Kendelse af 11-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 05-12-2020

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012, idet der ikke foreligger en praksisændring, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) er et anpartsselskab, som er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode ”649900 Anden finansiel formidling undtagen forsikring og pensionsforsikring, i.a.n.”. Selskabet havde startdato den 18. april 2004.

SKAT udstedte den 18. marts 2011 et styresignal, offentliggjort som SKM2011.181.SKAT (herefter styresignalet). Af styresignalet fremgår der bl.a. følgende:

”...

Synsprøver

...

Det er Skatteministeriets opfattelse, at synsprøver ... må anses for behandlinger i relation til momsfritagelsen af sundhedsydelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

...

En synsprøve kan ikke anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

...

Gyldighed

I det omfang dette styresignal giver anledning til en skærpet fortolkning af momsfritagelsen i forhold til det i Momsvejledningen 2011-I, afsnit D.11.1 anførte, har styresignalet alene fremadrettet virkning fra den 1. juli 2011.

...”.

Den 7. maj 2013 modtog SKAT en anmodning fra selskabet om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012. Af anmodningen fremgår der bl.a. følgende:

”...

På vegne af vor kunde ... anmoder vi hermed om at få rettet momsangivelsen for årene 2010 – 2012 for afregnet moms af synsprøver i forbindelse med salg af briller. Der henvises til styresignal SKM2011.181SKAT af 17/3 2011.

...”.

Den 16. august 2013 traf SKAT afgørelse, hvorefter SKAT ikke imødekom selskabets genoptagelsesanmodning. SKAT henviste bl.a. til følgende:

”...

Som SKAT tidligere har begrundet, har virksomheden ikke på fakturaer udstedt før 1.7.2011 tilkendegivet, at der samtidig med salg af briller er sket salg af en synsprøve mod vederlag.

SKAT har i styresignalet SKM2011.181.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salg­ og tilpasning af briller og kontaktlinser. Af styresignalet fremgår, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Synsprøver anses momsmæssigt for at udgøre selvstændige hovedydelser, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Hvis en synsprøve er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der - selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv - ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

I styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT har SKAT beskrevet den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger. Det fremgår af styresignalerne, at en tilgift i langt de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det beror på en konkret vurdering af aftaleforholdet mellem sælgeren og kunden, om synsprøven er leveret gratis eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Alle relevante omstændigheder kan inddrages ved vurderingen, herunder f.eks. fakturering, markedsføring, branchekutyme, hvorvidt synsprøver normalt leveres separat mod vederlag samt hvordan sælgeren har behandlet salget regnskabsmæssigt. Det afgørende er om der set fra kundens synsvinkel er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3.

Sag C-48/97, Kuwait Petroleum, omhandlede den momsmæssige behandling af "gaver", som et benzinselskab udleverede ved indløsning af vouchere, som blev tilbudt kunderne for hver 12. liter købt benzin. EF-domstolen udtalte, at udleveringen af "gaverne" var sket vederlagsfrit, idet

Ved en efterfølgende vurderingen af, om der set fra kunden synsvinkel er leveret en gratis synsprøve eller er ydet et vederlag er det SKATs opfattelse, at den måde man har valgt at fakturere på, er en meget væsentlig faktor. Det skyldes, at fakturaen er kundens dokumentation for, hvilken / hvilke vare(r) / ydelse(r) kunden har betalt for.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke har leveret en synsprøve mod vederlag, da synsprøven ikke er deklareret på fakturaen. Der er alene faktureret salg af briller samt brilleglas. På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der ikke i forbindelse med salget af briller er opkrævet betaling for en synsprøve.

SKAT er enig i, at manglende særskilt fakturering af synsprøverne kan skyldes, at virksomheden ikke var klar over, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen. Dette forhold kan dog ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om parterne ved handlen havde anset synsprøven for at være leveret som gratis tilgift eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Hvis kunden havde betalt for synsprøven, burde den have fremgået af fakturaen, uanset om synsprøven blev behandlet som momspligtig.

