Kendelse af 04-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 25-05-2023

Journalnr. 17-0987827

Klagen vedrører SKATs opkrævning af yderligere 1.106.896 kr. i dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven som følge af klagerens import af produktet, ”[produkt1]”, i perioden fra den 1. april 2014 til den 28. februar 2016.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren, der blev etableret den 12. juni 1978, er registreret med branchekode ”463600 Engroshandel med sukker, chokolade og sukkervarer”. Klagerens formål er ”[...] at forhandle fødevarer og hermed beslægtet virksomhed”.

Klageren var i perioden fra den 1. april 2014 til den 28. februar 2016 hos skatteforvaltningen registreret for betaling af dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven.

I perioden fra den 1. april 2014 til den 28. februar 2016 har klageren importeret 31.059 kartoner af produktet, ”[produkt1]”, her til landet. Hvert karton indeholdt 36 pakker a 120 g, svarende til at der i perioden blev importeret i alt 134.174,88 kg [produkt1].

[produkt1] består af følgende ingredienser: Hvedemel, karamelfyld 32 % (glukosesirup, sødet kondenseret mælk, sukker, vegetabilsk olie, smør, salt, aroma, emulgator, farve), overtræk med chokoladesmag 13 % (sukker, vegetabilsk fest, kakaomasse, vallepulver, emulgator), vegetabilsk olie, sukker, glukosesirup, hævemidler, emulgator og salt. Produktet har et indhold af sukkerarter på 37,1 g pr. 100 g. De enkelte produkter fremstår som [...].

SKAT har på baggrund af en vareprøve konstateret, at karamelfyldet er tyktflydende, og at det har en smag af karamel. Klageren har på et møde med SKAT forklaret, at karamelfyldet er en flydende creme med karamelsmag og ikke en hård karamel.

I perioden fra den 1. april 2014 til den 28. februar 2016 har klageren angivet og betalt dækningsafgift af mængden af chokoladeovertræk i de importerede [produkt1] svarende til 13 % af produktets nettovægt.

SKATs afgørelse

SKAT har hos klageren opkrævet yderligere 1.106.896 kr. i dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven som følge af klagerens import af produktet, [produkt1], i perioden fra den 1. april 2014 til den 28. februar 2016, idet klageren skal svare afgift af produktets indhold af karamel, der skal anses som en afgiftspligtig bestanddel.

Som begrundelse er anført følgende:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT har vurderet selskabets bemærkninger til det tidligere fremsendte forslag til afgørelse, i forhold til dækningsafgiften af karamelfyldet.

Bestemmelserne om dækningsafgift fremgik allerede af lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. (lov nr. 414 af 18. december 1968). Heraf fremgik af § 22:

Af varer under toldtariffens pos. 19.02, 19.08, 20.06, 21.07 og 22.02, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel her til landet en dækningsafgift.

Af nugældende version af chokoladeafgiftsloven (lovbekendtgørelse nr. 1163 af 5. september 2016) fremgår lovteksten i § 22 nu således:

Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift.(...)

I henhold til bestemmelsen svares der afgift af afgiftspligtige bestanddele i varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter lovens kapitel 1 eller 2. Der foretages ikke nærmere præcisering af omfanget af begrebet ”afgiftspligtige bestanddele”. Det må dog efter en naturlig sproglig forståelse tolkes således, at alle varer/produkter omfattet af det afgiftspligtige vareområde i lovens kapitel 1 og 2, tillige omfattes af begrebet ”afgiftspligtige bestanddele” i § 22.

SKATs praksis.

Østre Landsret har i SKM2015.654.ØLR om afgiftspligt for 7 varianter af proteinbarer udtalt, at:

”Begrebet ”chokoladevarer” er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift af chokoladevarer. Anvendelse af ordene ”chokolade og chokoladevarer ... af enhver art” i chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1, viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatninger i lovens § 1, stk. 1, nr. 10.”

Landsrettens dom har medført en praksisændring som fremgår af SKATs styresignal SKM2016.253.SKAT. Det fremgår heraf bl.a., at:

”Ved vurdering af, om et produkt kan betragtes som en efterligning af eller en erstatningsvare for f.eks. chokoladevarer efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, skal der foretages en samlet bedømmelse af varens beskaffenhed, herunder smag, anvendelse og markedsføring.

