Kendelse af 19-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 12-06-2021

Journalnr. 17-0988800

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. marts 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A.M.B.A. (herefter selskabet) leverede i perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. marts 2013 ydelser til det svenske selskab, [virksomhed2] AB (herefter [virksomhed2]). Ydelserne bestod i reparation af hvidevarer.

Selskabet var i perioden registreret som månedsafregnende.

Det fremgår af sagens oplysninger, at ydelserne blev faktureret af [virksomhed2] ved ”self-billing” i hele perioden. På fakturaerne var der påført dansk salgsmoms. Selskabet har angivet og indbetalt momsen til SKAT.

Momsen for de leverede ydelser skulle have været afregnet efter momslovens regler om omvendt betalingspligt.

Det fremgår af sagens oplysninger, at SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af [virksomhed2]s momstilsvar, hvorved SKAT har nægtet [virksomhed2] fradrag for momsen, da SKAT har anset ydelserne for leveret til Sverige. Denne afgørelse er påklaget særskilt til Landsskatteretten.

SKAT modtog den 23. september 2016 en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. marts 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har den 5. maj 2017 truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. marts 2013 ikke imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

SKAT har anført følgende begrundelse:

”[...]

Vores begrundelse for ikke at genoptage jeres sag

Vi kan ikke ændre jeres moms, fordi I har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor I skulle angive den, og fordi I ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der taler for, at vi alligevel ændrer den.

Det forhold, at SKAT har ændret momsansættelsen for en anden juridisk person udgør i sig selv ikke sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Forkert fakturering og indbetaling af moms må sidestilles med et glemt fradrag i relation til genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Glemt fradrag er efter praksis ikke en særlig omstændighed, der kan begrunde genoptagelse efter 3 årsfristens udløb.

Det er SKATs opfattelse, at momsens neutralitetsprincip ikke er til hinder for, at EU's enkelte medlemsstater i deres nationale lovgivning har regler vedrørende betingelser for og tidsmæssig udstrækning af muligheden for at tilbagesøge moms. I Danmark skatteforvaltningslovens §§ 31, 32 og 34a.

I opfylder således ikke betingelserne for at få ændret jeres moms.

[...]”.

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. marts 2013 skal imødekommes.

Selskabet har til støtte for påstanden anført følgende:

”[...]

Vi skal hermed påklage SKATs afgørelse af 5/5-2017 (vedlagt), hvor SKAT afslår at give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af vores momstilsvar for perioden 1. januar 2011 til 31. marts 2013.

Ud over SKATs afgørelse vedlægger vi vores oprindelige anmodning til SKAT om tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, hvoraf baggrunden for anmodningen fremgår tillige med vores argumentation herfor.

SKAT har i afgørelsen anført, at der kræves særlige omstændigheder for genoptagelse ud over tre år. Det fremgår da også af vores anmodning, at vi anmoder om genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, som netop omhandler ekstraordinær genoptagelse på grund af særlige omstændigheder.

SKAT anfører herefter, at:

"De særlige omstændigheder, som kan begrunde, at vi genoptager sagen, skal være begivenheder eller forhold, som I ikke har haft mulighed for at have indflydelse på, og som gør det urimeligt at fastholde momsen. Det kan f.eks. være tilfældet, hvis den forkerte moms skyldes, at udenforstående har bedraget jeres virksomhed, eller hvis vi har begået grove fejl, da vi fastsatte momsen.

Det er derimod ikke særlige omstændigheder, hvisf.eks. I eller jeres rådgiver har misforstået reglerne eller har glemt et fradrag."

SKAT begrunder derefter afslaget på ekstraordinær genoptagelse med, at:

"Det forhold, at SKAT har ændret momsansættelsen for en anden juridisk person, udgør i sig selv ikke sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Forkert fakturering og indbetaling af moms må sidestilles med et glemt fradrag i relation til genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. ...

Det er SKATs opfattelse, at momsens neutralitetsprincip ikke er til hinder for, at EU's enkelte medlemsstater i deres nationale lovgivning har regler vedrørende betingelser for og tidsmæssig udstrækning af muligheden for at tilbagesøge moms. I Danmark skatteforvaltningslovens§§ 31, 32 og 34a.”

Vi skal hertil bemærke, at der efter vores opfattelse ikke er hjemmel til at opstille et krav om, at ekstraordinær genoptagelse kun kan ske på baggrund af særlige omstændigheder, som vi ikke har haft mulighed for at have indflydelse på, og som gør det urimeligt at fastholde momsen.

Bestemmelsen er oprindeligt indført ved lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (Ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet m.v.).

Af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende indsættelsen af en bestemmelse om genoptagelse på baggrund af "særlige omstændigheder" i forhold til skat (den dagældende skattestyrelseslov§ 35, stk. 1, nr. 8) fremgår:

"Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen."

Ifølge bemærkningerne til den ved loven indførte tilsvarende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35C, stk. 1, nr. 4, om ekstraordinær genoptagelse af afgifter (herunder moms), skal denne bestemmelse anvendes på tilsvarende måde som § 35, stk. 1, nr. 8.

