomhed1] overvejende har solgt varer til Missing Traders eller selskaber der formentlig er oprettet med svig for øje uden en reel momspligtig aktivitet.

Ligeledes kan der drages tvivl om hvem [virksomhed1] ApS’s har haft samhandel med, da hovedparten af [virksomhed1] kunder ikke har haft de menneskelige, tekniske eller økonomiske ressourcer til at drive et selskab samtidig med at flertallet af [virksomhed1] kunder kun har haft én aftager.

Ligeså fremgår det, at størstedelen af de solgte varer er sendt til samme lager i Polen, 88 % af [virksomhed1] ApS samlede salg i år 2015 og 92 % af de samlede salg i 2014. [virksomhed1] har ikke solgt varer til den samme kunde over en længere periode – maks. 21/2 måned - og den overvejende del af selskabets kunder er sidenhen, af de udenlandske myndigheder, afmeldt for moms.

I henhold til de modtagne oplysninger har det ikke været muligt for de udenlandske myndigheder, at opnå kontakt med det udenlandske selskab eller selskabets repræsentant/direktør, og således få dokumenteret, at der reelt har forgået en samhandel mellem [virksomhed1] og den udenlandske aftager.

SKAT finder ikke at [virksomhed1] har udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforholdet med hensyn til samhandlen med de omtalte selskaber samt ikke har opfyldt sin due diligence forpligtelse.

På denne baggrund finder SKAT godtgjort, at [virksomhed1] vidste eller burde have vidst, at de omtalte selskaber blev benyttet i forbindelse med momsunddragelse.

SKAT har i den forbindelse lagt vægt på: (Note)

	3	4	5	6	7	8	9
At 100 % af selskaberne efterfølgende er afmeldt for moms	X	X	X	X	X	X	X
At 50 % af selskaberne har været registret for moms i under 1 år	X				X	X
At de omtalte selskaber kun har haft samhandel med [virksomhed1] i en kortere periode - mellem en dag – [virksomhed17] EOOD og ca. 21/2 måned – [virksomhed6] Sp. Z.o.o.	2 dage	3 uger	14 dage	2 md.	21/2 md.	2 md.	11/2 md.
At selskaberne i 60 %¹ af tilfældene ikke har angivet moms og at der i 80 %² af tilfældene ikke er udført momspligtige aktiviteter, hvor der ikke har eksisteret et finansielt grundlag i forbindelse med menneskelige, tekniske eller økonomiske ressourcer til at drive en virksomhed. Selskabet er således kun oprettet til at sløre de bagvedliggende og fremadrettede transaktioner.	X¹ X²	X²	X¹ X²	X¹ X²	X¹ X²	X²	X¹ X²
At selskaberne i 80 % af tilfældene kun er oprettet med svig for øje. Selskabernes formål/aktivitet har været at udstede/indføre momspligtige fakturaer ”papirhandler”, der ikke afspejlede en reel handel...	X	X	X	X	X	X	X
At de omtalte selskaber i 70 % af tilfældene kun har haft en aftager og at aftageren i flere tilfælde har været den samme.	X	X	X	X	X	X	X
At der i 70 % af tilfældene er bekræftet af [virksomhed10] Sp. Z.o.o. i Polen - lagerudbyder, at de har modtaget de af [virksomhed1] leverede varer til de omtalte selskaber.	X	X		X	X	X	X
At 60 %¹ af selskaberne har haft en udenlandsk statsborger som direktør. I 70 %² af tilfældene har det ikke været muligt at opnå kontakt med selskabets direktør/repræsentant og i 100 %³ af tilfældene har det ikke været muligt at opnå kontakt med selskabet eller træffe selskaberne på selskabets oplyste adresse, dvs. ingen reel adresse. Heraf har 40 %⁴ af selskaberne været registret på et virtuelt kontor.	X¹ X² X³ X⁴	X² X³ X⁴	X² X³	X¹ X² X³	X² X³	X¹ X² X³ X⁴	X¹ X² X³ X⁴
At der i 70 %¹ af tilfældene ikke har været muligt at få bekræftet via selskabet hvilken vare der reelt er blevet handlet med, og i 90 %² af tilfældene har det ikke været muligt at fremskaffe materiale fra selskabet.	X¹ X²	X¹ X²	X¹ X²	X²	X²	X¹ X²	X¹ X²
At der i 80 % af tilfældene har været fejl i selskabets adresse	X	X		X		X	X
At [virksomhed1] i ingen af tilfældene har foretaget due diligence undersøgelser af sine kunder.
At varerne i 20 % af tilfældene først er overgået til [virksomhed1] ApS’s kunde efter at varerne er lagt på lager.				X			X

SKAT har på baggrund af ovenstående, opgjort den ikke angivne salgsmoms - for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2015til 47.919.561 kr. jf. bilag 4.

- - o0o - -

SKAT har gennemgået det af selskabet fremsendte mødereferat samt bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 28. november 2016.

På baggrund af repræsentantens bemærkninger til SKATs forslag af 28. november 2016 (jf. afsnit 1.2), skal SKAT bemærke følgende til repræsentantens redegørelse om hvorfor SKAT bør frafalde kravet mod selskabet.

Af repræsentantens bemærkninger fremgår det at ”Selskabet har endvidere verificeret, at købernes momsnumre er valide og gyldige, ligesom selskabet har sikret sig, at den person, der afgav bestilling på varerne, havde bemyndigelse til at afgive ordren via sin stilling i det købende selskabet. Selskabet har endvidere via kontrollen over transporten og via lagerhåndteringen i Polen sikret sig, at mobiltelefonerne er kommet frem til Polen, og der er blevet frigivet til køberne.”

SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at selskabet har fortaget en undersøgelse af selskabets kunder, som anført af selskabets repræsentant.

Selskabet har imidlertid, som dokumenteret over for SKAT, foretaget due diligence undersøgelser af alle sine leverandører igennem køb af ”Business Information report” hos et kreditoplysningsbureau. Samtidig ses de fleste af selskabets leverandører at have registreringsforhold, der har eksisteret gennem længere tid.

Begrebet due diligence dækker over den undersøgelse, som sælger/køber har mulighed for at foretage i forbindelse med at virksomheden påtænker at købe/sælge fra/til en ny kunde. Formålet er at give virksomheden indsigt i den købende/sælgende virksomheds forhold forud for gennemførelsen af salget/købet og derigennem sikre sig om virksomhedens forhold.

Ud over de af repræsentanten anførte undersøgelser, som [virksomhed1] har udført i forbindelse med opstart af samhandel med en ny købervirksomhed, kan det forventes, at en erhvervsdrivende gør alt, hvad man med rimelighed kan forvente af dem, for at undgå at blive en del af en kæde, hvor der er begået momssvindel.

Til dækning af en due diligence undersøgelse må det formodes, at virksomheden som minimum har undersøgt/dokumenteret følgende punkter:

•	På hvilken måde selskabet er kommet i kontakt med sin leverandør og køber – via de almindelige kanaler, såsom besøg på virksomhedsadressen, et telefonnummer (fastnet) eller en (genkendelig - adresse firma specifik) e-mail adresse. Er der afholdt møde med/ besøgt kunden før indgåelse af den første handel
•	Om kontaktpersoner er autoriserede til at repræsentere virksomhederne
•	Om virksomheden har været aktiv inden for den omhandlende sektor i en længere periode. Er det nystartede virksomheder eller en ”gammel kending”
•	Hvor længe virksomheden har eksisteret, om der har været nylige ændringer i bestyrelsen /direktionen /aktiekapitalen
•	Om virksomheden har/anvender personale/ansatte.
•	Virksomhedens adresseoplysninger. Har selskabet en virksomhedsadresse eller er selskabet registret på et kontorhotel – virtuelt eller fast. Kan man besøge kunden.
•	Hvem der har kontrol over varerne / hvem tjekker varerne / hvordan sikres de udleveret til den korrekte person.
•	Hvordan varerne er forsikret / klagebetingelser i forbindelse med defekt
•	Om der er tale om aftagning af store varepartier - er det realistisk og økonomisk muligt for kunden at kunne aftage så store mængder varer? Kundens kreditværdighed.
•	Om kunden har en hjemmeside på Internettet, hvor den beskriver sig selv. Står kontaktpersonen oplistet som ansat/kontakt person. Ser hjemmesiden amatøragtige ud?
•	Har man forsøgt af ”google” virksomheden, kontaktpersonen, virksomhedsadressen på nettet.

Der henvises ligeledes til det af SKAT fremsendte servicebrev af 10. marts 2017.

Ovennævnte opstilling er ikke udtømmende, men er punkter/områder, der med rimelighed kan forventes undersøgt af et selskab i forbindelse med indgåelse af samhandel med en ny virksomhed.

Ud fra de oplysninger SKAT har modtaget fra de udenlandske myndigheder, så ville en undersøgelse som beskrevet ovenfor have givet selskabet mulighed for at overveje, om handler af den gennemførte størrelsesorden var realistiske, når der henses til at virksomhederne i øvrigt ikke besad nogen former for menneskelige eller tekniske ressourcer på de oplyste adresser, herunder hjemmesider e.l.

Repræsentanten anfører at selskabet i forbindelse med deres leverancer har handlet i god tro.

”Selskabet har således handlet med de købere, som er omfattet af sagen, i god tro.”

”(...), hvis selskabet ikke kan anses for at have været i god tro på salgstidspunktet.”

Som det fremgår direkte af præmis 18 i Genius Holding dommen C-342/87, er det den afgiftspligtige – udstederen af fakturaen, der skal bevise sin gode tro, og ikke afgiftsmyndigheden, der skal påvise tilstedeværelsen af ond tro. Dette understøttes tillige af C-454/98Schmeink og Strobel, hvor det fremgår af præmis 61 ”Såfremt risikoen for tab af afgiftsindtægter som i Genius Holding-sagen ikke er blevet fuldstændigt afværget, kan medlemsstaterne derimod gøre muligheden for berigtigelse af den urigtigt fakturerede moms betinget af, at udstederen af fakturaen beviser sin gode tro. Såfremt det nemlig, således som den nationale ret har anført, viser sig, at det ikke længere er muligt i forhold til fakturaens adressat at ophæve det fradrag, som er blevet tildelt ham, kan en fakturaudsteder, som ikke er i god tro, holdes ansvarlig for de manglende afgiftsindtægter, således at princippet om afgiftens neutralitet sikres.”

Det er således SKAT opfattelse, at det påhviler selskabet at bevise sin gode tro

Det fremgår af EU-dommenC-131/13Schoenimport – Italmoda at en afgiftspligtig person kan nægtes retten til fradrag af, fritagelse for eller tilbagebetaling af moms, når det er bevist, at den afgiftspligtige person indgår i momssvig, uanset at unddragelsen er sket i en anden medlemsstat end den, hvor fradragsretten tilbagesøges. At de formelle krav ikke er fastlagt i den nationale lovgivning, er ingen hindring, jf. præmis 62 og 65.

I dommen anføres tillige, at der ikke er tale om at pålægge den afgiftspligtige en ekstra byrde, men derimod om, at den afgiftspligtige mister en rettighed ved at indgå i disse transaktioner. Der gøres derved op med den afgiftspligtiges opfattelse af, at der er tale om et pålæg, jf. Generaladvokaten Forslag til Afgørelse, præmis 60, sidste led:

”Det er en betingelse for at kunne opnå de nævnte rettigheder, at den afgiftspligtige har handlet i god tro, og et afslag er derfor et naturligt led i momssystemet og ikke en straf. ”

Faktorerne ”god tro og due diligence” – forudsætter ingen bevidst deltagelse i bedrageriet, og de nødvendige forholdsregler i forbindelse med transaktionen, der er taget – er fundamentale elementer, hvis transaktionen er forbundet med svindel, og den afgiftspligtige ønsker at drage fordel af de rettigheder, der følger af momssystemet.

Dommen giver således på baggrund af objektive momenter mulighed for både at nægte den afgiftspligtige virksomhed fradrag, men samtidig at nægte momsfritagelse i forbindelse med salg over landegrænser for at undgå momssvig i et andet EU land.

Som anført tidligere indeholder Momsloven og Momssystemdirektivet ingen definition af begrebet ”god tro”, herunder hvad der kræves til dokumentation for, at der foreligger god tro.

Selvom EU-domstolen har anvendt flere forskellige formuleringer i forbindelse med god tros vurderingen, understøtter de alle, at der skal tages udgangspunkt i en almindelig uagtsomhedsvurdering, hvor tilstedeværelsen af simpel uagtsomhed er tilstrækkelig til at statuere, at der ikke er handlet i god tro.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at selskabet ikke har dokumenteret sin gode tro ved indgåelse af handlerne med de omtalte udenlandske selskaber.

Samtidig henvises der til C-80/11Mahagében præmis 60, hvor det fremgår, at hvis der er mistanke om uregelmæssigheder, så kan den erhvervsdrivende være nødt til at indhente yderligere oplysninger om en anden erhvervsdrivende for at undgå medvirken til svig.

”Hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig, kan en påpasselig erhvervsdrivende efter omstændighederne i det konkrete tilfælde ganske vist se sig nødsaget til at indhente oplysninger om en anden erhvervsdrivende, hos hvem han overvejer at købe goder eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne er pålidelig. ”

Af EU-dommenC-21/16, Euro Tyre BV præmis 39 anføres det ”For det første kan princippet om afgiftsmæssig neutralitet ikke påberåbes med henblik på at opnå momsfritagelse af en afgiftspligtig person, som forsætligt har medvirket til afgiftssvig, der har bragt det fælles momssystems virkemåde i fare (dom af 20.10.2016, Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).”

Samtidig fremgår det af ”Traktaten om den europæiske union og traktaten om den europæiske unions funktionsmåde”, Treaty 2016/C202/01, kapitel 6, artikel 325, sektion 2, at det påhviler medlemsstaterne at tage de samme forholdsregler til at bekæmpe svig i forhold til andre medlemslande, som hvis det havde været for dem selv. ”Medlemsstaterne træffer de samme foranstaltninger til bekæmpelse af svig, der skader Unionens finansielle interesser, som til bekæmpelse af svig, der skader deres egne finansielle interesser.”

Der påhviler således medlemslandene en forpligtigelse til at bekæmpe svig.

Selskabets repræsentant har til understøttelse af den gode tro opstillet en række punkter vedrørende de udenlandske selskaber til illustration af SKATs fejlkonklusioner.

Selskabets repræsentant anfører af det efter hans ”opfattelse generelt set ikke kan lægges til grund, at der er begået momssvig i senere led i handelskæden. SKATs konklusioner herom savner efter selskabets opfattelse støtte i de indhentende verifikationsrapporter, ligesom de indhentede verifikationsrapporter i vidt omfang er fejlbehæftede og mangelfulde og derfor generelt uegnede som bevismiddel for potentiel momssvig.”

Det er SKATs opfattelse at besvarelserne fra de udenlandske skattemyndigheder generelt er velegnede som dokumentation for kundernes bonitet. Det forhold at kunderne ikke længere eksisterer, og at de udenlandske skattemyndigheder dermed ikke har været i stand til at få oplysninger fra de omhandlede virksomheder, understreger blot at der ikke har været tale om reel virksomhedsdrift i disse virksomheder. Det skal hertil bemærkes, at selskabet ikke har dokumenteret nogen form for due dilligience undersøgelser, jf. ovenstående, eller lignende i forbindelse med deres indgåelse i samhandel med deres kunder, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation, der modsiger de af de udenlandske myndigheder fremsendte redegørelser.

Samtidig oplister repræsentanten en række konklusioner, som de fremkommer med på baggrund af de modtagne verifikationer:

...

[virksomhed2] Sp Z.o.o.

•	Selskabets repræsentant anfører, at det ikke kan konkluderes at [virksomhed2] Sp Z.o.o. har indgået i momssvig

SKAT finder, at selvom den polske myndighed ikke direkte anfører at [virksomhed2] Sp Z.o.o. er medvirkende til momssvig oplister de flere kriterier, der indikerer, at der er tale om svig. I den forbindelse henviser SKAT til de tidligere opstillede punkter, der alle antyder, at der er tale om en missing trader og [virksomhed2] Sp Z.o.o. således har indgået i svig.

•	Repræsentanten henviser til, at den polske myndighed har rejst et krav mod selskabet [virksomhed18] – efterfølgende erhverver af telefonerne. Repræsentanten ønsker i den forbindelse oplyst om kravet er betalt, da det i givende fald vil være tale om ulovlig opkrævning af dobbeltmoms.

SKAT finder ikke at ”our company” henviser til selskabet [virksomhed18], men derimod til [virksomhed2] Sp Z.o.o. Da selskabet er afmeldt for moms den 7. juli 2014 og der ingen kontakt er til selskabet, finder SKAT det ikke troværdigt, at kravet vil blive betalt.

SKAT henviser ligeledes til Sag C-285/09, R hvor domstolen fastslog,(...) at EU-retten ikke er til hinder for, at medlemsstaterne nægter afgiftsfritagelse i tilfælde af svig, idet et sådant afslag har en afskrækkende virkning, som har til formål at hindre enhver mulig form for afgiftssvig og –unddragelse” samt ”at når der er alvorlig grund til at antage, at den erhvervelse inden for Fællesskabet, der modsvarer den omhandlede levering, vil kunne unddrages betaling af moms, er afsendelsesmedlemsstaten forpligtet til at afslå afgiftsfritagelse til fordel for leverandøren”.

SKAT skal i den sammenhæng bemærke:

Det er ligeledes konstateret, at [person9] er anført som reference på begge de til [virksomhed2] Sp Z.o.o. udstedte fakturaer. Dette selvom [person9] ikke er ansat i [virksomhed1] ApS.

[virksomhed3] Sp. Z.o.o.

•	Det fremgår af repræsentantens bemærkning, at det ikke er korrekt at der er en forskel på 420 telefoner.

