Kendelse af 22-06-2021 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2021

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med samlet 29.702 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 30. juni 2016, idet de leverede ydelser ikke er anset som omfattet af momsfritagelsen vedrørende undervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] er en enkeltmandsvirksomhed (herefter virksomheden), der i det centrale virksomhedsregister, CVR, er registreret med CVR-nr. [...1]. Virksomheden blev etableret den 10. oktober 2016 og var frem til den 30. november 2020 registreret med branchekode 855900, der omfatter anden undervisning i.a.n.

Virksomheden har tilbudt motion og personlig træning med [person1] (herefter indehaveren).

Indehaveren har givet følgende beskrivelse af virksomheden til SKAT:

”Motionsklubben [virksomhed1] er startet primo 2015 af [person1].

[virksomhed1] tilbyder venner regelmæssige motion/træningen bestående af instruktion i følgende aktiviteter:

Ansvaret for tilrettelæggelsen samt gennemførelse af træningen varetages af undertegnede mod et månedligt medlemskab eller køb af klippekort.

Alle aktiviteter samt billeder heraf kommunikeres før og efter hver træningssamling i en lukket Facebook gruppe. Betaling af medlemskab foregår ved hjælp af MobilePay, og undertegnede afholder alle udgifter i forbindelse med aktiviteterne af egne konti.

Ovenstående træning og aktiviteter tilbydes i perioden 1. januar til 31. december

[virksomhed1]

[person1]”

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har virksomheden oplyst, at der også var instruktion i udstrækning og korrekt hvile.

Træningen har været afviklet på hold og har omfattet legemsøvelser til almen styrkelse af kroppen.

Indehaveren har fungeret som instruktør, og holddeltagerne har fulgt de anvisninger, som indehaveren har givet. Træningen har været tilrettelagt således, at deltagerne har udført øvelserne korrekt, at skader kunne undgås, og at kroppen blev styrket samt holdt sund.

Træningen er primært foregået udendørs enten til lands eller til vands. I vinterperioden har der i perioder været behov for at benytte svømmehaller for at kunne vedligeholde træningen i vandet. Træningen var for alle.

Indehaveren har tilrettelagt og gennemført aktiviteterne alene, ligesom hun har deltaget på alle træningsture.

Honorar for deltagelse i træningen blev betalt månedsvis eller ved køb af klippekort. Betaling foregik primært ved anvendelse af MobilePay. Der blev ikke udarbejdet salgsfakturaer.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset virksomhedens aktiviteter for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Dette medfører, at virksomheden er momspligtig i henhold til momslovens § 4, stk. 1, hvorfor SKAT har efteropkrævet samlet 29.702 kr. i moms for perioden fra den 1. januar 2015 til den 30. juni 2016.

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført følgende:

”...

2.3 SKATs forslag til ændring af 8. december 2017 med bemærkninger og begrundelse

SKAT mener, at din virksomhed "[virksomhed1]" er en registreringspligtig virksomhed efter momslovens § 47, stk. 1, idet du leverer ydelser, der ikke er omfattet af nogle af fritagelserne i momslovens § 13, og omsætningen overstiger 50.000 kr. jf. momsloven § 48, stk. 1.

Omsætning i forbindelse med træning er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, litra a, og der skal betales moms efter momsloven § 4, stk. 1. De betalinger, du har modtaget på mobilepay, anses for at være inklusiv moms.

Udgifter kan fratrækkes ved opgørelsen af det skattepligtige resultat efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Momsen af udgifterne kan fradrages ved opgørelsen af momstilsvar efter momslovens § 37, stk. 1. Der kan anerkendes fradrag for de udgifter, der er dokumenteret ved bilag i henhold til momsbekendtgørelsens § 82.

...

