Kendelse af 13-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 01-02-2024

Journalnr. 17-0987345

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal tilbagebetale godtgjort gasafgift med 492.660 kr. for den ordinære periode 1. september 2013 – 31. august 2016, og med 837.184 kr. for den ekstraordinære periode 1. januar 2007 – 31. august 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår godtgørelsen for den ordinære periode.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for den ekstraordinære periode. Nedsættelsen af godtgørelsen for den del af gasforbruget, der i den ekstraordinære periode er anset for medgået til opvarmning af pulverhallerne bortfalder. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 5.

Faktiske oplysninger

Selskabet foretager overfladebehandling af stål- og aluminiumsemner, herunder metallisering, vådlakering og pulverlakering. Stål- og aluminiumsemnerne anvendes i vindmølleindustrien. Selskabet er lokaliseret på adresserne [adresse1] og [adresse2] i [by1].

På adressen [adresse1] har selskabet én hovedgasmåler. Der er ingen bimåler. På adressen anvendes gas til opvarmning af en lagerbygning, der anvendes som tørrehal (herefter ”tørrehallen”).

På adressen [adresse2] har selskabet to hovedgasmålere, ”hovedgasmåler 1” og ”hovedgasmåler 2”, som hver har et antal bimålere.

Hovedgasmåler 1 har seks bimålere. Forbruget til to ovne (benævnt procesanlæg 1 og 2) og fire gasfyr (benævnt gasfyr 1.1 – 1.4) måles af disse bimålere. Gasfyr 1.1 anvendes til opvarmning af kontor og kantine. Gasfyr 1.2 vedrører et malerrum, men der har ikke været noget gasforbrug på fyret. Gasfyr 1.3 anvendes til opvarmning af pulverhal, og gasfyr 1.4 anvendes til opvarmning af sandblæseri. Derudover anvendes der gas fra leverancen til hovedgasmåler 1 til opvarmning af en lagerhal. Gasforbruget til opvarming af lagerhallen bliver ikke målt på en bimåler.

Hovedgasmåler 2 har 10 bimålere. Der måles således gasforbrug i fem anlæg, (benævnt procesanlæg 3 - 8), samt fire gasfyr (benævnt gasfyr 2.12.4). Gasfyr 2.1 anvendes til opvarmning af pulverhal, gasfyr 2.2 anvendes til opvarmning af forrum til pulverovn, gasfyr 2.3 anvendes til opvarmning af kromafdeling og gasfyr 2.4 anvendes til opvarmning af pakkebord og lager.

Selskabets bimålere har målt gasforbrug i kubikmeter (m³), uden at der er reguleret for tryk og temperatur. Hovedmålerne har målt gasforbrug i normalkubikmeter (Nm ³), hvor der er reguleret for tryk og temperatur.

Selskabet har taget fuld godtgørelse for forbrug på procesanlæg 1 – 8, og der er enighed om, at selskabet har været berettiget til det.

Selskabet har taget fuld godtgørelse for forbruget målt på hovedmåleren på [adresse1] (opvarmning af tørrehal) og på bimålerne på gasfyr 1.4 (opvarmning af sandblæseri) og 2.4 (opvarmning af pakkebord og lager). Vedrørende gasfyr 1.3 (opvarmning af pulverhal) og 2.1 (opvarmning af pulverhal) har selskabet foretaget en fordelingen af varme forbrugt til henholdsvis proces og rumvarme med 80/20. Fordelingen skyldes, at selskabet anser opvarmning af lokalet op til 15 grader som procesvarme og opvarmning over 15 grader som rumvarme.

Tørrehallen på [adresse1], der opvarmes med gas, bruges til tørring af stålemner inden overfladebehandlingen påbegyndes. Formålet med opvarmningen er at undgå korrosion. Stålemnerne anvendes til produktion af vindmøller. Tørrehallen blev bygget om i 2012, således at selskabet kunne opfylde specifikationskrav fra en kunde.

Gasfyr 2.1 anvendes til opvarmning af et separat indrettet pulverlakeringsrum, hvor der foregår en automatiseret pulverlakeringsproces. I rummet findes en pulverlakeringsrobot og en tørreovn. Stål-emner føres ind i pulverlakeringsrobotten fra en tilstødende hal. Efter maling føres stål-emnerne automatisk videre ind i tørreovnen. Opvarmningen foregår om natten og morgenen i den kolde del af året for at sikre, at rummet har den korrekte temperatur, når processen opstartes om morgenen. Selskabet har oplyst, at opvarmningen udelukkende er nødvendig af hensyn til pulverlakeringsprocesserne, og for at pulverlakeringen opnår den fornødne kvalitet allerede fra produktionens start. Der opholder sig ikke personale i rummet, bortset fra når der lejlighedsvis udføres kontroller eller i tilfælde af driftsstop og lignende.

Selskabet har fremlagt aftalegrundlaget mellem selskabet og en kunde, som overfladebehandlingen udføres for. Af aftalegrundlaget fremgår en række specifikationskrav vedrørende håndtering, opbevaring og rengøring af stålemnerne, som selskabet er forpligtet til at overholde i forbindelse med produktionen.

SKAT har været på kontrol i virksomheden med henblik på at kontrollere opgørelsen af selskabets godtgørelsesberettigede forbrug af gas for perioden 1. september 2013 – 31. juli 2016. SKAT udvidede kontrolperioden til også at omfatte perioden 1. januar 2007 – 31. august 2013, samt august 2016. Kontrolbesøget blev foretaget den 7. september 2016.

Den 27. oktober 2016 blev selskabet opfordret af SKAT til at sende aflæsningskemaer for selskabets gas-bimålere til brug for opgørelsen af det godtgørelsesberettigede forbrug.

SKATs forslag til afgørelse blev sendt den 9. februar 2017. Der blev afholdt møde hos selskabet den 15. marts 2017. Efter mødet sendte selskabet gasmålinger for 2007 – 2012. Den 5. maj 2017 fremsendte SKAT den endelige afgørelse.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal tilbagebetale 492.660 kr. vedrørende for meget godtgjort gasafgift for den ordinære periode 1. september 2013 – 31. august 2016, og at selskabet skal tilbagebetale 837.184 kr. vedrørende for meget godtgjort gasafgift for den ekstraordinære periode 1. januar 2007 – 31. august 2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

Sagsfremstilling og begrundelse

...

2. Gasafgift, ordinær periode

...

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er ifølge gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1 muligt for momsregistrerede virksomheder, at få godtgjort gasafgiften, af den gas, der er forbrugt i virksomheden.

Det er ikke muligt jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., at få godtgjort gasafgiften af gas, der er anvendt til rumvarme og varmt vand.

Det er muligt, at få gasafgiften godtgjort til opvarmning af malerkabiner jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt.

I anvender gas til proces og rumvarme.

Den gas der bliver anvendt i procesanlæggene er godtgørelsesberettigede efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Det øvrige gasforbrug anses som værende anvendt til rumvarme, da opvarmning af produktionslokaler er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Hvis opvarmningen af produktionslokalerne skulle have været godtgørelsesberettigede, skulle det være direkte nævnt i gasafgiftslovens § 10, stk. 5.

I nedenstående tabel, har vi beskrevet, hvad I har taget godtgørelse for, og hvad vi mener, I kan få godtgørelse for:

Måler	Anvendt godtgørelse %	Skats vurdering af godtgørelsen
Procesanlæg 1-8	100 %	100 %
Gasfyr 1.3	80 %	0 %
Gasfyr 1.4	100 %	0 %
Gasfyr 2.1	80 %	0 %
Gasfyr 2.4	100 %	0 %
[adresse1]	100 %	0 %

Der skal foretages en tilbageregulering i den godtgørelsesberettigede gasafgift, for gas anvendt til rumvarme.

Det betyder, at der skal foretages regulering for:

•	Gasfyr 1.3 og 2.1 med 80 %

I har på bi-målerne Fyr 1.3 og Fyr 2.1 foretaget en fordeling med 80/20, hvor I har vurderet, at 80 % af varmen fra fyret til procesvarme, og 20 % er anvendt til rumvarme.

Jeres begrundelse, for denne opdeling er, at I mener, at opvarmning af lokaler til 15 grader er af produktionstekniske årsager, men opvarmning til over 15 grader, f.eks. til 18 grader er rumvarme.

I mener opvarmning til 15 grader er procesvarme, da I f.eks. af [virksomhed1] har fået besked om, at produkterne ikke må komme under 15 grader.

•	Gasfyr 1.4 og 2.4
•	Hovedmåleren på [adresse1]

Derudover skal der foretages en regulering efter m² reglen i gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og 7 for lagerbygningen, da gasforbruget til opvarmning af lagerbygningen ikke er målt. Reduktionen udgør 10 kr. pr. m², jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og 7

Det fremgår af jeres gas-aflæsningsskemaer, at der er difference mellem det målte forbrug på bi-målerne og forbruget på hovedmålerne. I har i perioden 2014 – 2016 aflæst følgende samlet forbrug:

	Hovedmåler 1	Bi-målere til hovedmåler 1	Hovedmåler 2	Bi-målere til hovedmåler 2
2014	67.221	68.266	91.874	96.229
2015	75.400	83.583	97.842	103.599
2016	38.393	37.593	57.725	57.127

Differencen kan skyldes, at jeres hovedmåler til naturgas måler i Nm ³, hvor der er reguleret for tryk og temperatur, mens jeres bi-måler måler i m³. Det betyder, at der ikke er foretaget regulering for tryk og temperatur. Pga. af differencerne er det derfor ikke muligt, at benytte målingerne, uden at der bliver foretaget en fordeling af forbruget mellem bi-målerne, sat i forhold til den fakturerede gasforbrug/gasafgift, for hver hovedgasmåler.

I vores beregning af den gasafgift I kan få godtgjort, har vi beregnet en godtgørelsesprocent for hver gashovedmåler. Det har vi gjort, da bi-målerne måler i m³ og ikke Nm ³.

Vi har foretaget fordelingen på følgende måde:

Der er taget udgangspunkt i det målte forbrug på bi-målerne.

