Kendelse af 09-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-02-2021

Klagen skyldes, at SKAT har ændret selskabets afgiftstilsvar med 871.557 kr. for perioden den 1. juli 2010 til den 30. juni 2016, idet selskabet er anset for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) blev stiftet i 2004 med det formål at drive en hotelvirksomhed. Selskabet er et datterselskab til [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1] (herefter benævnt moderselskabet).

Selskabet har specialiseret sig i udlejning af hotellejligheder inkl. rengøring, linnedskift m.v. Ifølge det oplyste er hovedparten af udlejningerne momspligtige, dog har selskabet også momsfri udlejning af hotellejligheder på langtidsbasis.

I perioden fra 1980 til juli 2016 var selskabets direktør, [person1]. [person2] er efterfølgende tiltrådt som direktør.

Selskabets regnskabsår er 1. juli til 30. juni.

Efter det af SKAT oplyste har selskabets saldo på skattekontoen været mellem 0 kr. og 10 kr. i perioden 2010/11 til og med 2015/16, idet selskabet har betalt de beløb, der fremgår af selskabets momsangivelser.

Ved udgangen af regnskabsåret 2011/12 havde selskabet en momsrestance på 623.345 kr. Selskabets repræsentant har oplyst, at restancen er oparbejdet igennem en årrække, om end det ikke er muligt at give en eksakt forklaring på, hvordan restancen er opstået.

Ved udgangen af regnskabsåret 2012/13 var selskabets momsrestance ifølge regnskabet øget til 1.016.759 kr. I selskabets årsrapport for 2012/13 har selskabets revisor afgivet følgende supplerende oplysninger:

”Selskabet har afregnet merværdiafgift i strid med momsloven og ledelsen kan ifalde ansvar herfor.”

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet ikke reagerede på revisorens supplerende oplysninger, idet selskabets daværende direktør på det tidspunkt var tæt på 80 år og ikke havde en økonomisk indsigt. Selskabet havde desuden ansat en ny bogholder i 2009, og ifølge repræsentanten var bogholderen grundet sygdom formentligt ikke i stand til at løfte bogføringsopgaven.

I regnskabsåret 2013/14 blev der overført en række momsfrie udlejningsaktiviteter til selskabet fra moderselskabet. Selskabets repræsentant har oplyst, at der i forbindelse med overførslen skulle ske en momsmæssig korrektion, men ved en fejl skete der ikke en undertrykkelse af momsen. Momsrestancen i årsrapporten for 2013/14 er oplyst til 1.155.884 kr. Fejlen blev senere opdaget og korrigeret i regnskabsåret 2014/15. I regnskabsåret 2014/15 blev selskabet endvidere opmærksom på momsrestancen fra regnskabsåret 2012/13, og selskabet begyndte herefter at nedbringe gælden. Der var ikke dialog mellem selskabet og SKAT herom. Selskabet fortsatte sin nedbringelse af momsrestancen i regnskabsåret 2015/16.

Som følge af revisorens supplerende oplysninger i årsrapporten for 2012/13 indkaldte SKAT i juni 2016 materiale fra selskabet, herunder momssandsynliggørelser. Selskabet fremsendte materiale til SKAT og oplyste samtidig, at selskabet ikke havde yderligere momssandsynliggørelser end de fremsendte. Selskabet havde ikke momssandsynliggørelser for perioderne 2010/11 og 2011/12, ligesom selskabet ikke havde opgørelser for perioderne 2012/13 og 2013/14, der viste differencerne fordelt på kvartaler.

I en mail til SKAT af 7. november 2016 sendte selskabet momsafstemninger for perioden 2012/13 til 2015/16. Af afstemningerne fremgik følgende rettelser til selskabets afgiftstilsvar for perioderne 2012/13 til og med 2015/16:

SKAT fandt ikke grundlag for at foretage en nærmere gennemgang af selskabets oplysninger om ovenstående rettelser, og selskabets afgiftstilsvar er ændret i overensstemmelse med de indsendte momsafstemninger.

Selskabet har angivet følgende godtgørelse af afgifter af vand og elektricitet til SKAT i perioden 2009/10 til 2015/16:

Selskabets repræsentant har oplyst, at det ikke kan udelukkes, at selskabet har modtaget en for høj godtgørelse af afgift for perioderne 2010/11 og 2011/12. Der er ikke fremlagt dokumentation for selskabets beregning af godtgørelse af afgift af vand og elektricitet.

Det er SKATs opfattelse, at der skal ske en ændring af selskabets angivelse af godtgørelse af afgift af vand og elektricitet for perioden 2010/11 og 2011/12. Ændringen er opgjort på følgende måde:

Det er SKATs opfattelse, at den opgjorte restance på 407.553 kr. kan henføres til, at selskabet har fået en for høj godtgørelse af afgift af vand og elektricitet i perioderne 2010/11 og 2011/12. SKAT har efter det oplyste henset til de oplysninger, der fremgår af selskabets regnskaber og momsangivelser m.v. for de omkringliggende år. SKAT har foretaget en ligelig periodisering af restancen, således at SKAT har opkrævet 203.776 kr. pr. år for perioderne 2010/11 og 2011/12.