Vedr. moms

Moms ansættes skønsmæssigt efter opkrævningslovens § 5, stk. 2, således:

Salgsmoms 1. halvår 2015, 20 % af 31.480 6.296

Købsmoms, jf. ovenstående punkt 2.1 -72

Samlet moms der opkræves 1. halvår 2015 6.224

Salgsmoms 2. halvår 2015, 20 % af 47.560 9.512

Købsmoms, jf. ovenstående 2.1 -2.690

Samlet moms der opkræves 2. halvår 2015 6.822

Salgsmoms 1. halvår 2016, 20 % af 83.278 16.656

Samlet moms der opkræves 1. halvår 2016 16.656

Momsen opkræves efter opkrævningsloven § 5, stk. 1.

SKAT skal henstille til, at din virksomhed registreres for moms i henhold til momslovens § 47, stk.

5. Overskud af virksomhed skal selvangives med selvangivelsen for 2016.

...

2.5 SKATs afgørelse

2.5.1 Virksomhedens registreringspligt

Ifølge momslovens § 13, stk. 3, er skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil, fritaget for moms.

Momsfritagelsesbestemmelsen blev omskrevet ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Det fremgik af den tidligere formulering, at undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning var omfattet af fritagelsen. I forbindelse med omskrivningen af loven blev i lovbemærkningerne understreget, at momsfritagelsen af disse former for undervisning fortsat var gældende, idet de var indeholdt i den nye formulering af bestemmelsen.

I skatterådets afgørelse, SKM2016.236.SR, blev klaverundervisning givet som en-til-en undervisning, hvor underviseren var pianist, uddannet cand.mag. i musik fra [universitetet], anset for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Dette uanset undervisningen foregik uden for et egentligt skoleforløb, ligesom undervisningen ikke var godkendt som tilskudsberettiget efter folkeoplysningsloven. Skatterådet lagde vægt på, at undervisningen efter sin karakter og indhold kunne sammenlignes med undervisning i klaver, som foregår på eksempelvis momsfritagne musikskoler.

SKAT mener herefter, at undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning leveret uden for egentlige skoleforløb er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, når undervisningen har et fagligt indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter.

I SKM2001.121.VLR og SKM2007.576.ØLR anerkendte både Vestre- og Østre Landsret med henvisning til forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994, at private motionscentres ydelser til private i form af undervisning i legemsøvelser kan momsfritages, såfremt ydelserne indeholder et væsentligt element af undervisning. I sagen foretog et fitnesscenter en introducerende instruktion i brugen af træningsfaciliteterne og udarbejdede et træningsprogram til deltagerne, hvorefter disse på selv­ valgte tidspunkter uden fast medvirken af instruktør kunne gennemføre legemsøvelserne. Landsret­ ten kom i denne sag frem til, at undervisningen ikke indeholdt væsentligt element af undervisning, hvorfor betingelsen for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, ikke var opfyldt.

Ligeledes kunne stemmetræning, som består af en kombination af undervisning i legemsøvelser og undervisning i sang, sammenlignes med undervisning på en momsfritaget musikskole. Se SKM2016.107.SR.

Momsfritagelsen omfatter herved ikke aktiviteter af rent rekreativ karakter, jf. eksempelvis EU­dommen C-445/05, Haderer, ligesom momsfritagelsen eksempelvis heller ikke omfatter undervisning i "at tro på sig selv", jf. SKM2008.313.BR.

SKAT mener herefter, at hyres en personlig træner til at lægge et individuelt træningsprogram, samt give en indledende introduktion, hvorefter deltageren er overladt til selv at gennemføre trænings­ programmet, så vil ydelsen ikke kunne momsfritages, idet der herved ikke foreligger et væsentligt element af undervisning gennem udøvelsen af legemsøvelserne.

Momsnævnet har den 23. januar 1996 (TfS 1996.127) truffet afgørelse om, hvad der efter nævnets opfattelse normalt må forstås ved "undervisning i legemsøvelser" samt ved "erhvervsmæssigt salg af adgang til at dyrke sport". I afgørelsen lægger nævnet bl.a. vægt på, at tjenesteydelsen indebærer et væsentligt element af reel undervisning. Undervisningen skal således meddeles af en lærer/instruktør i henhold til et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet; det er således ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater.