Det betyder, at varer, der efter beskaffenhed, herunder smag, anvendelse og markedsføring samlet set anses som erstatninger for eller efterligninger af afgiftspligtige varer som f.eks. chokoladevarer, som udgangspunkt også er omfattet af afgiften.

Derimod er varer, der hverken indeholder chokolade eller kakao, og i smag afviger fra chokoladevarer, som det meget klare udgangspunkt ikke omfattet af afgiftspligten. Det gælder, selvom varerne har form som chokoladevarer, og sælges samme steder som disse.

En tilsvarende afgrænsning kan som udgangspunkt tillige anvendes for så vidt angår efterligninger af eller erstatninger for varer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2-8.”

Det er ved dommen fastlagt, at varens smag har væsentlig betydning ved vurdering af varens beskaffenhed. Varer hvis smag afviger fra afgiftspligtige varer efter § 1, stk. 1, nr. 1-8 vil som udgangspunkt ikke blive omfattet af afgiftspligten i nr. 10. Derimod vil varer der smager af varer, som er afgiftspligtige efter nr. 1-8 og ud fra en samlet konkret vurdering af beskaffenhed, herunder smag, anvendelse og markedsføring, kunne anses for omfattet af afgiftspligten efter § 1, stk. 1, nr. 10.

Det er SKATs vurdering, at [produkt1] falder ind under en af de i § 22 nævnte toldpositioner. Det vurderes at karamelfyldet kan betragtes som erstatning for eksempelvis chokolade- eller lakridsfyld. Karamelfyldet har endvidere en smag af karamel, der som udgangspunkt er afgiftspligtig som en sukkervarer efter § 1, stk. 1 nr. 4. Karamelfyldet vurderes således at være omfattet af dækningsafgiften efter § 22.

1.4.1. SKAT´s bemærkninger og begrundelse til spørgsmålet om råstof- og dækningsafgiften er EU-stridig.

Det er SKATs vurdering, at råstof- og dækningsafgiften ikke er EU-stridig.

Bestemmelserne i chokoladeafgiftsloven om råstof- og dækningsafgift har eksisteret i mere end 50 år, hvor bestemmelserne har stået uantastet også i forbindelse med Danmarks medlemskab af EF.

Det er SKATs opfattelse, at chokoladeafgiftsloven er udtryk for en general intern afgiftsordning, der systematisk og baseret på objektive kriterier anvendes på hele det afgiftspligtige vareområde, uanset varens oprindelse.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at de forskellige elementer i chokoladeafgiftsloven, henholdsvis chokolade- og sukkervareafgift, råstofafgiften samt dækningsafgiften skal ses samlet og som en helhed.

Baggrunden for de tre elementer i chokoladeafgiftsloven er en ligestilling i forhold til afgiften, uanset om der er tale om indenlandske producerede varer eller varer produceret i udlandet, og uanset om der er tale om forarbejdede varer (chokolade- og sukkervareafgiften samt dækningsafgiften) eller om der er tale om råvarer, der kan anvendes til fremstilling af et ellers af et ellers afgiftspligtigt produkt (råstofafgiften). De tre elementer skal derfor ses samlet og som en helhed.

At afgiften skal betales på forskellige tidspunkter af henholdsvis varemodtagere (importører) og oplagshavere (fremstiller), følger den samme opbygning som for de EU-harmoniserede afgifter, f.eks. skal en ølimportør også betale ølafgift på et andet tidspunkt end et indenlandsk bryggeri.

Både i f.eks. ølafgiftsloven og i chokoladeafgiftsloven er der tale om hurtigt omsættelige fødevarer, som typisk ikke vil ligge på lager i flere måneder. Forskellen i betalingstidspunktet vurderes derfor have en begrænset betydning i praksis.

Forskellen i betalingstidspunkt betyder også en forskel i forhold til afgift af svind. En indenlandsk oplagshaver skal ikke betale afgift af svind, da afgiften først forfalder ved udlevering af færdigvaren. En importør skal betale afgift ved indførslen, og betaler dermed afgift af det svind, som måtte opstå i forbindelse med den videre forarbejdning af varen. Dette er imidlertid også tilfældet for varer omfattet af de EU-harmoniserede afgifter.

