Kendelse af 06-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 12-01-2022

Journalnr. 17-0987913

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 739.670 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. marts 2014, idet SKAT har anset selskabets overdragelse af en fast ejendom beliggende [adresse1] 15, [by1], for momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) er et anpartsselskab, der havde startdato den 21. september 2006. Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 412000 Opførelse af bygninger. Det fremgår af CVR, at selskabets formål er: ”... projektudvikling indenfor bygge- og anlægsbranchen, samt gennemførelse og salg projekter”.

Selskabet er koncernforbundet med [virksomhed2] A/S (herefter benævnt det koncernforbundne selskab).

I 2007 erhvervede selskabet en fast ejendom beliggende [adresse1] 15, [by1] (herefter benævnt ejendommen).

Det fremgår af en betinget købsaftale underskrevet den 21. februar 2014, at selskabet solgte en del af ejendommen til et boligselskab (herefter benævnt køberen). Af den betingede købsaftale fremgår der bl.a. følgende:

”...

VILKÅR

PRÆAMBEL

[virksomhed1] ApS er tinglyst af Ejendommen. Ved Aftalen overdrages ejendomsdelen [virksomhed1] ApS til [boligselskab1], Afd. [afd.1], betinget af de forhold, der fremgår af Aftalen.

Køber skal anvende Ejendomsdelen til Almene Boliger i henhold til [boligselskab2]'s forsøgskoncept, rammeudbud 3, med ca. 15 boliger, med udgangspunkt i skitseforslag fra tegnestuen [virksomhed3], dateret 30. september 2013, og indefor rammerne af udkast til skema A-ansøgning, dateret 9. juli 2013 og revideret 30. september 2013.

...

1. Ejendomsdelen

...

1.1 Ejendomsdelen er beliggende i byzone, der omfatter arealet beskrevet i bilag 1, Matrikelkort udført af [virksomhed4], der på aftaletidspunktet udgør en del af Ejendommen.

1.2 Køber forestår udmatrikulering af Ejendomsdelen i samarbejde med Landinspektørfirmaet [virksomhed4]. Udgifterne hertil deles ligeligt mellem Parterne.

...

4. Betingelser

...

4.2 Handlen er fra Købers side betinget af,

...

4.2.4 Ejendommens endelige udstykning.

...

7. Købesum

Købesummen udgør kr. 3.736.800,- skriver: tre-syv-tre-seks-otte-nul-nul,-

...

12. Moms

12.1 Sælger oplyser, at Ejendomsdelen ikke er momsregistreret.

...

13. Sælgers oplysninger og øvrige indeståelser

13.1 Sælger oplyser:

At Ejendomsdelen overtages fri for lejemål.

(...)”

Selskabets repræsentant har til SKAT oplyst, at ejendommen bestod af 18 matrikler, hvoraf 14 af matriklerne blev overdraget til køberen. Den overdragne del af ejendommen var bebygget med 3 sammenhængende bygninger.

Selskabets repræsentant har videre til SKAT oplyst, at selskabet fra erhvervelsen af ejendommen og frem til salget udlejede ejendommen til boligformål.

Under klagesagens behandling har selskabets repræsentant fremlagt skødet for ejendommen, hvoraf der fremgår, at ejendommen blev overdraget til køberen den 27. maj 2014.

Af en e-mail fra selskabets advokat til køberens advokat af 23. januar 2014 med emnet ”... Overdragelse af nr. fremgår der bl.a. følgende:

”...

Jeg foreslår, at vi i stedet gør overdragelsesaftale betinget fra købers side af, at [virksomhed2] påtager sig forpligtelsen til eventuel ekstrafundering i entrepriseaftalen. Aftalen er jo allerede betinget af, at der indgås entrepriseaftale, så aftalen er under alle omstændigheder ikke endelig før entrepriseaftalen er indgået.

(...)”

Under klagesagens behandling har selskabets repræsentant videre fremlagt en betinget totalentreprisekontrakt underskrevet den 31. maj 2014 mellem det koncernforbundne selskab som totalentreprenør og køberen som bygherre, hvoraf der fremgår bl.a. følgende:

”...

