Kendelse af 12-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 12-06-2022

Journalnr. 17-0928946

Klagen skyldes, at SKAT har svaret henholdsvis ”Nej” og ”Ja” til følgende spørgsmål:

”1. Har [virksomhed1] A.m.b.a. fradrag for moms på tab hos medlemsvirksomhed af hele tabet på varemellemværende?

2. Har [virksomhed1] A.m.b.a. kun fradrag for tab på tilgodehavende hos medlemsvirksomhed efter modregning af indestående på driftsfond (= sikringskonto)?”

Med de stillede spørgsmål ønsker selskabet svar på, om selskabets fradrag for tab på uerholdelige fordringer vedrørende varer og ydelser, som selskabet har leveret til en andelshaver, skal beregnes på grundlag af fordringens oprindelige størrelse eller på grundlag af den del af fordringen, der resterer, efter at selskabet har foretaget modregning i andelshaverens andel af reservefond 2 og 3, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

”Det fremgår af anmodningen om bindende svar, at:

”Indkøbsselskab A.m.b.A. ejet af kædens medlemmer foretager al indkøb for kædens butikker. Hvert år udlodder indkøbsselskabet en bonus beregnet ud fra de enkelte medlemsbutikkers køb i det forgange år. Størrelsen af udlodningen vedtages på den ordinære generalforsamling. Ud af det udloddede bonus tilbageholder indkøbsselskabet et beløb der indsættes på en konto benævnte ”driftsfond” indtil driftsfonden udgør en vis %-del af medlemsbutikkens indkøb. Dette beløb henstår dels til drift af indkøbsselskabet dels til sikring af mellemværendet med medlemsbutikken.

Beløb der overføres til ”driftsfond” tillægges ikke moms.

Hvis indkøbsselskabet får et tilgodehavende hos et medlem som følge af f.eks. konkurs kan der foretages modregning i indeståendet på ”driftsfond”. Det fremgår af indkøbsselskabets vedtægter.”

Det er efterfølgende oplyst, at anmodningen vedrører [virksomhed1] A.m.b.a. SKAT har i brev af 19. januar 2017 bedt om at få fremsendt vedtægterne.

Derudover bad vi om oplysninger om, hvorvidt:

• Indkøbsselskabet selv køber og sælger varerne for egen regning og risiko.

I har den 20. januar 2017 fremsendt vedtægterne (...)

Videre har i oplyst, i mailen af 20. januar 2017, at [virksomhed1] A.m.b.a. køber og sælger varerne for egne regning og risiko.”

Af selskabets vedtægter fremgår bl.a. følgende:

Ӥ 1

1. Selskabets navn er ”[virksomhed1] A.M.B.A”. Selskabet driver tillige virksomhed under binavnet [virksomhed2] A.M.B.A A.M.B.A”. ¨

2. Selskabets hjemsted er [by1] Kommune

§ 2.

1. Selskabets formål er at virke som indkøbsforening indenfor handel, industri og service samt udføre markedsføring for andelshaverne

2. Selskabet kan – efter beslutning herom på en generalforsamling med 2/3 af de afgivne stemmer – vedtage at indgå i et samarbejde med andre tilsvarende selskaber, eventuelt ved deltagelse som interessent, medlem eller aktionær i et fælles-selskab, hvis formål anses for at dække selskabets her nævnte formål eller del heraf.

(...)

§ 3

1. Selskabets kapitalgrundlag er en af andelshaverne kontant indbetalt andelskapital, der er fordelt på andele a kr. 15.000,- pr. andelshaver
2. For andelskapitalen udstedes et andelsbevis på kr. 15.000,- pr. andelshaver. Andelsbeviser er ikke omsætteligt, er uoverdrageligt og kan ikke gøres til genstand for individuel eller kollektiv retsforfølgning, idet andelsbeviset følger medlemskabet og ved dets ophør – uanset årsagen hertil – skal overlades selskabet efter de nedenfor i § 7 anførte regler herom. Andelsbeviser kan mortificeres efter lovgivningens til enhver til gældende regler om mortifikation af ikke-omsætningspapirer

3. Ingen andelsbeviser har særlige rettigheder

4. Selskabet fører en fortegnelse over andelshaverne

(...)

§ 4

1. Som andelshaver kan efter bestyrelsens énstemmige beslutning optages enhver virksomhed, som anvender varer indenfor selskabets varesortiment, uanset om den er personligt ejet eller drives i selskabsform. En andelshaver, der erhverver eller etablerer nye butikker (herefter betegnet filialer), er pligtig straks at anmode om medlemskab for filialen

2. Bestyrelsens overvejelser om optagelse af en ny andelshaver skal fremsendes til høring hos de andelshavere, hvis virksomhed ligger indenfor en radius af 2 km. i luftlinje fra den ny andelshaver. Såfremt blot én andelshaver, hvis virksomhed er beliggende indenfor en radius af 1 km. kræver det, skal bestyrelsens beslutning om optagelse af en ny andelshaver indbringes for en ekstraordinær generalforsamling, som uanset fremmødet, kan godkende optagelse af den ny andelshaver med 2/3 af de afgivne stemmer. Optagelsen har i så fald først virkning fra det tidspunktet for generalforsamlingens godkendelse.