Chokoladeafgiftslovens afgiftsgrundlag bestå af tre elementer:

Kap. 1. Afgift af chokolade- og sukkervarer.

Kap. 2. Råstofafgiften

Kap. 3. Dækningsafgiften.

Disse tre elementer skal ses som en helhed, og hverken dækningsafgiften eller råstofafgiften skal efter SKATs opfattelse vurderes som selvstændige afgifter.

Det betyder, at der ved betaling af dækningsafgift ved import af visse produkter sker en ligestilling i forhold til dansk producerede produkter, hvor der ved indkøb af afgiftspligtige råvarer allerede er sket beskatning jf. kap. 1 i chokoladeafgiftsloven. Formålet med dækningsafgiften er netop af skabe en sådan ligestilling mellem indenlandsk og udenlandsk producerede varer i relation til den samlede chokoladeafgiftslov.

SKAT anerkender, at der er forskel på betalingstidspunkterne, men antager samtidig, at de danske producenter i mange tilfælde betaler chokolade- eller råstofafgift, før en tilsvarende importør betaler dækningsafgift. Dette skyldes, at de danske producenter af varer, som ville være dækningsafgiftspligtige ved indførslen, ikke kan registreres for chokolade- og råstofafgift, men må købe råvarerne inkl. afgift, dvs. allerede før produktionen sker. F.eks. vil en småkageproducent typisk købe chokoladen, som skal tilsættes småkagerne, i beskattet stand. Det betyder, at producenten ikke har fradrag for svind m.v., og i øvrigt har en likviditetsbelastning fra før produktionen af småkagerne, og indtil småkagerne sælges. Derimod vil en importør af udenlandske småkager typisk først skulle beskattes den 15. i måneden efter importen, dvs. langt senere end produktionen reelt er sket, og på et senere tidspunkt end den danske producent. Likviditetsbelastningen vil derfor lt andet lige være mindre, og måske vil afgiften endda reelt først forfalde, efter at importøren har solgt de udenlandske småkager videre.

Endvidere anfører virksomheden, at der er forskel i afgiftssatsen for råstofafgiftspligtige nødder sammenlignet med dækningsafgiftspligtige varer, som indeholder nødder.

SKAT anerkender, der er en forskel, men vurderer samtidig, at der er tale om forskellige varer med forskellige karakteristika.

Den særlige bestemmelse i chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 7, som også fremdrages af virksomheden, hvorefter dækningsafgiften opkræves til en særlig høj sats, hvis ikke der foreligger en fabrikserklæring, er en værnsbestemmelse. Den sikrer, at der er et incitament for importørerne til at fremskaffe disse erklæringer. Det må dog antages, at meget få virksomheder i praksis rammes af denne regel, da de allerede på grund af bekendtgørelse nr. 1355 af 27. november 2015 om mærkning m.v. af fødevarer, er forpligtet til at fremskaffe/udarbejde en varedeklaration. Ifølge chokoladeafgiftslovens § 22 skal der betales dækningsafgift af en række varer, der ikke er afgiftspligtige i sig selv, men som indeholder bestanddele, der er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 (chokolade- og sukkervarer) og/eller kapitel 2 (råstofafgiften).

1.4.2. SKATs øvrige bemærkninger og begrundelse:

Der er ikke kommet nye bemærkninger til sagen, og det er stadig SKATs vurdering, at [produkt1] falder ind under en af de i § 22 nævnte toldpositioner. Karamelfyldet er vurderet til at være afgiftspligtig efter § 1, stk. 1 nr. 4, da bestemmelsen omfatter sukkervarer af enhver art. Fyldet er ikke blot smeltet og brændt sukker, men har undergået en behandling og består af glukosesirup, sødet kondenseret mælk, sukker, vegetabilskolie, smør, salt, aroma, emulgator og farve om derved kan karakteriseres som en egentlig sukkervare.