I e-mails af den 9. december 2016 og den 30. januar 2017 har repræsentanten forklaret til SKAT, at det er hans opfattelse, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af selskabets tilsvar, idet der ikke er handlet groft uagtsomt. I e-mail af 30. januar 2017 skrev repræsentanten blandt andet:

”Den i 2012/12 opståede fejl er enkeltstående og opdages efterfølgende af selskabet selv, hvorefter fejlen korrigeres. Derudover understøtter forløbet, at man på daværende tidspunkt var inde i en turbulent periode på grund ad bogholders sygemelding m.v.

Forud for regnskabsåret 2014/15 anser jeg det for udelukket, at der kan statueres grov uagtsomhed og en gennemgang af praksis viser ikke offentliggjorte afgørelser, som peger i anden retning.”

Den 1. marts 2017 sendte SKAT et forslag til afgørelse. Den 3. april 2017 traf SKAT afgørelse om forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2010 til 30. juni 2016 med i alt 871.557 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Det er alene forhøjelsen af selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2010 til 31. december 2013, der er påklaget til Landsskatteretten. I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har selskabets repræsentant desuden oplyst, at han ikke har bemærkninger til afgørelsens talmæssige opgørelser.

SKATs afgørelse

SKAT har den 3. april 2017 ændret selskabets afgiftstilsvar med 871.557 kr. for perioden den 1. juli 2010 til den 30. juni 2016, idet selskabet er anset for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Som begrundelse herfor har SKAT anført (uddrag):

”...

Efter selskabets opfattelse betyder teksten i Juridisk Vejledning, afsnit 8.2.2.1.2.5, at der ikke i en sagsbehandling, der foretages efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan inddrages forhold, der ikke har været medvirkende årsag til sagens start. Det vil sige, at en ansættelse ikke kan optages til bedømmelse i sin helhed, blot fordi et eller flere forhold i sagen kan betragtes som omfattet af reglerne om fortsæt eller groft uagtsomhed.

SKAT har således ikke mulighed for at genoptage ansættelserne for 2010/11 og 2011/12 i nærværende sag, da denne er startet som en momssag, og ikke som en sag omhandlende energiafgifter.

Vi kan ikke give selskabet medhold i denne påstand.

I skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er der ikke taget stilling til, på hvilket grundlag en sag skal være startet, for at bestemmelsen kan anvendes. Det er udelukkende fastsat, at er en afgift fastsat på et forkert grundlag, og at det, at grundlaget er forkert som minimum kan anses for groft uagtsomt, er der hjemmel til en ekstraordinær genoptagelse.

Det skal i øvrigt bemærkes, at selskabets revisor ved afgivelse af de supplerende bemærkninger i årsrapporten for 2012/13 anvender betegnelsen ”merværdiafgift”, og at SKAT i forbindelse med yderligere indkaldelse af materiale specifikt har bedt om materiale vedrørende energiafgifter.

For så vidt angår, om der er tale om simpel eller grov uagtsomhed, kan bl.a. henvises til SKM2016.229BR, hvor en manglende angivelse af salgsmoms blev anset for groft uagtsom, idet der var et tydeligt misforhold mellem omsætningen og den angivne salgsmoms.

I nærværende sag har der været endog en meget stor difference mellem den skyldige moms, der er opgjort i regnskaberne for de enkelte år, og den moms, der er angivet til SKAT. Alene af den grund burde selskabet have reageret, selvom der ikke var supplerende oplysninger fra revisor i regnskaberne for 2010/11 og 2011/12.

Det forhold, at selskabet løbende har betalt al moms i overensstemmelse med angivelserne burde netop betyde, at ledelsen skulle have stillet spørgsmål ved den store skyldige moms.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, uagtet det af [virksomhed3] A/S anførte, at virksomheden har handlet groft uagtsomt, således at også perioder fra før fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan ændres.

Selskabet har i en mail af 7. november 2016 bedt om, at selskabets afgiftstilsvar for årene 2012/13 til og med 2015/16 ændres således:

Yderligere afgiftstilsvar for 2012/13567.856 kr.
Yderligere afgiftstilsvar for 2013/14282.494 kr.
For meget angivet afgiftstilsvar for 2014/15240.197 kr.
For meget angivet afgiftstilsvar for 2015/16146.148 kr.

SKAT har ikke fundet grundlag for at foretage en nærmere gennemgang af selskabets oplysninger for disse år, og afgiftstilsvarene ændres derfor i overensstemmelse med den indsendte opgørelse.

Selskabet har oplyst, at man ikke er i besiddelse af momssandsynliggørelser m.v. for år før 2012/13.

Det er efter det foreliggende materiale vores opfattelse, at der skal ske ændringer af selskabets angivelse af energiafgifter for 2010/11 og 2011/12. Ændringerne kan opgøres således, idet der er taget udgangspunkt i, at selskabets har betalt afgifterne rettidigt:

Skyldig moms 30. juni 20131.016.759 kr.
- regulering for 2012/13 jf. selskabets opgørelse-567.856 kr.
- angivet 30. juni 2013:
-41.350 kr.
Ikke angivet eller for meget afløftet for tidligere år
407.553 kr.