3. Bestyrelsen fastsætter og administrerer reglerne for vilkår for optagelse af nye andelshavere bl.a. mht. stillelse af bankgaranti for andelshaverens forpligtelser overfor selskabet. Bestyrelsen kan ved énstemmig beslutning i det enkelte tilfælde ophæve kravet om, at der for nye andelshavere skal stilles bankgaranti og kan frigive allerede stillede bankgarantier. Ved væsentlige ændringer af reglerne for vilkår for optagelse af nye andelshavere skal beslutning herom træffes af generalforsamlingen.

4. Nye andelshavere skal samtidig med deres indtræden indbetale en af generalforsamlingen vedtaget kurs for andelsbeviset. Af det indbetalte beløb indsættes kr. 15.000,- på konto for andelskapital, medens det overskydende indsættes på konto for reservefond I.

(...)

§ 7

1. En andelshaver kan udtræde af selskabet med mindst 3 måneders varsel til udgangen af et kvartal. Udmeldelsen skal ske skriftligt. Såfremt udmeldelsen sker inden 11 måneder efter at man er optaget som medlem i selskabet, da kan udmeldelsen ske med 1 måneds varsel til udgangen af et kvartal. Såfremt et medlem således udtræder forinden medlemskabet har varet 1 år, da udbetales de af dette medlem opsparede fondsmidler uanset det i nærværende § stk. 4 anførte fuldt og helt senest 2 måneder efter medlemskabets ophør.

2. Såfremt en andelshaver ophører med at eje eller drive den virksomhed, der begrunder medlemskabet, sidestilles dette med en af den pågældende overfor selskabet afgivet udmeldelse. Såfremt den pågældende andelshaver fortsat er indehaver af en eller flere virksomheder, der er omfattet af medlemskabet, fortsætter medlemskabet for denne/disse. Ligestillet med en andelshavers ophør med at eje eller drive den pågældende virksomhed er en overdragelse eller anden overgang af den kontrollerende indflydelse i det selskab, der ejer eller driver den pågældende virksomhed. Foranstående regler finder dog ikke anvendelse, såfremt den pågældende virksomhed ved overdragelse i levede live eller efter en andelshavers død overgår til en medejer eller til et selskab eller til anden juridisk person, som den hidtidige andelshaver har den kontrollerende indflydelse på, eller til den pågældende andelshavers ægtefælle eller livsarvinger, herunder ved de nævntes overtagelse af den kontrollerende indflydelse i selskabet, såfremt den pågældende virksomhed overdrages fra et selskab eller en anden juridisk person til den eller de, der har den kontrollerende indflydelse herpå, eller såfremt den pågældende virksomhed eller den kontrollerende indflydelse herpå overgår til tredjemand, når dette tiltrædes bestyrelsen, som anført i stk. 8.

3. I ethvert tilfælde af et medlemsskabs ophør er den pågældende andelshaver pligtig ved medlemsskabets ophør at overlade sit andelsbevis i kvitteret stand til selskabet, der er pligtig at indløse dette efter nedenstående regler.

4. Den ophørende andelshaver har efter nedennævnte regler krav på udbetaling af følgende beløb:

1.Uanset tidspunktet for medlemsskabets ophør finder opgørelse sted på basis af regnskabet for det regnskabsår, i hvilket medlemsskabet ophører. Opgørelsen foretages, når dette regnskab er godkendt af den ordinære generalforsamling.

2.Såfremt nævnte regnskab udviser, at den ansvarlige andelskapital (til pari-kurs) er i behold, udbetales andelsbevisets pålydende (til pari-kurs) og eller en forholdsmæssig del heraf.

3.Såfremt nævnte regnskab udviser, at selskabets egenkapital – udover den ansvarlige andelskapital (til pari-kurs) – overstiger den del heraf, der er optaget under konto for reservefond II, har den pågældende krav på udbetaling af sin andel af denne konto.

Udbetaling på én gang er betinget af, at årets samlede udbetalinger af beløb fra denne konto ikke overstiger 15 % af kontoens pålydende.

Ved beregningen af, om de samlede udbetalinger fra konto for reservefond II overstiger 15 % af dennes pålydende, medregnes beløbene for andre samtidigt ophørte andelshavere, der har krav på andel af kontoen og fra tidligere ophørte andelshavere, hvis udbetaling fra kontoen er blevet udskudt i medfør af nærværende regler.

I de enkelte år sker udbetalingen forholdsmæssigt i forhold til de pågældendes i øvrigt forfaldne krav.

I det omfang denne grænse overskrides, udskydes betalingen af det overskydende beløb til det eller de kommende regnskabsår, i hvilke udbetalingerne – sammen med udbetalingerne til de i det/disse år ophørte andelshavere – kan rummes indenfor nævnte 15 %.

Såfremt konto for reservefond II kun delvis er i behold, nedsættes den pågældende andelshavers krav på andel heraf forholdsmæssigt.

4.Såfremt den andelshaver hvis medlemskab ophører har andel i Reservefond III, jf. § 16, da udbetales denne andel forudsat at betingelserne under nærværende bestemmelses punkt 3 om udbetaling af Reservefond II er opfyldt.

5.Udover udbetaling af andelsbevisets pålydende og andel i konto for Reservefond III i henhold til foranstående regler, har en andelshaver hvis medlemskab ophører, intet krav på andel i selskabets formue eller aktiver

5. Reservefond I tilhører selskabet, og herfra sker ingen udbetaling

6. Den ophørte andelshavers indestående i og øvrige mellemværende med selskabet udbetales og afvikles – uanset medlemsskabets ophør – efter de for selskabets andelshaveres indeståender m.v. af samme art til enhver tid gældende regler, således at en udtrædende andelshaver ikke herved stilles på en for den pågældende bedre måde, end hvis medlemskabet ikke var ophørt.