SKAT mener ud fra det beskrevne, at den undervisning du yder, opfylder nogle af betingelserne momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 3, herunder at elementer af din undervisning, f.eks. løb, tilsvarende kurser kan udbydes på andre momsfritagne skoler, og at du har personlig erfaring inden­ for området.

Under henvisning til SKM 2001.121LSR er det vigtigt at der skal være et væsentligt element af undervisning. SKAT mener ikke, at det fremgår klart, hvor meget du er til stede for at undervise alle deltagerne, eksempelvis når du mødes med kunderne i svømmehallen. Vi skal endvidere bemærke, at der i denne sag ikke er fremlagt salgsfakturaer, der specificerer hvilke ydelser der er blevet solgt.

I din virksomhedsbeskrivelse fremgår at din virksomhed også underviser i "socialt fællesskab" og "motivation til sund livsstil". Momsfritagelsen omfatter ikke aktiviteter af ren rekreativ karakter.

Under henvisning til TfS1996.127 mener SKAT heller ikke, at undervisningen opfylder betingelsen om at undervisningen skal meddeles af en lærer/instruktør i henhold til et forud fastlagt program, og den skal have en vis intensitet. SKAT mener ikke, det fremgår klart af sagen, hvad der undervises i? Hvad er formålet? Hvordan og hvilken udvikling sker der?

SKAT mener herefter samlet set ikke, at den undervisning du yder, ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 3.

...”.

SKAT har i udtalelse af 18. maj 2017 fastholdt sin afgørelse.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomheden ikke er momspligtig, da virksomheden er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

”...

Ad 1. Der undervises i legemsøvelser for hold i høj intensitet, med instruktør og forud fastlagt program. Træningen foregår primært ude i naturen. [virksomhed1] tilbyder nøjagtig de samme ydelser som den virksomhed, ejer [person1] har været tilknyttet i en årrække, nemlig [virksomhed2] ApS CVR-nr. [...2]. Denne virksomhed er ikke momsregistreret, og bl.a. derfor mener vi heller ikke, at [virksomhed1] er momspligtig. Vi henviser endvidere til momslovens §13, stk. 3 der angiver ”Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.” [virksomhed1] må falde ind under betegnelsen anden undervisning på lige fod med danseskoler, aerobicundervisning m.v. Undervisning foregår på samme måde som aerobic og dansehold der begge er undervisning i legemsøvelser og begge er undtaget for momsregistrering.

...

Vi finder ikke vores kunde [virksomhed1] momspligtig efter momslovens §47, stk. 1, men mener at virksomheden er fritaget for moms efter momslovens §13, stk. 3 som anført ovenfor.

Under henvisning til SKM2001.121:VLR og SKM2007.576.ØLR anerkendte retten, at private motioncentres ydelser til private i form af undervisning i legemsøvelser kan momsfritages, såfremt ydelserne indeholder et væsentligt element af undervisning. Det er præcis hvad der er tale om her, der er undervisning på alle træningsture, og underviser [person1] er med hver gang og der undervises i legemsøvelser. Træningen/undervisningen er baseret på et forud fastlagt program, med stor intensitet samt 100 % med instruktion fra instruktør [person1] hver gang.

Som en direkte konsekvens af, at vi ikke anser virksomheden for momspligtig, er vi naturligvis indforstået med, at virksomheden er underlagt lønsumsafgift på samme vilkår som øvrige virksomheder der sælger momsfrie varer og ydelser.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har anset virksomhedens levering af træningsydelser for momspligtig virksomhed i henhold til momslovens § 4, stk. 1, i perioden fra den 1. januar 2015 til den 30. juni 2016.

Virksomheden har nedlagt påstand om, at den udøvede træningsvirksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 106 af den 23. januar 2013 med efterfølgende ændringer:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Momslovens § 13, stk. 1, oplister en række varer og ydelser, som er fritaget fra moms. Der fremgår blandt andet heraf:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

...”