Det fremgår af momsangivelserne og selskabets ændringer hertil i mailen af 7. november 2016, at der har været følgende udvikling i afgifterne på el og vand:

2009/10:153.650 kr.
2010/11:363.481 kr.
2011/12:403.068 kr.
2012/13:169.883 kr.
2013/14:210.197 kr.
2014/15:101.031 kr.
2015/16:115.452 kr.

Ud fra ovenstående er det vores opfattelse, at den ikke angivne (eller for meget afløftede) moms for tidligere år kan henføres til, at der er hjemtaget for meget i energiafgifter for 2010/11 og 2011/12.

Ved en regulering på halvdelen af 407.553 kr., svarende til 203.776 kr., for hvert af årene, vil den beregnede energiafgift for 2010/11og 2011/12 herefter udgøre henholdsvis 159.705 kr. og 199.292 kr. Dette svarer cirka til energiafgifterne i de omkringliggende år.

Da vi ikke er i besiddelse af de nøjagtige opgørelser over afgiftstilsvaret for 2010/11 og 2011/12, er lovgrundlaget for ændringerne for disse år opkrævningslovens § 5, stk. 2. Det fremgår heraf, at kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan SKAT ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt.

Ved udøvelse af skønnet i nærværende sag, er der henset til de oplysninger, der fremgår af selskabets regnskaber og momsangivelser m.v. for de omkringliggende år.

...”

I forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT den 10. maj 2017 sendt følgende udtalelse (uddrag):

”...

SKATs mulighed for fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3

Det er ikke en betingelse for at bringe skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i anvendelse, at der er rejst en straffesag mod selskabet, eller dennes ledelse. Det skyldes, at der i en straffesag kan stilles andre krav til bevisets styrke, end i en civil afgiftssag.

Selskabet har ifølge regnskaberne ultimo de år, der er omfattet af vores gennemgang af angivelserne af moms og energiafgifter, haft en betydelig momsgæld til SKAT. De indsendte angivelser for den sidste periode i de enkelte år har udvist væsentligt mindre beløb til betaling, og selskabet har altid betalt de angivne moms- og energiafgifter rettidigt. På trods af den forholdsvist enkelt konstaterbare

difference, der kun kan henvise til manglende angivelse af beløb til SKAT, er der ikke indsendt de fornødne efterangivelser.

Dette må efter SKATs opfattelse betragtes som mindst groft uagtsomt, uanset de af [virksomhed3] foretagne henvisninger til direktørens alder og selskabets problemer med bogholderiet.

Vi henviser i den forbindelse til SKM2016.229BR, hvor en ændring kunne foretages, selvom der var henvist til ukendskab til reglerne. Og på trods af, at en konstatering af fejlen i den pågældende sag rent faktisk krævede en nærmere gennemgang af bogholderiet og en sammenligning af omsætningen med de opgivne momstal.

[virksomhed3]´s oplysning om, at de for meget opgivne tilsvar for 2014/15 og 2015/16 har sammenhæng med de for lidt opgivne tilsvar for tidligere år, er svær at efterprøve, da der ikke synes at være sammenhæng i tallene.

Imidlertid må alene det forhold, at selskabet i 2014/15 har konstateret væsentlige differencer i afgiftsangivelserne for år, der ligger inden for tidsfristen for indsendelse af momsefterangivelser, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, uden at berigtige de indsendte angivelser, betragtes som minimum groft uagtsomt.

SKATs mulighed for at ændre forskellige forhold, jf. Juridisk Vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5

I skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er der ikke taget stilling til, på hvilket grundlag en sag er rejst. Det er udelukkende en betingelse for at anvende bestemmelsen, at en virksomhed har handlet som minimum groft uagtsomt i forbindelse med angivelse af moms og energiafgifter.

Juridisk Vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5, indskrænker efter vores opfattelse alene anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, således, at bestemmelsen ikke kan anvendes til at optage en ansættelse af moms og afgifter i sin helhed, dvs. til også at omfatte forhold, der ikke kan karakteriseres som groft uagtsomme, eller foretaget med fortsæt.

Det skal tilføjes, at begreberne omkring netop momsområdet i praksis anvendes i flæng. I nærværende sag er det i høj grad angivelsen af elafgifterne, der har været problemet i tidligere år, men i de supplerende bemærkninger til årsrapporten for 2012/13 anfører revisor, som også beskrevet af [virksomhed3], at der har været problemer med selskabets angivelse af moms.

F.eks. anvendes også begrebet ”momssandsynliggørelse”, der også oftest omfatter energiafgiftsområdet, for så vidt disse skal angives over momsopgørelsen.

Skønsmæssige ansættelser af selskabets elafgifter for 2010/11 og 2011/12

Efter opkrævningslovens § 5, stk. 2, kan SKAT ansætte en virksomheds moms og energiafgifter skønsmæssigt, hvis størrelsen af tilsvaret ikke kan opgøres efter virksomhedens regnskab.