For lidt angivet afgift, er opgjort til 1.106.896 kr. og kan specificeres således:

Periode	Antal krt.	Afgiftspligtig vægt	sats	Afgift
010414-311214	4.335	5.992,70	24,61	147.480
010115-311215	7.831	10.825,57	25,97	281.140
010116-311216	15.942	22.038,22	25,97	572.332
010117-280217	2.951	4.079,46	25,97	105.944

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at SKATs opkrævning af 1.106.896 kr. i dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven som følge af klagerens import af produktet, [produkt1], i perioden fra den 1. april 2014 til den 28. februar 2016 skal nedsættes til 0 kr., idet produktet ikke indeholder afgiftspligtige bestanddele, og idet dækningsafgiften er i strid med EU-retten.

Til støtte for påstanden er anført følgende:

”Selskabet bygger sin opfattelse på følgende to overordnede argumenter:

1. Det flydende karamelindhold i Selskabets [produkt1] kan ikke udgøre en afgiftspligtig bestanddel efter chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1, idet alene produkter omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-8 har karakter af afgiftspligtige bestanddele efter dækningsafgiften. Flydende karamel er - ifølge SKATs egen praksis og juridiske vejledning - omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10 som en erstatningsvarer for karamel. Da erstatningsvarer efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10 ikke kan udgøre afgiftspligtige bestanddele efter dækningsafgiftslovens § 22, stk. 1, skal Selskabet ikke betale dækningsafgift af det flydende karamelindhold i deres [produkt1].

2. Dækningsafgiften er en ulovlig afgift i strid med EU-retten, idet dækningsafgiften enten udgør en told eller toldlignende afgift i strid med EU-traktatens art. 28 og 30 eller udgør en diskriminerende intern afgift i strid med EU-traktatens art. 110. SKAT er derfor heller ikke af denne grund berettiget til at efteropkræve ovennævnte beløb af Selskabet.”

Retsmøde

Klagerens repræsentant gennemgik sine påstande og anbringender i overensstemmelse med det skriftlige indlæg. I forbindelse med gennemgangen fremviste og knækkede repræsentanten en [produkt1], så Landsskatteretten kunne se karamelindholdet. Der blev særligt understreget, at karamellen er en integreret del af produktet, der ikke er synlig, før der bides af kiksen, at karamellen ikke kan adskilles fra produktet, at der mangler hjemmel til at lægge afgift på et produkt ud fra et skøn over, om en bestanddel deri er selvstændigt identificerbar, og at det ikke er formålet med chokoladeafgiftsloven, at der skal betales afgift af andet, end hvad bagere i Danmark med mere end tre detailudsalg skal betale af egen-fremstillet chokoladeovertræk.

Skattestyrelsen indstillede til stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse

I det følgende vil henvisninger til chokoladeafgiftsloven være henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. med senere lovændringer, jf. lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013. Vedrørende afgiftssatserne for perioden henvises der til § 13 i lov nr. 924 af 18. september 2012. Ligeledes vil henvisninger til TEUF være henvisninger til den dansksprogede udgave af Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde, og henvisninger til EU-Domstolen vil være henvisninger til Den Europæiske Unions Domstol, der blev grundlagt som EF-Domstolen og senere videreført som EU-Domstolen.

Følgende fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1:

”Af følgende varer svares afgift til statskassen:

1. Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.

[...]

4. Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

[...]

10. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8.”

Chokolade- og sukkervareafgiften svares efter satserne i chokoladeafgiftslovens § 2 på grundlag af den afgiftspligtige vægt, der er varens nettovægt.

Der skal betales dækningsafgift ved import af varer, som ikke i sig selv er afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1-3:

”Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2.

Stk. 2.For varer, der indføres af en virksomhed registreret efter § 29 i toldloven, finder reglerne i § 10 a tilsvarende anvendelse.

Stk. 3.Ved modtagelse af varer fra andre EU-lande svares afgiften i forbindelse med varemodtagelsen her i landet. Bestemmelserne i lovens § 10 a finder tilsvarende anvendelse.”

Dækningsafgiften svares efter satserne i chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 4, på grundlag af vægten af de afgiftspligtige bestanddele.