Det målte forbrug til proces og rumvarme lægges sammen. Herefter beregnes der en % vis fordeling, ved at tage det målte forbrug til proces og dividere med det samlede målte forbrug på bi-målerne til proces og varme for den enkelte hovedmåler. % satsen ganges med det fakturerede forbrug på hovedmålerne, og herefter fremkommer forbruget, der anses for at være anvendt til proces.

Beregningen fremgår af bilag 2

Det betyder, at I skal tilbageregulere følgende:

	Godtgørelse	Godtgjort	Regulering
2014	153.396	374.280	220.884
2015	183.285	376.988	193.703
2016	86.901	164.974	78.073
I alt	423.582	916.242	492.660

I har dermed fået 492.660 kr. for meget godtgjort i gasafgift for perioden 1. januar 2014 – 31. august 2016.

...

2.4.1 Vores kommentarer til jeres bemærkninger af 3. april 2017 samt høringsmødet

den 15. marts 2017.

...

AD 2: Kvalifikation af gasforbrug anvendt i tørrehallen

I mener, at gasforbruget der anvendes i tørrehallen er omfattet af gasafgiftslovens

§ 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt.

Ifølge gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt. fremgår følgende:

”Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 °C eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændre varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. ”

I jeres bemærkninger af 3. april 2017, skriver I bl.a. følgende på side 2:

”Det er i den forbindelse vigtigt, at stålemner ved ankomst og forud for overfladebehandling ankommer i en tilstand, hvor der skal fjernes olierester og andre former for rester eller urenheder på overfladerne, og i nogle tilfælde har stålemnerne tillige været påført beskyttelsesfilm under transport. Det medfører, at emnerne først skal afvaskes hos selskabet. Denne afvaskning sker ved højtryks damprens.

Derefter skal emnerne tørres, hvilket sker ved opbevaring i tørrehallen.”

Vi anser ikke tørrehallen for at være omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr.

2 1. pkt. pga. følgende:

•

For at opvarmningen af tørrehallen kan anses for at være omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5 nr. 2 1. pkt., skal varmen være anvendt til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning ... ...samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændre varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.

Det er ikke vores opfattelse, at tørring efter vask kan anses for at ændre varens karakter.

•	Det at [virksomhed1] eller ISO stiller krav til, hvordan I opbevarer emnerne, er ikke ensbetydende med, at det kan anses for at være omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5 nr. 2, 1. pkt. Det skal stå direkte nævnt i bestemmelsen.
•	[virksomhed1] stiller krav om, at emnerne opbevares ved min. 15 grader. Det er vores erfaring fra branchen, at det ikke er nødvendigt at opvarme rummet til 15 grader. Det der kan være afgørende for, om emnerne kan begynde at ruste er emnets temperatur i forhold til luftens temperatur. Hvis der er mere end 3 graders forskel, vil dugpunktet opstå, og der kan derfor opstå kondens. Det er derfor ikke produktionsteknisk nødvendigt, at emnerne opbevares ved 15 grader.
•	I mener, at når det er muligt, at få godtgjort afgiften af varme, der er anvendt i trætørrestuer, kan I også få godtgjort afgiften af varme i tørrehalen. Trætørrestuer står direkte nævnt i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt. Det er ikke vores opfattelse, at det kan tolkes til, at tørring af metal også skal være omfattet.

Jeres bemærkninger til punktet, har dermed ikke givet anledning til ændringer.

AD 3: Kvalifikation af gasforbruget anvendt i pulverlakeringsrum – gasfyr 2.1.

Det fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt. at det bl.a. er muligt, at få godtgjort gasafgiften af gas anvendt til rumvarme, hvis rumvarmen anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen f.eks. udsættes for kogning, tørring m.v. ... ... ...samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændre varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.

I har oplyst, at gasfyr 2.1. anvendes til at sikre, at rummet har rette temperatur til produktionsopstart om morgen i den kolde del af året, hvor varmen fra tørreovnen endnu ikke har opvarmet rummet.

Da opvarmningen ikke er en del af selve forarbejdningen af emnet, men blot for at holde en bestemt temperatur i rummet inden opstart af produktion, vil gasfyr 2.1 ikke være omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt. Jeres bemærkninger til punktet, har dermed ikke givet anledning til ændringer.

...

3. Gasafgift, ekstraordinær periode

...

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

3.4.1 Ekstra ordinær genoptagelse

Den almindelige frist for at ændre en momsperiodes afgiftstilsvar er 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31.

Den særlige mulighed for ekstraordinært at ændre opgørelsen af momsen/afgiften, efter at fristen er udløbet, står i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4, at ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er 10 år.

Vi foreslår ekstraordinært at ændre jeres godtgørelse af gasafgift, fordi vi finder, at der foreligger mindst en grov uagtsom overtrædelse af energiafgiftslovgivningen i forbindelse med jeres opgørelse af gasafgift, idet I har taget godtgørelse for gas anvendt til rumvarme og varmt vand, som ikke er godtgørelses berettiget efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt.

I har i den forbindelse vist, at I har kendskab til reglerne om manglende godtgørelse adgang for energi forbrugt til rumvarme, og dog alligevel medtaget godtgørelsen i de indberettede afgiftsgodtgørelser.

Der lægges følgende til grund:

•	Reglerne for manglende godtgørelse af energiafgifter til rumvarme, har været gældende siden 1. januar 1996, jf. den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.2.1 Baggrund, formål og historik.
•	I SKM2016.363.LSR havde en virksomhed skønsmæssigt anset 60 % af gas forbruget for at være anvendt til procesformål.

Uddrag fra Landsskatterettens afgørelse:

”Det kan lægges til grund, at selskabet i den omhandlede periode både har foretaget en fordeling af naturgasforbruget til hhv. rumvarme og procesvarme, hvorved opvarmning af produktionsrum, rå- og færdigvarelager er anset for godtgørelsesberettiget procesvarme, og endvidere foretaget en skønsmæssig opgørelse heraf. Selskabet har således haft kendskab til reglerne om manglende godtgørelsesadgang for energi forbrugt til rumvarme, og desuagtet i afgiftsansættelserne for den omhandlede periode både anset det omhandlede naturgasforbrug for godtgørelsesberettiget samt foretaget en skønsmæssig opgørelse heraf i strid med reglerne i gasafgiftslovens § 10. Landsskatteretten finder, at dette forhold må tilregnes selskabet som groft uagtsomt, hvorfor SKAT har været berettiget til at ændre selskabets afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.”

I har dermed ikke været tilstrækkelig omhyggelig med tilrettelæggelse af interne systemer, forretningsgange og kontroller specielt til sikring af, at der foretages en korrekt opgørelse af energiafgifterne.

I har herved tilsidesat den omhu og påpasselighed, der må kræves af en registreret virksomhed. Forholdet må derefter betegnes som minimum groft uagtsomt i henhold til Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

3.4.2 Gasafgift

Det er ifølge gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1 muligt for momsregistrerede virksomheder, at få godtgjort gasafgiften, af den gas, der er forbrugt i virksomheden.

Det er ikke muligt jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., at få godtgjort gasafgiften af gas, der er anvendt til rumvarme og varmt vand.

Det er muligt, at få gasafgiften godtgjort til opvarmning af malerkabiner jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt.

Ifølge gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og § 10, stk. 7, kan hele gasafgiften godtgøres, såfremt der indbetales en afgift på 10 kr. pr. mdr. pr. m², for de rum der er opvarmet med gas.

I har i perioden 1. januar 2007 – 31. december 2013 anvendt gas til rumvarme i jeres produktionslokaler, som ikke er godtgørelsesberettiget efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., og som der ikke er foretaget reduktion for.

Vi mener derfor, at der skal foretages en tilbageregulering af den godtgørelsesberettigede gasafgift, for gas anvendt til rumvarme.

Den gas der bliver anvendt i procesanlæggene er godtgørelsesberettigede efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

I nedenstående tabel, har vi beskrevet, hvad I har taget godtgørelse for, og hvad vi mener, I kan få godtgørelse for:

Måler	Anvendt godtgørelses %	Skats vurdering af godtgørelsen
Procesanlæg 1-8	100 %	100 %
Gasfyr 1.3	80 %	0 %
Gasfyr 1.4	100 %	0 %
Gasfyr 2.1	80 %	0 %
Gasfyr 2.4	100 %	0 %
[adresse1]	100 %	0 %

Der skal foretages en tilbageregulering i den godtgørelsesberettigede gasafgift, for gas anvendt til rumvarme.

Beregning 2007-2012:

Vi har den 27. oktober 2016 telefonisk opfordret jer til, at sende jeres aflæsningsskemaer for jeres gas bi-måler, til brug for opgørelsen af det godtgørelsesberettigede forbrug. Da vi ikke har modtaget disse aflæsninger, er vi nødsaget til at anvende m²-reglen i gasafgiftslovens § 10 stk. 6 og stk. 7, til beregning af den afgift, I ikke kan få godtgjort i perioden 2007 - 2012.

Vi har ud fra den plantegning, vi fik udleveret i forbindelse med rundvisningen i virksomheden den 7. september 2016, foretaget en beregning af antal m² i de enkelte rum, hvor I har taget godtgørelse for gas anvendt til rumvarme.

Vi har sat opmålingerne på plantegningen i forhold til det m² antal der fremgår af BBR meddelesen. Når vi sammenholder tallene, skal opmålingen ganges med 2,3, jf. nedenstående beregningen for, at det svarer til de m² der er angivet på BBR meddelelsen.

Bygning	M² i forhold til BBR	M² i forhold til plantegningen	Omregningsfaktoren
Hal 1	2.036	846	2,4
Hal 2	1.338	586	2,3
Hal 3	1.472	628	2,3
Lagerhal	415	173	2,4
[adresse1]	513	218	2,4

Der er tale om følgende arealer:

Fyr/bygning	Mål ifølge plantegning	Omregnet til m2	Omregningsfaktor	M²
Fyr 1.3	1,3 * 4,9	159,25	2,3	366
Fyr 1.4	1,2 * 2,7	81	2,3	186
Fyr 2.1	1,5 * 3	112,5	2,3	259
Fyr 2.4	2,7 * 4	270	2,3	621
Lagerhal	3 * 2,3	172,5	2,3	415
[adresse1]	3,8 * 2,5	237,5	2,3	513
I alt				2.360

I bilag 9 fremgår mål og optegning af de arealer, vi mener, der skal betales afgift af. Det er de arealer, der opvarmes med gasfyr 1.3, 1.4, 2.1, 2.4, lagerbygningen og [adresse1].