Ifølge de af[virksomhed1] ApS udstedte faktura fremgår det, at selskabet har solgt 2.260 telefoner til [virksomhed3] Sp. Z.o.o. Selskabets polske logistikpartner [virksomhed10] Sp. Z.o.o, som står for kontrollen og håndteringen af leverancerne har dog over for de polske myndigheder oplyst at [virksomhed3] Sp. Z.o.o., i perioden 22. maj til 11. juli 2014, kun har modtaget 1.840 enheder, hvilket giver en forskel på 420 enheder.

I forbindelse med en gennemgang af de til SKAT udleverede CMR dokumenter fremgår det at der kun er fremsendte 2.060 enheder, dvs. der mangler at blive fremsendt 200 enheder, idet selskabet har anført på Beigeflüte Dokumente 1292 ”Aufträge 1301 + 1292 gerhören zusammen”, jf. bilag 9. Samtidig fremgår det af repræsentanten fremsendte CMR dokument – anført som bilag 3E - at dette ikke er underskrevet af en fragtfører, hvorved der kan drages tvivl om realiteten.

Selskabets repræsentant har til understøttelse vedlagt kopi af betalinger modtaget fra [virksomhed3] Sp. Zoo, jf. repræsentantens bilag 5A-5K. Af disse betalinger fremgår det at to af betalingerne fra [virksomhed3] Sp. Zoo, er indsat på [virksomhed19] GmbH konto nr. [...01] i [finans1] A/S, [Tyskland] Branch og ikke på [virksomhed1] konto som anført på de enkelte fakturaen. Beløbene er efterfølgende overført til [virksomhed1] valutakonto.

•	Repræsentanten bemærker samtidig, at de polske myndigheder anfører, at [virksomhed3] Sp. Z.o.o. ikke har foretaget reelle transaktioner/samhandel med [virksomhed1], hvorved SKAT savner støtte for sin konklusion om at [virksomhed3] Sp. Z.o.o. kunne skulle have medvirket til momssvig.

SKAT finder, at selvom de polske myndigheder ikke direkte anfører, at [virksomhed3] Sp. Z.o.o. har handlet som missing trader, oplister de polske myndigheder flere parametre, der alle indikerer at der er tale om svig: ingen angivelse af moms, ingen forretningsaktivitet/momsaktivitet, ingen kontakt til selskabet, direktøren bosat i udlandet, kun en kunde, jf. tillige de tidligere oplistede punkter.

SKAT skal i den sammenhæng bemærke:

Samtidig er det konteret at [person10] er anført som reference de til [virksomhed3] Sp. Z.o.o.udstedte faktura. Dette selvom [person10] ikke er ansat i [virksomhed1] ApS.

[virksomhed4] Sp. Z.o.o.

•	Repræsentanten bemærker, at SKAT ikke kan konkludere, at [virksomhed4] Sp. Z.o.o har medvirket til svig, da de polske myndigheder kun har anført, at måden det polske selskab har handelet på er typisk for en missing trader.

I den forbindelse kan SKAT oplyse, at de polske myndigheder i forbindelse med en verifikationsanmodning dateret den 3. juni 2015, fremsendt til de danske myndigheder anfører ”Company acted as missing trader in chain of suppilers” hvilket mere end indikerer at der er tale om en Missing Trader, jf. bilag 10.

•

Med hensyn til repræsentantens bemærkning om, at det overfor SKAT er blevet bekræftet, at varerne er blevet leveret til lager, hvorved denne faktuelle oplysning – at [virksomhed1] levering af varer til lageret i Polen ikke har været muligt at bekræfte - alene påviser, at kontrollen i Polen har været utilstrækkelig og ikke grundig.

I forbindelse med verifikationsanmodningen fremsendt til de polske myndigheder anmoder SKAT de polske myndigheder om at bekræfte eller afkræfte at der er tale om handel med [mobiltelefoner]. De polske myndigheder har i forbindelse med fremsendelsen af deres verifikationssvar hverken bekræftet eller afkræftet at der er tale om handel af [mobiltelefoner]

Samtidig ses SKAT ikke at have modtaget en dokumenteret bekræftelse fra [virksomhed1], på, at vareren er leveret på det polske lager, ud over de tilhørende CMR dokumenter.

SKAT skal i den sammenhæng bemærke:

Det er ligeledes konstateret at [person10] og [person9] er anført som referencer på de til [virksomhed4] Sp. Z.o.o. udstedte fakturaer. Dette selvom hverken [person10] eller [person9] er ansat i [virksomhed1] ApS.

I forbindelse med verifikationsanmodningen af 3. juni 2015, modtaget fra Polen oplyser [virksomhed1] ApS’ direktør [person11] til SKAT, at kontaktperson hos [virksomhed1] var [person10], jf. bilag 10.

[virksomhed7] Sp. Z.o.o.

•	Selskabets repræsentant henviser til, at de står uforstående over for ”at de udenlandske myndigheder ikke har kunnet få bekræftet, at det drejer sig om salg af blandt andet [mobiltelefoner]”

I den forbindelse henvises der til den af SKAT ligeledes anførte sætning ”At varerne ifølge den polske myndighed, er leveret til [virksomhed10] Sp. Z.o.o. i Polen”.

Det har således ikke været muligt for den polske myndighed at få bekræftet via [virksomhed7] Sp. Z.o.o. hvilke varer de har fået leveret fra [virksomhed1]. Derimod er det blevet bekræftet at varerne er leveret til lageret i Polen.

•	Samtidig har repræsentanten anført ”Det ses ikke at være konstateret af de udenlandske myndigheder, at [virksomhed7] skulle have medvirket i momssvig”

SKAT finder at selvom de polske myndigheder ikke anfører, at [virksomhed7] Sp. Z.o.o. er medvirkende til momssvig, oplister de flere kriterier, der indikerer, at der er tale om svig: Ingen kontakt med selskabet, ingen mulighed for at revidere selskabet regnskab, kun en kunde, benyttelse af virtuelt kontor, udenlandsk direktør, afmeldt for moms af den polske myndighed pr. den 21. august 2015, jf. bilag 11.

SKAT skal i den sammenhæng bemærke:

Det er ligeledes konstateret at [person9] er anført som reference på de til [virksomhed7] Sp. Z.o.o. udstedte faktura. Dette selvom [person9] ikke er ansat i [virksomhed1] ApS men i [virksomhed19] GmbH.

[virksomhed8] Sp Z.o.o.

•	Repræsentanen anfører at ” Kunden [virksomhed8] har ifølge SKAT medvirket i momssvig, hvilket imidlertid ikke understøttes af konklusionerne fra verifikationsrapporten” og ” Myndighederne anfører i rapporten, at de har en mistanke om, at kunden agerede som en missing trader”

SKAT finder at selvom den polske myndighed ikke direkte anfører, at [virksomhed8] Sp. Z.o.o. har handlet som missing trader, så anføres det dog at” We suspect that the company [virksomhed8] Sp. z o. o. was acting as a missing trader and in this way it endangered the authority on significant financial losses due to unpaid VAT and, moreover, it enabled other entities, participating in the chain of transactions, to deduct VAT from the issued invoices.”, hvilket er parameter, der er kendetegnende for en missing trader virksomhed.

Samtidig oplister de polske myndigheder flere kriterier, der alle indikerer, at der er tale om svig: ingen angivelse af moms for perioden, ingen indsendelse af selvangivelse, kun en kunde, ingen reel registrering på adressen, jf. bilag 12.

SKAT kan ligeledes oplyse, at de polske myndigheder i forbindelse med en verifikationsanmodning dateret den 18. marts 2016, fremsendt til de danske myndigheder oplyser

”They ([virksomhed8] Sp. Z.o.o) did not submit any source documentations, they did not declare intra-community acquisitions of goods in VAT returns for 2015Q2 (zero-value return) and did not submit recapitulative statement. VAT liabilities have not been accounted for”

“ Our company, ([virksomhed8] Sp. Z.o.o), are involved in criminal chain of transactions as missing trader”, jf. Bilag 13. – (selskabets navn indsat af SKAT).

...

Generelt

På mødet den 9. marts 2017, jf. mødereferat fra samme dato, blev det oplyst at ”Fejlen i det på fakturaen anførte postnummer blev drøftet, og det blev oplyst af LK, at denne fejl ifølge det oplyste var udtryk for en systemfejl.”

Der blev efterfølgende anført i referatet at ”Der var enighed om, at hvis dette var korrekt, så var det ikke et forhold, der belaster selskabets agtpågivenhed.”

Det er ikke overfor SKAT bekræftet, at der var tale om en systemfejl i postnummerangivelsen på fakturaen. SKAT finder derfor, at selvom fejlen i sig selv ikke kan antages at have den store betydning, indgår den i rækken af objektive momenter, der understøtter, at der er tale om svig. Dette skal ses i lyset af, at fejlen har været til stede i hele kontrolperioden, primo 2014 til ultimo 2015, uden at selskabet har tilrettet fejlen

Repræsentanten har anmodet SKAT om at præcisere, hvordan tallene er fremkommet, hvis SKAT finder at disse tal er relevant for sagen. SKAT skal i den forbindelse henvise til mail fremsendt til selskabets repræsentant [person12], dateret den 10. marts 2017, hvor det oplyses, at bilaget i forslaget ved en fejl er benævnt som bilag 2 og ikke som bilag 3 som der reelt skulle være henvist til, jf. bilag 15. Vedlagt mailen var en kopi af det omtalte bilag.

SKAT finder således ikke at der skal ses bort fra dette bilag.

Med henvisning til repræsentantens bemærkning om, hvorvidt SKAT frafalder kravet, hvis selskabet dokumenterer telefonernes fysiske placering på købs- og salgstidspunktet, skal det bemærkes at SKAT ikke kan forholde sig til eventuelle ikke dokumenterede forhold. SKAT forholder sig i forbindelse med nærværende afgørelse alene til de i sagen belyste faktum, som dokumenteret af selskabet og de udenlandske Skattemyndigheder. I den sammenhæng er det ubestridt, at varerne har befundet sig i Danmark.

Ud fra en samlet vurdering finder SKAT således ikke, at selskabet har truffet sådanne foranstaltninger, med henblik på at sikre sig mod handel med missing traders, som med rimelighed kan kræves af selskabet.

	Konstateret moms tab i kr.	Formodet momstab i kr.	Levering og MT i samme land	...
...
[virksomhed2] Sp. Z.o.o.	871.835		X
[virksomhed3] Sp. Z.o.o	1.655.881		X
[virksomhed4] Sp. Z.o.o.	1.423.569		X
[virksomhed5] Sp. Z.o.o.	8.588.615⁽¹⁾		X
[virksomhed6] Sp. Z.o.o.	12.574.630		X
[virksomhed7] Sp. Z.o.o.		7.252.139	X
[virksomhed8] Sp. Z.o.o.	4.195.004		X
...
Total	29.309.534	7.252.139

(1) 13.177.830 kr. minus 4.589.670 (20 %	af 3.080.010 euro)	= 8.588.616 kr.

...

De resterende polske selskaber har ifølge de modtagne verifikationssvar, enten ikke angivet moms - [virksomhed6] Sp. Z.o.o., [virksomhed8] Sp. Z.o.o., [virksomhed4] Sp. Z.o.o. indsendt 0-momsangivelse - [virksomhed2] Sp. Z.o.o. eller indsendt ukorrekte angivelser - [virksomhed5] Sp. Z.o.o.

Ifølge de polske myndigheder har [virksomhed5] Sp. Z.o.o. angivet EU køb i oktober 2014 for 3.080.010 euro. Det er ikke oplyst om angivelsen er betalt men det oplyses samtidig, at [virksomhed5] Sp. Z.o.o. har ageret som missing trader.

...

Vedr. [virksomhed5] Sp. Z.o.o. frafaldes kravet af den af selskabet angivet EU køb på 3.080.010 euro for perioden oktober 2014 svarende til et momsbeløb på ((3.080.010 x 7,45) x 20 %) 4.589.215 kr.

(...)”.

Under sagens behandling har SKAT den 8. november 2017 udtalt bl.a. følgende:

”...

SKAT har følgende bemærkninger til repræsentantens klage. Se bilag 1 for henvisning til punkterne Ad 1 – 49.

Ad 1. SKAT har vurderet, at selskabets kunder har indgået i momssvig.

Det er konstateret at selskabets kunder har begået momssvig. Dette er oplyst og bekræftet af de polske myndigheder.

Ad 2. Nægtelse af momsfritagelse forudsætter, at selskabet ikke har handlet i god tro.

På baggrund af SKATs kontroloplysninger finder SKAT, at der ikke er tale om, at selskabet har handlet i god tro. Vurderingen er baseret på de i SKATs afgørelse anførte objektive momenter.

Momsloven og Momssystemdirektivet indeholder ingen definition eller angivelse af begrebet god/”ond” tro.

Efter dansk rets almindelige ondtrosbegreb, findes en person at være i ”ond” tro, såfremt han ”indså eller burde indse”, at der f.eks. forelå svig eller udnyttelse.

EU-retten har i en række domme taget stilling til tolkning af begrebet.

Sagerne drejer sig om en række virksomheder, der havde anført, at de ikke var bekendt med, at de deltog i en transaktionskæde, der reelt udgjorde momskarruselsvig.

SKAT har ved vurderingen af selskabets gode tro i handlerne, lagt EU-domstolens praksis til grund. EU-domstolen har i de i note 1 anførte domme defineret begrebet god tro og forudsætningerne herfor. EU-domstolen udtaler således, at den afgiftspligtige person, der vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i svig, har handlet i ”ond” tro.

Herudover har EU-domstolen også fastslået, at der foreligger ”ond” tro, hvis en erhvervsdrivende ”ikke træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham”, eller hvis den erhvervsdrivende ikke har ”udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforhold”.

Henset til de formuleringer, som EU-domstolen anvender i sin praksis, er det SKATs opfattelse, at domstolen lægger til grund at simpel uagtsomhed er tilstrækkelig til at bringe selskabet ud af den gode tro i momsmæssig henseende og dermed statuere ”ond” tro i forbindelse med indgåelse af svigagtige handler.

I de tilfælde, hvor der ikke foreligger en direkte hjemmel for en anden vurdering, vil spørgsmålet om god/”ond” tro afhænge af en almindelig uagtsomhedsvurdering, hvor tilstedeværelsen af simpel uagtsomhed som udgangspunkt er tilstrækkeligt til at statuere ”ond” tro.

Dette understøttes tillige af EU Domstolens bemærkninger i Maks Pen (C-18/13) præmis 30, hvorefter SKAT er forpligtet til at foretage en samlet vurdering af alle forhold og faktiske omstændigheder.

Det er således SKATs vurdering på baggrund af de enkelte omstændigheder, at [virksomhed1] har indgået i handelstransaktioner, hvori staten eller en anden medlemsstat har lidt et tab, og hvor [virksomhed1] ikke kan siges at have udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforholdet, hvorfor det kan påberåbes, at [virksomhed1] har handlet i ”ond” tro.

Ad 3. Skatteankestyrelsen skal i den sammenhæng særligt forholde sig til, hvorvidt bevisbyrdenfor god tro påhviler selskabet, eller om det påhviler SKAT at godtgøre manglende god tro.

Af EU-praksis fremgår det, at SKAT kan nægte selskabet fradragsret og fritagelse for momsfrit salg, såfremt det godtgøres, at der foreligger objektive forhold, som gør det muligt at konkludere, at selskabet vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten/momsfritagelsen, var led i svig begået af leverandøren/kunden eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden.

Samtidig fremgår det af samme EU-praksis, at lige som en afgiftsmyndighed ikke kan overvælte sin kontrolforpligtigelse på de afgiftspligtige personer, så kan de afgiftspligtige personer ikke overvælte risikoen for deres drift af virksomhed på afgiftsmyndigheden.

Ad 4. Selskabet har ved sourcing af mobiltelefoner sikret sig, at selskabets leverandørers momsnumre er valide og gyldige. Selskabet har endvidere via selskabsdokumenter sikret sig, at leverandørerne er registreret for drift af virksomhed og momsmæssigt.

SKAT er enig i, at der er foretaget due diligence af selskabet leverandører. SKATs argumentations går på, at der ikke er foretaget tilstrækkelig due diligence af selskabets kunder.

Ad 5. Selskabet har forud for salget til de købende selskaber fået sin logistikpartner, [virksomhed20] A/S i [by1], til at kontrollere og inspicere leverandørernes leverancer til selskabet. Der er således udarbejdet inspektionsrapporter på de modtagne kolli og varernes fysiske eksistens og tilstand.

Selskabet har selv udarbejdet en kontrakt til deres logistikpartner [virksomhed20] A/S. Aftalen vedrører selskabets leverance til lageret hos [virksomhed20] A/S. Kontrakten ses at gælde ud fra tysk lovgivning og ikke dansk, selvom både selskabet og logistikpartneren er danske selskaber beliggende i Danmark. Derudover ses medejeren [person9] af [virksomhed19] GmbH anført som autoriseret til at frigive varer, selvom han ikke er en del af det danske selskab og dermed ikke part i leverancerne.

Ad 6. Selskabet har endvidere verificeret, at købernes momsnumre er valide og gyldige, ligesom selskabet har sikret sig, at den person, der afgav bestilling på varerne, havde bemyndigelse til at afgive ordren via sin stilling i det købende selskab. Selskabet har endvidere i vidt omfang indhentet kopi af personens pas.

SKAT har først modtaget kopi af de polske virksomheders registreringsbevis i forbindelse med denne klagesag. Derudover vurderer SKAT ikke at alene indhentning af registreringsbevis i forbindelse med due diligence er tilstrækkeligt til at dokumentere selskabets gode tro, idet et registreringsbevis ikke beviser andet end at selskabet er registreret – hvilket SKAT ikke bestrider.

SKAT har ikke modtaget nogen form for dokumentation for, at den person, der afgav bestilling på varerne, havde bemyndigelse til at afgive ordren via sin stilling i det købende selskab samt kopi af personens pas.