[virksomhed3] har i en mail af 30. januar 2017 oplyst, at der ikke er udfærdiget momssandsynliggørelser for 2010/11 og 2011/12. Der er heller ikke modtaget andet regnskabsmateriale, der kan anvendes til en nøjagtig og detaljeret opgørelse af de skyldige afgiftstilsvar ultimo disse år.

SKATs ændringer af selskabets afgiftstilsvar for 2010/11 og 2011/12 bevirker, at den skyldige afgift ultimo 2011/12 stemmer med de tal, der fremgår af selskabets regnskab og i øvrigt bevirker, at der set over tid er sammenhæng i størrelsen af elafgifterne. [virksomhed3] har da heller ikke haft bemærkninger til de beløbsmæssige opgørelser.

Henvisningen til, at ændringerne af afgiftstilsvaret for 2010/11 og 2011/12, er foretaget med hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 2, sker alene fordi, vi ikke ud fra de af selskabet indsendte oplysninger, har været i stand til af fordele det yderligere afgiftstilsvar på udgående afgift, indgående afgift og energiafgifter. Endvidere har det ikke været muligt at fordele på korrekt år.

Der kan således stilles spørgsmål ved, om der er tale om en skønsmæssig ansættelse, der er omfattet af opkrævningslovens § 5, stk. 2. da opdelingen alene er sket for at opfylde SKATs interne meddelelse af 7. december 2016, hvorefter det ikke accepteres, at der indberettes flere momsperioder i en samlet sum.

...”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor det er med urette, at SKAT har genoptaget selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2010 til 31. december 2013.

Til støtte herfor har repræsentanten anført (uddrag):

”...

De talmæssige afgørelser har vi ikke bemærkninger til.

...

Indledningsvist skal vi gøre opmærksom på, at afgørelsen fra SKAT efter vores opfattelse ikke opfylder de krav til begrundelse, som i særdeleshed må kunne kræves, når SKAT nedlægges påstand om, at et forhold har karakter af grov uagtsomhed.

SKATs begrundelse begrænser sig til størrelsen af de konstaterede differencer, uden at man i den forbindelse har vurderet størrelsen af differencerne i forhold til hotellets størrelse, herunder omsætningens volumen, fejlenes karakter m.v., ligesom det ikke fremgår, om man ved vurderingen af grov uagtsomhed har foretaget en samlet vurdering eller en vurdering for de enkelte år.

Det er en grundlæggende betingelse for anvendelsen af skatteforvaltningslovens bestemmelser om ekstraordinær genoptagelse, at forholdet bedømmes ud fra en subjektiv synsvinkel og ikke en objektiv vinkel. SKAT har slet ikke beskæftiget sig med problematikken omkring den subjektive vinkel på sagen.

Vores påstand

Vi finder ikke, at hotellet har handlet groft uagtsomt, og finder derfor ikke grundlag for, at der er foretaget fristgennembrud i sagen. Differencerne i de enkelte år må anses for at have karakter af simpel uagtsomhed. Hvis der er foretaget en grov uagtsom handling, er dette tidligst sket i regnskabsåret 2014/15, fra hvilket tidspunkt man erkender at der er opstået differencer, og påbegynder ekstraordinær afvikling af den skyldige momsgæld, uden at man i den forbindelse indgår i en dialog med SKAT om skyldens størrelse og afvikling. At denne handling måtte have karakter af grov uagtsomhed, har dels ikke betydning for tidligere perioder, dels ikke betydning for spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse, da regnskabsåret på afgørelsens datering var omfattet af de almindelige fristregler.

Gennemgående i offentliggjort praksis vedrørende sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed er, at den grove uagtsomhed forudsætter en vis systematik i manglende overholdelse af regler, hvilket blandt andet følger af SKM2016.324.ØLR, SKM2016.510.BR og SKM2015.513.VLR.

Der kan også statueres grov uagtsomhed, hvis der er tale om en åbenlys fejl, hvilket fremgår af SKM2015.107.BR, hvor der er taget fuldt fradrag for moms vedrørende en investering i depotrum, som efterfølgende udlejes uden moms.

SKAT henviser til en byretsdom, SKM2016.229.BR. Af denne sag fremgår, at en virksomhed i et enkelt år har indbetalt for lidt i moms med et beløb, som udgjorde ca. 1/3 af den samlede skyldige moms for det pågældende år. I nærværende sag er der tale om beløb, som opstår over en flerårig periode, og hvor differencerne ikke er tilnærmelsesvist så synlige. Hertil kommer, at der opstår en væsentlig enkeltdifference i et enkelt år, men denne udlignes af en korrektion i det efterfølgende år.

På den baggrund finder vi, at hotellet i nærværende sag ikke har handlet groft uagtsomt, eller kun har handlet groft uagtsomt fra og med den periode, hvor man bliver opmærksom på forholdet, og påbegynder afvikling af den opståede gæld.