Det betyder, at I skal tilbagebetale følgende i gasafgift for perioden 2007-2012:

	Antal mdr.	M²	Sats	Regulering
2007	12	2.360	10	283.200
2008	12	2.360	10	283.200
2009	12	2.360	10	283.200
2010	12	2.360	10	283.200
2011	12	2.360	10	283.200
2012	12	2.360	10	283.200
I alt				1.699.200

Beregning 2013:

I 2013 har vi anvendt de aflæsningsskemaer for jeres gas bi-måler, vi fik tilsendt i forbindelse med kontrol af ordinær periode.

Det fremgår af jeres gas-aflæsningsskemaer, at der er difference mellem det målte forbrug på bi-målerne og forbruget på hovedmålerne. I har i 2013 aflæst følgende samlet forbrug for perioden:

	Hovedmåler 1	Bi-målere til hovedmåler 1	Hovedmåler 2	Bi-målere til hovedmåler 2
2013	70.983	73.576	96.946	103.855

Differencen kan skyldes, at jeres hovedmåler til naturgas måler i Nm ³, hvor der er reguleret for tryk og temperatur, mens jeres bi-måler måler i m³. Det betyder, at der ikke er foretaget regulering for tryk og temperatur. Pga. af differencerne er det ikke muligt, at benytte målingerne, uden at der bliver foretaget en fordeling af forbruget mellem bi-målerne, sat i forhold til den fakturerede gasforbrug/gasafgift, for hver hovedgasmåler.

I vores beregning af den gasafgift I kan få godtgjort for 2013, har vi beregnet en godtgørelsesprocent for hver gashovedmåler. Det har vi gjort, da bi-målerne måler i m³ og ikke Nm ³.

Vi har foretaget fordelingen på følgende måde:

Der er taget udgangspunkt i det målte forbrug på bi-målerne.

Beregningen for 2013, fremgår af bilag 2.

Det betyder, at I skal tilbagebetale 150.582 kr. i gasafgift for 2013.

Det giver følgende samlet regulering af gasafgiften for perioden 2007-2013:

	Antal mdr.	M ²	Sats	Regulering
2007	12	2.360	10	283.200
2008	12	2.360	10	283.200
2009	12	2.360	10	283.200
2010	12	2.360	10	283.200
2011	12	2.360	10	283.200
2012	12	2.360	10	283.200
2013				150.582
I alt				1.849.782

Det betyder, at I skal tilbage betale 1.849.782 kr. i gasafgift for gas anvendt til rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt. for perioden 1. januar 2007 – 31. december 2013.

...

3.4.2.2. Resultatet efter de indarbejdede ændringer

I har efter høringsmødet den 15. marts 2017, indsendt jeres gasmålinger for perioden 2007-2012. Vi har anvendt disse målerdata til beregning af den gasafgift, som I kan få godtgjort for perioden 2007-2012, ligesom vi frafalder regulering af tørrehallen for perioden 2007-2011.

År	Gasafgift
2007	112.604
2008	119.078
2009	73.377
2010	85.598
2011	172.958
2012	122.987
2013	150.582
I alt	837.184

Beregningen fremgår af bilag 6

Det betyder, at I skal tilbagebetale 837.184 kr. i gasafgift for perioden 2007-2013.

...”

Skattestyrelsen har den 31. oktober 2022 udtalt, at man er enig i Skatteankestyrelsens indstilling af 1. august 2022. Skattestyrelsen har udtalt følgende:

”...

Rumvarme – anses som proces

Det er klagers påstand at forbruget i tørrehallen og pulverhal skal anses som godtgørelsesberettiget procesvarme.

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1 kan momsregistrerede virksomheder få godtgjort gasafgiften, af den gas, der er forbrugt i virksomheden. Efter stk. 4 er det dog ikke muligt at få godtgjort gasafgiften af gas, der er anvendt til rumvarme og varmt vand.

Efter stk. 5 er det muligt, at få gasafgiften godtgjort til opvarmning af malerkabiner eller andre særlige procesanlæg, som opfylder betingelserne i bestemmelsen.

Klagers forbrug af gas er anvendt til opvarmning af produktionshallerne med undtagelse af procesanlæg 1-8, som der er enighed om er godtgørelsesberettiget efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Det øvrige gasforbrug anses som værende anvendt til rumvarme, da opvarmning

af produktionslokaler er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4 og ikke stk. 5.

Skattestyrelsen finder fortsat under henvisning til lovbemærkningerne og lovens ordlyd, at der er ikke belæg for den af klager anlagte fortolkning. Skattestyrelsen fastholder således at energiforbruget er medgået til rumvarme, selv om varmen evt. også sker af produktionstekniske årsager.

Efter det oplyste er opvarmningen i hallerne indrettet som en generel opvarmning af lokalerne, lige som at der opholder sig personer i hallerne.

Skattestyrelsen er klar over at opvarmningen af hallerne bl.a. skyldes kravene fra kunden, men dette ændrer ikke Skattestyrelsen opfattelse, jf. også Højesterets bemærkninger i SKM2006.480.HR.

Skattestyrelsen skal videre henvise til SKM2003.172.LSR omkring opvarmning af lagerlokaler, hvor der bl.a. opbevares vin og chokolade. Her fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne godkendes fradrag for mineralolie- og kuldioxidafgifter ved forbrug til rumvarme/varmt vand til at holde en bestemt temperatur i forbindelse med oplagring af varer.

Endelig skal Skattestyrelsen henvise til Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2008.494.SR.

Her afslår Skatterådet, at virksomheden kan få godtgjort energiafgiften af energi brugt i et ventilationsanlæg med befugtersektion til at fordampe vand, der tilføres befugtningsanlægget med henblik på at tilføre den indsugede udeluft fugt, da energiforbruget anses for omfattet af bestemmelsen om rumvarme i gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Luften blæses fra anlægget videre ind i virksomhedens produktionslokaler, hvor det er nødvendigt med en bestemt luftfugtighed og temperatur.

De afgørelser m.v. som klager henviser til ændrer ikke Skattestyrelsens opfattelse. SKM2014.165.LSR og SKM2013.297.LSR, SKM2013.674.LSR og SKM2018.258.LSRS, omhandler elafgiftsloven og reglerne om proceskøling i dagældende elafgiftslovens § 11, stk. 3. SKM2018.250.SR handler ligeledes om elafgiftsloven og hvorvidt en virksomheds aktiviteter var omfattet af bilaget til loven.

Ekstraordinær genoptagelse - gasafgift

Skattestyrelsen fastholder at klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2. Skattestyrelsen fastholder derfor den samlende regulering af klagers afgiftstilsvar for perioden.

Klager har således uberettiget taget godtgørelse af afgifter af energiforbrug anvendt til rumvarme.

Det bemærkes, at det ikke efter bestemmelsens ordlyd i § 32, stk. 1 nr. 3 forudsættes, at der skal foreligge et strafbart forhold, men at der alene skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.

Hertil kommer også, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af afgiftslovgivningen i lighed med momslovgivningen må have en skærpet uagtsomhedsvurdering. Denne må der i relation til afgiftslovgivningen, især vedrørende godtgørelsesreglerne, herunder især undtagelserne hertil, som f.eks. reglerne for særlige indrettede rum og procesanlæg, stilles strenge krav til den registreredes omhu og påpasselighed. Se f.eks. TfS 1996,296 V og SKM2006.150.ØLR om momslovgivningen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af § 32, stk. 1, nr. 3 også skal indgå arten af klagers virksomhed, erfaring med at anvende regelsættet, reglernes kompleksitet, herunder krav om måling.

Klager har som afgiftspligtig en handlepligt til at sætte sig ind i de regler, der er relevante for branchens drift. Reglerne om måling af blandet anvendt energi, rumvarme og varmt vand har været gældende siden 1. januar 1996, fremgår tydeligt af lovgivningen samt myndighedernes vejledninger, og er så kendte, at virksomheder som klager, henset til størrelse og aktivitet, bør have fuldt kendskab til disse regler.

Det er således ledelsens ansvar, at der afgives rigtige oplysninger, så angivelsen udfyldes med de rigtige tal.

Tilsidesættelse af disse nævnte pligter må efter Skattestyrelsens opfattelse som udgangspunkt kunne kvalificeres som udslag af mindst grov uagtsomhed.

De grundlæggende godtgørelsesregler i energi- og miljøafgiftslovene, om at der efter 1996 ikke længere er godtgørelse for energiafgifter til rumvarme er ikke i sin grundsubstans ændret. Der har ifølge sagens natur været ændringer i satser, men hovedreglerne bagved den manglende eller begrænsede godtgørelsesadgang er ikke ændret i perioden, hverken i gasafgiftslovens eller i øvrige afgiftslove (ud over for elafgift i form af adgangen til reduceret sats for rumvarme).

Det må endelig lægges til grund, at klager eller dennes repræsentant har haft kendskab til reglerne om mulighed for godtgørelsesadgang for energi forbrugt til proces.

Henset til at uregelmæssighederne er begået over flere år, hen over flere afgiftsperioder, at klager ikke har målt et blandet forbrug samt at lovgivningen for gasafgift og retten til godtgørelse er uændret og dermed kendt, fastholder Skattestyrelsen, at de urigtige angivelser må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af § 32, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen fastholder også, at 3. og 6. måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt. Dette ses ikke bestridt af klager.

I klager ikke har bestridt den talmæssige opgørelse indstilles stadfæstelse af afgørelsen.

...”

Skatteankestyrelsen har den 5. maj 2023 udtalt, at man er enig i den nye indstilling fra Skatteankestyrelsen af 25. april 2023:

”...

Rumvarme

I lighed med Skattankestyrelsens vurdering finder Skattestyrelsen fortsat, at ingen af de i gasafgiftsloven nævnte undtagelser i § 10 stk. 5 finder anvendelse til den manglende ret til godtgørelse for forbrug anvendt til rumvarme.

Skattestyrelsen finder fortsat under henvisning til lovbemærkningerne og lovens ordlyd, at der er ikke belæg for den af klager anlagte fortolkning. Skattestyrelsen fastholder, således at energiforbruget er medgået til rumvarme, selv om varmen evt. også sker af produktionstekniske årsager.