Ad 7. Selskabet har via kontrollen over transporten og via lagerhåndteringen i Polen sikret sig, at mobiltelefonerne er kommet frem til Polen, og dér er blevet frigivet til køberne.

Selskabet har fremsendt en servicekontrakt mellem selskabet og logistikpartneren [virksomhed10] Sp. Z.o.o. Kontaktren er udfærdiget af selskabet selv og ses først underskrevet 9. januar 2015. Medejeren [person9] af [virksomhed19] GmbH står igen anført som autoriseret til at frigive varer, selvom han ikke er en del af det danske selskab og dermed ikke part i leverancerne.

Ad 8. Selskabet har ... på intet tidspunkt accepteret at indgå i handler med parter, som har haft et dårligt rygte.

Alle selskabets kunder er relativt nystiftede virksomheder, der derved ikke kan have nået at oparbejde et dårligt rygte, hvorfor argumentet ikke synes at være relevant.

Ad 9. Skatteankestyrelsen bør forholde sig særdeles kritisk til SKATs udlægning af de rapporter, som SKAT har baseret eksistensen af kravene på.

SKAT har baseret sit krav på baggrund af kontroloplysninger modtaget fra de polske myndigheder. Da SKAT ikke selv har kontrolbeføjelser i Polen, må SKAT nødvendigvis basere sit krav og objektive momenter på baggrund af de modtagne verifikationsoplysninger. Se yderligere Ad 38.

Ad 10. Bevisbyrden påhviler notorisk afgiftsmyndigheder eftersom den afgiftspligtige, der ikke har begået fejl, skal kunne stole på lovligheden af transaktionerne og hermed på retten til fritagelse og fradrag.

Af EU dommen C-184/05TWOH, præmis 23 og 24 fremgår det, at det er leverandøren, der skal kunne dokumentere udførslen af varerne og at skatte- og afgiftsmyndighederne i afsenderlandet ikke er forpligtiget til, jf. præmis 37 og 38, at anmode om oplysninger hos myndighederne i den medlemsstat, som varerne ifølge leverandørens angivelser er sendt til.

Samtidig fremgår det af EU-dommenC-484/03[virksomhed21] Ltd præmis 45, at det ikke er myndighedernes ansvar, at fastlægge den afgiftspligtiges hensigt, da dette vil være i strid med det fælles momssystems formål, og at hver transaktion bør vurderes hver for sig jf. præmis 47.

Af EU-dommenC-454/98Schmeink & [virksomhed22] AG & Co. KG anføres det, at ”Såfremt risikoen for tab af afgiftsindtægter, som i Genius Holding-sagen, ikke er blevet fuldstændigt afværget, kan medlemsstaterne derimod gøre muligheden for berigtigelse af den urigtigt fakturerede moms betinget af, at udstederen af fakturaen beviser sin gode tro. Såfremt det nemlig, således som den nationale ret har anført, viser sig, at det ikke længere er muligt i forhold til fakturaens adressat at ophæve det fradrag, som er blevet tildelt ham, kan en fakturaudsteder, som ikke er i god tro, holdes ansvarlig for de manglende afgiftsindtægter, således at princippet om afgiftens neutralitet sikres.”

I den situation, hvor der forligger en risiko for tab af afgiftsindtægten, kan en medlemsstat med andre ord betinge tilbagebetalingen af, at fakturaudstederen beviser sin gode tro.

Selvom bevisbyrden hviler på den afgiftspligtige person, har SKAT alligevel dokumenteret den ”onde” tro hos selskabet.

Ad 11. Genius Holding er uden relevans for nærværende sag.

SKAT henviser udelukkende til sagen om Genius Holding i forbindelse med sondringen mellem god og ”ond” tro, hvorfor SKAT finder, at dommen er relevant for nærværende sag.

Ad 12. Dokumentationen, som SKAT skal fremlægge ... skal ... bestå af bevis på objektive omstændigheder, som påviser, at den erhvervsdrivende ikke har truffet de relevante foranstaltninger, som med rimelighed kan kræves af denne for at sikre mod, at transaktionerne indgår som led i afgiftssvig,jf. C-80/11, Mahageben, præmis 35.

Der henvises til præmis 35, der må rettelig være tale om præmis 53.

Det fremgår dog af præmis 54 og 55 i samme dom, at det ikke er i strid med EU-retten, og at det godt kan kræves af de nationale myndigheder, at en erhvervsdrivende træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves, for at undgå svig.

Ad 13. Foranstaltningerne må endvidere ikke omfatte forhold, som det påhviler myndigheden selv at kontrollere.

SKAT har ikke opstillet en række generelle forhold, som selskabet skulle kontrollere, der ellers ville påhvile SKAT at kontrollere. SKAT vurderer derimod at selskabet ikke har udvist påpasselighed i forbindelse med indhentning af oplysninger om sine kunder jf. MahagebenC-80/11 præmis 60.

Yderligere fremgår det af Gabor Toth C-324/11 præmis 42, at skattemyndighederne skal foretage kontrol af den afgiftspligtige person. SKAT har netop foretaget kontrol af den afgiftspligtige person, der her er selskabet. SKAT har ikke bemyndigelse til at foretage kontrol af selskabets kunder, der er beliggende i en anden EU-medlemsstat.

Ad 14. Myndigheden skal påvise objektive omstændigheder.

SKAT har opstillet en række objektive momenter i sin afgørelse for hver enkelt kunde, for at påvise at selskabet vidste eller burde vide, at de indgik i en svigsbehæftet transaktion. Se også Ad 3 og Ad 10.

Ad 15. Foranstaltningerne må således ikke omfatte rådighed over personale, ressourcer, faktisk foretagelse af momsangivelser og betaling af moms, eller gennemgang af sådanne myndighedsrettede dokumenter.

SKAT kan ikke på baggrund af de nævnte domme (Mahageben og Gabor Toth) konkludere at rådighed over menneskelige og tekniske ressourcer m.v. ikke skulle kunne indgå som objektive momenter i vurderingen af om selskabet ”vidste/burde vide” at de indgik i en svigsbehæftet transaktion. Derimod konkluderes det i Gabor Toth præmis 53 ”kan retten til fradrag dog kun nægtes, når skattemyndighederne på grundlag af objektive forhold har godtgjort, at modtageren af fakturaen vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af fakturaudstederen eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.”

Ad. 16. SKAT har dermed påberåbt sig – indirekte – at der er lidt et afgiftstab i handelskædenefter selskabet, og det er dette tab, som selskabet via SKATs afgørelse gøres ansvarlig for.

Jf. Ad 1 er det konstateret, at der er lidt et afgiftstab. SKAT nægter selskabet fritagelse for moms, da det er SKATs opfattelse, at selskabet vidste eller burde vide, at det indgik i en række af svigsbehæftede transaktioner.

Ad. 17. SKAT har med afgørelsen frafaldet et krav på 11.357.888 kr. på samlet 4 kunder.

Det er kun de fulde krav vedr. tre kunder der er frafaldet. Vedr. den ene kunde ([virksomhed5] Sp. Z.o.o.) er det kun en del af kravet der er frafaldet, idet de polske myndigheder har oplyst at virksomheden i oktober 2014 har angivet et EU-køb på ca. 3 mio. EUR. Resten af købene er ikke angivet ifølge de polske myndigheder, hvorfor SKAT har fastholdt momsen af disse handler.

Det skal dog bemærkes, at trods det, at SKAT har frafaldet kravet vedrørende disse selskaber, er det ikke SKATs opfattelse, at der ikke er tale om missing traders.

Ad. 18. ... at selskabet har udvist endog en usædvanlig høj grad af agtpågivenhed.

SKAT er ikke enig i, at selskabet har udvist udsædvanlig høj grad af agtpågivenhed og henviser i den forbindelse til SKATs besvarelse af Ad 4 og Ad 6.

Ad 19. ... påhviler SKAT at dokumentere de objektive omstændigheder.

SKAT henviser til besvarelse af Ad 14 og Ad 15.

Ad 20. ... at selskabet ved udvisningen af anden rimelig og forholdsmæssig - samt ifølge SKAT højere agtpågivenhedsnorm - burde have opnået kendskab til, at der pågik momssvig i kæden efter selskabet.

SKAT henviser til sin opstilling af objektive momenter i SKATs afgørelse s. 30-31.

SKAT er af den opfattelse, at selskabet ved udførelse af en simpel due diligence af sine kunder ville have opdaget, at flere af selskaberne er registreret på virtuelle kontorhoteller eller har forkerte adresser, samt at der flere gange er tale om direktører med udenlandske statsborgerskab, der ikke er bosiddende i Polen.

Derudover ville selskabet ved kontrol af kunderne registreringsbeviser (som selskabet har fremsendt til Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagen) opdage, at der i alle tilfælde er tale om relativt nystiftede selskaber med meget nye momsregistreringer (størstedelen har på tidspunktet for samhandel kun været momsregistreret knap 3 måneder). Denne omstændighed burde få selskabet til at udføre en grundig due diligence undersøgelse af nye kunder.

Ovenstående observationer burde være tilstrækkelige indicier, som begrunder en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig, og selskabet burde således have foretaget en grundig due diligence undersøgelse af kunderne for at kunne påberåbe sig at have udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforholdene.

Yderligere bemærker SKAT, at selskabet i alle handler med kunderne i nærværende sag først overdrager varerne, når der er modtaget betaling, hvilket for SKAT indikerer en vis mistillid til kundens realitet.

Ad 21. ... at SKAT forveksler EU-domstolens praksis på området for utilsigtet indgåelse i momskarrusel kæder (Mahagében m.fl.) med praksis knyttet til berigtigelse af urigtigt faktureret moms (Genius Holding)

SKAT finder ikke, at der er sket forveksling i forbindelse med benyttelsen EU-dommene i sin argumentation, idet der kun henvises til Genius Holding i forbindelse med sondringen mellem god tro og ”ond” tro, hvorimod henvisningen til Mahageben bruges i argumentationen for vidste eller burde vide – og dermed selskabets tilsigtede indgåelse i svigsbehæftede transaktioner.

Ad 22. ... hvilke ressourcer økonomisk, finansielt og faktuelt kunderne har haft adgang til. Sådanne omstændigheder har EU-domstolen eksplicit afvist kan udgøre ”objektive omstændigheder”, som kan danne grundlag for at nægte momsfritagelse, jf. C-80/11 (Mahagében)

SKAT er ikke enig i, at de nævnte objektive momenter eksplicit kan afvises og henviser til SKATs besvarelse af Ad 15.

Ad 23. SKAT baserede i forslaget til afgørelse endvidere sin vurdering på objektive omstændigheder indtrådt efter selskabets salg til de pågældende kunder, herunder disse kunders ophør med at drive virksomhed, kundernes efterfølgende afmeldelse for moms. Sådanne omstændigheder kunne selskabet under ingen omstændigheder, og uanset indsats, ikke have opnået kendskab til på salgstidspunktet. Disse elementer kan derfor heller ikke tillægges nogen form for relevans i vurderingen af god tro og agtpågivenhed.

SKAT har udover de indhentede kontroloplysninger omkring selskabets kunders manglende angivelse og afregning af afgift også baseret sin afgørelse på objektive momenter, som ville være tilgængelige for selskabet til brug for en due diligence undersøgelse af sine kunder, jf. SKATs oplistning af undersøgelsespunkter på s. 30-31 i SKATs afgørelse. SKAT henviser i øvrigt til SKATs besvarelse af Ad 20.

Ad 24. Flere af disse ”ikke udtømmende” punkter er imidlertid også punkter, som EU-domstolen har afvist at godkende som værende objektive omstændigheder, der kan føre til nægtelse af momsfritagelse, selv hvis de måtte være påvist at eksistere. Hertil kommer, at SKAT slet ikke har forholdt sig til, hvad der objektivt set ville være konstateret, såfremt sådanne undersøgelser havde været gennemført. ... Der foreligger ikke påvisning af objektive elementer

SKAT henviser til besvarelse af Ad 15, Ad 20 og Ad 23.

Ad 25. Bevisbyrden for eksistensen af objektive omstændigheder, der dokumenterer, at selskabet kan nægtes momsfritagelse, påhviler SKAT...

SKAT henviser til sin besvarelse af Ad 14.

Ad 26. SKAT ikke har set sig nødsaget til at dokumentere eksistensen af objektive omstændigheder eller set sig nødsaget til at fremlægge bevis for, at selskabet ikke har foretaget sig fornødne og relevante, rimelige foranstaltninger trods selskabets påberåbelse af det modsatte.

SKAT bestrider repræsentantens gentagne påstande om SKATs manglende anførsel af objektive momenter, idet SKAT netop i sin afgørelse har opstillet en række objektive momenter, der kan lægges til grund for SKATs vurdering af selskabet gode/”onde” tro og vurderingen af vidste/burde vide. Der henvises til SKATs besvarelse af Ad 14, Ad 15, Ad 19, Ad 20, Ad 23, Ad 24 og Ad 25.

Ad 27. ... dokumentationen for eksistensen af objektive omstændigheder og dermed grundlaget for prøvelsen af god tro skal endvidere prøves transaktion for transaktion og kan ikke foretages på generelt niveau.

SKAT henviser til, at der for hver enkelt kunde er fremsendt verifikationsanmodning til udlandet. Der er dermed foretaget individuel vurdering af hver kunde ud fra kontroloplysninger og objektive momenter. Der er således ikke tale om en generel vurdering.

Ad 28. ... de indhentede verifikationsrapporter i vidt omfang er fejlbehæftede og mangelfulde og derfor generelt uegnede som bevismiddel for potentiel momssvig... Verifikationsrapporterne, som SKATs konklusioner er baseret på ...er mangelfulde, faktuelt urigtige

SKAT finder der er tale om udokumenterede påstande fra repræsentantens side. Der er i rapporterne tale om fakta så som, at virksomhederne ikke har angivet og afregnet moms til de polske myndigheder, samt at flere virksomheder har været registreret på kontorhotelsadresser og ikke har haft de menneskelige og tekniske/økonomiske ressourcer til at drive virksomhed. Dette er forhold, der er typiske for missing trader virksomheder. Der er således tale om anden dokumentation i disse rapporter end blot det faktum, at myndighederne ikke har kunnet opnå kontakt.

Ad 29. Den polske tankegang og formodning om manglende økonomisk realitet blev imidlertid udtrykkeligt afvist af EU-domstolen i sagen C-277/14, Stehcemp, og den hverken kan eller må i dag føre til, at vi i Danmark accepterer, at en dansk virksomhed kan blive pålagt en solidarisk hæftelse baseret på de polske myndigheders udokumenterede formodninger.

SKAT finder det usagligt notorisk at afvise alle oplysninger en udenlandsk myndighed måtte komme med på baggrund af en enkelt dom. Derudover forglemmer repræsentanten at henvise til svigsdelen i samme dom, der modsiger repræsentantens argumentation.

I sag C-277/14 PPUH Stehcemp fastslår EU-Domstolen, at der ikke var grundlag for at nægte en afgiftspligtig person fradragsret, medmindre det kunne godtgøres, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den nævnte levering var led i merværdiafgiftssvig.

Som beskrevet i ovennævnte Ad 28 er der ikke tale om udokumenterede formodninger fra de polske myndigheder, men derimod om fakta vedrørende de svigsbehæftede transaktioner og selskabets kunder.

Ad 30. I relation til [virksomhed2] ses ikke at være dokumenteret, at kunden deltog imomssvig.

SKAT finder, at det er dokumenteret, at kunden har indgået i momssvig, idet selskabet hverken har angivet eller afregnet moms af de omhandlede transaktioner i perioden.

Det faktum, at Polen har foretaget regulering af momsen i det efterfølgende selskab [virksomhed18] bevirker ikke, at der ikke skulle have været afregnet moms i det forudgående led – [virksomhed2] – der er således uagtet, at [virksomhed18] efterfølgende skulle have betalt et krav fortsat sket unddragelse i [virksomhed2].

Generelt kan det oplyses, at det kun er den virksomhed, der har aftaget varerne fra en udenlandsk leverandør, der kan opbygge en momsgæld (missing trader). Dette svigsmønster er typisk indenfor momskarruselsvig/EU-købsmomssvig. Det forhold, at en skatte- og afgiftsmyndighed f.eks. ikke har godkendt en efterfølgende virksomheds momsfradrag vedrørende leverancer fra missing traderne, ændrer ikke på det faktum, at momsgælden er opbygget i den forudgående virksomhed. Tilsvarende kunne være gældende for solidarisk hæftelse for missing traderens salgsmoms.

Ad 31. I relation til [virksomhed3] fremgår det ikke af verifikationsrapporten, at der skulle være lidt et afgiftstab. Hertil kommer, at rapporten indeholder en række faktuelle oplysninger, som kan påvises at være forkerte.

Det fremgår af verifikationsrapporten fra de polske myndigheder, at [virksomhed3] Sp. har indgået i momssvig jf.: ” On the basis of documents collected during audit the Fiscal Audit Office in Poznan stated that the company [virksomhed3] was a link of chain of the companies from different EU countries participating in procedure aiming at commencing tax fraud within VAT. The company [virksomhed3] appeared as "missing trader" in the chain.”

Ifølge definitionen af “missing trader” fremgår det, at det er i dette led unddragelsen sker, idet denne virksomhed er det første led i udlandet, der således skal beregne erhvervelsesmoms, har fradrag for købsmoms og skal afregne salgsmoms af videresalget. Det vil sige, at de kan opbygge en betydelig momsgæld, som ikke afregnes til skatte- og afgiftsmyndighederne.

Da det er oplyst at varerne er solgt videre fra [virksomhed3] uden der er afregnet salgsmoms (missing trader), er der derved lidt et afgiftstab.

Det skal hertil anføres, at afgiftsmyndighederne ikke er bemyndiget til at udtrykke sig anderledes omkring selskabets kvalificering, idet det først konkret kan benævnes en ”missing trader”, når der foreligger en domsafgørelse herom. Afgiftsmyndighederne benytter derfor som regel definitionen, at virksomheden agerer som en ”missing trader”, selvom der ud fra et afgiftsmæssigt synspunkt vurderes, at være tale om en ”missing trader”.