Herudover finder vi det væsentligt, at det af SKAT opgjorte krav vedrørende 2010/11 og 2011/12 dels hviler på et særdeles usikkert grundlag, dels hidrører fra energiafgifter.

SKAT har vurderet, at den samlede difference på ca. 407.000 kr. er opstået i de to regnskabsår og har valgt, at fordele den med lige store beløb i begge år, jf. afgørelsens første side. I den forbindelse har SKAT henvist til opkrævningslovens § 5, stk. 2 (skønsmæssig ansættelse).

Det må anses for særdeles betænkeligt, at man anvender en bestemmelse, som forudsætter, at virksomhedens regnskabsmateriale/regnskabsgrundlag kan tilsidesættes, jf. Juridisk Vejledning, afsnit A.8.5.4.2, i en sag, hvor SKAT ikke i øvrigt har bestridt, at virksomhedens regnskabsmateriale kan anvendes ved opgørelse af momsskyld.

Derudover vedrører det fremsatte krav energiafgifter, uden at SKAT dog fuldt ud har dokumenteret dette. Hvis der er tale om energiafgifter, er det vores opfattelse, at et fristgennembrud er udelukket. Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5:

Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen

Ved SKATs henvendelse til hotellet angiver man den supplerende oplysning i årsregnskabet 2012/13 som årsagen til, at man har taget sagen op, jf. afgørelsens side 2. Den supplerende oplysning vedrørende skyldig moms, og skal ses i sammenhæng med den i dette regnskabsår opstående momsskyld.

Endelig skal det understreges, at uanset udviklingen i afgiftsgodtgørelsen kan forekomme usædvanlig og at det ikke kan udelukkes, at der er sket fejl, så har SKAT ikke påvist, og end ikke sandsynliggjort, at differencen i det hele kan henføres til fejl i afgiftsgodtgørelsen.

Samlet set finder vi intet grundlag for, at SKAT foretager fristgennembrud i sagen.

...”.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har selskabets repræsentant den 13. juni 2017 sendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 10. maj 2017 (uddrag):

”...

Det er korrekt, at selskabet i 2014/15 bliver opmærksomme på differencerne, hvilket fører til, at de påbegynder en frivillig indbetaling af den skyldige moms, hvilket vi også har redegjort for i den fremsendte klage.

Vi medgiver, at man i stedet burde have taget kontakt til SKAT med henblik på at få en aftale om afvikling af skylden, så der allerede på det tidspunkt var sket en berigtigelse af de indsendte angivelser. Vi finder ikke, at der i denne forbindelse er handlet groft uagtsomt, hvilket vi har redegjort for i vores klage. Hvis retten ikke desto mindre finder, at der er handlet groft uagtsomt i regnskabsåret 2014/15, giver det ikke grundlag for at foretage fristgennembrud for perioder, som er undergået forældelse efter den almindelige 3-årige forældelse regnet fra tidspunktet for den groft uagtsomme handling.

Dette har vi redegjort for i den indsendte klage, og det betyder, at regnskabsåret 2010/11 under alle omstændigheder er forældet. Endvidere vil en væsentlig del af regnskabsåret 2011/12 være undergået forældelse. Vi har fået oplyst, at den frivillige nedbringelse af momsgælden påbegyndes medio regnskabsåret 2014/15, hvilket samtidig må antages, at være det tidspunkt, hvorfra den 3-årige forældelse regnes.

Videre anfører SKAT i deres udtalelse:

Juridisk Vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5. indskrænker efter vores opfattelse alene anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, således, at bestemmelsen ikke kan anvendes til at optage en ansættelse af moms og afgifter i sin helhed, dvs. til også at omfatte forhold, der ikke kan karakteriseres som groft uagtsomme, eller foretaget med forsæt.

Efter vores opfattelse er der ikke grundlag for at indskrænke bestemmelsen til forhold, der ikke kan karakteriseres som groft uagtsomme eller foretaget med forsæt. Efter vores opfattelse er den ekstraordinære genoptagelse i nærværende sag begrænset til det spørgsmål, som har været den direkte årsag til genoptagelsen. Den udløsende faktor i nærværende sag har været et skyldigt momsbeløb.

Hvis den ekstraordinære genoptagelse tillige skulle omfatte et afgiftsbeløb hidrørende fra godtgørelse af elafgift, må det som minimum forudsættes, at SKAT har dokumenteret en direkte sammenhæng mellem den opståede skyldige moms og den eventuelle skyld hidrørende fra energiafgifter. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor afgiftsbeløbet er fastsat skønsmæssigt med hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 2 og endvidere er fordelt ligeligt på de to regnskabsår (2010/11 og 2011/12).

Endelig anfører SKAT:

Der kan således stilles spørgsmål ved, om der er tale om en skønsmæssig ansættelse, der er omfattet af opkrævningslovens § 5, stk. 2, da opdelingen alene er sket for at opfylde SKATs interne meddelelse af 7.december 2016, hvorefter det ikke accepteres, at der indberettes flere momsperioder i en samlet sum.

Hvis SKAT med denne udtalelse har vurderet, at opkrævningslovens § 5, stk. 2, ikke er den korrekte hjemmel til at opgøre krav på betaling af el-afgift, burde SKAT samtidig have ændret den trufne afgørelse på dette punkt.