Kvadratmetermetoden

Det er en betingelse for at opnå godtgørelse af energiafgiften efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2 af gas, der anvendes til produktion af varme (energi) til både godtgørelsesberettigede formål (procesformål) og ikke-godtgørelsesberettigede formål (bl.a. rumvarme), at der er foretaget en fordeling af energiforbruget.

Denne fordeling af blandet energiforbrug skal ske på basis af måling af den samlede fremstillede mængde varme (energi) og den forbrugte mængde energi til procesformål, eller til rumvarme m.v., hvis betingelserne i stk. 4 i øvrigt er opfyldt.

Fordelingen af energiforbruget til rumvarme m.v. og procesformål kan dermed ikke ske på basis af en fast fordelingsnøgle, et skøn eller ved anden fordeling.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til afsnit E.A.4.6.13.3 i Den juridiske Vejledning.

Det fremgår i den forbindelse af sagens oplysninger, at klager ikke har foretaget en tilstrækkelig måling af den samlede fremstillede mængde varme og den forbrugte mængde varme til procesformål.

I et sådan tilfælde skal hele forbruget anses være anvendt til et ikke-godtgørelsesberettiget formål, medmindre forbruget til et af disse formål kan blive fordelt på grundlag af andre regler for fordeling. I den forbindelse finder alene reglerne i § 10, stk. 6 og 7 anvendelse.

I den forbindelse kan Skattestyrelsen tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse for, at kvadratmetermetode kan finde anvendelse.

Ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen fastholder også fortsat, at klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2. Skattestyrelsen fastholder derfor den samlende regulering af klagers afgiftstilsvar for perioden.

I klager ikke har bestridt den talmæssige opgørelse indstilles stadfæstelse af afgørelsen.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at kravet vedrørende tilbagebetaling af for meget godtgjort gasafgift nedsættes fra 492.660 kr. til 0 kr. for den ordinære periode 1. januar 2014 -31. august 2016, og fra 837.184 kr. til 0 kr. for den ekstraordinære periode 1. januar 2007 - 31. december 2013.

Til støtte herfor har selskabet anført følgende:

”...

2.1. Energiforbruget i tørre- og klimahallen i ejendommen [adresse1], [by1]

...

Tørrehallen i ejendommen [adresse1], [by1] er af selskabet taget i brug som tørrehal primo 2012 efter, at hallen var blevet ombygget fra at være en almindelig uisoleret og uopvarmet lagerhal til at blive til en tørrehal. Som dokumentation herfor vedlægges bilag 2, der viser selskabets omkostninger til isolering af hallen.

Formålet med ombygningen af hallen var, at selskabet kunne være i stand til at leve op til de krav, som selskabets kunde [virksomhed1] stiller til overfladebehandling af stål emner, der skal anvendes ved fremstilling af vindmøller. Formålet med overfladebehandlingen er at øge holdbarheden på stål emner. En korrekt overfladebehandling er derfor en meget kritisk proces for at opnå den fornødne holdbarhed.

Stål emnerne ankommer til selskabet i en tilstand, hvor selskabet skal fjernes olierester og andre former for rester eller urenheder på overfladerne inden overfladebehandling, herunder skal den forud for transporten til selskabet påførte beskyttelsesfilm / oliefilm fjernes.

Beskyttelsesfilmen / oliefilm er påført af selskabets kunder eller kundernes leverandører for at undgå, at der opstår rust på de dele af emnet (som er bearbejdede) under selve transporten til selskabet. Selv kortvarige udendørs ophold af stål emnerne vil medføre, at emnerne ruster, hvis de ikke er påført beskyttelsesfilm / oliefilm.

Dette medfører, at stål emnerne først skal afvaskes hos selskabet. Denne afvaskning sker ved højtryks damprens. Efter damprens skal stål emnerne tørres, hvilket sker ved opbevaringen i tørrehallen.

Opbevaringen i tørrehallen sker derfor for det første for at sikre, at stålet er tørt og klimatiseret, inden start for at undgå dug / fugt inden påføring af korrosions beskyttelse (overfladebehandling).

For det andet skal stål emnerne i henhold til de ”klima” krav som bl.a. [virksomhed1] stiller, opbevares under kontrollerede og konstante temperaturforhold. Disse krav skal ses i sammenhæng med, at der ikke kan opstå dug på stål emnerne ved flytning fra et sted til et andet i produktionsprocesforløbet hos selskabet. Der må således ikke være dug (fugt) på stål emnerne, inden de undergives korrekt overfladebehandling.

Det bemærkes, at i den kolde del af året er emner kolde ved ankomsten til selskabet, og stål emner skal herefter opvarmes (klimatiseres) til en temperatur hos selskabet, hvor der ikke kan opstå dug på emnerne, når de f.eks. flyttes ind i automatiske sandblæsnings- og metalliseringsanlæg, der er en forholdsvis varm hal, når robotterne er i drift.

Der vedlægges som bilag 3 [virksomhed1] kravsspecifikation (Purchasing Specification IK 2362) af det arbejde, som selskabet skal udføre for [virksomhed1]. Det fremgår, at selskabets overfladebehandling skal ske under overholdelse af en række forskellige ISO norm, jf. pkt. 1.5 i bilag 3. Det fremgår videre af pkt. 4.1-4.4, hvorledes emner skal rengøres, og endelig fremgår det af pkt. 4.5, at emner på overfladen som minimum skal være 3 grader over dugpunkttemperaturen

De af [virksomhed1] opstillede krav støtter sig bl.a. på normen DS ISO 12944 for ”Korrosionsbeskyttelse af stålkonstruktioner og malingssystemer”.

[virksomhed1] skal anvende stål emnerne til fremstilling af vindmøller, hvor det er helt afgørende for [virksomhed1], at der ikke kan opstå korrosion indefra. Det vil sige, at der ikke må kunne opstå korrosion under overfladebehandlingen med deraf følgende reduceret holdbarhed af det stål, som vindmøllen er fremstillet af.

Dette hænger sammen med, at [virksomhed1] anvender stål emnerne til fremstilling af vindmøller, herunder havmøller, som bl.a. er meget bekostelige at opstille og servicere, og som samtidigt er underlagt langvarige garantier i forhold til de energiproducenter, der køber vindmøllerne.

SKAT har under sagens behandling fået udleveret den af selskabet med [virksomhed1] indgåede aftale (den såkaldte [...]), hvis vilkår selskabet er underlagt at efterleve ved udførelse af overfladebehandlingsopgaver for [virksomhed1]. Dokumentet er vedlagt som bilag 4.

...

Aftalen mellem selskabet og [virksomhed1] er udleveret til SKAT i sin helhed under sagens behandling ved SKAT.

Fra aftalen med [virksomhed1] kan der henvises til følgende afsnit A1.1-3.2 omkring krav til rengøring:

...

Videre kan der fra [virksomhed1] aftalen henvises til afsnit A7.1-4.3.4, hvor kravet om, at de tørrede stål emner ikke må undergives temperatursvingninger i overfladebehandlingsproces fra de flyttes fra tørrelageret til overfladebehandlingen i form af sandblæsning, metalisering og selve ”malingsprocessen”.

...

Selskabet er pligtig til overfor [virksomhed1] at føre log over kontrol af, at ovenstående betingelser til stadighed efterleves.

De ovenstående krav fra [virksomhed1] er opstillet med baggrund i førnævnte DS ISO 12944 norm for Korrosionsbeskyttelse af stålkonstruktioner og malingssystemer. I denne norm fremgår bl.a. følgende omkring rensning og tørring af emner:

...

Følgende fremgår ligeledes af DS ISO 12944 normen for Korrosionsbeskyttelse af stålkonstruktioner og malingssystemer:

...

Endvidere fremgår det af DS ISO 12944 normen for Korrosionsbeskyttelse af stålkonstruktioner og malingssystemer, at der skal føres log med bl.a. kontrollen af, at emner ikke overfladebehandles på et tidspunkt, hvor der er risiko for, at dugpunktet er passeret, jf. Annex I til normen:

...

Som det fremgår af vilkårene i [virksomhed1] kontrakten såvel som kravene i DS ISO 12944 normen ovenfor, må stål emnerne hverken være fugtige efter rengøring, eller ved, at der kan opstå dug på overfladen af emnerne under flytning i overfladebehandlingsprocessen mellem lokaler med for store temperaturforskelle.

2.2 Energiforbrug anvendt til gasfyret betegnet 2.1 i procesoversigt fra selskabet

SKAT har ved sin afgørelse af 5. maj 2017 kvalificeret Selskabets gasforbrug (energiforbrug) til gasfyret 2.1 som anvendt til ikke-procesforbrug, og i stedet kvalificeret forbruget som rumvarme.

På det omhandlede gasfyr er der et forholdsmæssigt begrænset forbrug af gas, som anvendes til at sikre, at rummet har rette temperatur fra produktion opstart om morgen i den kolde del af året, hvor varmen fra tørreovnen endnu ikke har opvarmet pulverlakeringsrum.

Det omhandlede pulverlakeringsrum er kendetegnet ved at være indrettet som et separat rum, hvor der foregår en automatisk pulverlakeringsproces. Stål emnerne føres således automatisk ind i pulverlakeringsrobotten ude fra en tilstødende hal. I pulverlakeringsrummet føres emnerne efter maling i pulverlakeringsrobotten i samme procesforløb - ligeledes automatisk – videre direkte ind i tørreovn i samme rum.

Rummet er endvidere kendetegnet ved, at der ikke opholder sig personale i rummet bortset fra, når der lejlighedsvist udføres fysisk kontrol af den udførte aktivitet, i tilfælde af driftsstop og lign. Personalet opholder sig således ikke i pulverlakeringsrummet i mere end, hvad der alene har karakter af korte midlertidige ophold

Personalet opholder sig derimod i den tilstødende hal, hvor emnerne gøres klar til at blive ført ind i pulverlakeringsrobotten, henholdsvis føres væk efter, at maleprocessen i pulverlakeringsrobotten er færdig. Realiteten er således, at det omhandlede rum er en stor malerkabine.