7. Selskabet er berettiget til i videst muligt omfang at foretage modregning i ethvert indestående eller tilgodehavende andelshaveren måtte have hos selskabet, herunder reservefond II og reservefond III, for ethvert krav, selskabet har mod en ophørende andelshaver, uanset om selskabets krav mod den ophørte andelshaver er forfaldent.

8. Såfremt en andelshaver afhænder sin forretning, kan bestyrelsen efter ansøgning, uanset det i § 3, stk. 2, anførte, give tilladelse til, at den nye indehaver indtræder i andelshaverens sted på samme betingelser som den udtrædende andelshaver. I dette tilfælde overtager den pågældende samtidig indestående på konto for reservefond II.

9. Såfremt en tidligere andelshaver indenfor en periode af 3 år efter dennes udtræden på ny optages som andelshaver, da skal det beløb, den pågældende ved sin udtræden modtog fra konto fra reservefond II, indbetales til selskabet, forinden den pågældende kan udøve sine rettigheder og forpligtelser som andelshaver. Det samme gælder de i stk. 2 nævnte tilfælde, hvor overgang af den pågældende detailvirksomhed eller den kontrollerende indflydelse ikke sidestilles med en udmeldelse, evt. efter bestyrelsens tiltrædelse heraf. Det samme gælder endvidere, såfremt en udtrådt andelshaver efterfølgende overtager en virksomhed, der i forvejen er andelshaver i selskabet. Det være sig ved overtagelse af virksomheden i personligt regi, såvel som ved overtagelse af anparter respektivt aktier i et selskab, der som andelshaver driver virksomheden.

10. Såfremt en tidligere andelshaver på ny genindtræder i selskabet, da opnår denne i forhold til Reservefond III ikke på ny anciennitet.

(...)

§ 9

1. Selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen. Ordinær generalforsamling afholdes én gang om året inden udgangen af marts måned på det af bestyrelsen herfor valgte sted.

(...)

7. Der tilkommer hver andelshaver én stemme for hvert påbegyndt beløb på 50.000,- indestående i Reservefond II, som den pågældende har i selskabet for hver enkelt af den eller de detailvirksomheder, der begrunder medlemskabet i det forud for generalforsamlingen senest afsluttede regnskab. Uanset indestående på reservefond II´s størrelse, kan ingen andelshaver tilkomme mere end 25 stemmer. Selskabets revisor opgør forud for generalforsamlingen det antal stemmer andelshaveren kan udøve.

(...)

§ 14

1. Såfremt en andelshaver misligholder sine forpligtelser i nærværende vedtægter eller Samhandelsaftalen, f.eks. de i § 5, stk. 8, nævnte tilfælde, eller andelshaveren benytter sin stilling som andelshaver til skade for selskabet, eller såfremt andelshaveren optræder illoyalt overfor selskabet eller andre andelshavere, kan bestyrelsen ekskludere den pågældende andelshaver samt gøre krav gældende til dækning af det tab, som andelshaveren har påført.

2. Beslutning om eksklusion kan af den pågældende andelshaver senest 30 dage efter, at han har modtaget meddelelse herom, indbringes for retten, jf. § 21.

3. Den økonomiske opgørelse med en andelshaver, hvis medlemskab er ophørt ved eksklusion, sker efter samme regler som ved udtræden, jf. § 7.

(...)

§ 16

1. Selskabets egenkapital består af:

Konto for andelskapital:

Den egenkapital der består af den af andelshaverne indbetalte andelskapital, bortset fra en eventuelt indbetalt overkurs herfor.

Konto for reservefond I:

Selskabets ufordelte egenkapital.

Konto for reservefond II:

Selskabets fordelte egenkapital, idet der for den enkelte af andelshaverne herpå registreres dennes andel af det beløb, svarende til deres forholdsmæssige andel af omsætningen i det enkelte regnskabsår, som af generalforsamlingen besluttes henlagt på denne konto. Indestående forrentes – forudsat at selskabet i det pågældende regnskabsår har overskud – med en af bestyrelsen fastsat rente. Renten oplyses på den ordinære generalforsamling i forbindelse med aflæggelse af årsrapport. Renten kan ikke fastsættes til en sats der er højere end den af bestyrelsen foreslåede. Renten udbetales senest 14 dage efter afholdelse af den ordinære generalforsamling. Selskabet oplyser i forbindelse med årsrapporten størrelsen af den enkelte andelshavers indestående.

Konto for reservefond III:

Med virkning fra og med regnskabsåret 2006 etableres Reservefond III. For andelshavere, der ikke har opsagt deres medlemskab pr. 1. januar 2006 gælder, at den del af selskabets fordelte egenkapital, der er fremkommet ved salg af ejendommen matr. Nr. [...1][by2] by, [by2], kr. 1.680.000,00, hensættes i Reservefond III. Ved enhver udbetaling fra Reservefond III foretages tilsvarende nedskrivning af denne.