Afgiftsfritagelsen har hjemmel i momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra i) og j). Efter denne direktivbestemmelse skal den afgiftsfritagne undervisning præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål. Ligeledes kan privatundervisning givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau fritages.

EU-Domstolen har i en række domme udtalt, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige afgiftspligtige princip.

Af forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. lovforslag nr. L 124 fremsat den 8. december 1993, Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret 1993/94, spalte 4390, fremgår der blandt andet:

”...

Aftenskoleundervisning og lign. vil være afgiftsfritaget i samme omfang som hidtil. Der vil således som hidtil være fritagelse for undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, som er direkte nævnt i den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c.

...”.

Det fremgår af Vestre Landsrets dom af 12. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.121.VLR, at et privat motionscenter ikke var berettiget til momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Vestre Landsret lagde blandt andet vægt på, at selvom kunderne modtog en introducerende instruktion i brugen af træningsfaciliteterne og fik udarbejdet et træningsprogram, foregik træningen herefter på selvvalgte tidspunkter uden fast medvirken af instruktør. Der var dog en instruktør til stede, som kunne træde til med råd og vejledning. Landsretten fandt, at aktiviteterne ikke indeholdt et så væsentligt element af reel undervisning, at der var grundlag for at anse dem for afgiftsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Herunder lagde landsretten vægt på, at en meget bred eller udvidende fortolkning af, hvad der forstås ved undervisning, hverken har støtte i bestemmelsens formulering, i bemærkningerne til bestemmelsen eller i det 6. momsdirektiv.

Østre Landsret har i dom af 17. august 2007, offentliggjort i SKM2007.576.ØLR, taget stilling til, hvorvidt et styrketræningscenter var omfattet af bestemmelsen om momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Østre Landsret lagde vægt på, at en kunde normalt ville modtage mindst 15 timers undervisning som led i et 12 måneders abonnement, og at centret anbefalede, at kunderne maksimalt trænede to gange ugentligt. Efter forholdet mellem omfanget af træningen og omfanget af undervisningen fandt landsretten, at der ikke var et så væsentligt element af undervisning, der kunne danne grundlag for at anse den for afgiftsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Derudover kunne afgiftsfritagelse heller ikke udledes af 6. momsdirektiv.

Højesteret har i dom af 14. oktober 2008, offentliggjort som SKM2008.843.HR, stadfæstet Østre Landsrets dom af 17. august 2007 (SKM2007.576.ØLR).

Virksomheden tilbyder træning, hvor indehaveren deltager og instruerer i løb, crossfit, styrketræning, svømning, udstrækning m.v. Derudover indeholder træningen et socialt fællesskab og motivation til en sund livsstil.

Landsskatteretten bemærker, at undervisning i legemsøvelser leveret uden for et egentligt skoleforløb er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, når undervisningen har et fagligt indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler m.v. Videre ses det af retspraksis på dette område, at der kræves et væsentligt element af undervisning for, at forskellige typer af træning kan anses for omfattet af momsfritagelsen, jf. SKM2001.121.VLR, SKM2007.576.ØLR og SKM2008.843.HR.

Landsskatteretten finder, at det ikke er godtgjort, at virksomheden opfylder betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten har herved blandt andet henset til, at det ikke er godtgjort, at den udbudte træning sker i henhold til et forud fastlagt program af en vis intensitet, ligesom det fremstår uklart, hvad der undervises i, med hvilket formål og i hvilket omfang, idet virksomheden ikke har fremlagt holdbeskrivelser eller programmer for træningen. Det forhold, at indehaveren selv planlægger og deltager i træningen, ændrer ikke herved, idet der ikke er fremlagt oplysninger om hverken karakteren, niveauet eller omfanget af undervisningen i forbindelse med den udbudte træning.

Virksomheden er herefter momspligtig af de leverede ydelser i henhold til momslovens § 4, stk. 1, og virksomheden skal registreres for moms i henhold til momslovens § 47, stk. 1 og stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.