Som tidligere nævnt fremgår det af momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 5, at en faktura skal indeholde oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Af bekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 7 fremgår det, at en faktura endvidere skal indeholde oplysning om afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. Da en synsprøve udgør et mål i sig selv for kunden, dvs. en selvstændig hovedydelse, skulle synsprøven have fremgået af fakturaen, hvis kunden havde betalt et vederlag for den. At synsprøverne ikke fremgår af fakturaen bekræfter således, at kunden ikke har betalt et vederlag.

Hertil kommer, at det i branchen er normalt at markedsføre synsprøven som "gratis".

Efter gennemgangen af den dokumentation, der er fremlagt i sagen, er det sammenfattende SKATs fortsatte vurdering, at synsprøverne i perioden 01.01.2010 - 31-12-2012 er leveret vederlagsfrit.

...”.

Selskabet påklagede ikke SKATs manglende imødekommelse af anmodningen om genoptagelse af afgiftstilsvaret til Landsskatteretten.

Den 23. februar 2016 traf Landsskatteretten afgørelse, offentliggjort den 10. marts 2016 som SKM2016.118.LSR, i en sag, hvor en optikervirksomhed havde påklaget SKATs manglende imødekommelse af en anmodning om genoptagelse af et afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011. SKAT havde tilsvarende anset virksomhedens levering af synsprøver for at være sket vederlagsfrit med henvisning til, at synsprøverne ikke var særskilt faktureret, og at det i branchen var normalt, at markedsføre synsprøver som værende gratis.

I SKM2016.118.LSR anførte Landsskatteretten bl.a. følgende:

”...

Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at der er leveret stel og glas med styrke, som hver især er faktureret særskilt. Endvidere er det angivet på fakturaerne, hvilken styrke, udstyret er leveret i. Det fremgår af fakturaerne, at virksomheden ved salg af briller har leveret en kombination af varer og ydelser. Der er foretaget en synsprøve med henblik på at finde den korrekte glasstyrke. Det må antages, at synsprøven skal sikre, at den færdige brille har den korrekte styrke og på korrekt vis korrigerer for bygningsfejl osv. En korrekt synsprøve må anses for afgørende for, at virksomhedens kunde får det optimale synsmæssige resultat. Det fremgår endvidere af de fremlagte fakturaer for perioden, at synsprøverne ikke er faktureret særskilt, og efter det oplyste indgår de i prisen for brillen. På baggrund af de fremlagte fakturaer fremstår synsprøven derfor som del af en samlet leverance i form af en brille m.v. og ikke som en selvstændig leverance.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det er godtgjort, at virksomheden i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse. Det henhører ligeledes under SKATs kompetence at træffe afgørelse i 1. instans om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af virksomheden vedrørende de omhandlede synsprøver.”

...”.

Den 2. august 2016 modtog SKAT en fornyet anmodning fra selskabet om en ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011. Af anmodningen fremgår der bl.a. følgende:

”...

Med henvisning til vedlagte anmodning af 7/5 2013 anmoder vi på ny om at få ændret momsangivelserne for 2010 og 2011.

Anmodningen sker med udgangspunkt Landsskatteretten afgørelse af 23/2 2016 (SKM 2016.118 LSR). Vi havde forventet, at SKAT ville udsende et styresignal herom, men det er tilsyneladende ikke sket.

...”.

Den 5. december 2016 fremsendte SKAT forslag til afgørelse, hvorefter SKAT ikke imødekom selskabets genoptagelsesanmodning for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011.

Den 9. januar 2017 fremsendte repræsentanten bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse, hvori bl.a. følgende er anført:

”...

Det er på den baggrund vores klare opfattelse, at [virksomhed1] ApS er berettiget til at få genoptaget momstilsvarende vedrørende 2010 – 2012, jf. den indsendte anmodning...

...”.

SKATs afgørelse

SKAT har den 18. april 2017 truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011, ikke imødekommes.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

”...