§ 1. Kontraktens art

Totalentreprisekontrakten gælder opførelse af bebyggelsen benævnt [afd.1], beliggende på [adresse1] 15-17, [by1], matr.nr. [...1], [by1].

Byggesagen omfatter etablering af 15 boliger med tilhørende friarealer.

...

§ 7. Totalentreprisesum

Den samlede totalentreprisesum andrager kr. 24.906.000 inkl. moms.

...

Totalentreprisesummen omfatter – renovering og nyopførelse af 15. boliger – alle udgifter til ekstrafundering, samt alle udgifter til ikke-overenskomstmæssige vinterforanstaltninger (inkl. energiforbrug) og udtørring (inkl. energiforbrug).

(...)”

Videre har repræsentanten fremlagt en hovedtidsplan for entreprisen dateret 20. marts 2014, hvoraf der bl.a. fremgår, at nedrivning skulle ske i perioden fra den 2. juni 2014 til den 14. juli 2014, og ombygning skulle ske i perioden fra den 3. juli 2014 til den 13. februar 2015.

Af et luftfoto af ejendommen taget i 2014 forud for overdragelsen ses det, at ejendommen bestod af bl.a. tre sammenhængende bygninger. Af et luftfoto af ejendommen taget i 2015 efter overdragelsen ses det, at ejendommen bestod af bl.a. tre særskilte bygninger.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 739.670 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. marts 2014, idet SKAT har anset selskabets salg af ejendommen for momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Som begrundelse herfor har SKAT anført følgende:

”...

Ifølge foreliggende oplysninger meddelt af selskabet, har hele ejendommen inkl. bygninger været anvendt til momsfri udlejning.

Det er SKATs opfattelse, at andelen af den solgte ejendom med bygninger, skal betragtes som salg af byggegrund med projekt, hvorved salget bliver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Der er ved vurderingen lagt vægt på, at ved købsaftalens indgåelse, har det jf. foreliggende oplysninger været en betingelse, at et søsterselskab skulle stå for nedrivning og ny opførelse af ejendomme på den frasolgte andel af ejendommen.

Der henvises i denne forbindelse til principperne i bindende svar fra Skatterådet af 25/1-2011 (SKM2011.67.SR), hvor det anføres at det ikke er muligt at opsplitte projektet i et momsfri salg af grund og en momspligtig byggeleverance. Heller ikke hvis leverancerne kommer fra to forskellige juridiske enheder.

Selskabet og øvrige koncernselskabers forhold anses at være sammenlignelig med forholdene i det bindende svar.


2.4 SKATs afgørelse

Repræsentanten henviser til artikel om momsfrit grundsalg på baggrund af en nyere afgørelse fra Skatterådet. SKAT har på baggrund af foreliggende oplysninger ikke kunne identificere afgørelsen.

Artiklens oplysninger medfører imidlertid ikke, at SKAT på det foreliggende grundlag ændrer opfattelse i forhold til det fremsendte forslag.

Der er herved henset til, at det er SKATs opfattelse, at den momsfrie aktivitet i selskabet med udlejning af fast ejendom, ikke er den samme aktivitet, som sælges. På salgstidspunktet af grunden, er der indgået aftaler om nedrivning og opførelse af byggeprojekt. Aftalerne er forbundet til hinanden. Det er derfor vores opfattelse, at der er tale om en anden ”vare”, som sælges.

Dette er ikke sammenlignelig med forholdene omtalt i artiklen, hvorfor der ikke kan lægges vægt på principper, som er anvist i artiklen.

SKAT fastholder derfor, at der er momspligt ved grundsalget.
SKAT foretager imidlertid beløbsmæssig korrektion, idet den udgående moms, skal være en del af den samlede salgssum, svarende til 20 % af salgssummen.

Den udgående moms opgøres således:

Salgssum kr. 3.736.800 x 20 % = 747.360.