Da dette ikke er sket, antager vi, at SKAT fastholder § 5, stk. 2, som den korrekte hjemmel vedrørende de foretagne ændringer vedrørende 2010/11 og 2011/12.

Vi fastholder derfor, at det er særdeles betænkeligt, at gennemføre en skønsmæssig ansættelse i en sag, hvor der ikke har været grundlag for at tilsidesætte virksomhedens regnskabsmateriale, idet dette har været intakt.

...”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling af 9. september 2020 har været til udtalelse hos Skattestyrelsen. Ved brev af 17. september 2020 har Skattestyrelsen udtalt følgende (uddrag):

”...

Skattestyrelsen er i det hele enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, og enig i den begrundelse, der er anført herfor.

...”.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling af 9. september 2020, bilagt Skattestyrelsens bemærkninger, blev ved brev af 6. oktober 2020 fremsendt til udtalelse hos repræsentanten.

Ved brev af 22. oktober 2020 har repræsentanten udtalt følgende (uddrag):

”... Vi er ikke enige i forslaget til afgørelse, som efter vores opfattelse er en udvidelse af begrebet grov uagtsomhed til at omfatte tilfælde, som under normale omstændigheder vurderes til at være udtryk for simpel uagtsomhed. Dette har vi redegjort for i det følgende.

Formaliteten

Det fastholdes at Skattestyrelsens afgørelse ikke opfylder de krav til begrundelse, som efter vores opfattelse må kræves, når der foretages fristgennembrud. At der i årsregnskabet for 2012/12 er oplyst, at selskabet har afregnet moms i strid med momsloven kan ikke anses for at være en tilstrækkelig begrundelse for at gennemføre et fristgennembrud, når der ikke i afgørelsen indgår oplysninger om skyldens størrelse i forhold til hotellets omsætning, ligesom man ikke har forholdt sig til de forklaringer, som er afgivet af hotellet.

Allerede af den grund fastholder vi, at afgørelsen bør kendes ugyldig.

Fristgennembrud

Hvis Skattestyrelsen skal foretage fristgennembrud i en sag, har det som forudsætning, at der er begået forsætlige eller groft uagtsomme handlinger.

Indledningsvist skal vi anfægte, at begrebet grov uagtsomhed har et andet indhold i civilretten end i strafferetten. Der er ingen tvivl om, at der civilretligt, her skatteretligt, er en tilbøjelighed til at statuere grov uagtsomhed for handlinger, som i strafferetten vil blive bedømt som simpelt uagtsomme.

Det er uheldigt, hvis begrebet uagtsomhed tolkes forskelligt alt efter hvilket retsområde, der dømmes efter. I stedet bør det tilstræbes at der i det mindste er en vis ensartethed i tolkningen. Dette ændrer ikke ved, at der kan være forskellige i det bevismæssige forhold, hvor der i strafferetten stilles større krav.

Derudover er uagtsomhedsbegrebet efter vores opfattelse en væsentlig mere nuanceret skala, end praksis gennem de senest år vidner om og end forslaget til afgørelse lægger op til. Skattestyrelsens udgangspunkt synes i stadig højere grad at være, at hvis der er sket en overtrædelse af moms- eller afgiftslovningen, så er der som udgangspunkt handlet groft uagtsomt.

I stedet skal der efter vores opfattelse ske en helt konkret vurdering, hvori samtlige momenter inddrages, og hvor der afslutningsvist sker en samlet vurdering af graden af uagtsomhed. Hvis der er tale om enkeltstående fejl, bør udgangspunktet være, at der er tale om simpel uagtsomhed. Det samme kan efter vores opfattelse være tilfældet, hvis der er tale om gentagne fejl, hvis disse fejl i forhold til virksomhedens størrelse og karakter må anses for at være banale.

Jo mere en overtrædelse har karakter af en vis systematisk overtrædelse, hvor der er tale om beløb, som er synlige for virksomheden, og hvor der er tale om gentagne fejl, jo nærmere bevæger man sig i retning af grov uagtsomhed.

Således kan simpel uagtsomhed også dække over en høj grad af uagtsomhed, og modsat kan grov uagtsomhed dække over en forholdsvis mild grad af grov uagtsomhed.

I nærværende sag er der tale om fejl, hvis opståen ikke kendes og som meget vel kan være opstået over en længere årrække. Dette kan isoleret set føre til, at der er tale om et forhold, som kan vurderes til en mild grad af grov uagtsomhed.

Men i den samlede vurdering må nødvendigvis indgå de grunde, som har ført til, dels at fejlene har kunnet opstå, dels at man ikke på et langt tidligere tidspunkt får rettet op på fejlene. Disse grunde har vi redegjort for i vores klage, hvor der må lægges særlig vægt på at hotellet i 2009 ansatte en ny bogholder, som lider af svær hovedpine og som i 2014 får konstateret en akut bristet anorisme i hjernen, som gør at man må skride til afskedigelse. Hotellets direktør, som på det tidspunkt var 80 år, har ikke haft den nødvendige indsigt, som gjorde at han skred ind.