SKATs begrundelse

Fristen for at ændre jeres moms for 4. kvartal 2011 er udløbet, fordi vi har modtaget jeres anmodning om genoptagelse mere end 3 år efter periodens angivelsesfrist, der var 10. februar 2012.

Vi kan derfor kun genoptage ansættelsen for denne og for tidligere perioder, hvis der er særlige omstændigheder.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, at der er mulighed for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig praksis er endelig underkendt ved en dom, ved en afgørelse fra Skatteankeforvaltningen, et motorankenævn, ved Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

Det er SKATs opfattelse, at afgørelsen refereret som SKM2016.118.LSR er i overensstemmelse med den praksis, som er fastlagt i afgørelsen refereret i SKM2011.181.SKAT, og dermed anses betingelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 for ekstraordinær genoptagelse ikke at kunne baseres på afgørelsen refereret i SKM2016.118.LSR.

I har ikke i øvrigt sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er særlige forhold, der kan begrunde en fravigelse af 3-årsfristen. Vi finder derfor ikke, at betingelserne for at tillade en ændring af ansættelsen, er opfyldt.

...”.

Under sagens behandling har SKAT den 19. maj 2017 bl.a. videre anført følgende:

”...

Det fremgår af anmodning til SKAT af den 3. august 2016, at der alene anmodes om år 2010-2011. Som bilag til anmodningen er vedlagt skrivelse fra 2013, hvorpå 2012 er anført. Dette har vi ikke betragtet som en anmodning om genoptagelse af 2012. Det ses således ikke, at der er anmodet om 2012, som anført af rådgiver i klagen.

I øvrigt skal der henvises til mail fra SKAT – jura, som er vedhæftet materialet. Problemstillingen er drøftet med jura, og deres vurdering er videregivet i afgørelsen af den 18. april 2017.

...”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”...

Faktum

(tidligere [virksomhed2] ApS) fremsender den 7. maj 2013 et krav om tilbagebetaling af moms vedrørende gennemførte synsprøver for årene 2010 - 2012, jf. bilag 2. Ved brev af 16. august 2013 meddeler SKAT afslag på det fremsatte krav, jf. vedhæftede bilag 3.

SKAT angiver som begrundelse for afslag, at de udstedte fakturaer ikke indeholder en specifikation af de gennemførte synsprøver.

vælger i første omgang, ikke at gå videre med sagen, men afventer i stedet de verserende tilbagebetalingssager. De der sker offentliggørelse af SKM2016.118.LSR, fremsættes fornyet krav om tilbagebetaling af moms.

SKAT meddeler afslag på denne anmodning, hvilket sker med henvisning til, at anmodningen er modtaget mere end 3 år efter periodens angivelsesfrist, samt at rettens kendelse ikke er udtryk for en ændring af praksis. SKAT finder ikke, at kendelsen fra Landsskatteretten ændrer de retningslinjer, som er meddelt ved SKM2011.181.SKAT.

Det bemærkes, at SKAT ifølge afgørelsen nægter tilbagebetaling af moms vedrørende 2010 og 2011. har fremsendt krav vedrørende 2010 - 2012, og har ikke afslag på hele det fremsendte krav. Vi antager derfor, at SKATs afgørelse også omfatter 2012, hvilket vi har lagt til grund i klagen.

Vores opfattelse

Spørgsmålet i nærværende sag kan begrænses til spørgsmålet om, hvorvidt Landsskatterettens kendelse, SKM2016.118.LSR var udtryk for en ændring af SKATs hidtidige praksis, som offentliggjort ved SKM2011.181.SKAT. Hvis kendelsen har ført til en ændring af praksis, er der grundlag for ekstraordinær genoptagelse af moms og lønsumsafgift vedrørende 2010 og 2011, som begge var til bedømmelse i SKM2016.118.LSR.