Som følge af at selskabet ikke er registreret for moms eller i øvrigt har drevet momspligtig aktivitet, indgår den udgående moms i momsperioden 1. kvartal 2014. Angivelsesfristen er opgjort til 1. juni 2014. Der henvises til momslovens § 57.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”...

På ovennævntes vegne skal vi hermed klage over den af Skat trufne afgørelse den 31. marts 2017 vedrørende forhøjelse af den udgående moms på kr. 747.360 i forbindelse med delafståelse af ejendom [afd.1] til [boligselskab1] ([boligselskab2]) i 2014.

Vi anfægter Skats synspunkt at andelen af den solgte ejendom med bygninger skal betragtes som salg af byggegrund med projekt og dermed bliver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a.

I perioden fra anskaffelsen i 2007 og frem til afhændelse af en del af ejendommen, har den været momsfrit udlejet.

Aktiviteterne har været beskedne af hensyn til det påtænkte projekt. Tiderne har ikke været med byggebranchen så i 2014 valgte man at delsælge ejendommen. Den resterende del af ejendommen er renoveret og udlejes i dag som 4 lejligheder.

At der efterfølgende opføres en udlejningsejendom til beboelse, har efter vor opfattelse ikke betydning for momspligt i forbindelse med salget. Det er karakteren af anvendelsen der er afgørende for momspligten, og i dette tilfælde har ejendommen været anvendt til momsfri udlejning.

Ligeledes mener vi ikke, at det forhold at det er et søsterselskab der efterfølgende får entreprisen skulle betyde at det er en anden "vare" (citat: Skat) som sælges. Vi mener ikke at Skat har redegjort for hvilken anden "vare" der i givet fald skulle være tale om, eller at der skulle være tale om en momspligtig byggeleverance.

Ligeledes mener vi ikke at det forhold at det ikke er den samme aktivitet der sælges skulle have betydning for momspligten af salget.

(...)”

Under sagens behandling har repræsentanten den 15. april 2021 videre anført bl.a. følgende:

”...

Af SKATs afgørelse fremgår det, at eftersom vores klient sælger en del af en ejendom, og selskabet [virksomhed2] A/S skal forestå opførelse af nye bygninger (15 boliger) jf. selvstændig kontrakt med køber ([boligselskab2]), er der tale om levering af en byggegrund med projekt, hvorfor vores klient skal betale moms af salget, svarende til 747.360 kr. SKAT henviser i den forbindelse til et svar fra Skatterådet offentliggjort i SKM2011.67

Vi og vores klient er uenige i denne betragtning/afgørelse.

...

Udtalelsen fra Skatterådet i SKM2011.67 mener vi ikke er sammenlignelige med forholdene i denne sag.

I denne sag sælger [afd.1] projektudvikling ApS en del af en eksisterende ejendom. Det er dette salg (denne leverance), som skal vurderes hvorvidt denne er udtryk for levering af fast ejendom, eller levering af en byggegrund.

Det er et faktum, at ejendommen hvor der sker en delafståelse, siden erhvervelsen i 2007 har været anvendt til momsfri udlejning, og tilmed var funktionsdygtig/anvendelig på overdragelsestidspunktet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, fremgår det:

”Fritaget for moms er:

Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.”

Af momslovens § 13, stk. 2, fremgår det:

”Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.”

I SKM2020.238 har Skattestyrelsen meddelt at, salg af ældre ejendomme, eller dele heraf, er fritaget for moms når ejendommen som sælges på tidspunktet hvor overdragelsen finder sted, er funktionsdygtig.

Således står følgende fremført i styresignalet:

”Levering af en grund, hvorpå der er opført en bygning på leveringstidspunktet, vil som udgangspunkt omfattes af momsfritagelsen for fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Det gælder uanset, at det er parternes hensigt, at bygningen skal rives ned - helt eller delvist - for at gøre plads til en ny bygning. Momshåndteringen skal således foretages på baggrund af objektive kriterier og ikke parternes subjektive hensigt.

Det er forudsat, at der ikke er tale om en ny bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, samt at bygningen er fuldt funktionsdygtig.