I dommen offentliggjort som SKM2015.654.ØLR har Østre Landsret i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt en række proteinbarer var omfattet af chokoladeafgiftsloven, taget stilling til forståelsen af begrebet ”chokoladevarer” i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, og til begrebet efterligning/erstatningsvare i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10. Følgende fremgår af Østre Landsrets præmisser:

”Begrebet ”chokoladevarer” er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift på chokoladevarer. Anvendelsen af ordene ”chokolade og chokoladevarer ... af enhver art” i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10.

I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af ”chokoladevarer” finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.

Der er derimod ikke holdepunkter for en antagelse om, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er heller ikke grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber.

De af sagen omhandlede proteinbarer har et ydre af chokolade og en relativ andel af chokolade på mellem 16,7 og 19,5 %. Parterne har ikke fremlagt smagsprøver fra landsretten, men parterne har begge anført, at barerne smager af chokolade. Disse udsagn understøttes af, at H1 selv har givet barerne betegnelser, hvor ordet "chocolate" indgår typisk som produktets første ord, og af vidnet JPs forklaring om, at formålet med chokoladeovertrækket er at maskere den smag, som proteinbarerne ellers vil have.

Landsretten finder på den baggrund, at H1s proteinbarer Produkt 1, Produkt 2, Produkt 3, Produkt 4, Produkt 5 og Produkt 6 alle er underlagt afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

H1s proteinbar Produkt 7 indeholder ingen chokolade og har efter det for landsretten oplyste en sød smag af yoghurt og æbler. Således som sagen er oplyst, er det herefter landsrettens opfattelse, at dette produkt ikke har karakter af en efterligning eller en erstatningsvare for en chokoladevare. Det gælder, uanset at produktet har samme form og sælges samme steder som chokoladevarer.”

Produktet, ”[produkt1]”, består grundlæggende af en bagt kiks (55 % af produktvægten), hvorpå der er lagt henholdsvis et lag af karamel (32 % af produktvægten) og et lag af chokolade (13 % af produktvægten). Landsskatteretten lægger til grund, at produktet hovedsageligt består af sukkerarter, hvedemel, og fedtstoffer. Produktet indeholder ca. 37 % sukkerarter.

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter chokolade, chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art. Afgørende for vurderingen af, om det omhandlede produkt er omfattet af afgiftspligten i § 1, stk. 1, nr. 1, er således, om produktet kan anses som en chokoladevare. Retten bemærker i den henseende, at chokoladeafgiftsloven er tilsigtet et bredt anvendelsesområde. I overensstemmelse med Østre Landsrets dom, jf. SKM2015.654.ØLR, finder retten, at der ved vurderingen af, om det omhandlede produkt falder inden for anvendelsesområdet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal lægges vægt på, om chokoladen er karaktergivende for produktet. For den vurdering finder retten, at der bl.a. tages hensyn til den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varerne visuelt fremtræder som værende af chokolade. Henset til mængden af chokolade, placeringen af chokolade på toppen af produktet, og at det er smagen af kiksen og karamellen, der efter det oplyste er fremtrædende, finder retten, at [produkt1] ikke er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art. Retten finder, at det afgørende for vurderingen af, om [produkt1] er omfattet af afgiftspligten i § 1, stk. 1, nr. 4, er, om produktet kan anses som en sukkervare af enhver art. Begrebet ”sukkervarer” er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov. Anvendelsen af ordene ”i øvrigt sukkervarer af enhver art” i § 1, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med de varer, der i øvrigt specifikt er nævnt i bestemmelsen, viser imidlertid, at bestemmelsen er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10. Henset hertil finder retten i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse, at ”sukkervarer” i § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter varer, hvis objektive karakteristika medfører, at sukkeret er karaktergivende for produktet, jf. også SKM2021.600.LSR, SKM2022.27.LSR og SKM2022.60.LSR.