I marts 2011 udsendes SKAT et styresignal, SKM2011.181.SKAT, hvori de redegør for, i hvilket omfang optikeres ydelser i form af blandt andet synsprøver, kan anses for at udgøre momsfritagne sundhedsydelser i overensstemmelse med momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Af styresignalet fremgår blandt andet, at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Styresignalet omtaler alene denne ændring af praksis, men indeholder i øvrigt ikke retningslinjer for, hvordan der skal ske opdeling af faktura på dels momspligtigt brillesalg, dels momsfri synsprøve, og fastlægger således ikke nogen administrativ praksis for så vidt angår dette spørgsmål.

Den administrative praksis følger dermed af administrationens uskrevne retskilder, som blandt andet fører til, at der administrativt nægtes tilbagebetaling af moms til optikere, som ikke har foretaget en opdeling af deres faktura, men i stedet, og i overensstemmelse med praksis forud for det udsendte styresignal, har udstedt faktura på salg af brille med moms på den samlede salgspris. Denne praksis kom blandt andet til udtryk i den afgørelse, som lå til grund for Landsskatterettens kendelse, SKM2016.118.LSR, hvoraf fremgår, at SKAT havde truffet afgørelse om, at der ikke kunne ske tilbagebetaling af moms med den begrundelse, at fakturaerne ikke indeholdte en specifikation af den gennemførte synsprøve, hvorfor synsprøven var leveret vederlagsfrit som en tilgift.

Med rettens kendelse ændres denne praksis. Retten slår fast, at en synsprøve udgør en selvstændig hovedydelse, at synsprøven er afgørende for, at virksomhedens kunde får det optimale synsmæssige resultat, samt at synsprøven fremstår som en del af en samlet leverance i form af en brille m.v., og ikke som en selvstændig leverance.

På den baggrund konkluderer retten, at virksomheden har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver, som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Med denne kendelse valgte retten at underkende SKAT's administrative praksis ved behandling af sager om tilbagebetaling af moms til optikere. På den baggrund er det vores opfattelse, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

På den baggrund er det vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S er berettiget til at få genoptaget momstilsvar vedrørende 2010-2012.

At SKAT ikke har udsendt styresignal om genoptagelse, har efter vores opfattelse ikke betydning for denne vurdering.

Afrunding

Det er vores opfattelse, at retten bør anerkende tilbagebetaling af det opgjorte momsbeløb, jf. vedhæftede bilag 2.

I tidligere sager afgjort af Landsskatteretten er de sager, hvori der er givet medhold, sendt tilbage til SKAT med henblik på at udarbejde en korrekt opgørelse af tilgodehavende moms. Eftersom nærværende sag har været gennemgået af SKAT, som ikke har gjort indsigelse mod beløbet, anbefales det at kendelsen ser bort herfra.

Der vedlægges kopi af faktura fra 2010, som opfylder de betingelser for tilbagebetaling, som retten har lagt til grund i tidligere kendelser, og som bekræfter at der er gennemført en synsprøve.

...”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Skattestyrelser er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvor der indstilles at klager imødekommes ekstraordinær genoptagelse for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, at der er mulighed for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig praksis er endelig underkendt ved en dom, ved en afgørelse fra Skatteankeforvaltningen, et motorankenævn, ved Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

Ved afgørelse af 23. februar 2016, offentliggjort som SKM2016.118.LSR, har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at en optikervirksomhed efter en konkret vurdering havde godtgjort, at denne havde leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2016.118.LSR er i overensstemmelse med den praksis, som er fastlagt i afgørelsen refereret i SKM2011.181.SKAT, og dermed anses betingelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 for ekstraordinær genoptagelse ikke at kunne baseres på afgørelsen refereret i SKM2016.118.LSR.

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse.

Periode omfattet af genoptagelsesanmodning

Klager anmoder om genoptagelse ved brev af 2. august 2016, hvoraf fremgår, at der ønskes ændring af momsangivelserne for 2010 og 2011. Anmodningen vedlægges tidligere anmodning om genoptagelse af 7. maj 2013, som vedrørte genoptagelsesperioden for 2010-2012.