Opvarmningen af rummet om natten/morgen har intet med rumvarme af hensyn til virksomhedens personale at gøre. Opvarmningen sker udelukkende for, at pulverlakeringsprocessen kan påbegyndes og stedse foregå under korrekte temperatur forhold om morgen i årets kolde periode.

Hele formålet med overfladebehandlingen under rette temperatur forhold er at undgå, at der kan opstå fugt, og dermed rustangreb som vil nødvendiggøre en ny forbehandling inden maling.

Det er selskabets klare opfattelse, at den forbrugte gas i pulverlakeringsrummet skal kvalificeres som anvendt til procesformål på helt tilsvarende vis som energi anvendt til opvarmning af malekabiner.

ANBRINGENDER TIL STØTTE FOR PÅSTAND 1

Det gøres overordnet set gældende, at en væsentlig større del af selskabets gasforbrug er anvendt til procesformål end, hvad SKATs afgørelse af 5. maj 2017 statuerer.

3.1 Anbringender vedrørende energiforbrug i tørrehallen

For det første gøres det til støtte for påstand 1 gældende, at alt energiforbruget i tørrehallen ejendommen [adresse1], [by1] er anvendt til procesformål, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 6, hvorfor Selskabet skal indrømmes ret til godtgørelse af gasafgiften på dette forbrug.

Det er forkert, når SKAT i forhold til dette forbrugssted kvalificerer gassen forbrugt til opvarmning af tørrehallen som ikke procesforbrug, men i stedet anser forbruget for at udgøre rumvarme.

Som oplyst i sagsfremstillingen har tørrehallen indtil 2012 ikke været opvarmet, ombygningen af hallen er alene sket for at selskabet kan udføre opgaver med overfladebehandling af stål emner for [virksomhed1].’

Selskabets opvarmning af tørrehallen sker ikke af komforthensyn til personale, idet der alene opholder sig personale lejlighedsvist og meget kortvarigt i hallen i forbindelse med indlægning og flytning af emner, som skal opbevares i tørrehallen for at leve op til [virksomhed1] krav henholdsvis kravene i DS ISO 12944 normen for Korrosionsbeskyttelse af stålkonstruktioner og malingssystemer.

Disse proceskrav til selskabet medfører, at [virksomhed1] stiller krav om: (1) at stål emner efter den afvaskning der sker som led i overfladebehandlingsprocesforløbet skal tørres og (2) at stål emner konstant skal opbevares under temperaturforhold, hvor der ikke kan opstå dug på emnerne, når disse efter tørring skal flyttes til et andet sted i produktionsprocesforløbet med henblik på at blive undergivet korrekt overfladebehandling.

Opbevaringen af stål emnerne i tørrehallen skal på denne baggrund anses for at være procesformål. I forhold til reglerne i gasafgiftsloven dokumenterer ovenstående:

•	At tørrehallen er indrettet udelukkende med henblik på, at selskabet kan udføre overfladebehandlingsopgaver.

•	At tørrehallen netop skal karakteriseres som ”et lignende særligt indrettet rum” som et tørrelokale til tørring af træ, idet den pågældende hal netop ved årsskiftet 2011/12 blev undergivet ombygning for at kunne anvendes som tørrehal, hvor hallen førhen blot var en uopvarmet ”kold” hal.

•	At formålet med opvarmningen i tørrehallen udelukkende er et led i en forarbejdning af ståemner – overfladebehandlingsprocessen.

•

Selskabet fører log over hele overfladebehandlingsprocessen, herunder stål emnernes temperaturer, der overfor selskabets kunde dokumenterer, at tørringsprocessen er foregået korrekt i henhold til kundens produktkrav og produktionsnormer. Dokumentationen skal selskabet gemme i 10 år efter levering af de overfladebehandlede emner.

•	At stål emnerne ændrer karakter under opbevaringen i tørrehallen - fra at være våde efter damprensning og til at være tørre, inden de skal undergives overfladebehandling.

•	At tørrehallen ligeledes skal sikre at emnerne ikke kommer under dugpunktet. Det vil sige, at der krav om temperatur stabilitet. Omgivelsestemperaturen for stål emnerne skal minimum være 15 grader (se bilag 3 – pkt. 4.5).

•	Opbevaringen af stål emner i tørrehallen udgør – som beskrevet ovenfor - et interageret led i hele overfladebehandlingsprocessen.

•	Formålet med opvarmningen af tørrehallen skal sikre holdbarheden på den overfladebehandling, der skal foretages på stål emner efterfølgende.

•	Opvarmningen af emnerne i tørrehallen fuldt ud kan sidestilles med tørring af byggematerialer.

•

Der opholder sig ikke personale i tørrehallen – andet end lejlighedsvis, når emner bliver placeret der til tørring, eller når emnerne skal flyttes til næste led i overfladebehandlingsprocessen. Der er med andre ord en klar funktionel lokalemæssig adskillelse mellem det personalekrævende arbejde, der udføres i de lokaler, der er opvarmede af procesbetingede årsager, og det personalekrævende arbejde, der udføres i andre lokaler uden direkte relation til aktiviteterne i tørrehallen.

Det skal således lægges til grund, at den foretagne opvarmning for så vidt angår tørrehallen udelukkende, udgør en del af varefremstillingen hos selskabet.

Det er derfor utvivlsomt, at gassen forbrugt til opbevaring i tørrehallen skal karakteriseres som anvendt til procesformål, jf. kriterierne i Gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt.

Til støtte herfor påberåbes følgende afgørelser fra praksis:

SKM 2014.165 LSR

Elforbrug anvendt til køling af produktionshal og dejblandingsrum kunne ikke anses for komfortkøling, da kølingen alene foregik af hensyn til det i disse lokaler udførte processer, herunder dejblanding og pakning, samt at kølingen ikke foregik af hensyn til personer.

SKM 2013.297 LSR

Energi anvendt til køling af laboratorier blev ikke anset for komfortkøling. Kølingen foregik alene under hensyn til det i disse lokaler udførte arbejde, herunder laboratorieundersøgelser, lægemidler og udstyr. For så vidt angår serverrum og fryserum blev kølingen udelukkende foretaget under hensyn til det i disse lokaler placerede udstyr, idet der alene blev foretaget kortvarigt ophold i disse lokaler. Den anvendte energi blev derfor ikke anvendt til komfortformål.

SKM 2013.674 LSR

Køling over printområdet i en produktionshal i et selskab med grafisk produktion blev anset for at være proceskøling, da kølingen alene foregik af hensyn til det udførte arbejde i printområdet, herunder udstyr og produktionsproces, upåagtet at der i samme produktionshal også skete andre processer, hvor køling ikke var nødvendigt.

SKM 2018.258 SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger havde ret til fuld elafgiftsgodtgørelse for elforbrug anvendt til køling af lager (bortset fra procesafgift), da kølingen alene foregik af hensyn til de processer, som var i lagerarealerne og produktionsområderne, og ikke af hensyn til personers komfort.

SKM 2018.250

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger har ret til fuld godtgørelse af afgift af det forbrug af elektricitet, som medgår til procesformål i virksomheden, herunder viderefaktureret elafgift fra dens datacenter-leverandør vedrørende elforbrug af spørgers elektroniske udstyr, som er placeret hos datacenter-leverandøren, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1).

3.2 Anbringende vedrørende energiforbrug anvendt og målt på gasfyr nr. 2.1

Det gøres for det andet gældende, at alt energiforbrug anvendt og målt på gasfyr nr. 2.1 udelukkende er anvendt til procesformål, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 6. Dette gasfyr befinder sig i et lukket rum, der udelukkende anvendes til pulverlakeringsproces med tilhørende tørringsanlæg.

Det omhandlede pulverlakeringsrum er kendetegnet ved at være indrettet som et adskilt rum, hvor der foregår en automatisk pulverlakeringsproces. Stål emnerne føres således automatisk ind i pulverlakeringsrobotten ude fra en tilstødende hal. I pulverlakeringsrummet føres emnerne efter maling i pulverlakeringsrobotten i samme procesforløb - ligeledes automatisk – videre direkte ind i tørreovn i samme rum.

Rummet er endvidere kendetegnet ved, at der ikke opholder sig personale i rummet bortset fra, når der lejlighedsvist udføres kontrol af den udførte aktivitet, i tilfælde af driftsstop og lign. Personalet opholder sig således ikke i pulverlakeringsrummet i mere end, hvad der alene har karakter af korte midlertidige ophold.

Personalet opholder sig tværtimod i den tilstødende hal, hvor emnerne gøres klar til at blive ført ind i pulverlakeringsrobotten, hhv. føres væk efter, at maleprocessen er færdig. Realiteten er, at det omhandlede rum er en stor malerkabine.

Der er næppe heller tvivl om, at opvarmningen af rummet om natten/morgen intet har med rumvarme af hensyn til virksomhedens personale at gøre. Opvarmningen sker alene for, at pulverlakeringsproces kan påbegyndes under korrekte temperatur forhold om morgen i årets kolde periode.

Det kan således lægges til grund, at den foretagne opvarmning fsva. lokalet, hvor gasfyr 2.1 befinder sig, udelukkende er nødvendig af hensyn til pulverlakerings processerne, og at pulverlakeringen opnår den fornødne kvalitet allerede fra produktionens opstart. Det vil sige, at opvarmningen om morgen alene er betinget af produktionstekniske formål.

Til støtte herfor påberåbes SKM 2011.378 ØLR. Dommen omhandler [virksomhed2] og retten til afgiftsgodtgørelse af varme anvendt i maleprocessen, herunder også de forberedende aktiviteter som sandblæsning. Landsretten fastslog, at [virksomhed2] er berettiget til afgiftsgodtgørelse af naturgas anvendt til fremstilling af varme i tre malehaller anvendt i maleprocessen og de forberedende aktiviteter, idet samtlige aktiviteter kan kvalificeres under kategorien "maling, lakering og efterfølgende tørring". Landsretten fastslog i afgørelsen, at sandblæsning eller anden tilsvarende behandling, er en integreret forbehandlingsproces i al korrosionsbeskyttende malearbejde. Endvidere lægger landsretten efter skønsmandens forklaring under hovedforhandlingen til grund, at det reelt ikke er muligt at flytte de store og unge sektioner efter endt sandblæsning og inden maling uden betydelig og nærliggende risiko for, at flytningen på grund af fugt og dermed rustangreb vil nødvendiggøre en ny forbehandling inden maling.