Produktet indeholder i alt ca. 37 % sukkerarter, hvilket betyder, at en af de primære ingredienser i produktet er sukker/sirup. Retten finder, at et sukkerindhold af den størrelse i produktet i sig selv har en stor indflydelse på karakteren af produktet. Retten lægger imidlertid afgørende vægt på produktets smag og visuelle fremtræden. Retten finder på baggrund af det oplyste om produktet, at dets visuelle fremtræden i form af bagt kiks med et lag af chokolade ikke med tilstrækkelig tydelighed signalerer, at der er tale om en vare med sukker som karaktergivende egenskab. Hertil kommer det, at det lægges til grund, at den dominerende smag er smagen af sprødt fedtholdigt bagværk, hvor sukkeret alene er en understøttende smagsfaktor, i kombination med smagen af karamel og chokolade. Henset til disse forhold finder retten, at [produkt1] ikke skal anses som en sukkervare, der er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, idet indholdet af sukker ikke er karaktergivende for produktet.

Idet produktet hverken er afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 eller kapitel 2, skal det vurderes, om produktet indeholder afgiftspligtige bestanddele, hvoraf der skal betales dækningsafgift, jf. chokoladeafgiftslovens § 22. Retten lægger til grund, at produktet blev indført fra andre EU-lande, og at produktet henhører under toldtariffens position 1905 (”Brød, wienerbrød, kager, kiks og andet bagværk, også tilsat kakao; kirkeoblater, oblatkapsler af den art der anvendes til lægemidler, segloblater og lignende varer af mel eller stivelse”).

SKAT har truffet afgørelse om, at der skal betales dækningsafgift af vægten af karamelfyld i produktet. Klageren har heroverfor anført, at produktets karamelfyld ikke er at anse som en afgiftspligtig bestanddel.

Hvorvidt der skal betales afgift af hele karamelfyldet i produktet, afhænger af om karamelfyldet kan anses som en afgiftspligtig bestanddel, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1. Ved vurderingen heraf finder retten, at der skal lægges vægt på, om karamelfyldet kan anses som en selvstændig identificerbar bestanddel, og om dette i sig selv ville være omfattet af enten chokoladeafgiftslovens kapitel 1 eller 2.

Retten finder, at fyldet imellem kiksen og chokoladen fremstår som en gyldenbrun, klæbrig masse, der udgør en selvstændig identificerbar bestanddel af produktet. På baggrund af det oplyste lægger retten til grund, at fyldet smager sødt af karamel. Visuelt fremstår fyldet som en gylden og glinsende bestanddel, der signalerer højt indhold af sukker. Begge disse forhold understøttes af produktets navn og produktbeskrivelse. Hertil kommer, at fyldet primært består af forarbejdede sukkerarter og fedtstoffer. Retten finder derfor, at karamelfyldet i sin helhed skal anses som en afgiftspligtig bestanddel, der skal svares afgift af ved import her til landet, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1 og 3, jf. § 1, stk. 1, nr. 4.

Klageren har imidlertid endvidere gjort gældende, at afgiftsopkrævningen skal nedsættes til 0 kr., idet dækningsafgiften er en ulovlig told/afgift med tilsvarende virkning, jf. TEUF art. 28 og 30, eller en ulovlig intern afgift, jf. TEUF art. 110.

Retten bemærker i den henseende, at told og afgifter med tilsvarende virkning omfatter såvel afgifter i egentlig forstand som økonomiske byrder, der pålægges ensidigt og belaster varer som følge af grænseoverskridelsen, og som ikke er en del af en generel, intern afgiftsordning, der systematisk omfatter forskellige kategorier af varer efter objektive kriterier, der anvendes uden hensyn til varernes oprindelse, jf. EU-Domstolens sag C-90/94, Haahr Petroleum. Retten bemærker endvidere, at interne afgifter som udgangspunkt er tilladte og alene vil være i strid med TEUF art. 110 i de tilfælde, hvor afgifterne på enten tilsvarende eller konkurrerende varer fra andre medlemsstater indeholder direkte eller indirekte diskriminerende/protektionistiske elementer.