Daværende SKAT kvitterer 18. august 2016 for anmodningen om genoptagelse af perioden 2010-2012.

Forslag til afgørelse af 5. december 2016 behandler genoptagelsesperioden 2010 og 2011, hvilket er i overensstemmelse med perioden direkte angivet i anmodningen af 2. august 2016.

I høringssvar af 9. januar 2017 fra repræsentanten refereres til perioden 2010 og 2011 fra det udsendte forslag til afgørelse, og i svaret gøres det gældende, at [virksomhed1] ApS er berettiget til genoptagelse for 2010 – 2012. Der er ikke nærmere redegjort for, at anmodningen om genoptagelse ved angivelse af genoptagelsesperioden havde været fejlbehæftet, således der i stedet for 2010 og 2011 skulle havde stået 2010 – 2012.

Ved afgørelse af 18. april 2017 nægtes genoptagelse for 2010 og 2011.

Klager gør i forbindelse med klagen gældende, at SKATs afgørelse også må anses for at omfatte 2012.

Ud fra sagens oplysninger er det Skattestyrelsens opfattelse, at den påklagede afgørelse alene vedrører genoptagelse for 2010 og 2011.

...”.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Vi er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som bygger på at afgørelsen i SKM2016.118.LSR var udtryk for en ændring af Skattestyrelsens praksis, hvilket vi er enige i. Vi er ligeledes enige i at tilbagesøgningen vedrørende perioden 2010 – 2012, selv om anmodningen om genoptagelse fejlagtigt var anført som 2010 – 2011. Dette følger af, at der var tale om anmodning om genoptagelse af en tidligere sag, som vedrørte perioden 2010 – 2012, hvortil genoptagelsesanmodningen henviste.

For så vidt angår Skattestyrelsens bemærkninger så fastholdes det, at SKM2016.118.LSR ikke udgjorde en ændring af praksis, men blot var en videreførelse af praksis, således som den kom til udtryk i SKM2011.181.SKAT.Vi hæfter os ved, at styrelsen ikke nærmere redegør herfor, ligesom de ikke kommenterer på de forhold, som efter vores opfattelse fører til, at der åbenlyst var tale om en ændring af praksis.

Samtidig redegør Skattestyrelsen for, at sagen alene omhandler perioden 2010 – 2011, jf. anmodningen om genoptagelse.Det bemærkes at genoptagelsesanmodningen vedrørte den tidligere trufne afgørelse i sin helhed. Andet ville ikke give mening og derfor vil det heller ikke give mening, hvis en ”slåfejl” skal føre til at den oprindelige afgørelse deles op.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Der skal således tages stilling til, om Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2016, offentliggjort den 10. marts 2016 som SKM2016.118.LSR, er udtryk for en ændring af SKATs praksis for behandling af anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvar som følge af styresignalet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Videre tages der stilling til, hvorvidt selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af 2. august 2016 også indbefattede perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012 – som anført af repræsentanten – eller om anmodningen om ekstraordinær genoptagelse alene vedrørte perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 – som anført af SKAT.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.:

”En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, og stk. 2 (uddrag):

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31...”

Som udgangspunkt kan afgiftstilsvaret alene genoptages inden for 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt. Fristen for genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 var således udløbet, da SKAT den 2. august 2016 modtog selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan SKAT efter anmodning fra den afgiftspligtige give tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret, eksempelvis i tilfælde af at hidtidig praksis er endeligt underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Den afgiftspligtige skal senest 6 måneder efter at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder genoptagelsen, fremsætte en anmodning herom, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Den 18. marts 2011 udstedte SKAT et styresignal, offentliggjort som SKM2011.181.SKAT. Det fremgår heraf, at synsprøver leveret af bl.a. optikere er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det fremgår videre, at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser.

Den 7. maj 2013 modtog SKAT en anmodning fra selskabet om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 med henvisning til styresignalet. Det fremgår af anmodningen, at selskabet bl.a. ønskede tilbagebetaling af udgående moms på levering af synsprøver. Anmodningen indeholdt videre beløbsmæssige opgørelser for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012.