Den forbrugte gas i pulverlakeringsrummet skal således kvalificeres som anvendt til proces på helt tilsvarende vis som energi anvendt til opvarmning af malekabiner.

3.3 Anbringendet vedrørende opgørelse af energiforbrug anvendt til proces hhv. ikke proces Derudover gøres det gældende, at SKAT ikke har hjemmel til at opgøre eventuelt energiforbrug som efter SKATs vurdering og skøn ikke er anvendt til procesformål efter kvadratmeter metoden, når målinger af energiforbruget til procesformål dokumenterer det faktisk energiforbrug anvendt til procesformål.

Ergo skal eventuelt energiforbrug anvendt til ikke-procesformål udgøre residualforbruget ud af det samlede og totale forbrug.

4. ANBRINGENDER TIL STØTTE FOR PÅSTAND 2

4.1 Selskabets har højest handlet simpelt uagtsomt

Det gøres gældende, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af gasafgift for perioden 1.1.2007 til 31.12.2013, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 til frist gennembrud forudsætter en kvalificeret og positiv fejl (svigagtighed, fortiet oplysninger eller direkte meddelt urigtige oplysninger).

Det gøres gældende, at en eventuel ukorrekte opgørelse af godtgørelse af energiafgift højest kan tilregnes selskabet som simpelt uagtsomt under de i den foreliggende sag givne omstændigheder.

For det første har selskabets tilstræbt at overholde reglerne om godtgørelse af energiafgifter

Selskabet havde allerede på tidspunktet for SKATs kontrol opsat en lang række målere i sine to ejendomme.

Ejendommen [adresse1] udgør tørre- og klimahallen, som efter selskabets klare opfattelse udelukkende anvendes til procesformål i gasafgiftslovens forstand. Det vil sige, at energiforbruget i ejendommen [adresse1] anvendes til godtgørelsesberettigede procesformål, jf. i øvrigt afsnit 3.1 ovenfor.

Det vil sige, at det målte gasforbrug på gasmåleren i ejendommen [adresse1], uden videre kan anvendes til opgørelse af godtgørelsesberettiget gasforbrug.

Vedrørende ejendommen [adresse2], så har denne ejendom to hovedgasmålere og en række bi-målere.

Det er selskabets klare opfattelse, at selskabets energiforbrug til opvarmning i tørre- og klimahallen udelukkende er nødvendig af hensyn til de overfladebehandlingsprocesser og de produktspecifikationskrav, som selskabet skal efterleve.

Det vil sige, at opvarmningen alene er betinget af produktionstekniske formål, hvorfor dette energiforbrug skal betragtes som anvendt til procesformål, der er godtgørelsesberettigede aktiviteter.

Dette understøtter, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt ved opgørelse af sit godtgørelsesberettigede energiforbrug.

...

Det er selskabets klare opfattelse, at selskabet har udfoldet meget betydelige bestræbelser på at fordele og opgøre sit godtgørelsesberettigede gasforbrug henholdsvis ikke-godtgørelsesberettigede gasforbrug korrekt med denne omfattende måling af selskabets forbrug.

Gasforbruget til opvarmning af sandblæseriet (gasfyr 1.4) og pulverhallen (gasfyr 2.3) i den kolde del af året udgør procesforbrug efter selskabets klare opfattelse godtgørelsesberettiget gasforbrug. Dette skal ses i sammenhæng med, at opstarts opvarmning i sandblæseriet (1.4) og pulverlakeringshallen (gasfyr 2.1) i den kolde del af året udelukkende er nødvendig af hensyn til pulverlakerings processerne, og at pulverlakeringen opnår den fornødne kvalitet. Som der er redegjort for i sagsfremstillingen i afsnit 2 og dokumenteret ved bilag 3 og 4, så er det et krav, at der ikke kan opstå dug (fugt) på stål emner inden påføring af overfladebehandling.

Det vil sige, at opvarmningen af sandblæseriet (gasfyr 1.4) og pulverhallen (gasfyr 2.3) udelukkende er betinget af produktionstekniske formål, hvorfor dette energiforbrug skal betragtes som anvendt til procesformål, der er godtgørelsesberettigede aktiviteter.

Dette underbygger, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt ved opgørelse af sit godtgørelsesberettigede energiforbrug.

For det andet foretager SKAT en faktuelt forkert vurdering af, hvornår opvarmning sker som følge af produktkrav (procesformål)

Det gøres videre gældende, at SKAT under sagens behandling slet ikke var i besiddelse af de fornødne kompetencer til at kunne vurdere (omkvalificere), at selskabets energiforbrug til f.eks. tørring og klimatisering af stål emner i selskabets tørrehal henholdsvis opstartsopvarmning af pulverlakeringsrummet udgør en del af proces udelukkende betinget af produktionstekniske formål.

Sagt med andre ord har SKATs medarbejdere ikke den fornødne produkt- og procesforståelse til at kunne tilsidesætte, at et selskab, som driver en meget specialiseret overfladebehandlingsprocesvirksomhed under overholdelse af strenge normere i bl.a. almen anerkendte normer såsom DS ISO 12944 normen for Korrosionsbeskyttelse af stålkonstruktioner og malingssystemer, udgør procesformål.

Det giver således anledning til undren over, hvilke forudsætninger, og hvilket grundlag SKAT under sagens behandling har for at vurdere, at tørringen og klimatiseringen i bl.a. tørrehallen ikke udelukkende udgør en del af varefremstillingen hos selskabet. Når dette fremgår af de kontraktuelle krav som selskabet skal opfylde overfor sin kunde, og når disse krav tillige fremgår af DS ISO 12944 normen for Korrosionsbeskyttelse af stålkonstruktioner og malingssystemer.

Selskabet bestrider på det bestemteste, at opvarmningen af tørrehallen, sandblæseriet (gasfyr 1.4) og pulverhallen (gasfyr 2.3) foretages med henblik på komfortvarme for selskabets personale. Gasforbruget disse steder sker udelukkende, fordi det er strengt nødvendigt for udøvelse af selskabets aktivitet, og for at selskabet kan efterleve kunde specifikke krav og DS ISO normer.

For det tredje er reglerne om godtgørelse af energiafgifter meget komplekse

Ved vurdering af den subjektive tilegnelse hos selskabet skal der tages højde for kompleksiteten i reglerne om godtgørelse af energiafgifter, der er ekstremt komplekse.

Hovedreglen er, at momspligtige virksomhed har ret til godtgørelse af afgift på forbrugt energi til procesformål.

Som en undtagelse hertil gælder, at energi anvendt til opvarmning af lokaler og opvarmning af vand ikke er godtgørelsesberettiget.

Til undtagelsen til hovedreglen gælder yderligere en række undtagelser, hvorefter energi anvendt til rumopvarmning og opvarmning af vand alligevel er godtgørelsesberettiget. Det vil sige, at undtagelsen om ikke-godtgørelse indskrænkes.

Det er direkte anført i forarbejderne til godtgørelsesreglerne, at undtagelserne til undtagelsen ikke er udtømmende opregnet i lovteksten.

For det fjerde er Indretningen af procesvirksomheder og målingen af procesforbrug ekstremt kompleks

Ved vurdering af den subjektive tilegnelse hos selskabet skal der tillige tages højde for kompleksiteten i virksomhedens indretning og anvendelsesformål i produktionsprocessen (altså fakta) er komplekse, og at der næppe findes to ens indrettede virksomheder, der udfører samme typer processer og overfladebehandler produkter med samme produktkravsspecifikationer.

For det femte sætter SKAT skønnet under regel i den foreliggende sag

Det gøres gældende, at SKAT handler i strid med forbuddet mod at sætte skønnet under regel, når SKAT i den foreliggende sag alene med henvisning til præmisser i Landsskatterettens afgørelse i SKM 2016.363 LSR statueres grov uagtsomhed overfor selskabet, selv om faktum i SKM 2016.363 LSR er væsentligt anderledes end den foreliggende sags omstændigheder.

Landsskatterettens afgørelse i SKM 2016.363 LSR omhandler en virksomhed, der slet ikke anvendte energiafgift til formål, der kan kvalificeres som procesformål. I den foreliggende sag har selskabet i meget betydeligt omfang anvendt energiafgift til formål, der kan kvalificeres som procesformål.

Videre bemærkes, at virksomheden omhandlet i Landsskatterettens afgørelse i SKM 2016.363 LSR tilsyneladende hellere ikke har foretaget måling af sit energiforbrug til procesformål, hvilket selskabet i den foreliggende sag har gjort.

Det skal anføres, at der næppe findes to ens fabriks- og procesanlæg i Danmark, hvorfor vurderingen af, om et energiforbrug er anvendt til proces formål eller ej, skal bero på en konkret vurdering af indretningen af hvert enkelt fabriks- og procesanlæg.

***

Sammenfattende opereres der på et meget komplekst regelområde og på et faktuelt meget komplekst område, hvilket medfører, at eventuelle fejl i selskabets opgørelse af godtgørelsesberettiget forbrug alene kan tilregnes som simpelt uagtsom handling med den følge, at der ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af energiafgifter for perioden 1.1.2007 til 31.12.2013, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

...”

Selskabet har den 9. december 2022 afgivet følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 1. august 2022:

”...

Helt overordnet bemærkes, at det i Klagen anførte fastholdes i sin helhed. På side 2 i den foreløbige vurdering ”skærer” Skatteankestyrelsen bevist ordlyd på bestemmelsen i gasafgiftslovens

§ 10, stk. 5, nr. 2 på en tendentiøs måde.

Bestemmelsens ordlyd gengives derfor i sin helhed:

2) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 °C eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler m.v., jf. dog stk. 7.

Det er påfaldende, at Skatteankestyrelsen bevidst udelader en relevant og aktuel del af lovbestemmelsens ordlyd i sin foreløbige vurdering af sagen, hvor Skatteankestyrelsen er underlagt official princippet.

Skatteankestyrelsen anfører på side 3, næstsidste afsnit, at det er et generelt krav, at et rum skal være opvarmet til mindst 45 °C, for at kunne opnå godtgørelse af gasafgift.