Disse forhold fører efter vores opfattelse til, at uagtsomheden bevæger sig i retning af en høj grad af mild uagtsomhed, hvor der er undskyldelige forhold, som har medvirket til de opståede fejl.

Først da der ansættes en kyndig medarbejder, hvilket sker i regnskabsåret 2014/2015, bliver man opmærksom på omfanget af skyldig moms og påbegynder uopfordret en frivillig indbetaling af den opståede skyld.

Afrunding

Når man ser det stigende antal sager inden for momsområdet, og måske særligt indenfor afgiftsområdet, får man indtryk af, at der er en sammenhæng med, at man med virkning fra 1. januar 2008 ændrede forældelsen for moms- og afgiftskrav fra 5 til 3 år. Dette har i sagens natur givet et ekstraordinært pres på forvaltningen, som i mange tilfælde må give slip på et eller flere år, når der opgøres et krav mod en virksomhed.

Før januar 2008 var afgørelser om fristgennembrud som følge af grov uagtsomhed sjældent forekommende, hvilket bekræftes af de tolkningsbidrag, som indgår i nærværende sag.

Det er uheldigt, hvis en ændring af forældelsesreglerne bevirker en ændret tolkning af uagtsomhedsbegrebet. Ændringen af forældelsesreglerne var politisk bestemt, blandt andet for at beskytte erhvervslivet, når der blev begået fejl. Men når man administrativt udvider brugen af grov uagtsomhed, har ændringen i realiteten haft den stik modsatte effekt.

Med ændringen af forældelsen fra 5 til 3 år var der ikke tilsigtet en ændring af uagtsomhedsbegrebet, og der er intet, der på anden måde tilsiger, at det skulle have fået et andet indhold i løbet af de seneste ca. 12 år. Ændringen af forældelsen vender begge veje, så også en afgiftspligtig, der har begået fejl til økonomisk skade for vedkommende, ikke er berettiget til at korrigere udover 3 års fristen. I disse situationer er fristgennembrud så godt som udelukket.

Vi skal derfor henstille, at Landsskatteretten med deres afgørelse i nærværende sag sender et signal om, at uagtsomhedsbegrebet i realiteten er en skala med flere grader, og at der gælder særlige krav til belysning og vurdering af en sag, hvori alle sagens elementer indgår, når der foretages et fristgennembrud.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Landsskatteretten skal indledningsvist tage stilling til, om SKATs begrundelse i afgørelsen er mangelfuld.

I henhold til forvaltningslovens § 22, jf. lovbekendtgørelse nr. 433 af 22. april 2014, skal en skriftlig afgørelse være ledsaget af en begrundelse, når afgørelsen ikke giver en part fuldt ud medhold. Om begrundelsen følger det af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, at:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.”

Højesteret udtalte i dom af 20. august 2008, som offentliggjort ved SKM2008.702.HR:

”Om der foreligger et forsætligt eller groft uagtsomt forhold, beror ikke på et administrativt skøn. Det fremgår af afgørelserne, at skatteforvaltningen ved sin gennemgang af regnskabsmaterialet havde konstateret en række væsentlige fejl. Det var klart, at henvisningen til forsætlige eller groft uagtsomme forhold sigtede til disse fejl, og det kan ikke betragtes som en fejl eller mangel, at afgørelserne ikke indeholdt yderligere begrundelse for skatteforvaltningens standpunkt med hensyn til de subjektive forhold.”

I sagens faktum indgår objektivt konstaterbare forhold om selskabets restancer i perioden 2011/12 til 2014/2015, som fremgår af selskabets regnskaber. Selskabets momsangivelser, hvoraf selskabets angivelse af moms og godtgørelse af afgifter fremgår, er endvidere lagt til grund for SKATs afgørelse. Det forhold, at selskabets revisor i årsrapporten for 2012/13 har oplyst, at selskabet har afregnet moms i strid med momsloven, og at ledelsen kan ifalde ansvar herfor, er endvidere lagt til grund for afgørelsen.

Herefter og henset til, at sagens faktum er ubestridt af selskabets repræsentant, finder Landsskatteretten, at SKATs begrundelse for ændring af selskabets afgiftstilsvar ikke kan anses for at udgøre en fejl, der kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Genoptagelse af perioden 1. juli 2010 til 31. december 2013

Landsskatteretten bemærker, at SKATs ændringer af selskabets afgiftstilsvar for perioderne fra den 1. januar 2014 til den 30. juni 2016 er inden for fristen for ordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, jf. lovbekendtgørelse nr. 635 af 13. maj 2020.

Der skal derfor alene tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ved afgørelse af den 3. april 2017 har forhøjet selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. juli 2010 til den 31. december 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 (uddrag):

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. ...”.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 og stk. 2 (uddrag):

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

...

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt ...”.

Som udgangspunkt kan afgiftstilsvaret kun genoptages inden for 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Skattestyrelsen kan dog foretage en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. SKAT skal senest 6 måneder efter at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder genoptagelsen, sende et varsel til den afgiftspligtige.