Der er således ikke belæg for at indføre yderligere kriterier i bedømmelsen, som skal foretages ud fra de konkrete forhold i hver enkelt sag.

Vi finder ikke, at den foreliggende sag kan sammenlignes med et glemt fradrag. I den foreliggende sag har SKAT ændret en anden afgiftspligtig persons ([virksomhed2]s) moms for en periode, der ligger ud over den ordinære genoptagelsesperiode, og vi anmoder derfor om at foretage en tilsvarende korrektion for samme periode med henblik på at opretholde momsens neutralitet.

Som anført er det vores opfattelse, at SKAT ved at forlange korrektion ud over den sædvanlige forældelsesperiode hos den ene part i en transaktion, men ikke at tillade korrektion hos den anden part i transaktionen, groft bryder princippet om momsens neutralitet, som den kommer til udtryk i EU-Domstolens praksis.

Denne praksis har EU-Domstolen senest bekræftet i sag C-564/15, Farkas, hvor Ungarn havde nægtet en køber fradrag for moms, der ikke skulle have været tilfaktureret køber, men i stedet afregnet via reverse charge. EU­ Domstolen lægger her vægt på, at sælger havde indbetalt den pågældende moms til statskassen, og selv om de ungarske skattemyndigheder i første omgang kunne nægte momsfradrag for denne moms, gjaldt dette dog ikke, hvor køberen ikke havde mulighed for at få eller kun meget vanskeligt kunne få tilbagebetalt denne moms via sælger. I så tilfælde skulle køber kunne få momsbeløbet udbetalt fra staten. Dermed har EU-Domstolen igen fastslået, at momsens neutralitet skal opretholdes, og at staten skal gå meget langt for at sikre, at dette er tilfældet, når dette ikke risikerer at medføre afgiftstab for statskassen.

Som anført over for SKAT er neutralitetsprincippet efter vores opfattelse til hinder for, at SKAT foretager en ekstraordinær genoptagelse for den ene part i en transaktion ([virksomhed2]) uden at tillade en tilsvarende ekstraordinær genoptagelse for den anden part i transaktionen (os som leverandør), når der hævet over enhver tvivl ikke har været hensigt til momsunddragelse eller risiko for momstab.

Vi skal i øvrigt henvise til vores argumentation i vedlagte anmodning om tilladelse til forlængelse af genoptagelsesperioden for moms.

Vi skal på baggrund af ovenstående anmode om, at SKATs afgørelse ændres til, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, er opfyldt, således at vores anmodning af 19. september 2016 imødekommes.

[...]”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. marts 2013.

Af skatteforvaltningslovens §§ 31-32 fremgår følgende (uddrag):

Ӥ 31.

...

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.”

Ifølge forslag til skatteforvaltningsloven med bemærkninger, jf. L 110, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005, fremgår det, at skatteforvaltningslovens §§ 31-32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C.

Af bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, fremgår det blandt andet, at forslaget indebærer, at ændringer af afgiftstilsvaret kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. nr. 1-3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen vil videre kunne finde anvendelse, hvis SKAT har begået fejl, og fejlen har medført en materiel urigtig opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Den vil endvidere kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den afgiftspligtige eller dennes rådgiver har misforstået reglerne eller glemt et fradrag.

Det bemærkes indledningsvis, at der er enighed mellem Skattestyrelsen og selskabet om, at fakturaerne skulle have været udstedt uden angivelse af dansk moms, idet transaktionerne er omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt.

Videre er der enighed om, at den seneste frist for at angive størrelsen af selskabets afgiftstilsvar for marts måned 2013 var den 25. april 2013, og at den seneste frist for efterangivelse dermed var den 25. april 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Fristen for ordinær genoptagelse er således sprunget, idet SKAT modtog anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret den 23. september 2016.

Til støtte for, at der foreligger særlige omstændigheder, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister, har selskabet anført, at det forhold, at SKAT har foretaget en ekstraordinær genoptagelse af [virksomhed2]s momstilsvar udgør en særlig omstændighed, der begrunder, at selskabets momstilsvar også skal genoptages for at bevare momsens neutralitet.

Landsskatteretten bemærker, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, ifølge forarbejderne er tiltænkt et snævert anvendelsesområde.

Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af selskabet afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. marts 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten har herved henset til, at den forkerte fakturering og indbetaling af dansk moms på transaktionerne enten må være udslag af misforståelse af reglerne eller kan sidestilles med et ”glemt fradrag”. Det forhold, at SKAT har foretaget en ekstraordinær genoptagelse af aftagerens afgiftstilsvar udgør ikke en sådan særlig omstændighed, der kan begrunde, at der kan ske genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar ud over den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Landsskatteretten bemærker herved, at det er leverandørens ansvar at sikre sig, at der bliver faktureret med korrekt moms.

De af selskabet påberåbte domme fra EU-Domstolen kan endvidere ikke kan føre til et andet resultat. Det bemærkes herved, at de påberåbte domme vedrører muligheden for tilbagebetaling af fejlagtigt faktureret moms. En forudsætning for, at der kan ske tilbagebetaling af fejlagtigt faktureret og indbetalt moms, er, at de nationale frister herfor er overholdt.

Det findes således at være med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. marts 2013.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.