Fordelingen af det i denne fond indestående beløb sker efter anciennitet blandt andelshavere, der med virkning pr. 1. januar 2006 var andelshavere i selskabet. Ancienniteten opgøres for perioden fra 1. januar 1996 til 31. december 2005. De således berettigede andelshavere modtager således et anciennitetspoint pr. hele regnskabsår de pågældende andelshavere har været deltagere i selskabet siden den 1. januar 1996 og frem til den 31. december 2005. Ved et regnskabsår forstås perioden fra og med 1. januar til og med 31. december.

Der arbejdes ikke med brøkdele af point. Den enkelte andelshavers andel af Reservefond III svarer herefter til den brøk der fremkommer, som den enkelte andelshavers antal point i tælleren og det samlede antal point fra samtlige andelshavere, der har krav på andel i Reservefond III på opgørelsestidspunktet – i nævneren.

Endvidere oprettes om fornødent konto for udækket underskud fra tidligere år.

2. Henstår der uafskrevet underskud fra tidligere år, skal overskud først anvendes til dækning af dette.

3. Udviser resultatet underskud dækkes dette om muligt først af konto for Reservefond I og derefter efter generalforsamlingens beslutning enten ved overførsel fra konto for Reservefond II subsidiært fra konto for Reservefond III, eller ved henlæggelse til konto for udækket underskud.

Generalforsamlingen træffer beslutning om de nærmere regler for nedskrivning af konto for Reservefond I, II og III.

4. Resultatet opgøres efter fradrag af årsbonus efter bestyrelsens indstilling herom til generalforsamlingens beslutning. Generalforsamlingen kan ikke vedtage en større bonus end foreslået af bestyrelsen.

a)De under reservefond II opsparede midler skal til enhver tid svare til mindst 2 måneders gennemsnitligt varekøb for de seneste forløbne 12 måneder ekskl. moms for det enkelte medlem. Når dette krav er opfyldt, kan der foretages beslutning på en generalforsamling efter bestyrelsens indstilling, således at der foretages udbetaling til de medlemmer, der opfylder det nævnte krav. Under hensyn til selskabets økonomiske status er bestyrelsen berettiget til at indstille, at der kun foretages udbetaling til enkelte medlemmer, idet udbetalingen i denne situation skal ske efter anciennitet.

b)Et medlem kan forlange, at hans indestående på reservefond II reguleres efter følgende bestemmelse:

c)Et medlem er berettiget til at opnå udbetaling af sit indestående på Reservefond II, på en af følgende 2 måder efter medlemmets valg:

1.Der foretages udbetaling, således at medlemmets indestående på Reservefond II ikke udgør mere end 11 % af medlemmets køb i det seneste regnskabsår, dog minimum kr. 200.000,00.

Selskabets ledelse kan efter en individuel bedømmelse beslutte, at medlemmet med virkning pr. udbetalingsdagen har en kredittid i forhold til selskabet på maksimalt 14, og således skal indbetale enhver gæld til selskabet hver den 1. og hver den 15. i måneden.

2.Der foretages udbetaling, således at medlemmets indestående på Reservefond II ikke udgør mere end 6 % af sidste års varekøb, dog minimum kr. 100.000,00.

Medlemmet betaler kontant 8 dage efter fakturadato

Medlemmet skal tilmeldes [virksomhed1]s leverandørservice samtidig med, at begæring om udbetaling fra Reservefond II fremsættes.

d)Såfremt et medlem ønsker sit indestående reguleret efter punkt c1 eller punkt c2, da skal den pågældende fremsætte skriftligt påkrav herom overfor selskabet inden den 31. december i det igangværende regnskabsår eller ved optagelse som andelshaver. Begæring efter punkt c2 kan kun imødekommes overfor medlemmer, der ikke er i restance på tidspunktet for begæringens fremsættelse

e)Udbetaling efter punkt c) sker dog først 14 dage efter afholdelse af selskabets ordinære generalforsamling i det efterfølgende regnskabsår, dog med mulighed for 2 udbetalingsrater, nemlig 1. rate inden udgangen af april og 2. rate inden udgangen af september i det efterfølgende år. Kommer medlemmet i restance i udbetalingsperioden inden udgangen af september, da bortfalder selskabets pligt til at gennemføre den resterende udbetaling, og medlemmet forpligtes til at opbygge indestående i Reservefond II, som nævnt i § 16, stk. 5, litra a.

f)I forbindelse med en udbetaling kontrollerer selskabet, om medlemmet er i restance i forhold til selskabet – i påkommende tilfælde kan bestyrelsen beslutte, at fondsudbetalingen skal modregnes i restancen.

g)Opstår der restance, er ledelsen berettiget til at indefryse den restante andelshavers krav på udbetaling af leverandørbonus.

a)Restoverskuddet anvendes efter generalforsamlingens beslutning til udbytte til andelshaverne i forhold til deres omsætning med selskabet i det pågældende regnskabsår, idet udbetaling kun kan ske til de andelshavere, hvis primoindestående i det forløbne regnskabsår i reservefond II udgør minimum kr. 200.000,00, og forudsat at den pågældende ikke er i restance til selskabet. Restoverskuddet kan også anvendes til overførsel til konto for reservefond I eller II.

b)Generalforsamlingen kan ikke vedtage et større udbytte eller en større overførsel til reservefond II end foreslået af bestyrelsen.

(...)