Der skal indledningsvist tages stilling til, hvorvidt selskabet groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Selskabets repræsentant har ikke påklaget den beløbsmæssige opgørelse i SKATs afgørelse, hvorfor det lægges til grund, at selskabet for perioden fra den 1. juli 2010 til den 30. juni 2016 angav et afgiftstilsvar, der var 871.557 kr. lavere end selskabets reelle tilsvar for perioden.

Det fremgår af selskabets regnskaber, at selskabet i perioden 2011/12 havde en restance på 623.345 kr. Restancen var posteret som skyldig moms. Selskabets repræsentant har oplyst, at det ikke er muligt at give en forklaring på, hvordan og hvornår restancen er opstået. Ved udgangen af regnskabsåret 2012/13 havde selskabet en restance på 1.016.759 kr. Restancen var posteret som skyldig moms. I årsrapporten for 2012/13 skrev selskabets revisor som en supplerende oplysning, at selskabet havde afregnet merværdiafgift i strid med momsloven, og at ledelsen kunne ifalde ansvar herfor. Ifølge selskabets repræsentant reagerede selskabet ikke på revisorens supplerende oplysning idet, selskabets direktør var uden økonomisk indsigt, og selskabets bogholder led af sygdom.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet i regnskabsåret 2013/14 fik overført en række momsfrie udlejningsaktiviteter fra moderselskabet og ved en fejl skete der ikke en undertrykkelse af momsen. Af årsrapporten for 2013/14 fremgår det, at selskabet havde en restance på 1.155.884 kr., der var posteret som skyldig moms.

I regnskabsåret 2014/15 blev selskabet ifølge det oplyste opmærksom på, den manglende korrektion i forbindelse med overdragelsen af de momsfrie udlejningsaktiviteter samt på selskabets restance i 2012/13, der var posteret som skyldig moms. Selskabet begyndte herefter at nedbringe restancen på den skyldige momspostering. Der blev ikke indgået aftale med SKAT herom.

Landsskatteretten finder, at revisorens bemærkning i årsrapporten for 2012/13 burde have skærpet selskabets opmærksomhed i forhold til opgørelsen og angivelsen af afgiftstilsvaret. Beløbets størrelse taler særligt for, at selskabet burde have opdaget uoverensstemmelsen mellem den skyldige momspostering i regnskabet og selskabets angivelser. Landsskatteretten bemærker, at etablering af en momspligtig virksomhed indebærer en påtagelse af pligter og ansvar i henhold til gældende lov. Dette gælder også virksomheder, der ikke anser sig som regnskabskyndige. Det påhviler blandt andet momspligtige virksomheder at opgøre og angive momstilsvaret efter momslovens §§ 56 og 57, jf. lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019. Landsskatteretten finder, at selskabet har tilsidesat disse pligter, idet selskabet, uanset graden af regnskabskyndighed, burde have opdaget fejlen i afgiftstilsvaret.

På den baggrund, vurderes det, at selskabet mindst groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. juli 2010 til den 31. december 2013 blev fastsat på et urigtigt grundlag.

Til det af repræsentanten anførte vedrørende SKATs genoptagelse og regulering af selskabets godtgørelse af afgifter bemærker Landsskatteretten, at det er med rette, at SKAT har henført 407.553 kr. til perioden 2010/11 til 2011/12 henset til, at der er enighed mellem SKAT og selskabet om, at der er en restance til SKAT på 871.557 kr., og til at restancen på 407.553 kr. kan henføres til godtgørelse af energiafgifter for perioden 2010/11 til 2011/12 henset til at godtgørelsen af afgifter for den omhandlede periode er konstateret værende væsentlig højere end for de omkringliggende perioder.

Det findes således at være med rette, at SKAT har fraveget fristerne for ændring af afgiftstilsvaret i skatteforvaltningslovens § 31 for perioden fra den 1. juli 2010 til den 31. december 2013, idet selskabet mindst groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Dernæst skal der tages stilling til, om 6-måneders fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.

Landsskatteretten finder, at kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., tidligst kan regnes fra det tidspunkt, hvor sagen er tilstrækkelig oplyst til, at der foreligger et grundlag for ekstraordinær ansættelse af afgiftstilsvaret. Der kan herved henvises til f.eks. SKM2018.481.HR.

I en mail til SKAT af den 7. november 2016 sendte selskabet momsafstemninger for perioden 2012/13 til 2015/16. Det er disse afstemninger, som SKAT har lagt til grund for ændringen af selskabets afgiftstilsvar. På den baggrund finder Landsskatteretten, at kundskabstidspunktet tidligst løber fra den 7. november 2016.

Eftersom SKAT sendte selskabet et forslag til afgørelse den 1. marts 2017, finder Landsskatteretten, at fristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er overholdt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at ændring af afgiftstilsvaret skal ske senest 3 måneder fra varsling er afsendt. SKAT traf afgørelse den 3. april 2017. Fristen på 3 måneder findes derfor ligeledes at være overholdt.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.