Hvis levering af en fast ejendom er så nært forbundet med sælgers levering af andre ydelser, eksempelvis nedrivning, således de sammensatte leverancer udgør én enkelt transaktion, kan leveringen dog efter omstændighederne anses som levering af en byggegrund. Se C-461/08, Don Bosco.

(...)

Henset til det anførte i købsaftalen, og den selvstændige enterpriseaftale mellem [virksomhed2] A/S og [boligselskab2], mener vi der er tale om to selvstændige leverancer, hvor leverancen (salget af ejendommen) er en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., subsidiært § 13, stk. 2.

(...)”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 19. oktober 2021 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling om ændring af SKATs afgørelse kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”...

Skattestyrelsen er efter gennemsyn af Skatteankestyrelsens bemærkninger enig i det fremsendte forslag.

Skattestyrelsen skal oplyse, at vi vil imødekomme en eventuel anmodning om genoptagelse. Genoptagelsen skal indeholde begge momsreguleringerne anført som punkt 2 og 3 i vores afgørelse af

31/3-2017.

Herudover skal der foretages regulering af tabssaldoen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6, med nettomomsreguleringen kr. 739.670. Den opgjorte tabssaldo jf. vores afgørelse af 31/3-2017 for indkomståret 2014 i 2. delperiode, skal derfor ændres fra ansat fremførselsberettiget tab kr. 4.305.059 til kr. 3.565.389.

(...)”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har den 12. november 2021 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling om ændring af SKATs afgørelse kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”...

Vi og klienten har set indstillingen igennem, og vi er enige i, at overdragelsen som er skete er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Det var således med udrette, at Skattestyrelsen traf afgørelse om, at overdragelsen var momspligtig med henvisning til SKM2011.6 m.fl.

Eftersom Skattestyrelsen er enige i indstillingen fra Skattesankestyrelsen frafalder vi begæring om retsmøde i sagen, og forventer at Skatteankestyrelsen afsiger kendelse i overensstemmelse med den foreløbige indstilling.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 739.670 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. marts 2014, idet SKAT har anset selskabets salg af ejendommen for momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt selskabets overdragelse af ejendommen er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 (eksisterende bygning med tilhørende jord), som anført af repræsentanten, eller om overdragelsen er momspligtig i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, som anført af SKAT.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, som leveres mod vederlag her i landet.

Videre fremgår det af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Endvidere fremgår det af momslovens § 13, stk. 3, at Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til § 13, stk. 1, nr. 9. Bemyndigelsen er udnyttet i momsbekendtgørelsens §§ 54-56 (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015).

Ifølge momsbekendtgørelsens §§ 54 og 55 (uddrag) defineres begrebet ”bygning” på følgende måde:

Ӥ 54

Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse...

§ 55

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning...

Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord”.

Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet på tidspunktet for overdragelsen af ejendommen var en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, og at selskabet handlede i egenskab heraf ved salget af ejendommen, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten lægger videre på baggrund af oplysningerne om ejendommens overdragelsestidspunkt, tidspunktet for indgåelsen af den betingede entrepriseaftale og tidspunkterne anført i hovedtidsplanen til grund, at der på tidspunktet for overdragelsen af ejendommen var tale om en bebygget fast ejendom, og at bebyggelsen ikke udgjorde nye bygninger i henhold til momsbekendtgørelsens §§ 54, stk. 2, og 55, stk. 1, og stk. 2.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er grundlag for at kvalificere overdragelsen af ejendommen som levering af en ny bygning med tilhørende jord, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a).

Landsskatteretten bemærker herved, at salget af ejendommen og leveringen af entrepriseydelsen skal kvalificeres selvstændigt, idet transaktionerne ikke blev gennemført af den samme afgiftspligtige person. Det forhold, at selskaberne er koncernforbundne, og at der er en tidsmæssig og en indholdsmæssig sammenhæng mellem den betingede købsaftale og den betingede entreprisekontakt, ændrer ikke herved.

Overdragelsen af ejendommen var dermed momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Det er således med urette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 739.670 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. marts 2014.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.