Vedr. repræsentantens argument om faktuelt forkerte oplysninger med hensyn til opgørelsen af antallet af leverede mobiltelefoner til Polen, kan der henvises til SKATs afgørelse side 35. Heraf fremgår det at forskellen mellem CMR-fragtbreve og de fremsendte fakturaer udgør 200 enheder jf. repræsentantens bilag 3A-3F og 4A-4F.

Ifølge fakturaerne fra [virksomhed1] er der solgt 2260 enheder.

Ifølge kontroloplysninger fra selskabets polske logistikpartner [virksomhed10] Sp. Z.o.o. er der modtaget 1.840 enheder.

Dette giver en difference på 420 enheder, som repræsentanten bestrider.

Det fremgår af repræsentanten fremsendte CMR dokumenter (bilag 3A-3F), at der i alt er fremsendt 2.260 enheder. Bilag 3E (200 enheder) er fremsendt i to forskellige udgaver: den ene er ikke kvitteret af en fragtfører, og den anden er ikke kvitteret for modtagelse.

Selvom det af selskabets dokumenter fremgår, at der er leveret 2.260 enheder, fastholder SKAT, at der foreligger en difference på baggrund af de modtagne kontroloplysninger, idet logistikpartneren anfører de ikke har modtaget alle de af selskabet anførte enheder.

SKAT fastholder ligeledes, at selskabets kunde har indgået i momssvig på baggrund af manglende angivelser og afregninger, som oplyst af de polske myndigheder.

Ad 32. SKATs konklusion om [virksomhed4]s deltagelse i momssvig hviler på verifikationsrapportenfra de udenlandske myndigheder fremlagt af SKAT som bilag 10 til SKATs afgørelse.

Der er her ikke tale om en rapport/besvarelse fra de polske myndigheder, men derimod en bistandsanmodning fra Polen til Danmark, hvori Polen beskriver, at [virksomhed4] har handlet som ”missing trader”, hvorfor de spørger til transaktionerne mellem [virksomhed1] og [virksomhed4].

Ad 33. Bilag 10 til SKATs afgørelse matcher imidlertid ikke aktindsigtsmaterialet indhentet af selskabet via SKAT. I dette materiale fremgår en anden rapport, hvori der ikke konkluderes, at [virksomhed4] skulle have handlet som missing trader. Rapporten fremlægges som bilag 13.

SKAT har ikke modtaget bilag 13, men lægger til grund, at der må være tale om de polske myndigheders besvarelse af SKATs verifikationsanmodning sendt til Polen. Polens besvarelse vedlægges som bilag 2 til denne udtalelse.

Ad 34. I rapportens bilag 12 konkluderer myndighederne ikke, at [virksomhed4] har medvirket i momssvig. Det konkluderes alene, at ”The way the company [virksomhed4] made transactions is typical for ”missing trader” fraud”.

SKAT har baseret sin vurdering af selskabets kunde på baggrund af objektive momenter oplyst af de polske myndigheder. Dette sammenholdt med Polens vurdering af kunden – både i Polens bistandsanmodning til Danmark samt Polens besvarelse af den danske bistandsanmodning til Polen, medfører at kunden efter SKATs vurdering må anses som missing trader. Dette understøttes af Polens udtalelse om, at den måde, kunden har ageret på, er typisk for handler foretaget af ”missing traders”.

Ad 35. ... selskabets levering af varer til lageret i Polen ikke har været muligt at bekræfte. Det er imidlertid over for SKAT dokumenteret i form af CMR fragtbreve, at varerne er blevet leveret til lageret, hvorfor denne faktuelle oplysning alene påviser, at kontrollen i Polen har været utilstrækkelig og ikke grundig.

SKAT finder det usagligt at konkludere, at de udenlandske myndigheders kontrol har været utilstrækkelig og ikke grundig. De polske myndigheder konkluderer, at det ikke har været muligt at fremskaffe oplysningerne. På baggrund af de i forbindelse med klagesagen modtagne mails, accepterer SKAT, at handlerne og leveringerne har fundet sted. SKAT har dog fortsat ikke modtaget dokumentation fra Polen til understøttelse af dette.

SKAT fastholder, at der er begået momssvig, og at selskabet har handlet i ”ond” tro eller vidste/burde vide, at det indgik i svigsbehæftede transaktioner. Se argumenterne herom ovenfor.

Ad 36. I relation til [virksomhed5] er det anført i verifikationsrapporten, at “IC (inter community) acquisitions of goods from your taxpayer were declared by our taxpayer in recapitulative statement for 2014M10”.

Selskabets kunde har således indberettet samhandlen med selskabet i Polen. Det fremgår, at de polske myndigheder har udstedt en ”yderligere” regning i Polen på et beløb af PLN 20 841 756. Hvorvidt dette beløb er helt eller delvist betalt fremgår ikke. Det fremgår derfor ikke af rapporten, om der er lidt et tab knyttet til selskabets salg til [virksomhed5] Sp. Z.o.o.

SKAT har anderkendt det af kunden angivne momsbeløb vedrørende erhvervelsesmoms og beløbet er derfor heller ikke medtaget i SKAT opgørelse af krav jf. Ad 17.

De polske myndigheder anfører i deres besvarelse at “It was also established that transactions concerning purchase and sale of electronic equipment in which the company [virksomhed5] Sp. z o. o. participated are regarded as “carousel transactions” because “ as it was proved“ goods with the same parameters (IMEI numbers) were introduced into the Polish area at least twice.” Det er således ubestridt, at der er tale om svig, og at kunden dermed har begået momssvig i Polen, og at [virksomhed1] således har været involveret i momskarruselsvig.

Ad 37. De udenlandske myndigheder har konstateret, at [virksomhed7] har udstedt salgsfakturaer på blandt andet [mobiltelefoner]. Det forekommer i det lys uforståeligt, at SKAT i forslaget på side 15 anfører, at de udenlandske myndigheder ikke har kunnet få bekræftet, at det drejer sig om salg af blandt andet [mobiltelefoner]. Det ses ikke at være konstateret af de udenlandske myndigheder, at [virksomhed7] skulle have medvirket i momssvig.

SKAT har anført at det for de polske myndigheder ikke har været muligt at få bekræftet at det reelt drejer sig om salg af [mobiltelefoner] m.v. De polske myndigheder har ikke fremsendt underliggende dokumentation for at bekræfte disse handler. Derimod er det fra selskabets logistikpartner bekræftet, at varerne er modtaget, som anført af SKAT på side 15 i afgørelsen (sidste punkt i de objektive momenter). SKAT bestrider således ikke modtagelsen af varerne, men argumenterer derimod for at det polske selskab har indgået i momssvig, på baggrund af de objektive momenter, der er beskrevet øverst på side 37 i SKATs afgørelse.

Ad 38. ... der i verifikationsrapporten fra de polske myndigheder er ”oplistet flere kriterier, der indikerer, at der er tale om svig”. Disse kriterier er til dels sammenfaldende med kriterierne, som EU-domstolen i sagen citeret ovenfor C-277/14 har afvist.

SKAT er ikke enig i repræsentantens udtalelse og henviser til SKATs argumentation under Ad 29.

Ad 39. Kunden [virksomhed8] har ifølge SKAT medvirket i momssvig, hvilket imidlertid ikke understøttes af konklusionerne fra verifikationsrapporten indhentet af SKAT i Polen.

De polske myndigheder konkluderer, at selskabet har ageret som ”missing trader” på baggrund af en række objektive momenter, der er kendetegnende for ”missing traders” jf. definitionen i Ad 31.

Ad 40. Baggrunden for det forskellige indhold og de divergerende vurderinger i de to rapporter er selskabet ubekendt, og giver anledning til usikkerhed om det faktuelle grundlag.

Efter SKATs fremsendelse af bistandsanmodning til Polen vedr. selskabets kunde, modtager Danmark en verifikations vedrørende selskabets handel med den polske kunde.

Det er i begge anmodninger af de polske myndigheder beskrevet at det polske selskab indgår i kæde af transaktioner med henblik på at unddrage moms: ”a chain of transactions, to deduct VAT from the issued invoices” og ”Our company are involved in criminal chain of transactions as missing trader.” Der er således ikke tale om divergerende vurderinger, som repræsentanten anfører, og giver dermed heller ikke anledning til usikkerhed om det faktuelle grundlag.

Ad 41. Bevisbyrden for at godtgøre objektive forhold, som SKATs agtpågivenhedsvurderinger baseret på, påhviler SKAT.

SKAT henviser til den tidligere besvarelse af denne påstand under Ad 3, Ad 10, Ad 14 og Ad 25.

Ad 42. Det bemærkes, at SKATs konklusioner om, at der skulle foreligge en momssvig, som selskabet oven i købet burde kunne forudse på salgstidspunktet, alt overvejende er baseret på begivenheder indtrådt efter selskabets salg til kunderne... Viden om sådanne begivenheder kunne selskabet af gode grunde under ingen omstændigheder få adgang til, før begivenhederne historisk set indtrådte...

SKAT er ikke enig i repræsentantens udtalelse og henviser til SKATs besvarelse af Ad 20.

Ad 43. ... har SKAT alene været i stand til at indhente (red. oplysninger) via et tæt samarbejde med myndighederne i de pågældende lande. Et samarbejde der i øvrigt, som påvist ovenfor, har resulteret i SKATs modtagelse af forkerte og mangelfulde informationer.

SKAT bestrider repræsentantens påstand, om at de polske myndigheders oplysninger er forkerte og mangelfulde. Se ligeledes SKATs besvarelse af Ad 28, Ad 31, Ad 35 og Ad 40.

Derudover henvises til, at SKAT ikke selv har bemyndigelse til at kontrollere selskabets kunder i udlandet jf. Ad 13, hvorfor SKAT er nødsaget til at indhente kontroloplysninger fra de udenlandske myndigheder til belysning af de grænseoverskridende handler og kunder i nærværende sag.

44. Selskabet ville aldrig selv kunne indhente sådanne informationer...

SKAT har ikke stillet krav om at selskabet skulle indhente oplysninger om f.eks. bankkontoudskrifter og momsangivelser- og afregninger vedrørende deres kunder. SKAT har derimod en forventning om at selskabet burde udføre en simpel due diligence i forbindelse med selskabet samhandel med nye kunder, som anført under Ad 20.

45. Det skal bemærkes, at det endvidere er i strid med EU-domstolens praksis at pålægge selskabet foranstaltninger, der er praktisk umulige eller uforholdsmæssige, jf. blandt andet C-384/04 Federation of Technological Industries, præmis 32.

Det kan af præmis 35 i samme dom udledes at en sådan ordning, hvorefter en afgiftspligtig person, hvortil der er foretaget en levering af goder eller tjenesteydelser, og som vidste eller havde rimelig grund til at formode, at hele eller en del af den moms, der skulle svares af denne levering eller ydelse eller af en tidligere eller senere levering eller ydelse, ikke ville blive betalt, kan pålægges at hæfte solidarisk for denne afgifts erlæggelse.

Der er således ikke tale om retsstridige foranstaltninger i nærværende sag.

Ad 46. SKAT har i relation til listen på 11 punkter ikke konstateret, om selskabet har gjort sig sådanne foranstaltninger, og hvilke erfaringer selskabet i givet fald ville have gjort sig, hvis selskabet havde foretaget disse handlinger.

SKAT finder, som ovenfor nævnt i Ad 20, ikke at selskabet har udvist agtpågivenhed i sin vurdering af nye kunder, da der ikke er udført tilstrækkelig undersøgelse af disse. Det bemærkes at selskabet i forbindelse med kontrol af sine leverandører jf. Ad 4 og SKATs afgørelse side 30, har udført nærmere undersøgelse af disse, hvorfor det fremgår, at selskabet er bekendt med, hvilke muligheder, der er for undersøgelse af samhandelspartnere.

Ad 47. Hertil kommer, at selskabet rent faktisk har foretaget due-diligence undersøgelse af sine kunder.

SKAT har ovenfor tilbagevist selskabets argument. Selskabet har udført due diligence undersøgelse af sine leverandører, men der er ikke foretaget tilstrækkelige undersøgelser af kunderne.

Ad 48. SKAT har i sin afgørelse anført, at [virksomhed1] i 2014 har overført 98 mio. kr. til udlandet samtidig med, at selskabet har modtaget ca. 96 mio. kr. fra udlandet. De 96 mio. kr. fremkommer som 98 mio. kr. fratrukket rubrik C (angivne værdier). Tilsvarende er anført for 2015 dog med beløbet 6,9 mio. kr. ... (red. frem til side 23, 2. afsnit)

Idet SKAT i sin afgørelse har medtaget beløbene som udenlandsk køb og salg, er der ikke tale om en regulering af selskabets momstilsvar, hvorfor det ikke har påvirkning af SKATs krav mod selskabet.

SKAT finder ikke der er tale om fabrikerede opgørelser. Der er tale om opgørelser på baggrund af selskabets egne bankkonti. Selskabet har yderligere haft mulighed for at gøre indsigelser overfor opgørelserne, hvilket ikke er sket.

SKAT har på tidspunktet for udarbejdelse af sin afgørelse ikke modtaget oplysninger om, at der er tale om interne overførsler. SKAT finder, at trods selskabets navngivning af overførsel på bankkontoen, ikke, at der nødvendigvis vil være tale om en intern overflytning, idet selskabet selv har adgang til at navngive alle sine overførsler.

SKAT har i forbindelse med nærværende udtalelse udarbejdet en ny opgørelse (bilag 3 og 4) på baggrund af selskabets oplysninger om interne overflytninger og de af selskabet fremsendte bankkontoudtog. Denne opgørelse viser, at ikke alle overførsler med teksten ”[virksomhed1] ApS” er sket til deres valutakonto, som anført af repræsentanten.

SKAT kan for 2014 ikke følge fem overførsler med teksten ” [virksomhed1] ApS” på samlet 1.663.000 EUR svarende til 12,4 mio. DKK jf. bilag 3. I 2015 kan SKAT ikke følge fire overførsler med teksten ” [virksomhed1] ” på samlet 755.279,22 EUR svarende til 5,6 mio. DKK jf. bilag 4.

Samlet kan SKAT ikke følge overførsler på 18 mio. DKK til trods for, at repræsentanten anfører, at overførsler med teksten ”[virksomhed1] ApS” skulle være sket internt. SKAT kan således ikke konkludere, at alle overførsler er sket internt mellem selskabets valutakonti.

SKAT har samtidig udarbejdet en ny momsopgørelse vedrørende for 2014 og 2015. SKAT har heri fratrukket de af repræsentanten anførte interne overførsler – også de overførsler SKAT ikke kan følge. Heraf fremgår, at der fortsat foreligger en difference på hhv. 15.731.815 DKK og 1.290.857 DKK vedrørende selskabets angivelse i rubrik A – EU vare/ydelseskøb samt en difference i 2014 på 29.023.254 DKK og i 2015 på 518.525 DKK vedrørende selskabets angivelse i rubrik B – EU vare/ydelsessalg.

Ad 49. ... SKAT om at forholde sig til, hvorvidt SKAT frafalder kravet, hvis selskabet dokumenterer telefonernes fysiske placering på købs- og salgstidspunktet. SKAT har hertil bemærket (bilag 1, side 38), at ”SKAT ikke kan forholde sig til eventuelle ikke dokumenterede forhold. SKAT forholder sig i forbindelse med nærværende sag alene til de i sagen belyste faktum, som dokumenteret af selskabet og de udenlandske myndigheder... Landsretten har i sagen SKM2017.118ØLR, fastslået, at i det omfang varerne ikke befinder sig i Danmark på det tidspunkt, hvor der sker momsmæssig levering fra det danske selskab til dettes kunde, så er der ikke indtrådt momspligt i Danmark.”

Repræsentanten har henvist til SKM2017.118.ØLR. Heri argumenteres for momspligtens indtræden i Danmark, idet salg til 3. land blev betragtet som afhentningskøb, da varerne blev leveret direkte til købers kunde i et andet EU-medlemsland.

SKAT finder ikke, at denne situation kan henføres på nærværende sag, idet der ikke statueres momspligt i Danmark, men nægtes fritagelse for moms i forbindelse med levering indenfor Fællesskabet.

Der henvises til tidligere argumentation vedrørende vidste/burde vide og objektive momenter, hvor det jf. C-131/13Schoenimport – Italmoda præmis 62 ”påhviler de nationale myndigheder og domstole at nægte en afgiftspligtig person ret til fradrag eller fritagelse for moms eller tilbagebetaling heraf i forbindelse med en levering inden for Fællesskabet, også selv om der ikke findes bestemmelser i national ret, som foreskriver, at sådanne rettigheder skal nægtes, hvis det på grundlag af objektive forhold fastslås, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den transaktion, der påberåbes som grundlag for den omhandlede rettighed, medvirkede til momssvig begået inden for rammerne af en leveringskæde”

En afgiftspligtig person kan således nægtes retten til fritagelse for moms, når det er bevist, at den afgiftspligtige person indgår i momssvig, uanset at unddragelsen er sket i en anden medlemsstat. SKAT finder jf. ovennævnte præmis 62, at det ikke har nogen betydning, i hvilken medlemsstat selskabet er momsregistreret, idet selskabet uanset, hvor selskabet er registreret, fortsat har medvirket til momssvig begået inden for rammerne af en leveringskæde, hvorfor SKAT fastholder sin afgørelse.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”...

1. Sagsfremstilling

1.1 Sagens problemstilling

Nærværende sag vedrører selskabets salg af mobiltelefoner til momsregistrerede kunder i andre EU-lande.

Momslovens § 14, nr. 2 fastslår, at leveringsstedet er her i landet:

”når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.”

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1) fastslår, at leveringen efter § 14, nr. 2 fritages for moms, når:

”Leveringen af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret for merværdi afgift i et andet EU-land.”