Ved vurderingen af om dækningsafgiften udgør en told eller en afgift med tilsvarende virkning, lægger retten vægt på, at det følger af chokoladeafgiftslovens § 22, at der skal svares dækningsafgift ved import af en række nærmere bestemte varer, såfremt de indeholder afgiftspligtige bestanddele. Retten bemærker, at en afgiftspligtig bestanddel i den henseende, er en bestanddel, der såfremt den selvstændigt blev importeret til Danmark eller produceret i Danmark ville være afgiftspligtig af hele sin vægt i medfør af chokoladeafgiftslovens kapitel 1 eller 2. Der skal ved import af de i § 22 nævnte varer alene svares dækningsafgift af vægten af den afgiftspligtige bestanddel. Hensigten med dækningsafgiften er således, at der svares den samme afgift af afgiftspligtige bestanddele efter chokoladeafgiftslovens § 22, som der svares ved import eller produktion af afgiftspligtige varer efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2. Herudover lægger retten vægt på, at dækningsafgiften forfalder ved tidspunktet for overgangen til forbrug, hvilket er i overensstemmelse med forfaldstidspunktet for afgiftspligtige varer efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2 og i øvrigt for de harmoniserede punktafgifter, jf. Rådets Direktiv 2008/118, art. 7. Retten finder på den baggrund, at dækningsafgiften i chokoladeafgiftslovens kapitel 3 ikke strider imod TEUF art. 28 og 30, idet det ikke er grænsepassagen, der udløser pligten til at betale råstofafgiften, men overgangen til forbrug. Retten finder i øvrigt ikke, at en importør af dækningsafgiftspligtige varer ved afgiftsopgørelsen pålægges andre økonomisk belastende byrder end danske producenter, heller ikke i medfør af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 7.

Ved vurderingen af om dækningsafgiften kan anses som en diskriminerende intern afgift lægger retten vægt på, at det følger af chokoladeafgiftslovens § 22, at der skal svares dækningsafgift ved import af en række nærmere bestemte varer, hvis de indeholder afgiftspligtige bestanddele. Retten bemærker, at en afgiftspligtig bestanddel i den henseende, er en bestanddel, der såfremt den selvstændigt blev importeret til Danmark eller produceret i Danmark ville være afgiftspligtig af hele sin vægt i medfør af chokoladeafgiftslovens kapitel 1 eller 2. Der skal ved import af de i § 22 nævnte varer alene svares dækningsafgift af vægten af den afgiftspligtige bestanddel. Hensigten med dækningsafgiften er således, at der svares den samme afgift af afgiftspligtige bestanddele efter chokoladeafgiftslovens § 22, som der svares ved import eller produktion af afgiftspligtige varer efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2. Herudover lægger retten vægt på, at dækningsafgiften forfalder ved tidspunktet for overgangen til forbrug, hvilket er i overensstemmelse med forfaldstidspunktet for afgiftspligtige varer efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2 og i øvrigt for de harmoniserede punktafgifter, jf. Rådets Direktiv 2008/118, art. 7. Retten finder, at dækningsafgiften i chokoladeafgiftslovens kapitel 3 i sin generelle udformning ikke strider imod TEUF art. 110, idet der på ovenstående punkter ikke finder en forskelsbehandling sted, og idet en importør af dækningsafgiftspligtige varer som følge af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 7, ikke stilles dårligere end en dansk producent. Afgiftssatsen for import af det omhandlede produkt, [produkt1], udgør i den omhandlede periode henholdsvis 24,61 kr. og 25,97 kr. pr. kg afgiftspligtig bestanddel. Denne sats er i overensstemmelse med den sats, der skulle svares, såfremt karamelfyldet isoleret set var blevet importeret, eller såfremt karamelfyldet var blevet fremstillet her i landet.

Henset til det ovenfor anførte er det således rettens opfattelse, at der ikke finder nogen forskelsbehandling sted ved de økonomiske byrder, som pålægges klageren i det omhandlede tilfælde. Tilsvarende varer produceret i Danmark er således afgiftspligtige i samme omfang i medfør af chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

Det af klageren i øvrigt anførte kan ikke føre til andet resultat.

Idet klageren ved importen af [produkt1] ikke har angivet dækningsafgift af karamelfyldet i produktet i perioden fra den 1. april 2014 til den 28. februar 2016 finder retten, at SKAT med rette har opkrævet klageren 1.106.896 kr. i dækningsafgift af karamelfyldets fulde vægt i produktet.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse af 8. juni 2017 vedrørende opkrævning af dækningsafgift for produktet, [produkt1], for perioden fra den 1. april 2014 til den 28. februar 2016.