§ 19

1. I tilfælde af selskabets opløsning skal bestyrelsen vælge et likvidationsudvalg bestående af 3 medlemmer.

2. Likvidationsudvalgets medlemmer behøver ikke at være eller repræsentere andelshavere i selskabet

3. Likvidationsudvalget skal realisere selskabets aktiver bedst muligt og i muligt omfang afholde udgifterne ved selskabets opløsning og opfylde samtlige selskabets forpligtelser

4. Den formue, der er i behold, efter at samtlige udgifter og forpligtelser er bestridt, fordeles således og i nævnte rækkefølge

1.Den ansvarlige andelskapital udbetales til pari-kurs mod andelsbevisets overgivelse i kvitteret stand.

2.Den enkelte andelshavers respektive tidligere andelshaveres endnu ikke udbetalte indestående på konto for reservefond II disse (evt. tidligere) andelshaver.

3.Det herefter resterende beløb fordeles mellem andelshaverne i forhold til deres omsætning med selskabet i de sidste 3 regnskabsår og den del af det indeværende regnskabsår, i hvilket selskabets virksomhed ophører.

4.Såfremt der ikke er tilstrækkeligt midler i behold til fuldstændig fyldestgørelse af de i stk. 4 omhandlede beløb, skal det under litra 1 nævnte fuldt ud betales, førend der bliver dækning til det under litra 2 nævnte, og det under litra 2 fuldt ud betales, førend der bliver dækning til det under litra 3 nævnte. Såfremt der indenfor det til rådighed værende beløb kun er plads til delvis betaling af de i hhv. litra 1, 2 og 3 omhandlede beløb, nedsættes det udbetalte beløb forholdsmæssigt.”

s afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmål 1 med ”Nej” og spørgsmål 2 med ”Ja” og har således fundet, at selskabets fradrag for tab på uerholdelige fordringer vedrørende varer og ydelser, som selskabet har leveret til en andelshaver, skal beregnes på grundlag af del af fordringen, der resterer, efter at selskabet har foretaget modregning i andelshaverens andel af reservefond 2 og 3.

Af SKATs begrundelse fremgår bl.a. følgende:

”I ønsker med denne anmodnings spørgsmål 1 svar på, om [virksomhed1]. har fradrag for moms på tab hos medlemsvirksomhed af hele tabet på varemellemværende.

Såfremt SKAT ikke kan bekræfte dette, ønsker I med spørgsmål 2 svar på, om [virksomhed1] A.m.b.a. kun har fradrag for tab på tilgodehavende hos en medlemsvirksomhed efter modregning af indeståendet på medlemmets driftsfond.

Det fremgår af momslovens 27, stk. 6:

I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Fradraget foretages, når tabet konstateres, jf. dog § 66 g, stk. 3. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvis, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96. Beløbet medregnes i den afgiftsperiode, hvor betalingen finder sted, jf. dog § 66 g, stk. 3.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.6.2:

Der kan i momsgrundlaget fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer, der vedrører leverede varer og ydelser, når tabet konstateres. Se ML § 27, stk. 6.

Vederlaget skal altså medregnes i momsgrundlaget, men i det omfang virksomheden konstaterer tab på fordringen, kan det konstaterede tab fradrages i momsgrundlaget på det senere tidspunkt. Se afsnit A.A.8.3.1.1.4 om periodiseringsregler. Det er ved lov nr. 554 af 2. juni 2014 med virkning fra 1. januar 2015 præciseret i lovteksten, at fradraget foretages, når tabet konstateres.

Når en virksomheds krav ved dom er anset for modregnet i et modkrav, skal modregning sidestilles med betaling. Se TfS1999, 886LSR.

Hvis fordringerne senere betales helt eller delvist, skal 80 pct. af modtagne beløbmedregnes i momsgrundlaget.

...

Fradrag i momsgrundlaget for momsen af tab på debitorer forudsætter, at leverancerne har været momsbelagt. Se SKM2001.33.LSR.

Fradrag i momsgrundlaget for momsen af tab på debitorer forudsætter også, at momsen er angivet. Se SKM2005.294.LSR, SKM2010.246.BR og SKM2012.380.LSR.

Tab på debitorer kan altså fradrages i momsgrundlaget, når følgende betingelser er opfyldt:

• Leverancen er momsbelagt. Se SKM2001.33.LSR.

• Momsen er angivet. Se SKM2005.294.LSR, SKM2010.246.BR og SKM2012.380.LSR.

• Tabet vedrører leverede varer og ydelser. Se nærmere herom i afsnit D.A.8.1.1.6.3.

• Tabet er konstateret. Se nærmere herom i afsnit D.A.8.1.1.6.4.

Videre fremgår det af Den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.6.3:

Yderligere betingelser er, at leverancen skal være momsbelagt og momsen skal være angivet...

...

Hvis kreditor har ydet kredit ud over, hvad der er sædvanligt inden for den pågældende branche, eller fortsat leveringen gennem længere tid, selv om han burde have indset, at debitor ikke ville være i stand til at betale, kan en konkret vurdering føre til, at tabet ikke anses for at være tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et gave-/låneforhold.

...

Ad i) Indkøbsforeninger

Indkøbsforeninger, der formidler momspligtige leverancer mellem leverandører og medlemmer af indkøbsforeningen, kan ikke fradrage moms af konstaterede tab på disse leverancer.

Hvis indkøbsforeningen derimod selv køber og sælger varerne for egen regning og risiko, kan de almindelige regler om konstaterede tab på uerholdelige fordringer anvendes.