SKAT har fastlagt, at salgene skal kvalificeres som momsfritagne EU-leverancer.

SKAT har endvidere overfor selskabet oplyst, at de formelle og materielle betingelser for at sælge varerne som momsfritagne EU-salg efter momslovens § 34 er opfyldt.

SKAT har vurderet, at selskabets kunder har indgået i momssvig. Skatteankestyrelsen skal forholde sig til, om det er korrekt, og om der er lidt et tab.

I fald det er korrekt, skal Skatteankestyrelsen i nærværende sag tage stilling til, om SKAT, uagtet at de materielle og formelle betingelser for at sælge momsfrit er opfyldt, har adgang til at nægte selskabet momsfritagelse, med den heraf følgende forhøjelse af selskabets momstilsvar med 36.561.673 kr.

Nægtelse af momsfritagelse forudsætter, at selskabet ikke har handlet i god tro. Skatteankestyrelsen skal i den sammenhæng særligt forholde sig til, hvorvidt bevisbyrden for god tro påhviler selskabet, eller om det påhviler SKAT at godtgøre manglende god tro.

God tros begrebet og vurderingen er særligt EU retligt udviklede begreber og vurderinger. God tro og agtpågivenhed fastlægges ud fra objektive omstændigheder. Skatteankestyrelsen skal af relevans for god tros vurderingen forholde sig til, hvad der udgør såkaldte ”objektive omstændigheder”, herunder at forholde sig til, hvilke foranstaltninger SKAT i givet fald lovligt og i overensstemmelse med EU-retten kan pålægge selskabet at iagttage som led i selskabets forsøg på at sikre sig mod ufrivilligt at indgå i transaktioner, der udgør led i en kæde med momssvig. Skatteankestyrelsen skal særligt forholde sig til, om SKAT i sine krav til selskabets foranstaltninger agerer proportionalt og om SKAT indirekte og i strid med EU-retten overfører et objektiviseret ansvar på selskabet, der flytter SKATs og andre myndigheders kontrolforpligtelser over på erhvervslivet.

Alene hvis Skatteankestyrelsen konstaterer momssvig og deraf afledt tab samt fastslår manglende god tro, kan fritagelse nægtes.

1.2 Det faktiske grundlag

Selskabet har i kontrolperioden købt og solgt mobiltelefoner til en række selskaber, herunder de selskaber som SKAT har oplistet i forslaget til afgørelse på side 8. Forslaget til afgørelse vedlægges som bilag 2.

Mobiltelefonerne er af selskabet solgt med leveringssted i et andet EU-land, idet køberne i de af sagen omhandlede tilfælde ikke er etableret i Danmark. Leveringen er af denne årsag sket til den logistikpartner i Polen, [virksomhed10]) Sp. Z.o.o, som selskabets forsikring har godkendt, og som selskabet har indgået aftale med om håndtering af leverancer. Det bemærkes, at forsikringsselskabet stiller særlige krav til opbevaring og håndtering af blandt andet mobiltelefoner, hvorfor selskabet alene kan vælge at entrere med ganske få logistikpartnere.

Selskabets repræsentant har forestået transporten af telefonerne frem til leveringsstedet på det forsikringsgodkendte lager i Polen.

Selskabet har ved sourcing af mobiltelefoner sikret sig, at selskabets leverandørers momsnumre er valide og gyldige. Selskabet har endvidere via selskabsdokumenter sikret sig, at leverandørerne er registreret for drift af virksomhed og momsmæssigt.

Selskabet har forud for salget til de købende selskaber fået sin logistikpartner, [virksomhed20] A/S i [by1], til at kontrollere og inspicere leverandørernes leverancer til selskabet. Der er således udarbejdet inspektionsrapporter på de modtagne kolli og varernes fysiske eksistens og tilstand.

Selskabet har endvidere verificeret, at købernes momsnumre er valide og gyldige, ligesom selskabet har sikret sig, at den person, der afgav bestilling på varerne, havde bemyndigelse til at afgive ordren via sin stilling i det købende selskab. Selskabet har endvidere i vidt omfang indhentet kopi af personens pas.

Selskabet har via kontrollen over transporten og via lagerhåndteringen i Polen sikret sig, at mobiltelefonerne er kommet frem til Polen, og dér er blevet frigivet til køberne.

Selskabet har generelt adviseret lageret om de kommende leverancer og meddelt til hvilke kunder de enkelte partier er allokeret.

Selskabet har pålagt lageret alene at udlevere til rette vedkommende efter skriftlig og mundtlig frigivelse fra selskabet.

Selskabet har altid handlet til markedssvarende priser, og har på intet tidspunkt accepteret at indgå i handler med parter, som har haft et dårligt rygte, eller som har ønsket at indgå handler på vilkår, der afviger fra de sædvanlige på markedet. Selskabet har således handlet med de købere, som er omfattet af sagen, i god tro.

Til dokumentation af selskabets procedure og kontrol af varer og kunder vedlægges følgende dokumenter på det første salg til hver af de kunder, der er omfattet af sagen:

-	Faktura/ordre
-	Betalingsdokumentation
-	Fragtbrev og fragtregning
-	Selskabsdokumenter og verifikation
-	Allokering til lager og frigivelse
-	Inspektionsrapport på de solgte varer

Dokumentsæt på NAKATOMI fremlægges som bilag 3, [virksomhed3] fremlægges som bilag 4, [virksomhed4] fremlægges som bilag 5, [virksomhed5] fremlægges som bilag 6, [virksomhed6] fremlægges som bilag 7, [virksomhed7] fremlægges som bilag 8, [virksomhed8] fremlægges som bilag 9, selskabets forsikring fremlægges som bilag 10, mens selskabets service aftale med [virksomhed10] Sp. fremlægges som bilag 11og aftale med [virksomhed20] fremlægges som bilag 12

1.3 SKATs afgørelse

SKAT har sendt verifikationsanmodninger til udlandet og anmodet om oplysninger om 31 samarbejdspartnere i henhold til rådets forordning 904/2010 om administrativt samarbejde og bekæmpelse af svig vedrørende merværdiafgift.

SKAT har på baggrund af de modtagne rapporter fra udlandet sendt forslag til afgørelse den 28. november 2016 om opkrævning af moms med 47.919.561 kr., idet i alt 10 samarbejdspartnere ifølge SKAT viste sig at have ageret som såkaldt missing trader eller viste sig ikke har haft kendskab til selskabet.

SKAT har i sin afgørelse i sagen den 2. maj 2017 frafaldet kravet relateret til [virksomhed17] EOOD, [virksomhed23] samt [virksomhed24] Sp Z.o.o, idet SKAT efter igen at have læst de modtagne rapporter fra udlandet har måttet konstatere, at der ikke er grundlag for at fastslå, at der skulle være sket et tab af momsindtægter i EU relateret til samhandlen med disse selskaber. Forudsætningen for at rejse et krav mod selskabet er som følge heraf ikke til stede.

SKAT har ud fra begrundelsen i afgørelsen dermed frafaldet et beløb på 11.357.888 kr. ene og alene med henvisning til indholdet i de verifikationsrapporter, der førte til, at SKAT oprindeligt rejste kravet mod selskabet. Disse krav, som beløbsmæssigt udgør omkring 25 procent af det oprindelige rejste krav, burde med andre ord aldrig have været rejst mod selskabet, hvilket i sig selv vidner om, at Skatteankestyrelsen bør forholde sig særdeles kritisk til SKATs udlægning af de rapporter, som SKAT har baseret eksistensen af kravene på.

2. Retsgrundlaget

2.1 Introduktion til momssystemet og neutralitetsprincippet

Momsen er en skat på forbrug.

I princippet indtræder der et forbrug og dermed en beskatning i hvert omsætningsled frem mod salget til den endelige forbruger. Beskatningen i mellemleddene hos de virksomheder, der – helt på linje med selskabet - køber og sælger varerne som led i en afgiftspligtig virksomhed, udlignes af fradragsret ved indenlanske salg og af momsfritagelse ved salg og transport af varen til andre EU-lande. Hermed forbliver momsen fuldstændig neutral i disse mellemled.

Momsen er neutral for de erhvervsdrivende, der køber og sælger som led i den momspligtige virksomhed og netop neutralitetsprincippet er bærende for momssystemet, jf. C-74/08, NCC Constructions, præmis 47, C-174/11, Zimmermann, præmis 46.

De erhvervsdrivendes momsfradrag eller fritagelse skal sikre, at afgiftsbyrden forbliver neutral. Retten til momsfradrag og fritagelse kan som følge heraf i udgangspunktet ikke begrænses, idet momsordningen tilsigter helt at aflaste den erhvervsdrivende for den moms, denne skylder, eller har betalt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed, jf. C-440/04, Recolta Recycling, præmis 47- 48.

Momsen forbliver af ovenstående årsager neutral frem mod det endelige forbrug. Momsen er ikke en indtægt eller en udgift for medlemsstaterne, hvor køb og salg pågår mellem erhvervsdrivende. Momsen bliver først en indtægt for myndigheden i det land, hvor det endelige forbrug finder sted, og alene en indtægt i dette land, jf. C-146/05, Collee, præmis 37.

For at sikre momsens neutralitet er transaktioner baseret på objektive og materielle betingelser og uafhængig af subjektive hensigter. Afgiftsbyrden er neutral uanset virksomhedens formål og resultater, jf. C-440/04, Recolta Recycling, præmis 48. Spørgsmålet om, hvorvidt momsen rent faktisk er blevet indbetalt til statskassen af tidligere eller efterfølgende led i handelskæden, er derfor i udgangs- punktet uden betydning for vurderingen af den afgiftspligtiges ret til fradrag eller fritagelse, jf. samme sag, præmis 49.

Hvert enkelt led i kæden skal vurderes individuelt og hver for sig uden hensyntagen til det forudgående eller det efterfølgende led samt disse leds subjektive hensigt bag køb og salgene, jf. blandt andet C-354/03, [virksomhed21], generaladvokatens forslag til afgørelse, præmis 29. En anden ordning ville som beskrevet i [virksomhed21] stride mod retssikkerhedsprincippet og betyde:

”at handlende, som ønskede at være sikker på, at de ved gennemførelsen af en transaktion erhvervede de i henhold til momssystemet gældende rettigheder og forpligtelser, skulle kunne forudsige , om de varer, som transaktionen vedrørte, på et tidspunkt på ny ville komme i hænderne på en handlende, som tidligere havde deltaget i leveringskæden. De skulle i så fald endvidere have kendskab til, at den pågældende handlende efterfølgende ”forsvandt”. Der måtte dog også tages hensyn til muligheden for, at et og samme vareparti indeholder varer, som anvendes til bedrageri, og andre varer, som ikke anvendes hertil – idet kun de sidstnævnte varer skulle være momspligtige, hvis man godtog Det Forenede Kongeriges argument. Denne fortolkning af begrebet ”økonomisk virksomhed” er i strid med retssikkerhedsprincippet, der er et generelt princip i fællesskabsretten, som medlemsstaterne skal overholde ved gennemførelsen af sjette direktiv.”

Der gælder af samme årsag ikke et ubetinget solidarisk ansvar for betalingen af moms i en handelskæde, jf. blandt andet C-271/06, [virksomhed25], præmis 23 samt generaladvokaten i sag C-354/03, [virksomhed21].

Det er alene i situationer, hvor der foreligger et tab af afgiftsindtægter, at det overhovedet kan komme på tale at overveje at bryde med neutralitetsprincippet, jf. C-24/15, Plöckl.

Hvis der foreligger et afgiftstab, kan den person, som forsætligt deltager i afgiftssvig, blive nægtet ret til fritagelse, selv om de materielle betingelser herfor er opfyldt. Det samme kan den person, der bevidst vælger at lukke øjnene for tredjemands afgiftsvig.

Neutralitetsprincippet er et bærende momsretligt princip, og enhver fravigelse forudsætter derfor, at myndighederne har dokumenteretden erhvervsdrivendes deltagelse eller burde viden om deltagelse i afgiftssvig, jf. C-285/11, Bonik EOOD, præmis 35-37, C-142/11, David, præmis 42-45, C-80/11, Mahagében 53- 65, C-277/14, Stehcemp, C-324/11, Gabor Toth, og C-643/11, LVK 526 EOOD

Det fremgår i alle disse afgørelser, at retten til fradrag eller fritagelse alene kan nægtes, hvis det er godtgjort, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i momssvig. Bevisbyrden påhviler notorisk afgiftsmyndigheder eftersom den afgiftspligtige, der ikke har begået fejl, skal kunne stole på lovligheden af transaktionerne og hermed på retten til fritagelse og fradrag.

Dette i modsætning til de sager, hvor den afgiftspligtige har begået fejl og udstedt urigtige fakturaer, som derfor ønskes berigtiget, jf. blandt andet C-342/87, Genius Holding m.fl. som SKAT fejlagtigt bringer i anvendelse i sin afgørelse til støtte for, at bevisbyrden påhviler selskabet. Genius Holding er uden relevans for nærværende sag.

Dokumentationen, som SKAT skal fremlægge efter den ovenfor citerede righoldige retspraksis, skal ifølge den netop nævnte praksis bestå af bevis på objektive omstændigheder, som påviser, at den erhvervsdrivende ikke har truffet de relevante foranstaltninger, som med rimelighed kan kræves af denne for at sikre mod, at transaktionerne indgår som led i afgiftssvig, jf. C-80/11, Mahageben, præmis 35.

Foranstaltninger, der kræves iagttaget, skal være rimelige, og de må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt, ligesom de ikke må indebære en systematisk anfægtelse af retten til momsfradrag eller fritagelse, da det vil kompromittere princippet om momsens neutralitet, jf. C-80/11, Mahagében & Dávid, præmis 56.

Foranstaltningerne må endvidere ikke omfatte forhold, som det påhviler myndigheden selv at kontrollere, jf. C-324/11, Gabor Toth, og C-80/11, Mahagében & Dávid, præmis 55ff, herunder kontrol af at samarbejdspartneren rådede over goderne, kunne levere disse og havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, jf. C-80/11, præmis 61. Sådanne foranstaltninger påhviler myndigheden, og må ikke overføres på erhvervslivet. Myndighederne skal ifølge EU-domstolen føre den nødvendige kontrol af angivelser, regnskaber og andre relevante dokumenter. Momssvig, der pågår grundet manglende kontrol, må ikke ud fra sådanne betragtninger belastes de øvrige led i handelskæden jf. C-80/11, Mahageben, præmis 62-65, hvori det udtrykkeligt anføres:

”Det følger heraf, at afgiftsmyndigheden i strid med nævnte bestemmelser overfører egne kontrolopgaver til de afgiftspligtige personer, idet den på grund af risikoen for at blive nægtet ret til fradrag, pålægger disse at træffe de i denne doms præmis 61 anførte forholdsregler.

Henset til ovenstående [...] skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med en begrundelse, at den afgiftspligtige ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin forpligtelse til at angive og indbetale momsen, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formelle betingelser, der for udøvelsen af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgifts- pligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære.

64 Til dette formål fastsætter direktiv 2006/112, særligt i sin artikel 242, den forpligtelse, hvorefter enhver afgiftspligtig person skal føre regnskaber, der er tilstrækkeligt detaljerede med henblik på at muliggøre momsens anvendelse og afgiftsmyndighedernes kontrol hermed. For at gøre udøvelsen af denne kontrolopgave lettere fastsætter dette direktivs artikel 245 og 249, at de kompetente myndigheder har ret til adgang til de fakturaer, som den afgiftspligtige person er forpligtet til at opbevare i henhold til nævnte direktivs artikel 244.

65 Det følger heraf, at afgiftsmyndigheden i strid med nævnte bestemmelser overfører sine egne kontrolopgaver til de afgiftspligtige personer, idet den på grund af risikoen for at blive nægtet ret til fradrag pålægger disse at træffe de i denne doms præmis 61 anførte forholdsregler.”

Moms skal være neutralt for alle, der driver momspligtig virksomhed. I det omfang der er lidt et afgiftstab, kan neutralitetsprincippet fraviges for deltagerne i momssvigen. Øvrige led i handelskæden påvirkes ikke af, at der er pågået svig forud for eller efterfølgende, idet alle led skal vurderes særskilt og selvstændigt og uafhængigt af andre kædedeltageres subjektive hensigter. Neutralitetsprincippet kan alene fraviges, hvis et andet led i kæden har været vidende om, at det deltog i en kæde, hvori der indgik momssvig, eller hvis den burde have kendt til momssvigen.

Bevisbyrden for en sådan burde viden, hviler på myndighederne, og bevisbyrden er streng, jf. C-80/11, Mahageben, samt C-324/11, Gabor Toth. Myndigheden skal påvise objektive omstændigheder, der gør det muligt at konkludere, at den pågældende erhvervsdrivende vidste eller burde vide, at denne deltog i en transaktion, der var led i momssvig. De foranstaltninger, der af myndigheden kræves udvist for at forhindre deltagelse, må ikke være uforholdsmæssige, og må desuden ikke overvælte myndighedens egne kontrolopgaver på den afgiftspligtige.

Foranstaltningerne må således ikke omfatte rådighed over personale, ressourcer, faktisk foretagelse af momsangivelser og betaling af moms, eller gennemgang af sådanne myndighedsrettede dokumenter.

Neutralitetsprincippet kan som et bærende momsretligt princip alene fraviges rent undtagelsesvist, og der ses ikke eksempler i praksis fra EU-domstolen, hvor EU- domstolen uden for misbrugssituationer og direkte deltagelse i momssvig har accepteret en fravigelse af neutralitetsprincippet for øvrige led i en handelskæde. Der består efter EU-domstolspraksis alene begrænset adgang til at fratage erhvervsdrivende den EU-lovfæstede ret til momsfritagelse på leverancer til andre EU-lande.

3. Anvendelsen af retsgrundlaget

SKAT har nægtet selskabet fritagelse for leverancer til andre EU-lande, uagtet at de formelle og materielle betingelser ifølge SKAT er opfyldt.