Det bestrides, at det er et generelt krav efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, at et rum skal være opvarmet til mindst 45 °C, som anført af Skatteankestyrelsen. Dette fremgår med al tydelighed af det understregede ord ”eller” i bestemmelsen, henholdsvis fremgår kravet om opvarmning til mindst 45 °C ikke i den påberåbte og med fed fremhævede resterende del af ordlyden af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, jf. ovenfor.

Der fremgår således intet generelt krav om, at et rum skal være opvarmet til mindst 45 °C i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, førend bestemmelse kan bringes i anvendelse.

Skatteankestyrelse anfører videre på side 3 sidste afsnit følgende:

Videre udgør opvarmningen af pulverhallerne er ikke et led i forarbejdningen, hvor varerne ændrer karakter. Opvarmningen er derfor heller ikke omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led, om ”særligt indrettede rum”.

Det samme gør sig gældende for opvarmningen af tørrehallen på [adresse1], sandblæseriet samt pakkebord og lagerhal på [adresse2].

[ Bemærkning Selskabet ønsker svar på, hvilken lagerhal på [adresse2] der ertale om i dette afsnit ?].

Det er faktuelt forkert, at opvarmningen af (1) pulverhallen (gasfyr 2.1) og (2) tørrehallen på [adresse1] ikke er et led i forarbejdningen, hvor varerne ændrer karakter.

Alle emner damprenses (vaskes) ved ankomst for restolie og andre urenheder fra transport, hvorefter emnerne skal tørres, inden emnerne påføres overfladebehandling.

Der opholder sig kun personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse medkortvarig inspektion under processen.

Opvarmningen sker således ikke af komfort hensyn til personale, allerede fordi der ikke opholder sig personale i disse rum andet end kortvarigt af hensyn til produktionsprocessen.

Det skal derfor gentages og understreges, at opvarmningen udelukkende udgør en del af forarbejdningsprocessen.

Opvarmningen udgør således netop et strengt nødvendigt og integreret led i den forarbejdningsproces, som foregår hos Selskabet.

De i bemærkningerne til § 1, nr. 11 i lovforslag nr. 218A af 9. april 1997 anførte kriterier er således opfyldte.

Der henvises i øvrigt til den retspraksis og administrative praksis, der er påberåbt i klageskriftet af 31. august 2021, som ikke støtter Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af, hvad der skal vurderes som værende proces.

På side 4 i første afsnit på siden i den foreløbige vurdering anfører Skatteankestyrelsen noget, som er faktuelt forkert.

Selskabet forstår ikke, hvilken lagerbygning på [adresse2], som Skatteankestyrelsen forholder sig til på side 4 næstøverste afsnit i den foreløbige vurdering?

Det skal præciseres, at alt gasforbrug på adressen [adresse2] er målt, hvorfor det faktuelt heller ikke er korrekt, når Skatteankestyrelsen anfører, at det er ubestridt, at forbruget i gasfyret, der anvendes til opvarmning af lagerhallen på [adresse2] ikke er målt.

På side 4, 8. afsnit anfører Skatteankestyrelsen i sin foreløbige vurdering helt generelt, at ”Selskabet ... i perioden 1. januar 2007 – 31. august 2016 uberettiget har angivet godtgørelse af gasafgift af selskabets forbrug vedrørende opvarmning af tørrehallen på [adresse1] ...

Det skal gentages, som det i øvrigt også fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at tørrehallen på [adresse1] først har fået installeret varme i 2012, og derfor først har været anvendt som tørrehal fra 2012. Udsagnet fra Skatteankestyrelsen er derfor faktuelt forkert i den angivne kontekst.

Det skal videre anføres, at vi bestrider forudsætninger for Skatteankestyrelsens vurdering på side 4 i den foreløbige vurdering, hvor der anføres:

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at selskabet har handlet groft uagtsomt ved at tage godtgørelse for dette forbrug. Skatteankestyrelsen har i den forbindelse lagt vægt på, at der for størstedelen af forbruget ikke kan have været berettiget tvivl om fortolkningen af de relevante regler . Skatteankestyrelsen har ligeledes lagt vægt på, at fejlen har stået på i en årrække, uden at selskabet har holdt sig orienteret om, hvorvidt godtgørelsen er berettiget. Endeligt er der lagt vægt på, at selskabet har modtaget et ikke ubetydeligt beløb i godtgørelse.

De forkerte grundlæggende faktuelle og kvalifikationsmæssige forudsætninger fordrejer desværre hele den citerede vurdering.

De forkerte forudsætninger er allerede imødegået i klageskriftet af 31. august 2021 og her i nærværende bemærkninger gentaget i forhold til specifikke forhold.

For det første er det Selskabets klare opfattelse, at en stor del af det forbrug, som Skatteankestyrelsen kvalificerer som værende ikke godtgørelsesberettiget, er i strid med gældende retspraksis og administrativ praksis på området, jf. klageskriftet af 31. august 2021.

Dette dokumenterer i sig selv, at der har været, og fortsat er berettiget tvivl om fortolkning af de relevante regler.

For det andet er det af de på side 1-3 i dette brev anførte grunde heller ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen, anfører, at størstedelen af forbruget ikke kan kvalificeres som godtgørelsesberettiget.

Dette udsagn er baseret på, at SKAT opgør ikke-godtgørelsesberettiget ”forbrug” ud fra en teknisk baseret kvadratmeter metode, som medfører overdrevne forbrugsbeløb, der ikke står mål med virkelighedens gasforbrug.

F.eks. opgør SKAT gasafgift relateret til forbrug til opvarmning af tørrehallen på [adresse1] på basis af kvadratmeter metoden. Det medfører, at tørrehallens 415 m2 ganges med 10 kr. pr. kvadratmeter pr. måned svarende til et månedsforbrug til en værdi af 4.150 kr. Når denne månedsværdi herefter ganges med faktor 12 (svarende til 12 måneders forbrug) andrager en teknisk beregnet gasafgift relateret til opvarmning af tørrehallen til et afgiftsbeløb på 49.800 kr. om året

Men eftermåling af det faktiske forbrug i tørrehallen over en rullende 12 måneders periode viser, at forbruget for 12 måneder udgør 4.151 m3, jf. BILAG 4. Når dette forbrug på 4.151 m3 ganges med en gasafgift på 1,80 kr. pr. m3, så udgør gasafgiften relateret til et målt helårsforbrug af gas i tørrehallen et beløb på 7,471,80 kr. af det samlede målte årsforbrug af gas.

Det medfører en difference på (49.800 kr. – 7.471 kr.) på 42.329 kr. for bare et enkelt år!

Som bekendt er Skattestyrelsens metode anvendt for flere år.

Når Skatteankestyrelse herefter anvender overdrevne gasafgiftsbeløb (baseret på et beregningsmetode i forhold til et faktisk målt forbrug) til støtte for, at Selskabet nu tillige skal anses for at handle groft uagtsom, så går det for vidt. Skatteankestyrelsens argumenter er hverken rigtige eller rimelige, når det anføres, at størstedelen af forbruget er ikke godtgørelsesberettiget.

For det tredje er det forkert, når Skatteankestyrelsen skærer al det omtalte forbrug over en kam og kalder det for en fejl begået af Selskabet. Selskabet kan fortsat ikke tiltræde Skattestyrelsens kvalifikation om at hele eller hovedparten af det omtalte forbrug som værende ikke godtgørelsesberettiget.

Skatteankestyrelsen angivelse af jus, faktum og vurdering i den foreliggende foreløbige vurdering forekommer mærkværdig, cirkulær og ikke mindst af generel karakter, som om ”man” har besluttet sig for resultatet først, og derefter har skulle prøve at stykke en argumentation sammen, som understøtter en i forvejen forkert konklusion.

Dette understøttes af, at Skatteankestyrelsen i den foreløbige vurdering reelt ikke har forholdt sig til faktum og anbringender i Selskabets klageskrift af 31. august 2021 og den deri anførte praksis.

Selskabet fastholder således under de givne faktiske omstændigheder, at Skattestyrelsens vurdering af, om Selskabets gasforbrug er godtgørelsesberettiget eller ej, er af meget tvivlsom karakter. Skatteankestyrelsens tvivlsomme vurdering af, hvad der er proces, og hvad der ikke er proces, kan derfor ikke kan føre til en vurdering af, at Selskabet har udvist grov uagtsomhed. Konkret er der ikke tale om en agtsomhedsvurdering fra Skattestyrelsens side, men reelt statuering af objektivt ansvar.

Det fastholdes derfor, at Selskabet ikke har udvist grov uagtsomhed, og at der lovgivningsmæssigt ikke er tale om objektivt ansvar for Selskabet.

...”

Retsmøde

Selskabets repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Det blev således gjort gældende, at ændringen af godtgørelsen for både den ordinære og den ekstraordinære periode skulle nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten anført, at selskabets synspunkter vedrørende den pulverhal, der opvarmes af gasfyr 2.1, også gøres gældende for den pulverhal, der opvarmes af gasfyr 1.3. Pulverhallen, der opvarmes af gasfyr 1.3, skal således også anses som en malekabine i henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Forholdene for så vidt angår gasfyr 1.3 og 2.1 er helt sammenlignelige.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at SKATs afgørelse skulle stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til tidligere udtalelser.

I forhold til vurderingen af, om selskabet havde handlet groft uagtsomt ved angivelse af godtgørelse for forbrug vedrørende opvarmning af tørrehal og pulverhaller, anførte Skattestyrelsen, at selskabet burde have undersøgt, om man var berettiget til godtgørelse til disse formål.

Landsskatterettens afgørelse

Selskabet har angivet godtgørelse for afgift af gas, der er forbrugt på [adresse1] til opvarmning af en tørrehal. Selskabet har også taget godtgørelse for forbrug af gas på [adresse2] til otte anlæg (procesanlæg 1 – 8) og for forbruget af gas på to gasfyr (gasfyr 1.4 og 2.4), der anvendes til opvarmning af sandblæseri henholdsvis til opvarmning af pakkebord og lager. Videre har selskabet taget godtgørelse for 80 % af gasforbruget på to gasfyr (gasfyr 1.3 og 2.1), der anvendes til opvarmning af pulverhaller på [adresse2]. Selskabet har også taget godtgørelse for afgift af gasforbrug til opvarmning af en lagerhal, der er opvarmet med gas, der er leveret til gasmåler 1 på [adresse2]. Der er enighed om, at selskabet har været berettiget til at tage godtgørelse af forbrug på procesanlæg 1 – 8.