I nærværende sag er det dermed en forudsætning, at [virksomhed1] A.m.b.a. har angivet salgsmoms for de varer, der er leveret.

Det lægges dermed til grund, at de pågældende leverancer har været momsbelagt.

Videre er det lagt til grund, som oplyst, at [virksomhed1] A.m.b.a. køber og sælger varerne for egen regning og risiko.

SKAT har lagt afgørende vægt på, at der ikke er ydet kredit ud over, hvad der er sædvanligt inden for den pågældende branche, eller fortsat leveringen gennem længere tid, efter et medlem ikke vil være i stand til at betale, jf. vedtægternes § 5.

SKAT er enig i, at der kan fradrages 80 pct. i momsgrundlaget af konstaterede tab på uerholdelige fordringer, der vedrører leverede varer og ydelser, når tabet konstateres, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Vederlaget skal altså medregnes i momsgrundlaget, i takt med at der faktureres til et medlem, men i det omfang virksomheden senere konstaterer tab på fordringen, ved et medlems konkurs, kan det konstaterede tab fradrages i momsgrundlaget på dette tidspunkt.

Det følger dog, af momslovens § 27, stk. 6, at i de tilfælde, hvor fordringerne senere betales helt eller delvist, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i momsgrundlaget igen.

SKAT finder på den baggrund, at såfremt [virksomhed1] A.m.b.a. får et tilgodehavende hos et medlem som følge af konkurs, og [virksomhed1] A.m.b.a. foretager modregning i indeståendet på ”driftsfonden”, så skal denne modregning, anses som et vederlag for spørgers leverancer, og beløbet der overføres fra driftsfonden skal dermed medregnes i momsgrundlaget igen, jf. momslovens § 27, stk. 6, 3. punktum.

På den baggrund besvares spørgsmål 1 med ”Nej, se begrundelse” og spørgsmål 2 besvares med ”Ja, se begrundelse”.

SKAT har under sagens behandling den 6. juni 2017 anført følgende i anledning af selskabets klage:

”Det fremgår af klagen, at SKAT har præciseret det oprindelige spørgsmål, og at rådgiver ikke er enig i, at SKAT sidestiller reservefonden med en ”sikringskonto”.

I anmodningen om bindende svar lød spørgsmålene således:

Har et indkøbsselskab (A.m.b.A.) fradrag for moms på tab hos medlemsvirksomhed af hele tabet på varemellemværende?

Har indkøbsselskabet kun fradrag for tab på tilgodehavende hos medlemsvirksomhed efter modregning af indestående på driftsfond (= sikringskonto)?

Anmodningen dateret 11. november 2016 vedrørte ikke en konkret virksomhed.

SKAT har dermed i brev af 14. november 2016 bedt om følgende oplysninger:

For at kunne behandle anmodningen, vil vi gerne have sendt følgende:

• Oplysning om CVR-nr. og navn på det indkøbsselskab som anmodningen vedrører

• Bekræftelse på, at I repræsenterer det pågældende indkøbsselskab i denne sag.

Rådgiver har i brev af 23. november 2016 oplyst, at anmodningen drejer sig om, cvr. Nr. 12718241 [virksomhed1] A.m.b.a.

SKAT præciserer dermed spørgsmålene til:

1. Har [virksomhed1] A.m.b.a. fradrag for moms på tab hos medlemsvirksomhed af hele tabet på varemellemværende?

2. Har [virksomhed1] A.m.b.a. kun fradrag for tab på tilgodehavende hos medlemsvirksomhed efter modregning af indestående på driftsfond (= sikringskonto)?

Vi gør hermed opmærksom på, at for at kunne give et bindende svar til en konkret spørger, har vi blot præciseret, hvem der er spørger.

Det er rådgiver selv, der har anført, at:

”indestående på driftsfond (= sikringskonto)” ”.

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at det stillede spørgsmål 1 besvares med ”Ja”, og at det stillede spørgsmål 2 besvares med ”Nej”.

Til støtte herfor har selskabet den 15. maj 2017 bl.a. anført følgende:

[Selskabet] klager herved over det ved skrivelse af 22. februar 2017 afgivne bindende svar afgivet af [SKAT], [by3] for så vidt angår svar på spørgsmål 1.

(...) [virksomhed1]., er indkøbskæde for en række fotobutikker der alle har andele heri.

I det følgende betegnes foreningens medlemmer som medlemsbutik som "andelshavere" og driftsfond betegnes i det følgende som "reservefond".

Hvert år i forbindelse med aflæggelse af årsregnskabet for [virksomhed1]. henlægges efter generalforsamlingens beslutning årets resultat eller en andel heraf til reservefond som er den del af indkøbsforeningens egenkapital.

Henlæggelse til reservefond sker således af indkøbsforeningens resultat og uden beregning af moms.

Saldo på reservefond er [virksomhed1]. ' s egenkapital indtil det på en generalforsamling besluttes at foretage udlodning heraf, efter anmodning fra den enkelte andelshaver. Udlodning sker ifølge vedtægternes § 7.

I forbindelse med en andelshavers eksklusion, udmeldelse eller konkurs udbetales indestående på reservefonde i den udstrækning det overstiger et eventuelt tilgodehavende hos andelshaveren jf. vedtægternes 7,4,3 - 6 afsnit.