SKAT har dermed brudt neutralitetsprincippet.

SKAT har begrundet bruddet på neutralitetsprincippet i, at selskabet ifølge SKAT har solgt varer til selskaber, der ifølge de udenlandske oplysninger har ageret som missing trader i forbindelse med deres køb fra [virksomhed1] (bilag 1, side 8).

SKAT har dermed påberåbt sig – indirekte – at der er lidt et afgiftstab i handelskæden efter selskabet, og det er dette tab, som selskabet via SKATs afgørelse gøres ansvarlig for.

SKAT har med afgørelsen frafaldet et krav på 11.357.888 kr. på samlet 4 kunder; nemlig [virksomhed17] EOOD, Felix Consulting Services EOOD, [virksomhed5] Sp. Z.o.o samt [virksomhed24] Sp z.o.o, idet SKAT efter en fornyet gennemgang af de oprindelige bilag har konstateret, at SKAT ikke har dokumenteret, at der er lidt et afgiftstab.

For så vidt angår 7 kunder, har SKAT helt eller delvist fastholdt, at der er tale om kunder, som har ageret som missing traders og dermed kunder, der har indgået i momssvig. Det er disse kunder, som nærværende sag vedrører.

Skatteankestyrelsen skal forholde sig til, om der er lidt et tab i EU relateret til handlerne med de pågældende kunder, og om betingelserne for at pålægge selskabet en solidarisk hæftelse i form af nægtelse af momsfritagelse, i givet fald er opfyldt.

SKAT har i afgørelsen på side 28 anerkendt, at det er en forudsætning for at nægte selskabet momsfritagelse, at selskabet har indgået i en handelstransaktion, hvor Danmark eller et andet EU-land har lidt et tab, og hvor selskabet kan siges ikke at have udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforholdet.

SKAT anfører i afgørelsen side 31, at det påhviler selskabet at dokumentere sin gode tro og at selskabet (side 32) ikke har dokumenteret denne gode tro ved indgåelsen af handlerne med de udenlandske selskaber. SKAT anfører, at god tro ikke forudsætter bevidst deltagelse i bedrageriet, men kræver, at de nødvendige forholdsregler er taget. Manglende god tro forligger ifølge SKAT, hvis selskabet har udvist simpel uagtsomhed i almindelighed.

Heri er selskabet ikke enig.

SKAT overser efter selskabets opfattelse, at manglende udvisning af agtpågivenhed ikke i sig selv er tilstrækkeligt, hvortil kommer, at selskabet er af den opfattelse, at selskabet har udvist endog en usædvanlig høj grad af agtpågivenhed.

SKAT overser endvidere, at det efter fast EU-domstolspraksis påhviler SKAT at dokumentere de objektive omstændigheder, som SKAT påberåber sig som grundlag for SKATs vurdering af manglende agtpågivenhed, ligesom SKAT overser, at SKAT skal dokumentere, at selskabet ved udvisningen af anden rimelig og forholdsmæssig - samt ifølge SKAT højere agtpågivenhedsnorm - burde have op- nået kendskab til, at der pågik momssvig i kæden efter selskabet.

Simpel uagtsomhed generelt er ikke et relevant parameter i prøvelsen af den gode tro. SKAT’s misforståelse beror på, at SKAT forveksler EU-domstolens praksis på området for utilsigtet indgåelse i momskarrusel kæder (Mahagében m.fl.) med praksis knyttet til berigtigelse af urigtigt faktureret moms (Genius Holding), jf. nærmere nedenfor.

SKAT baserede i SKATs forslag til afgørelse sin vurdering af manglende god tro på en række elementer, som det imidlertid påhviler afgiftsmyndighederne at kontrollere, herunder om kunderne og kundernes kunder har angivet og betalt moms, hvem kundernes kunder ifølge kundernes fakturaer er samt hvilke ressourcer økonomisk, finansielt og faktuelt kunderne har haft adgang til. Sådanne omstændigheder har EU-domstolen eksplicit afvist kan udgøre ”objektive omstændigheder”, som kan danne grundlag for at nægte momsfritagelse, jf. C-80/11 (Mahagében), gengivet ovenfor.

Disse elementer kan ikke lovligt påberåbes af SKAT, og det vil være i strid med EU-domstolspraksis at pålægge selskabet at kontrollere forhold af denne karakter.

SKAT baserede i forslaget til afgørelse endvidere sin vurdering på objektive omstændigheder indtrådt efterselskabets salg til de pågældende kunder, herunder disse kunders ophør med at drive virksomhed, kundernes efterfølgende afmeldelse for moms. Sådanne omstændigheder kunne selskabet under ingen omstændigheder, og uanset indsats, ikke have opnået kendskab til på salgstidspunktet. Disse elementer kan derfor heller ikke tillægges nogen form for relevans i vurderingen af god tro og agtpågivenhed.

SKATs forslag til afgørelse indeholdt ikke ét objektivt element, som kunne danne grundlag for at nægte selskabet fritagelse.

SKAT har – muligvis af denne årsag - efterfølgende i sin afgørelse (bilag 1, side 30-31) – og uden at høre selskabet herom – oplistet 11 foranstaltninger, som selskabet ifølge SKAT som minimum skal have foretaget sig for at have udvist fornøden agtpågivenhed. Disse 11 punkter er ifølge SKAT ikke udtømmende, men blot eksempler på forhold, som med rimelighed kan forventes undersøgt ved indgåelse af samhandel med en ny virksomhed.

Flere af disse ”ikke udtømmende” punkter er imidlertid også punkter, som EU- domstolen har afvist at godkende som værende objektive omstændigheder, der kan føre til nægtelse af momsfritagelse, selv hvis de måtte være påvist at eksistere.

Hertil kommer, at SKAT slet ikke har forholdt sig til, hvad der objektivt set ville være konstateret, såfremt sådanne undersøgelser havde været gennemført. SKAT har blot konstateret, at selskabet ikke har dokumenteret at have været i god tro (afgørelsen side 32).

Der foreligger ikke påvisning af objektive elementer, hvilket er en forudsætning for overhovedet at kunne prøve god tro i lyset heraf. Accept af en sådan opremsning af generelle elementer vil endvidere føre til en objektivisering af solidarisk hæftelse og indebære, at erhvervslivet systematisk nægtes fradrag eller fritagelse for moms i de tilfælde, hvor en erhvervsdrivende uvidende indgår i en handelskæde, hvori der pågår momssvig. En sådan retsstilling er eksplicit forbudt af EU- domstolen, jf. C-80/11, præmis 57.

Bevisbyrden for eksistensen af objektive omstændigheder, der dokumenter, at selskabet kan nægtes momsfritagelse, påhviler SKAT som anført i punkt 3, hvilket kan verificeres ved at læse EU-domstolens praksis i sagerne om afgiftssvig, jf. C-285/11, Bonik EOOD, præmis 35-37, C-142/11, David, præmis 42-45, C- 80/11, Mahagében 53-65, C-277/14, Stehcemp, C-324/11, Gabor Toth, og C- 643/11, LVK 526 EOOD.

SKAT har påberåbt sig C-342/87, Genius Holding, til støtte for en anden bevisbyrde. SKAT overser her, at Genius Holding vedrører den situation, at den afgiftspligtige selv ved en fejl har udstedt en faktura med moms til en kunde, uagtet at fakturaen ikke skulle have været udstedt med moms.

Den fejl, som Genius Holding selv begik, gav kunden et dokument i hånden, som gav adgang til momsfradrag, hvilket bragte momssystemet i fare, eftersom transaktionen ikke var momspligtig. EU-domstolen fastslog i den sammenhæng, at udstederen af en sådan urigtig faktureret afgift, skulle have adgang til at berigtige sin egen fejl, når udstederen havde dokumenteret sin gode tro.

Genius Holding og efterfølgende praksis vedrørende urigtigt faktureret afgift er uden relevans for nærværende sag, der netop ikke vedrører fejlfaktureret afgift, men vedrører momssystemets grundlæggende systematik og rettigheder (fradrag og fritagelse) og dermed praksis i sagerne gengivet ovenfor.

SKAT har desværre været af den opfattelse, at bevisbyrden for god tro påhviler selskabet, hvilket har ført til den fejlagtige konklusion, at SKAT ikke har set sig nødsaget til at dokumentere eksistensen af objektive omstændigheder eller set sig nødsaget til at fremlægge bevis for, at selskabet ikke har foretaget sig fornødne og relevante, rimelige foranstaltninger trods selskabets påberåbelse af det modsatte.

SKATs afgørelse hviler på en misforståelse af bevisbyrden og på en brug af en for sagens afgørelse irrelevant EU-domstolspraksis.

Det er derfor helt afgørende for prøvelsen ved Skatteankestyrelsen, at Skatteankestyrelsen forholder sig eksplicit til bevisbyrdeproblematikken og til de begrænsninger, der gælder, når og hvis momssystemets neutralitetsprincipper skal tillades brudt.

Spørgsmål om dokumentationen for eksistensen af objektive omstændigheder og dermed grundlaget for prøvelsen af god tro skal endvidere prøves transaktion for transaktion og kan ikke foretages på generelt niveau.

3.1 Eksistensen af et tab i EU samt kunden status i kædehandel involverende momssvig

SKAT har i afgørelsen på side 8 anført følgende om de af selskabets kunder, der er omfattet af sagen:

”alle ifølge de udenlandske oplysninger har ageret enten som missing trader i forbindelse med deres køb fra [virksomhed1] ApS eller ikke har haft kendskab til [virksomhed1] ApS”

Selskabet skal hertil bemærke, at det efter selskabets opfattelse generelt set ikke kan lægges til grund, at selskabets kunder har begået momssvig, som har ført til tab af indtægter. SKATs konklusioner herom savner efter selskabets opfattelse støtte i de indhentede verifikationsrapporter, ligesom de indhentede verifikationsrapporter i vidt omfang er fejlbehæftede og mangelfulde og derfor generelt uegnede som bevismiddel for potentiel momssvig.

Verifikationsrapporterne, som SKATs konklusioner er baseret på og nogen form for underliggende dokumentation, er mangelfulde, faktuelt urigtige og i udgangspunktet baseret på en tankegang fra de polske myndigheder om, at hvis der ikke kan etableres en kontakt kunden i 2016 og hvis kunden ikke havde rådighed over lagerfaciliter da transaktionerne fandt sted, så er det udtryk for, at kunden har indgået i momskarusselhandel i 2014 og 2015.

Dette ræsonnement savner rimelighed.

Ræsonnementet er i øvrigt genkendelig, eftersom de polske myndigheder tidligere har forsøgt at basere en solidarisk hæftelse på en formodning om manglende økonomisk realitet bag transaktioner, netop foranlediget af manglende faciliteter og manglende efterfølgende succes i at få etableret kontakt med en polsk virksomhed. Den polske tankegang og formodning om manglende økonomisk realitet blev imidlertid udtrykkeligt afvist af EU-domstolen i sagen C-277/14, Stehcemp, og den hverken kan eller må i dag føre til, at vi i Danmark accepterer, at en dansk virksomhed kan blive pålagt en solidarisk hæftelse baseret på de polske myndigheders udokumenterede formodninger.

Tilsidesættelsen af det polske ræsonnement fandt sted af EU-domstolen i sag C- 277/14, Stehcemp, præmis 35 og 36. I sagen følte EU-domstolen sig foranlediget til at fastslå følgende:

” Hvad angår Finnet synes en sådan økonomisk virksomhed ikke udelukket, henset til omstændighederne omkring de i hovedsagen omhandlede brændstofleveringer. Denne konklusion drages ikke i tvivl af den af den forelæggende ret anførte omstændighed, hvorefter den forfaldne stand på den bygning, hvor Finnets hjemsted er beliggende, ikke gør det muligt at udøve nogen økonomisk virksomhed, for så vidt som en sådan konstatering ikke udelukker, at denne virksomhed kan udøves andre steder end på hjemstedet. Navnlig forholder det sig således, at når den omhandlede virksomhed består i vareleveringer, der foretages inden for rammerne af flere successive salg, kan den første erhverver og videresælger af disse varer nøjes med at give ordrer til den første sælger om at transportere de pågældende varer direkte til den anden erhverver (jf. kendelser Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, præmis 34, og Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, præmis 32) uden nødvendigvis selv at råde over de opbevaringsfaciliteter og de transportmidler, som er nødvendige for gennemførelsen af den omhandlede varelevering.

36 Tilsvarende gør den omstændighed, at det inden for rammerne af administrative procedurer eventuelt var umuligt at få kontakt til Finnet eller til den person, der i selskabsregistret var opført som selskabets direktør, det ikke muligt automatisk at konkludere, at der ikke var nogen økonomisk virksomhed på datoen for de i hovedsagen omhandlede leveringer, for så vidt som disse forsøg på at oprette kontakt har fundet sted i en periode forud for eller efter disse leveringer.

Skatteankestyrelsen må derfor ikke acceptere, at ikke understøttede verifikationsrapporter fra polske myndigheder, der baserer sig på et ræsonnement om manglende realitet grundet manglende adgang i Polen til faciliteter og manglende mulighed for at etablere kontakt med kunden 1-2 år efter de konkrete transaktioner, danner fundamentet for et krav mod selskabet.

3.1.1 [virksomhed2]

I relation til [virksomhed2] ses ikke at være dokumenteret, at kunden deltog i momssvig. Kunden synes at have videresolgt varerne på lageret i Polen til selskabet [virksomhed18] AP. Z.o.o., som ifølge det oplyste ikke har indsendt momsangivelser. Hvis der er pågået momssvig, forekommer det at være sket i regi af [virksomhed18] AP og ikke i regi af selskabets kunde.

De udenlandske myndigheder har endvidere oplyst, at der er rejst et krav på betalingen af moms ved virksomheden [virksomhed18], som ifølge det oplyste var den efterfølgende erhverver af telefonerne.

Hvorvidt dette krav er blevet betalt på nuværende tidspunkt fremgår ikke, men det vil i givet fald indebære, at der ikke er lidt et afgiftstab. I så fald vil forudsætningen for overhovedet at overveje at nægte selskabet momsfritagelse ikke være opfyldt.

3.1.2 [virksomhed3] Sp.

I relation til [virksomhed3] fremgår det ikke af verifikationsrapporten, at der skulle være lidt et afgiftstab. Hertil kommer, at rapporten indeholder en række faktuelle oplysninger, som kan påvises at være forkerte.

SKAT har med henvisning til rapporten i relation til [virksomhed3] Sp. anført, at der er en forskel på 420 mobiltelefoner og dermed en difference mellem købte og modtagne telefoner. Dette er ganske enkelt ikke korrekt. Samtlige fakturerede telefoner er sendt til og modtaget på lageret i Polen. Som Bilag 3A – 3F er derfor i selskabets bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse fremlagt kopi af CMR fragtbreve vedrørende selskabets salg til [virksomhed3] Sp. Som Bilag 4A – 4F til samme indlæg er endvidere fremlagt kopi af tilhørende fakturaer.

SKAT har endvidere anført, at [virksomhed3] ifølge rapporten fra de polske myndigheder ikke foretog sig reelle transaktioner/samhandel med selskabet. Denne konklusion er udtaget fra de udenlandske myndigheders verifikationsrapport ifølge hvilken, der ikke er indhentet dokumenter, som bekræfter købet og modtagelsen af telefoner fra [virksomhed1].

Dette vidner om, at der ikke er udvist et højt kontrol- og verifikationsniveau af den pågældende myndighed, idet alle handler er dokumenteret faktureret, transporteret og udleveret til kunden.

SKAT kan af denne åbenbare årsag ikke lægge verifikationsrapporten til grund, og SKAT savner således støtte for sin konklusion om, at kunden skulle have med- virket i momssvig, eller at der – uden at det i øvrigt er anført i rapporten – skulle være lidt et tab af afgiftsindtægter i kæden.

Som Bilag 5A – 5K til selskabets bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse, er fremlagt kopi af betalingsoverførsler fra [virksomhed3] Sp. til selskabet.

3.1.3 [virksomhed4]

SKATs konklusion om [virksomhed4]s deltagelse i momssvig hviler på verifikationsrapporten fra de udenlandske myndigheder fremlagt af SKAT som bilag 10 til SKATs afgørelse.

Bilag 10 til SKATs afgørelse matcher imidlertid ikke aktindsigtsmaterialet indhentet af selskabet via SKAT. I dette materiale fremgår en anden rapport, hvori der ikke konkluderes, at [virksomhed4] skulle have handlet som missing trader. Rapporten fremlægges som bilag 13.

I rapportens bilag 12 konkluderer myndighederne ikke, at [virksomhed4] har medvirket i momssvig. Det konkluderes alene, at

”The way the company [virksomhed4] made transactions is typical for ”missing trader” fraud”.

Der foreligger således ikke i denne rapport en konklusion fra de udenlandske myndigheder, som påviser, at selskabets kunde skulle have medvirket i momssvig. Rapporten, bilag 10, er af ældre dato end rapporten fremlagt som bilag 12.

Hertil kommer, at SKAT i forslaget til afgørelse på side 12 anfører, at selskabets levering af varer til lageret i Polen ikke har været muligt at bekræfte. Det er imidlertid over for SKAT dokumenteret i form af CMR fragtbreve, at varerne er blevet leveret til lageret, hvorfor denne faktuelle oplysning alene påviser, at kontrollen i Polen har været utilstrækkelig og ikke grundig.

Trods bevis for CMR fragtbreve, der dokumenter afleveringen af varerne på lageret i Polen, har SKAT ikke accepteret, at det er dokumenteret, at varerne er leveret og dermed accepteret, at den polske verifikationsrapport er fejlbehæftet på væsentlige og verificerbare punkter.

3.1.4 [virksomhed5] Sp. Z.o.o

I relation til [virksomhed5] er det anført i verifikationsrapporten, at

“IC (inter community) acquisitions of goods from your taxpayer were declared by our taxpayer in recapitulative statement for 2014M10”.