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabets forbrug af gas til opvarmning af tørrehallen på [adresse1], såvel som til opvarmning af pulverhaller (gasfyr 1.3 og 2.1), sandblæseri (gasfyr 1.4) og til opvarmning af pakkebord og lager (gasfyr 2.4) på adressen [adresse2], er godtgørelsesberettiget efter gasafgiftslovens § 10. Landsskatteretten skal også tage stilling til, om SKAT har været berettiget til at opkræve afgift i henhold til kvadratmeterreglen vedrørende forbrug til rumvarme i lagerhallen, der er opvarmet med gas, der er leveret til gasmåler 1 på [adresse2].

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af de i virksomheden forbrugte afgiftspligtige varer.

Som en undtagelse hertil ydes i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme. Bestemmelsen omfatter al energi, som anvendes til rumopvarmning. Den omfatter også energianvendelse til rumopvarmning, der udelukkende tjener et procesformål og ikke herudover har nogen nytteværdi for virksomheden i form af et komfortbehov eller på anden måde. Der henvises til Højesterets dom af 4. juli 2006, der er offentliggjort som SKM2006.480.HR.

Der ydes dog godtgørelse af afgift for gas, der anvendes til opvarmning af malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Det fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Den sidste del af bestemmelsen, som omhandler lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i forarbejdningen, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet, blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. I bemærkningerne i det forudgående lovforslag står der følgende, jf. bemærkningerne til § 1, nr. 11, i lovforslag nr. 218A af 9. april 1997:

”...

En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

Opvarmning af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.

Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.

De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben.

...”

Gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, udgør en undtagelse til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt. Den skal ikke fortolkes udvidende. Det er blandt andet slået fast i Højesterets dom af 11. april 2007, der er offentliggjort i UfR 2007, 1786 H, som vedrører fortolkning af den tilsvarende bestemmelse i mineralolieafgiftsloven.

Selskabets forbrug af gas til opvarmning af tørrehal på [adresse1], pulverhaller (1.3 og 2.1), sandblæseri (gasfyr 1.4) samt pakkebord og lager (gasfyr 2.4) på [adresse2], er anvendt til rumopvarmning. Forbrug af gas til opvarmning af lagerhal, der forsynes med gas, som er leveret til hovedmåler 1 på [adresse2], er også anvendt til rumopvarmning. Forbruget er herefter som udgangspunkt ikke godtgørelsesberettiget i henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt. Det er i denne forbindelse uden betydning, om opvarmningen er nødvendig af hensyn til selskabets procesformål, herunder om opvarmningen er en forudsætning for opfyldelse af selskabets forpligtigelser over for kunder. Det er også uden betydning, at opvarmningen ikke sker af hensyn til selskabets personale. Afgørelserne SKM2014.165.LSR, SKM2013.297.LSR, SKM2013.674.LSR og SKM2018.258.SR vedrører godtgørelse af energiforbrug til køling. Reglerne adskiller sig fra reglerne om godtgørelse for energiforbrug til opvarmning af lokaler blandt andet ved, at godtgørelse for energiforbrug til køling kun er afskåret, hvis kølingen har et komfortformål. Det gælder ikke for energiforbrug til opvarmning.

Forbruget af gas på de omhandlede gasfyr kan derfor kun være godtgørelsesberettiget, hvis det er omfattet af en af undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Det er alene undtagelsen i nr. 2, der er relevant i forhold til det omhandlede forbrug.

Landsskatteretten finder, at pulverhallerne ikke er malekabiner i henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Retten har henset til, at der er placeret ovne i rummene, som er separate anlæg. Selve rummene er således ikke indrettet til maling og tørring af stål-emner, men rummene er indrettet med en malerobot og separate ovne.

I Østre Landsrets dom af 18. marts 2011, offentliggjort som SKM2011.378.ØLR, fik et skibsværft medhold i, at det var berettiget til godtgørelse af gasafgift til opvarmning af malekabiner, uanset at der forud for maling skete sandblæsning af skibssektioner i malekabinerne. Landsretten lagde vægt på, at sandblæsningen var en integreret del af malearbejdet, og at det reelt ikke var muligt at flytte skibssektionerne efter endt sandblæsning og inden maling. Stål-emnerne i selskabets pulverhaller flyttes fra lakeringsrobotten til ovnene efter malingen. Der er derfor ikke tale om en situation som er sammenlignelig med situationen i Østre Landsrets dom af 18. marts 2011.

Videre udgør opvarmningen af pulverhallerne, ikke et led i forarbejdningen, hvor varerne ændrer karakter. Opvarmningen sker for at sikre, at lakeringsprocessen kan påbegyndes ved rette temperatur om morgenen i årets kolde perioder. Opvarmningen af pulverhallerne bidrager således ikke aktiv til, at stål-emnerne ændrer karakter. Gasforbruget til opvarmningen af pulverhallerne er derfor heller ikke omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led, om ”særligt indrettede rum”.

Tørrehallen opvarmes for at sikre, at stålet er tørt og klimatiseret inden overfladebehandlingen, og for at stål-emnerne i henhold til aftalen med selskabets kunde skal opbevares under kontrollerede og konstante temperatur-forhold. Opvarmning og tørring af stål-emnerne indebærer ikke i sig selv, at stål-emnerne ændrer karakter som varer. Opvarmningen bidrager derfor ikke aktivt til ændring af varens karakter. Videre fremgår det af de ovenfor citerede bemærkninger til § 1, nr. 11, i lovforslag nr. 218A af 9. april 1997, at opvarmning af lokaler, der også anvendes til lagerlokaler, ikke er godtgørelsesberettiget. Gasforbruget til opvarmning af tørrehallen er derfor ikke omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led.

Sandblæseriet opvarmes for at undgå, at der opstår dug på stål-emnerne inden overfladebehandling. Opvarmningen bidrager ikke aktivt til, at stål-emnerne ændrer karakter. Gasforbruget til opvarmning af sandblæseriet er derfor ikke omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led.

Det er ikke gjort gældende, at forbruget på gasfyr 2.4 til opvarmning af pakkebord og lager er omfattet af nogen af disse undtagelser. Videre er det ikke gjort gældende, at forbrug af gas til opvarmning af lagerhal, der opvarmes med gas, der er leveret til hovedmåler 1 på [adresse2], er omfattet af nogen af disse undtagelser.

Selskabets gasforbrug på disse gasfyr er således med rette anset for ikke-godtgørelsesberettiget i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 4.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om SKAT har været berettiget til at opkræve afgift efter kvadratmeterreglen vedrørende forbrug til rumvarme i lagerhallen, der er opvarmet med gas, der er leveret til gasmåler 1 på [adresse2].

Gasforbruget på hovedmåler 1 på [adresse2] er målt i normalkubikmeter (Nm ³), hvor der er reguleret for tryk og temperatur. Gasforbruget på bimålerne til gasmåler 1 er målt i kubikmeter (m³), hvor der ikke er reguleret for tryk og temperatur. Derfor kan gasforbruget til opvarmning af lagerhallen ikke opgøres som forskellen mellem det målte gasforbrug på hovedmåler 1 og det samlede målte forbrug på bimålerne. Gasforbruget, der er er anvendt til opvarmning af lagerhallen, er ikke målt på en bimåler.

Den for meget udbetalte godtgørelse vedrørende forbruget til opvarmning af lagerhallen kan derfor ikke opgøres efter selskabets regnskaber. SKAT har været berettiget til at opgøre kravet vedrørende den for meget godtgjorte gasafgift skønsmæssigt, jf. gasafgiftslovens § 28, stk. 2.

Landsskatteretten tiltræder, at forbruget kan opgøres skønsmæssigt efter principperne i kvadratmeterreglen i gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og 7.

Der skal herefter tages stilling til, om SKAT har været berettiget til at foretage fristgennembrud, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Som udgangspunkt kan en virksomheds godtgørelse af gasafgift ikke ændres senere end tre år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Skatteforvaltningen kan dog, uanset fristen i § 31, ændre en virksomheds godtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Landsskatteretten finder, at selskabet har handlet groft uagtsomt ved at tage godtgørelse for forbrug til opvarmning af tørrehal på [adresse1], og til opvarmning af sandblæseri, samt til opvarmning af pakkebord og lager. Der er herved henset til, at dette forbrug klart er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., og at der ikke kan have været berettiget tvivl om, at forbruget ikke har været omfattet af undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Landsskatteretten har ligeledes lagt vægt på, at fejlene er begået løbende i flere år. Endeligt er der lagt vægt på, at selskabet har modtaget et ikke ubetydeligt beløb i godtgørelse.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt ved at angive godtgørelse for forbrug af gas til opvarmning af de pulverhaller, der opvarmes med gasfyr 2.1 og 1.3. Vurderingen af, om pulverhallerne kan anses for malekabiner i henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, beror på en fortolkning af bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, som ikke har en sådan klarhed, at selskabet kan anses for at have handlet groft uagtsomt ved at tage godtgørelse af dette forbrug.

En ændring af selskabets afgiftsgodtgørelse kan kun foretages, hvis skatteforvaltningen varsler selskabet herom senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Der skal derfor tages stilling til, om 6-måneders-fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.

Kundskabstidspunktet indtræder på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ændring af godtgørelsen efter § 32, stk. 1, nr. 3. Der henvises til Højesterets dom af den 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at SKAT tidligst ved kontrolbesøget den 7. september 2016 fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ændring af selskabets godtgørelse af gasafgift. SKATs forslag til afgørelse blev sendt til selskabet den 9. februar 2017. SKAT har således overholdt 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Herudover fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at en ændring af en afgiftsgodtgørelse skal ske senest 3 måneder fra varsling herom er afsendt.

SKAT traf afgørelse den 5. maj 2017. Fristen på 3 måneder er derfor overholdt.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er opfyldte.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår godtgørelsen for den ordinære periode.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for den ekstraordinære periode. Nedsættelsens af godtgørelsen for den del af gasforbruget, der i den ekstraordinære periode er anset for medgået til opvarmning af pulverhallerne bortfalder. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 5.