Vor klage er herefter, at svaret til spørgsmål 1 i bindende svar af 22. februar 2017, er besvaret med nej, med begrundelse i at der sker modregning i reservefond tilhørende andelshaveren og at denne modregning betragtes som indgået vederlag på fordringen.

Da reservefonde er indkøbskædens egenkapital tilhører disse indkøbsforeningen og ikke andelshaveren. Af denne grund kan modregning ikke sidestilles som vederlag indgået fra andelshaveren.

Skat's præcisering af det oprindelige spørgsmål, hvor reservefond sidestilles med "sikringskonto" er vi ikke enige i. En sikringskonto vil rettelig tilhøre andelshaveren. Reservefonde tilhører indkøbsforeningen, igen begrundet i at det er egenkapital.

En modregning i indestående på reservefonde er efter vor opfattelse ikke at betragte som en indbetaling på tilgodehavende fra andelshaveren, men derimod en regulering af egenkapitalen for det konstaterede tab. Derfor er der efter vor opfattelse fradrag for momsen af det konstaterede tab før regulering af egenkapitalen.”

Selskabet har på kontormødet den 15. september 2021 bl.a. anført følgende:

”Spørgsmålet i sagen angår den situation, hvor en andelshaver udtræder af selskabet. Det kan f.eks. være, hvis en andelshaver er gået konkurs, men det kan også være i andre situationer, hvor en andelshaver ekskluderes eller selv vælger at udtræde.

Spørgsmålet i sagen angår modregning, som selskabet foretager i en andelshavers andel af indestående på reservefond 2 og 3. Reservefond 1 er ikke omfattet af sagen.

Det er selskabets synspunkt, at indestående på reservefond 2 og 3 tilhører selskabet. Disse indeståender er en del af selskabets egenkapital, og selskabet bliver formuebeskattet heraf.

Reservefondene er ikke sikringskonti, og indeståendet herpå optjenes løbende af andelshaverne, men er ikke som sådan indbetalt af andelshaverne.

Når der sker modregning, jf. vedtægternes § 7, stk. 7, er der reelt tale om, at en del af egenkapitalen (indeståender på reservefond 2 og/eller 3) omkonverteres og flyttes over på en anden konto, som også tilhører selskabet.

Når nye andelshavere træder til, skal de normalt stille en bankgaranti for at få leveret på kredit. Kravet om bankgaranti bortfalder, når den pågældende (nye) andelshaver har oparbejdet et tilstrækkeligt stort indestående på reservefond 2.

Hvis en andelshaver udtræder af selskabet uden at have gæld, bliver hele den udtrædende andelshavers andel af reservefond 2 og 3 udbetalt til den pågældende.

En andelshaver (ikke udtrædende) kan anmode om at få (en del af) sit indestående på reservefond 2 og/eller 3 udloddet fra selskabet. I så fald behandles anmodningen på selskabets generalforsamling.”

Den 3. november 2021 har selskabet anført følgende:

”På vegne [af selskabet] fremsendes hermed vore kommentarer til sagsfremstillingen jf. skrivelse af 21. september 2021 fra Skatteankestyrelsen.

Forslaget jf. ovennævnte skrivelse lægger til grund, at selskabet foretager modregning i reservefonde efter vedtægternes § 7, stk. 7.

Vi er ikke enige i denne fremstilling, idet der på tidspunktet for tabets konstatering, sker regulering af det tabte beløb over selskabets egenkapital, som består af Fond I, II og III.

Vi gør gældende at;

Et selskabs reguleringer på egenkapitalen kan ikke sidestilles med "vederlag" eller "modregning",

Modregning på det pågældende tidspunkt er ikke muligt, da der ikke består den fornødne konneksitet mellem et debitorkrav og selskabets egenkapital.

Modregningsadgang, som beskrevet i § 7, stk. 7 finder alene anvendelse, hvor en andelshaver ved ophør eller ansøgning, ønsker sin andel udbetalt. Udbetaling godkendes i alle tilfælde på den ordinære generalforsamling i marts måned efter udgangen af det regnskabsår som ophør, eller ansøgning omhandler. Vedtagelsen på generalforsamlingen indebærer, at beløbet overgår fra selskabets egenkapital til gæld til den enkelte andelshaver. Herefter har selskabet modregningsadgang over for andelshaveren for ethvert tilgodehavende, uanset gældens oprindelse.

Der er følgende tidslinje i forløbet:

Januar 2016: Debitor erklæres konkurs.

Juni 2016: Kurator erklærer at tilgodehavendet er uerholdeligt.

Juni 2016: Selskabet tabsfører tilgodehavendet over egenkapitalen.

Januar 2017: Konkursboet afsluttes.

Marts 2017: Afholdelse af ordinær generalforsamling i [virksomhed1].”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og indstilling

Selskabet har den 3. november 2021 i anledning af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, hvor i der blev indstillet til stadfæstelse, bl.a. anført følgende:

”[Skatteankestyrelsens sagsfremstilling] lægger til grund, at selskabet foretager modregning i reservefonde efter vedtægternes § 7, stk. 7.

Vi er ikke enige i denne fremstilling, idet der på tidspunktet for tabets konstatering, sker regulering af det tabte beløb over selskabets egenkapital, som består af Fond I, II og III.

Vi gør gældende at;

Et selskabs reguleringer på egenkapitalen kan ikke sidestilles med "vederlag" eller "modregning",

Modregning på det pågældende tidspunkt er ikke muligt, da der ikke består den fornødne konneksitet mellem et debitorkrav og selskabets egenkapital.