Den 16. august 2013 traf SKAT afgørelse, hvorefter SKAT ikke imødekom selskabets genoptagelsesanmodning. SKAT anså selskabets levering af synsprøver for at være sket vederlagsfrit. Dette henset til, at synsprøverne ikke var særskilt faktureret, og at det i branchen var normalt, at markedsføre synsprøver som værende gratis.

Selskabet påklagede ikke SKATs afslag på genoptagelse til Landsskatteretten.

Den 23. februar 2016 traf Landsskatteretten afgørelse, offentliggjort den 10. marts 2016 som SKM2016.118.LSR, i en sag, hvor en optikervirksomhed havde påklaget SKATs afslag på genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011. SKAT havde tilsvarende anset virksomhedens levering af synsprøver for at være sket vederlagsfrit med henvisning til, at synsprøverne ikke var særskilt faktureret, og at det i branchen var normalt, at markedsføre synsprøver som værende gratis.

Landsskatteretten fandt, at synsprøver og efterfølgende salg af briller eller kontaktlinser i tilknytning hertil var at anse som to selvstændige ydelser. Landsskatteretten fandt det videre godtgjort, at synsprøverne var leveret mod vederlag, selvom synsprøverne ikke var særskilt faktureret.

Den 2. august 2016 modtog SKAT en anmodning fra selskabet om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011. Repræsentanten henviste herved til den tidligere anmodning af 7. maj 2013 og den deri indeholdte beløbsmæssige opgørelse for perioderne fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012. Anmodningen blev indgivet med udgangspunkt i SKM2016.118.LSR.

Den 5. december 2016 fremsendte SKAT forslag til afgørelse, hvorefter SKAT ikke imødekom selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011.

Det fremgår af repræsentantens bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse, at selskabet efter repræsentantens opfattelse var berettiget til ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012.

Den 18. april 2017 traf SKAT afgørelse, hvorefter SKAT ikke har imødekom selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011.

På baggrund af en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten, at Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2016, offentliggjort som SKM2016.118.LSR, er udtryk for en ændring af SKATs praksis for behandling af anmodninger om genoptagelse som følge af styresignalet.

Der er herved henset til, at SKAT har haft en administrativ praksis for at anse leveringer af synsprøver som værende leveret vederlagsfrit, når synsprøverne ikke fremgik særskilt af fakturaer vedrørende leveringer bestående af både synsprøver og salg af briller eller kontaktlinser, og at denne praksis er underkendt ved SKM2016.118.LSR.

Det af SKAT anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Selskabet ses videre at have overholdt 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Selskabet er i forbindelse med offentliggørelsen af SKM2016.118.LSR den 10. marts 2016 gjort bekendt med det forhold, der begrunder en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. På den baggrund indgav selskabet den 2. august 2016 anmodning om ekstraordinær genoptagelse, hvilket ses at være rettidigt.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, er således opfyldt.

Landsskatteretten finder videre, at selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af 2. august 2016 også indbefattede perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012.

Der er herved henset til, at anmodningen af 2. august 2016 henviste til selskabets anmodning om genoptagelse af 7. maj 2013 og den deri indeholdte beløbsmæssige opgørelser for perioderne fra den 1. januar 2010 til og med den 31. december 2012, at repræsentanten i forbindelse med sagens behandling hos SKAT i dennes høringssvar tilkendegav, at anmodningen vedrørte den samme periode og det samme beløb som den oprindelige anmodning, og at det således må have stået klart for SKAT, at periodeangivelsen i anmodningen af 2. august 2016 beroede på en fejl.

Det af SKAT anførte om, at selskabets genoptagelsesanmodning alene indeholdt en anmodning om genoptagelse for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011, kan således ikke tages til følge.

Det findes derfor ikke at være med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012.

SKATs afgørelse ændres dermed i overensstemmelse med den nedlagte påstand.