Selskabets kunde har således indberettet samhandlen med selskabet i Polen.

Det fremgår, at de polske myndigheder har udstedt en ”yderligere” regning i Polen på et beløb af PLN 20 841 756. Hvorvidt dette beløb er helt eller delvist betalt fremgår ikke. Det fremgår derfor ikke af rapporten, om der er lidt et tab knyttet til selskabets salg til [virksomhed5] Sp. Z.o.o.

3.1.5 [virksomhed7] Sp. Z.o.o

[virksomhed7] Sp havde ifølge verifikationsrapporten på kontroltidspunktet ikke aktivitet, hvorfor de udenlandske myndigheder ikke har haft en dialog med kunden. De udenlandske myndigheder har konstateret, at [virksomhed7] har udstedt salgsfakturaer på blandt andet [mobiltelefoner]. Det forekommer i det lys uforståeligt, at SKAT i forslaget på side 15 anfører, at de udenlandske myndigheder ikke har kunnet få bekræftet, at det drejer sig om salg af blandt andet [mobiltelefoner]. Det ses ikke at være konstateret af de udenlandske myndigheder, at [virksomhed7] skulle have medvirket i momssvig.

SKAT anerkender i sin afgørelse side 37, at det ikke er dokumenteret, at [virksomhed7] Sp. Z.o.o har medvirket til momssvig. SKAT har som anført i afgørelsen side 37 baseret kravet mod selskabet på, at der i verifikationsrapporten fra de polske myndigheder er ”oplistet flere kriterier, der indikerer, at der er tale om svig”.

Disse kriterier er til dels sammenfaldende med kriterierne, som EU-domstolen i sagen citeret ovenfor C-277/14 har afvist; nemlig ingen kontakt og ingen fysiske faciliteter.

3.1.6 [virksomhed8] Sp. Z.o.o

Kunden [virksomhed8] har ifølge SKAT medvirket i momssvig, hvilket imidlertid ikke understøttes af konklusionerne fra verifikationsrapporten indhentet af SKAT i Polen (bilag 12).

I rapporten, bilag 12, bekræftes, at der er købt og solgt telefoner, at telefonerne er leveret fra lageret i Polen, og at revisorerne pt. forsøger at gendanne moms og skatteangivelser. Myndighederne anfører i rapporten, at de har en mistanke om, at kunden agerede som en missing trader. Hvorvidt denne mistanke er verificeret, ses ikke dokumenteret eller konkluderet.

SKAT har som bilag 13 til sin afgørelse fremlagt en ny rapport. Denne er en rapport, hvori de polske myndigheder anmoder de danske myndigheder om bistand til at klarlægge transaktionerne fra selskabet til [virksomhed8] Sp. Z.o.o. Denne rapport angiver, som anført af SKAT i afgørelsen, at det polske selskab indgår i en kæde involverende momssvig. Baggrunden for det forskellige indhold og de divergerende vurderinger i de to rapporter er selskabet ubekendt, og giver anledning til usikkerhed om det faktuelle grundlag.

3.2 Anvendelsen af retsgrundlaget – agtpågivenhedsvurdering

Hvis det uagtet den manglende eller divergerende dokumentation lægges til grund, at SKAT har påvist momssvig i den senere kæde samt påvist, at der er lidt et afgiftstab i et andet EU-land, skal Skatteankestyrelsen tage stilling til, om SKAT har påvist objektive omstændigheder, der godtgør, at selskabet ikke har været i god tro.

Bevisbyrden for at godtgøre objektive forhold, som SKATs agtpågivenhedsvurdering er baseret på, påhviler SKAT, jf. C-80/11 og C-142/11, Mahageben m.fl., præmis 49 og de heri anført principper. Sådanne forhold ses ikke påvist.

Det bemærkes, at SKATs konklusioner om, at der skulle foreligge en momssvig, som selskabet oven i købet burde kunne forudse på salgstidspunktet, alt overvejendeer baseret på begivenheder indtrådt efterselskabets salg til kunderne, her- under f.eks. på at kunderne blev afmeldt efterfølgende, at samhandlen ikke fortsatte løbende, at kunderne ikke i alle tilfælde har angivet erhvervelsesmoms i Polen, at kundernes kunder ikke var mangfoldige, at myndighederne efter kundernes ophør ikke kunne få kontakt med selskaberne, og dermed heller ikke kunne få udleveret materiale fra selskaberne. Viden om sådanne begivenheder kunne selskabet af gode grunde under ingen omstændigheder få adgang til, før begivenhederne historisk set indtrådte, og det forekommer i det lys ganske uforståeligt, at SKAT påberåber sig disse forhold til støtte for sin vurdering af selskabets manglende tilstrækkelige agtpågivenhed.

SKATs konklusioner er endvidere baseret på informationer indhentet ved de udenlandske myndigheder via en kontrol gennemført af disse myndigheder. Sådanne informationer som f.eks. kundernes tekniske ressourcer til at drive virksomhed, formålet med oprettelsen af kunderne og eksistensen af virtuelle kontorer frem for lagerfaciliteter, har SKAT alene været i stand til at indhente via et tæt samarbejde med myndighederne i de pågældende lande.

Et samarbejde der i øvrigt, som påvist ovenfor, har resulteret i SKATs modtagelse af forkerte og mangelfulde informationer.

Selskabet ville aldrig selv kunne indhente sådanne informationer og et krav om, at selskabet uden adgang til bogholderi, bankkonti, skatte- og momsindberetninger skal foretage en så tilbundsgående undersøgelse af kunderne, forekommer uforståeligt og i strid med det knæsatte princip fra EU-domstolen, hvorefter SKAT ikke må fastsætte en praksis, der reelt indebærer, at SKATs kontrolforpligtelse overføres på erhvervslivet.

Dette er udtrykkeligt fastslået i sag C-80/11, gengivet ovenfor.

Det skal bemærkes, at det endvidere er i strid med EU-domstolens praksis at pålægge selskabet foranstaltninger, der er praktisk umulige eller uforholdsmæssige, jf. blandt andet C-384/04 Federation of Technological Industries, præmis 32.

Forhold, som afmelding af moms, manglende indbetaling etc. udgør ikke objektive omstændigheder, på grundlag af hvilke, det af SKAT kan godtgøres, at selskabet ikke har udvist agtpågivenhed. Der er nærmere omvendt tale om forhold, som påviser en manglende rettidig omhu på myndighedsniveau, eftersom det påhviler myndighederne at kontrollere, at indberetninger i Danmark momsmæssigt på salg til en polsk virksomhed, matches i Polen af tilsvarende indberetninger på erhvervelsen. Det påhviler endvidere myndighederne at sikre, at indberettet moms rent faktisk afregnes.

Hvis myndighederne havde udvist rettidig omhu og agtpågivenhed, ville risikoen for at momskarruselsvig have været minimeret betydeligt. Den manglende agtpågivenhed på myndighedsniveau kan og må ikke belastes erhvervslivet, herunder selskabet.

SKAT har ikke påvist andre objektive omstændigheder, der godtgør, at selskabet ikke skulle have været i god tro i relation til momssvig. SKAT har alene oplistet en række ikke udtømmende elementer, som SKAT generelt forventer, at selskaber i almindelighed iagttager. Disse omstændigheder er i øvrigt i vidt omfang ikke relevante for virksomheder, der indgår i successive salg, hvilket EU-domstolen har fundet anledning til at præcisere i sag C-277/14. SKAT har i relation til listen på 11 punkter ikke konstateret, om selskabet har gjort sig sådanne foranstaltninger, og hvilke erfaringer selskabet i givet fald ville have gjort sig, hvis selskabet havde foretaget disse handlinger.

Selv hvis SKAT måtte finde, at SKAT har dokumenteret, at selskabet ved salgene til de pågældende kunder er blevet involveret i en handelskæde, hvori der indgår momssvig, kan SKAT ikke nægte selskabet momsfritagelse, medmindre SKAT

”på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der blev påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af fakturaudstederen eller en anden erhvervsdrivende”

jf. blandt andet EU-domstolens afgørelse i sag C-80/11, præmis 51.

Sådanne objektive forhold er ikke eksisterende i nærværende sag.

Hertil kommer, at selskabet rent faktisk har foretaget due-diligence undersøgelse af sine kunder. Selskabet har foretaget en kontrol, der overstiger den sædvanlige, idet selskabet ikke blot har kontrolleret kunderne, men tillige leverandørerne for hermed i videst muligt omfang at sikre sig mod at indgå i handelskæder, hvor et tidligere eller senere led måtte have begået momssvig. Selskabets kontrol af leverandørerne er anerkendt af SKAT i afgørelsen side 30. (bilag 1)

Selskabet har dokumenteret i bilag 3 til bilag 9, at selskabet har verificeret kundernes momsregistreringsforhold. Selskabet har dokumenteret, at selskabet har kontrolleret varerne forud for levering. Selskabet har dokumenteret, at selskabet har sikret udlevering på lageret i Polen til de korrekte kunder. Selskabet har dokumenteret, at selskabet har modtaget betalinger fra kunder og ikke fra tredjemænd. Selskabet har sikret sig kundernes betalingsevne ved opkrævning af de- positum, hvilket tillige sikrer mod, at selskabet kommer til at indgå i kæder, hvor kunden ikke har likviditet. Selskabet har dokumenteret, at varerne har været forsikret (bilag 10). Selskabet har som anført i leveringsbetingelserne sikret sig, at varerne er blevet betalt via bankoverførsler samtidig med, at varerne blev frigivet på lageret til kunden. Endelig har selskabet forespurgt på nye kunder ved samarbejdspartnere for at sikre, at kunden ikke havde et negativt ry i branchen.

Der består derfor under ingen omstændigheder grundlag for at fastholde kravet mod selskabet.

SKAT har i sin afgørelse anført, at [virksomhed1] i 2014 har overført 98 mio. kr. til udlandet samtidig med, at selskabet har modtaget ca. 96 mio. kr. fra udlandet. De 96 mio. kr. fremkommer som 98 mio. kr. fratrukket rubrik C (angivne værdier). Tilsvarende er anført for 2015 dog med beløbet 6,9 mio. kr., idet SKAT har henvist til bilag 2.

Det relevante bilag har vist sig at være bilag 3.

SKAT har ikke i sin afgørelse redegjort nærmere for, hvordan SKAT er kommet frem til beløbene.

SKAT har dog efterfølgende telefonisk oplyst, at SKAT har overført samtlige posteringer fra selskabets bankkonto til en excelfil. Modtagne beløb er knyttet til salg, mens betalte beløb er knyttet til køb. SKAT har herefter lagt beløbene sammen og sammenholdt de modtagne henholdsvis betalte beløb med selskabets momsangivelser. SKAT har ved denne øvelse konstateret en forskel på 98 mio. kr. mellem faktisk modtagne/betalte beløb og angivne modtagne/betalte beløb.

Selskabet har i konsekvens af SKATs forklaring gennemgået SKATs store regneark, der alene er udleveret i fysisk kopi på i alt 125 sider. Selskabet har ved denne i øvrigt omfattende kontrol af SKATs opgørelser med referencer til underliggende angivelser og kontoudtog konstateret, at SKAT i regnearket har medtaget selskabets overflytninger mellem selskabets EUR konto i Danmark og selskabets EUR konto i Tyskland som henholdsvis køb og salg. EUR kontoen i Tyskland anvendes til betaling af leverandører med tyske konti, hvor overførslen fremgår på leverandørens konto i løbet af få sekunder samt anvendes, når der skal ske overførsler til udlandet hen på eftermiddagen. Sådanne sene overførsler kunne på daværende tidspunkt ikke håndteres af den danske bankforbindelse. SKATs opgørelse er allerede af denne årsag naturligvis ikke korrekt, idet interne flytninger mellem konti hverken udgør køb eller salg, der skal momsangives.

Til illustration af SKATs fejl og dermed af den manglende værdi af bilag 3 til andet end positivt at bekræfte, at selskabet har haft fod på samtlige posteringer ud og ind af selskabet konti, kan henvises til dokumentet (bilag 3), benævnt ”EU Varekøb 2014”. På side 5 under midten fremgår en række posteringer, benævnt ”[virksomhed1] ApS”. Disse posteringer udgør ifølge dokumentet som SKAT har udarbejdet EU varekøb. Realiteten er imidlertid, at der som teksten påviser, er tale om interne flytninger fra EUR konto i Danmark til EUR konto i Tyskland. De selvsamme beløb genfindes af denne årsag i SKATs dokument benævnt ”Salg til EU 2014”, f.eks. på side 5.

Det kan konstateres, at alene overførsler i 2014 imellem selskabets konti udgør omkring kr. 100 millioner, der fejlagtigt er medregnet af SKAT, ligesom SKAT synes at have medregnet saldoopgørelse på ca. kr. 1,3 millioner i sin opgørelse.

Selskabet har efter gennemgang af et omfattende materiale som det fremgår ovenfor kunnet påvise, at SKATs fabrikerede opgørelse er yderst fejlagtig. SKATs indikation af, at der skulle være differencer mellem modtagne beløb og angivne beløb er ganske enkelt ikke retvisende, hvilket Skatteankestyrelsen anmodes om at notere sig, således, at sådanne fejl ikke risikerer at farve Skatteankestyrelsen vurdering af sagen og selskabet.

Selskabet har i bemærkningerne til SKATs forslag til afgørelse (bilag 6 til bilag 1) anmodet SKAT om at forholde sig til, hvorvidt SKAT frafalder kravet, hvis selskabet dokumenterer telefonernes fysiske placering på købs- og salgstidspunktet.

SKAT har hertil bemærket (bilag 1, side 38), at ”SKAT ikke kan forholde sig til eventuelle ikke dokumenterede forhold. SKAT forholder sig i forbindelse med nærværende sag alene til de i sagen belyste faktum, som dokumenteret af selskabet og de udenlandske myndigheder.”

SKAT er underlagt en pligt til at søge enhver sag belyst faktuelt, hvorfor SKAT’s bemærkning giver anledning til forundring. Hertil kommer, at selskabet rent faktisk har overleveret SKAT kopi af samtlige fakturaer (køb og salg) samt fragtbreve.

Landsretten har i sagen SKM2017.118ØLR, fastslået, at i det omfang varerne ikke befinder sig i Danmark på det tidspunkt, hvor der sker momsmæssig levering fra det danske selskab til dettes kunde, så er der ikke indtrådt momspligt i Danmark.

SKAT anmodes på ny om at oplyse, hvorvidt SKAT kan anerkende, at kravet mod selskabet har været uberettiget opkrævet, hvis varerne ikke har befundet sig i Danmark på det tidspunkt, hvor der skete en momsmæssig levering fra selskabet til selskabets kunder.

(...)”

Under sagens behandling har repræsentanten den 3. juni 2021 videre anført bl.a. følgende:

”...

SKAT har i afgørelsen anført:

Samtidig er det konstateret, at [virksomhed1] i år 2014 har overført ca. 98 mio.. Kr. til udlandet samtidig med at selskabet har modtaget ca. 96 mio. kr. fra udlandet uden der foreligger fakturaer, der dækker disse beløb. I år 2015 har selskabet overført ca. 6,9 mio. Kr. til udlandet og modtaget ca. 6,9 mio. kr.”

Dette er ikke korrekt og beror primært på, at SKAT har medtalt koncerninterne overførsler i ”køb og salg” og blot lagt kontoudtog til grund for omsætningsopgørelser uden at afstemme op mod modtagne bilag.

Til illustration af SKATs fejl gennemgås året 2014:

Året 2014

SKAT har ved deres opgørelse af bankkonti ladet koncernoverførsler indgå, som en del af det beløb [virksomhed1] ifølge SKAT skulle have modtaget fra virksomhedens kunder.

Dette er naturligvis forkert, hvilket SKAT også burde have haft kendskab til, såfremt SKAT havde gennemgået kontoudtog samt bogføringsendt til SKAT omhyggeligt.

Vedlagt følger SKATs opgørelse af bankonti (AL-5024) hvor koncerninterne indbetalinger er anført og markeret med gul. De koncerninterne overførsler kan opgøres til EUR 13.480.000 (AL-5008).

Det skal for god ordens skyld bemærkes, at det ikke er udtryk for en fejl, at posteringen den 10. juni 2014 ikke indgår som en koncerninterne overførsel. Posteringen den 10. juni 2014 vedrører et reelt varekøb (faktura nr. 19 i sagen).

I henhold til SKATS opgørelse er der i 2014 indgået følgende beløb på [virksomhed1] bankkonti (se vedlagte bilag AL-5006):

1KVT 9.663.903,47 EUR

2KVT 3.288.960,00 EUR

3KVT 2.799.806,40 EUR

4KVT 16.163.566,50 EUR

I alt: 31.916.236,37 EUR (238.095.123,32 kr.)

SKAT har imidlertid - ud over koncerninterne overførsler - angivet nedenstående beløb som modtagne betalinger (AL-5024), hvilke ikke er korrekt.