Modregningsadgang, som beskrevet i § 7, stk. 7 finder alene anvendelse, hvor en andelshaver ved ophør eller ansøgning, ønsker sin andel udbetalt. Udbetaling godkendes i alle tilfælde på den ordinære generalforsamling i marts måned efter udgangen af det regnskabsår som ophør, eller ansøgning omhandler. Vedtagelsen på generalforsamlingen indebærer, at beløbet overgår fra selskabets egenkapital til gæld til den enkelte andelshaver. Herefter har selskabet modregningsadgang over for andelshaveren for ethvert tilgodehavende, uanset gældens oprindelse.

Der er følgende tidslinje i forløbet:

Januar 2016: Debitor erklæres konkurs.

Juni 2016: Kurator erklærer at tilgodehavendet er uerholdeligt.

Juni 2016: Selskabet tabsfører tilgodehavendet over egenkapitalen.

Januar 2017: Konkursboet afsluttes.

Marts 2017: Afholdelse af ordinær generalforsamling i [virksomhed1].”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 18. november 2021 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse, idet Skattestyrelsen bl.a. har anført følgende:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster

det påklagede bindende svar.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klager har fungeret som indkøbsselskab for klagers andelshavere, idet klager i eget navn indkøber momsbelagte varer, som videresælges med moms til andelshaverne.

Klager kan i den forbindelse oparbejde et tilgodehavende over for den enkelte andelshaver.

I forbindelse med en andelshavers eksklusion, udmeldelse eller konkurs fremgår det af klagers vedtægter, at andelshaverens andel af indeståendet på reservefond II og reservefond III udbetales til den pågældende andelshaver. Har klager et tilgodehavende på andelshaveren, udbetales dog kun den del af indeståendet på reservefond 2 og 3, som måtte overstige gælden.

De rejste spørgsmål vedrører størrelsen af den regulering af momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 6, der kan foretages, når klager konstaterer et tab på den enkelte andelshaver hidrørende fra foretagne momspligtige leverancer.

Som redegjort for i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og det påklagede bindende svar, kan der ikke bortses for en eventuel modregning overfor debitor i indestående på reservefond II og reservefond III ved fastlæggelsen af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 6 for konstaterede tab på debitorer.

Skattestyrelsen fastholder, at modregningen udgør en hel eller delvis betaling af fordringen omfattet af momslovens § 27, stk. 6, hvorfor det påklagede bindende svar indstilles stadfæstet.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at selskabets fradrag for tab på uerholdelige fordringer vedrørende varer og ydelser, som selskabet har leveret til en andelshaver, skal beregnes på baggrund af fordringens oprindelige størrelse og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at det bindende svar stadfæstes.

s afgørelse

Der skal tages stilling til, om selskabets fradrag for tab på uerholdelige fordringer vedrørende varer og ydelser, som selskabet har leveret til en andelshaver, skal beregnes på grundlag af fordringens oprindelige størrelse eller på grundlag af den del af fordringen, der resterer, efter at selskabet har foretaget modregning i andelshaverens andel af reservefond 2 og 3.

Momslovens § 27, stk. 6, er sålydende:

”I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Fradraget foretages, når tabet konstateres, jf. dog § 66 g, stk. 3. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvis, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96. Beløbet medregnes i den afgiftsperiode, hvor betalingen finder sted, jf. dog § 66 g, stk. 3.”

Selskabet fungerer efter det oplyste som indkøbsselskab for selskabets andelshavere, idet selskabet i eget navn indkøber momsbelagte varer, som videresælges til andelshaverne.

Selskabet har oplyst, at i forbindelse med en andelshavers eksklusion, udmeldelse eller konkurs udbetales andelshaverens andel af indeståendet på reservekonto 2 og 3 til den pågældende. Hvis andelshaveren har gæld til selskabet, udbetales kun den del af indeståendet på reservekonto 2 og 3, som måtte overstige gælden.

Selskabets modregningsret i tilfælde af en andelshavers udtræden er behandlet i § 7, stk. 7, i selskabets vedtægter, hvoraf fremgår:

”Selskabet er berettiget til i videst muligt omfang at foretage modregning i ethvert indestående eller tilgodehavende andelshaveren måtte have hos selskabet, herunder reservefond II og reservefond III, for ethvert krav, selskabet har mod en ophørende andelshaver, uanset om selskabets krav mod den ophørte andelshaver er forfaldent.”

Det lægges herefter til grund, at når en andelshaver udtræder af selskabet, har den pågældende et krav imod selskabet på at få udbetalt sit indestående af reservefond 2 og 3. Når selskabet kun udbetaler den del af indeståendet, der overstiger den pågældende andelshavers gæld, er det udtryk for, at den udtrædende andelshaver ved modregning betaler en del af sin gæld til selskabet med sit krav på udbetaling af sin andel af reservekonto 2 og 3.

Da det er uden betydning i momslovens forstand, om et vederlag betales ved erlæggelse af et pengebeløb eller ved modregning – eller en kombination heraf – skal selskabets fradragsret i anledning af det konstaterede tab ikke beregnes på baggrund af den oprindelige fordrings størrelse, men på baggrund af den del af fordringen, som efter modregningen stadig består, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Med ovenstående bemærkninger stadfæster Landsskatteretten afgørelsen.