Beløbet skal dermed reguleres som følger:

1)	Returneret beløb på 208.000 EUR, fra vores leverandør [virksomhed26] den 27.01.2014, da de ikke kunne levere varer, som vi havde forudbetalt den 20.01.2014 (vedlagt bank- & bogføringsbilag AL-5022)
2)	Modtaget depositum på 29.040 EUR fra kunden [virksomhed27] den 27.02.2014, blev returneret samme dag (vedlagt bankbilag AL-5011).
3)	Modtaget beløb på 1.600 EUR fra leverandøren [virksomhed28] den 28.02.2014 grundet en kreditnota udstedt af virksomheden (vedlagt bank- & bogføringsbilag AL-5019)
4)	SKAT har medtaget en saldooplysning fra den 10.03.2014 på 177.018,47 EUR som en indbetaling (vedlagt kontoudtog AL-5018)
5)	Modtaget depositum på 17.200 EUR fra kunden [virksomhed27] den 17.06.2014 blev returneret den 26.06.2014 (vedlagt bankbilag AL-5012)
6)	Tilbagebetaling af tilgodehavnede til vores kunde [virksomhed3] på 58.000 EUR, vedlagt følger bankbilag samt bogføringsbilag 58.000 EUR (vedlagt bank- & bogføringsbilag AL-5010)
7)	Modtaget deposit på 11.800 EUR fra kunden [virksomhed29] B.V. den 24.07.2014, da vi ikke kunne levere de bestilte vare blev deposit returneret (vedlagt bankbilag AL-5020)
8)	Modtaget beløb på 1.000 EUR fra vores leverandør [virksomhed30] den 31.07.2014 er overskydende saldo (vedlagt bank- & bogføringsbilag AL-5015).
9)	Modtaget beløb på 1.000 EUR fra vores leverandør Tricolor den 12.11.2014 er overskydende saldo (vedlagt bogføringsbilag AL-5016).
10)	Modtaget beløb på 16.840 EUR fra vores leverandør [virksomhed31] den 02.12.2014 (vedlagt bank- & bogføringsbilag AL-5017)
11)	Deposit på 28.000 EUR modtaget den 10.12.2014 som blev returneret den 11.12.2014 (vedlagt bankbilag AL-5014)
12)	Vores kunde har ved en fejl overført 2 større beløb til [virksomhed19] GmbHs Konto på 232.255 EUR samt 200.340 EUR([virksomhed3]), disse beløb er efterfølgende udlignet imellem selskaberne (vedlagt bank- & bogføringsbilag AL-5021)

Afstemningen ser herefter ud som følger:

Beløb opgjort af SKAT: 31.916.236,37 EUR

+ Regulering iht punkt 12: 432.595,00 EUR

32.348.831,37 EUR

- regulering iht. punkt 1: 208.000,00 EUR

- regulering iht. punkt 2: 29.040,00 EUR

- regulering iht. punkt 3: 1.600,00 EUR

- regulering iht. punkt 4: 177.018,47 EUR

- regulering iht. punkt 5: 17.200,00 EUR

- regulering iht. punkt 6: 58.000,00 EUR

- regulering iht. punkt 7: 11.800,00 EUR

- regulering iht. punkt 8: 1.000,00 EUR

- regulering iht. punkt 9: 1.000,00 EUR

- regulering iht. punkt 10: 16.840,00 EUR

- regulering iht. punkt 11: 28.000,00 EUR

I alt 549.498,47EUR

Afstemning:

Beløb opgjort af SKAT 31.916.236,37 EUR

Regulering punkt 12 + 432.595,00 EUR

Regulering punkt 1-11 - 549.498,47 EUR

Koncernoverførsler: - 13.480.000,00 EUR

I alt: 18.319.332,90 EUR

EU salget kan ligeledes valideres op mod det indberettede:

Ved beregningen af EU-salget tages udgangspunkt i den fremsendte fakturaliste fra SKAT (AL-5009).

Faktura nr.: 6 på 175.500 EUR skal ikke medgå i beregningen, da denne faktura er blevet annulleret (se vedlagte bogføringsbilag AL-5013). Ligeledes skal udstedte fakturaer til [virksomhed32] A/S i Danmark i sagens natur ikke medgå i beregningen af EU salg.

Hermed beregnes EU salget som følger:

Omsætningen i henhold til liste fremsendt af Skat: 18.853.063 EUR

Minus annulleret faktura nr.: 6: 175.000,00 EUR

Minus faktura nr.: 26([virksomhed32] A/S) 239.250,00 EUR

Minus faktura nr.: 27 ([virksomhed32] A/S) 125.612,00 EUR

EU salg i 2014: 18.313.201,00 EUR

Ovenstående EU salg stemmer i øvrigt overens med det EU-salg som [virksomhed1] har meldt til SKAT på 136.575.447 kr. i året 2014.

Der er altså i året 2014 solgt for 18.313.201,00 EUR til andre EU-Lande, der er modtaget 18.319.332,90 EUR på virksomhedens bankkonti ifølge SKATs bilag. Differencen mellem SKATs bilag og indberettet EU-salg er altså en forskel på ca. 6.000 EUR før valutajustering.

Tilsvarende øvelse kan laves for 2015, hvor afstemningen ligeledes passer, når blot man rent faktisk går ind i bilagsmaterialet og ikke blot antager, at enhver bevægelse på konti er udtryk for enten køb eller salg.

****

Manglende grundighed fra SKATs side har før til, at SKAT har ”regnet” forkert i 2014 for i runde tal 100 millioner kroner, og dermed ganske uberettiget postuleret, at konti ikke kan afstemmes.

Konti kan afstemmes både i 2014 og 2015, hvilket SKAT også kunne have gjort, hvis SKAT havde gået ned i bogføringen sendt til SKAT og forholdt sig til posteringerne frem for at vælge en let – og meget forkert og misvisende – løsning bestående i at antage, at alle posteringer er udtryk for køb eller salg.

(...)”

Under sagens behandling har repræsentanten den 29. juni 2021 endvidere anført bl.a. følgende:

”...

Jeg har følgende præciseringer til referatet:

Side 1., 2. sidste afsnit: ”vedrørende særligt sag C-37/16 [...]”.

Fejlen skyldes en systemfejl (og ikke at det ifølge EU-Domstolen er unødvendigt at angive adressen).

Side 2 øverst:

Selskabet fik kontakt med såvel købere som leverandører blandt andet over platformen [...]. Dokumentation for Premium medlemskab til [...] samt selskabet aktive tilstedeværelse på messer (CeBit [...]) blev fremvist, herunder dokumentation for, at selskabet forespurgte på kunder i netværket.

Den efterfølgende dialog skete blandt andet over digitale/elektroniske kommunikationsmedier/apps.

I referatet er anført, at det er normalt for denne type af samhandel, at varerne ikke forlader lageret, da køberen sælger varerne direkte fra lageret. Dette er ikke helt korrekt gengivet. Det blev oplyst, at det er normalt for en række typer af samhandler, herunder de konkrete, at man ikke har eget lager. Dette blev oplyst i tilknytning til EU-Domstolens praksis C-229/18-VALSTS, præmis 47-48, hvori det netop er fastslået, at det ikke er et relevant parameter, at der kan udøves økonomisk aktivitet på selskabet hjemsted og at dette særligt gælder, når aktiviteterne udøves ved hjælp af nye IT-teknologier.

Det bør angives, at repræsentanten gennemgik de enkelte parametre, som SKAT har henvist til (afgørelsen side 29-30) og påviste, hvorfor disse var forkerte (f.eks. ikke muligt at få bekræftet hvilken vare, der reelt var handlet med), ulovlige ifølge EU-Domstolspraksis (f.eks. efterfølgende afmelding, manglende angivelse, formål med oprettelsen af kundens selskab og selskabet aktiviteter), herunder fordi punkterne i praksis overførte myndighedernes egne undersøgelsesopgaver til selskabet jf. blandt andet C-101/16 Paper Consult m.fl. gennemgået på mødet eller var irrelevante for vurderingen og dermed ulovlige jf. praksis, herunder C-229/18 m.fl. (f.eks. umuligt på transaktionstidspunktet at vide, at kunder efterfølgende blev afmeldt, kontakt med selskabet efterfølgende i kontrol, adressens karakter, fejl i adresse, antallet af kunders kunder, afstemning af mobiler modtaget af lageret).

Side 2, 2. afsnit: ”repræsentanten oplyste”.

Repræsentanten fremviste momsvalideringer for samtlige omfattede kunder trukket på tidspunkterne for transaktionerne. Repræsentanten oplyste endvidere, at selskabet system automatisk validerer momsnummer op mod BundesFinanzamt.

Det bør noteres, at repræsentanten og sagsbehandleren gennemgik dokumentationen, herunder den forsendelse, som SKAT angiver ikke stemte. Sagsbehandleren og repræsentanten afstemte antallet af telefoner. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT angiver, at der er forskel på antal telefoner. Repræsentanten og sagsbehandleren gennemgik også dokumentation for due diligence og konstaterede, at den forelå i de enkelte transaktioner.

Side 2, 2. sidste afsnit. ”for så vidt ”:

Repræsentanten og sagsbehandleren afstemte uddrag af kontoudtog fremlagt under bilag 3 og dokumenterede, at disse kontoudtog var identiske. Repræsentanten og sagsbehandleren gennemgik redegørelse for afstemningen af kontoudtog, som påviste, at kontoudtog kunne afstemmes som anført af selskabet og modsat det af SKAT urigtigt anførte. Afstemning efter efterfølgende indsendt til sagsbehandleren.

(...)”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 10. september 2021 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 27. august 2021 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”...

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i klagesagen, hvorefter den påklagede forhøjelse af klagers momstilsvar på samlet 36.561.673 kr. indstilles stadfæstet.

Klager har i den omhandlede periode solgt elektronik - fortrinsvis IPhone 5s og Iphone 6 - til en række udenlandske kunder.

Skattestyrelsen har i forbindelse med sagens oprindelige behandling modtaget kontroloplysninger, om klagers kunder fra de relevante udenlandske skattemyndigheder jf. gengivelsen i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og den påklagede afgørelse.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at klager i de omhandlede handelsforhold har indgået i handelstransaktioner, hvori staten eller en anden medlemsstat har lidt et tab, og hvor klager ikke kan siges at have udvist almindelig agtpågivenhed i forbindelse med indgåelsen i handelsforholdene.

Der er efter Skattestyrelsen opfattelse ikke fremkommet nye oplysninger under klagesagens behandling, der giver anledning til en ændret vurdering af klagers momspligt for de påklagede forhold.

Som redegjort for i den påklagede afgørelse og udtalelse af 8. november 2017 er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager i forbindelse med de omtvistede transaktioner ikke har været berettiget til at sælge varerne uden moms efter reglerne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, og salgene derfor er momspligtige her i landet jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 14, stk. 1, nr. 2.

Skattestyrelsen fastholder ud fra sagens oplysninger, hvilket Skatteankestyrelsens også anfører i sit forslag til afgørelse, at klager på baggrund af objektive forhold på samhandelstidspunktet vidste eller burde have vidst, at de udenlandske købere ikke havde til hensigt at betale moms, hvorfor der jf. bl.a. sag C-131/13 (Schoenimport) er grundlag for at nægte klager momsfritagelse af de omhandlede salg.

(...)”

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde nedlagde selskabets repræsentant påstand og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Repræsentanten fremlagde på retsmødet nyt materiale i form af supplerende dokumentation for selskabets due diligence i forbindelse med de omhandlede transaktioner. Der blev bl.a. fremlagt en erklæring fra [virksomhed33] GmbH, der tidligere hed [...], der er platformen, som selskabet anvendte til at etablere kontakt med køberne. Af erklæringen fremgår, at [virksomhed8] ZOO, som selskabet har solgt varer til, ligeledes var medlem af [...], og at der forinden samarbejdet var indhentet referencer fra to andre firmaer.

Skattestyrelsen anførte, at SKAT ikke havde haft mulighed for at medtage den fremlagte dokumentation ved vurderingen i SKATs afgørelse, da det først er fremlagt sent under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 36.561.673 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2015, idet SKAT ikke har anset selskabets salg af elektronik til en række polske købere for omfattet af reglerne om momsfritagelse i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Efter momslovens § 4, stk. 1, 1 pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Varer leveres her i landet, når varen forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt.

Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende:

”Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.”

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1 (tidligere sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a).

Følgende fremgår af artikel 138, stk. 1:

”Medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for Fællesskabet, når følgende betingelser er opfyldt:

varerne leveres til en anden afgiftspligtig person eller til en ikkeafgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes
den afgiftspligtige person eller den ikkeafgiftspligtige juridiske person, til hvem leveringen foretages, er momsregistreret i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes, og har angivet dette momsregistreringsnummer til leverandøren.”

EU-Domstolen udtalte i sag C-131/13 (Schoenimport), at de nationale myndigheder og domstole kan nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug, jf. præmis 44. Dette gælder principielt også for retten til fritagelse i forbindelse med levering inden for Fællesskabet, jf. præmis 45. En afgiftspligtig person, der vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den gennemførte levering medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af en anden erhvervsdrivende i et efterfølgende led i leveringskæden, kan dermed nægtes retten til fritagelse, jf. præmis 64.

EU-Domstolen udtalte i de forende sager C-80/11 og C-142/11 (Mahagében kft), at erhvervsdrivende, som træffer enhver foranstaltning, der med rimelighed kan kræves af dem, for at sikre sig, at deres transaktioner ikke er led i svig, uanset om der er tale om momssvig eller andre typer af svig, skal kunne stole på lovligheden af disse transaktioner uden at risikere at fortabe deres ret til at fradrage indgående moms, jf. præmis 53. Hvor de materielle og formelle betingelser for fradragsret efter momssystemdirektivet er opfyldt, kan retten til fradrag ikke nægtes, hvis den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære, jf. præmis 66.

Ifølge det oplyste er selskabet registreret i CVR under branchekoden 465100 Engroshandel med computere, ydre enheder og software. Videre er selskabet registreret med bibrancher under branchekoden 467600 Engroshandel med andre råvarer og halvfabrikata.

Det fremgår af fakturaer udstedt i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2015, at selskabet solgte elektronik til en række polske købere for samlet 27.581.025,10 euro svarende til 205.754.446,50 kr. Det fremgår af fakturaerne udstedt af selskabet til køberne, at selskabet ikke fakturerede moms, idet selskabet anførte ”Exemption of value added tax apply for this delivery” på fakturaerne.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet fik kontakt med køberne over platformen [...], som etablerer kontakt mellem leverandører og aftagere, og hvilken platform selskabet ligeledes anvendte til at afdække potentielle handelspartnere ved aktive forespørgsler om deres historik. Den efterfølgende kontakt skete bl.a. over digitale/elektroniske kommunikationsmedier/apps, hvorefter køberne afgav købsordrer skriftligt.

SKAT har oplyst, at samtlige varer blev leveret til en samarbejdspartner i [by1], som efterfølgende håndterede transporten af varerne. Samtlige varer blev transporteret til et lager i Polen. Transporten skete for selskabets regning. Under sagens behandling har selskabets repræsentant fremlagt selskabets forsikring, selskabets serviceaftale med det polske lager og selskabets aftale med en transportør.

Som led i SKATs kontrol af virksomheden fremsendte SKAT anmodninger om oplysninger om 16 af selskabets kunder til udenlandske myndigheder. SKAT konstaterede i denne forbindelse, at de polske køberne ikke havde angivet erhvervelsesmomsen i Polen. Videre oplyste de polske myndigheder bl.a., at køberne efterfølgende blev afmeldt fra momsregistrering, at enkelte købere var registreret for moms i under et år, at samhandelsperioden med køberne var kort, at køberne ikke havde de menneskelige, tekniske eller økonomiske ressourcer til at drive virksomhed, at køberne kun havde én aftager, at flere af køberne havde en udenlandsk direktør med hvilken, det ikke var muligt at etablere en kontakt, at køberne ikke kunne kontaktes eller træffes på den oplyste adresse, hvoraf enkelte var registreret med et virtuelt kontor, og at det ikke var muligt at fremskaffe materiale fra køberne, der indikerede reel aktivitet.

Under sagens behandling har selskabets repræsentant som dokumentation for selskabets forudgående procedure og kontrol af de polske købere fremlagt købsordrer, proformafakturaer udstedt af selskabet og breve fra [finans1] til selskabet, hvoraf der fremgår, at selskabet modtog indbetalinger fra køberne.

Videre har repræsentanten fremlagt en række polske selskabsdokumenter, som ifølge selskabets repræsentant er bekræftelser på købernes tildeling af et momsnumre underskrevet af de lokale skattemyndigheder, certifikater på at køberne var etablerede, kontroller af købernes moms- og skattenumre og rapporter fra det polske erhvervsregister om køberne, sidstnævnte for at sikre, at vedkommende, selskabet korresponderede med, var tegningsberettiget. Videre er der fremlagt bekræftelser udstedt af den Europæiske Kommission, hvoraf der fremgår, at købernes momsregistreringsnumre var gyldige på faktureringstidspunkterne.

Endvidere har repræsentanten fremlagt fakturaer udstedt af en transportør til selskabet, selskabets korrespondance med det polske lager vedrørende udlevering af varer til køberne, fakturaer udstedt af det polske lager til selskabet og inspektionsrapporter.

Landsskatteretten lægger til grund, at varerne blev leveret i Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, og at varerne efterfølgende blev transporteret til Polen på selskabets regning. Videre lægger Landsskatteretten til grund, at køberne var momsregistrerede i Polen på faktureringstidspunkterne, og at køberne ikke angav erhvervelsesmomsen i Polen.

Landsskatteretten finder, at selskabets leverancer af varer til de polske købere er momsfritagne, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Der er herved henset til, at selskabet har dokumenteret, at varerne blev transporteret til Polen for selskabets regning, og at køberne var momsregistrerede i Polen på leveringstidspunkterne. Selskabet har desuden foretaget listeindberetninger efter den dagældende momslovs § 54, stk. 1. De formelle og materielle betingelser for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er dermed opfyldt.

Der er videre henset til, at det efter Landsskatterettens opfattelse ikke er godtgjort på baggrund af objektive forhold på samhandelstidspunkterne, at selskabet vidste eller burde have vidst, at de polske købere ikke havde til hensigt at angive og indbetale erhvervelsesmomsen, jf. herved sag C-131/13 (Schoenimport). Landsskatteretten bemærker herved, at der ikke forelå sådanne forhold, som burde have givet selskabet mistanke om uregelmæssigheder eller svig, og at selskabet traf enhver foranstaltning, som selskabet med rimelighed var i stand til, for at sikre, at transaktionerne ikke førte til deltagelse i afgiftssvig, jf. herved de forende sager C-80/11 og C-142/11 (Mahagében kft).

De af SKAT anførte forhold, som selskabet ifølge SKAT burde have undersøgt, ændrer ikke herved, da disse forhold må anses for at gå ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre en korrekt opkrævning af momsen.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse.