Kendelse af 19-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 13-12-2020

Klagen vedrører en anmodning om godtgørelse af 2.400 kr., som klageren har betalt i tinglysningsafgift for tinglysning af et betinget skøde. SKAT har truffet afgørelse om, at der ikke kan ske godtgørelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren tinglyste den 5. august 2016 et betinget skøde med løbenr. [...77] på ejendommen med matrikelnr. [...1], [...], [by1] med overtagelse den 1. januar 2016. Der blev betalt 4.060 kr. i tinglysningsafgift og angivet følgende betingelse for ejendomshandlens gennemførelse:

”Købesum begrundelse:

Ændring af den offentlige ejendomsvurdering

Skatteankestyrelsen har fremsendt forslag til at den offentlige ejendomsvurdering fastsættes til maksimalt kr. 400.000 og det forventes, at Landsskatteretten træffer endelige afgørelse om, at den offentlige ejendomsvurdering nedsættes til at maksimalt at være kr. 400.000

Da der er tale om en familiehandel er købesummen fastsat til den forventede offentlige ejendomsvurdering -14 % eller kr. 344.000

[...]

Handlen er betinget af at Landsskatteretten træffer endelige afgørelse om fastsættelse af den offentlige ejendomsvurdering til maksimalt kr. 400.000”

Tinglysningsretten har oplyst, at det betingede skøde med løbenr. [...77] blev tinglyst med frist til 1. november 2016 til opfyldelse af dokumentets betingelse, hvorefter det blev udslettet fra tingbogen.

Den 8. februar 2017 tinglyste klageren et betinget skøde med løbenr. [...26] på ejendommen med matrikelnr. [...1], [...], [by1]. Der blev betalt 3.760 kr. i tinglysningsafgift og angivet følgende betingelse for ejendomshandlens gennemførelse:

”Den offentlige ejendomsvurdering har været påklaget, og Landsskatteretten har udarbejdet forslag til at den offentlige ejendomsvurdering fastsættes til kr. 400.000. Handlen er betinget af endelig afgørelse fra Landsskatteretten om, at den offentlige ejendomsvurdering fastsættes til kr. 400.000. Køber og sælger har handlet iht. købsaftale af 25/12 2015 og der er taget et skatteforbehold jf. SFL § 28. Købesummen er fastsat til kr. 344.000 eller den offentlige ejendomsvurdering kr. 400.000 – 14 %.”

Det betingede skøde med løbenr. [...26] blev efterfølgende endeligt indført i tingbogen.

Klageren har den 17. februar 2017 anmodet SKAT om afgiftsgodtgørelse vedrørende det betingede skøde med løbenr. [...77] svarende til 2.400 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at der ikke kan ske godtgørelse af den variable tinglysningsafgift betalt i forbindelse med tinglysningen af det betingede skøde med løbenr. [...77]

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

”Afgørelse

Du kan ikke få tinglysningsafgiften tilbage. Tinglysningsafgiften er beregnet til 3.760 kr. Afgørelsen er identisk med forslag til afgørelse af 23. februar 2017. Dine indsigelser til forslaget besvares nedenfor.

Sagsfremstilling og begrundelse

Faktiske oplysninger

Betinget skøde på ovennævnte ejendom er tinglyst den 5. august 2016 og afgiftsberigtiget med 3.760 kr. Skødet er lyst med frist til 1. november 2016. Det betingede skøde aflyses/udslettes ved fristudløb. Overtagelsesdagen er 1. januar 2016.

Der er efterfølgende tinglyst et nyt betinget skøde den 8. februar 2017, som er oversendt til SKAT til kontrol. Dette skøder er korrekt afgiftsberigtiget med 3.760 kr.

Dine bemærkninger

Ved mail af 28 februar har de meddelt at du ikke er enig i forslaget og henvist til § 23, stk. 1 nr. 2 Du oplyser at ejerskiftet var betinget af Landskatterettens afgørelse vedrørende den offentlige ejendomsværdi.

Retsregler og praksis

Efter tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1. nr. 1, kan der ske godtgørelse, såfremt et ejerskifte af fast ejendom er aflyst/udslettes senest 9 måneder efter overtagelsen.

Af tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 2, at såfremt ejerskiftet er aflyst eller udslettet som følge af, at ejerskiftet har været betinget af en offentlig myndigheds godkendelse som ikke er opnået.

SKATs bemærkninger

Tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1. nr. 2 kan ikke benyttes i denne sag, da tinglysningen ikke har været tinglyst til indhentelse af en offentlig myndighedes godekendelse som ikke er opnået. Som det fremgår af note 182 til § 23, stk. 1 nr. 2, omfatter bestemmelsen ejerskifter, der er betinget af en offentlig myndigheds godkendelse eller tilladelse f. eks udstykningstilladelse eller tilladelse til erhvervelse af en landbrugsejendom.

I denne sag er der tale om en afgørelse vedrørerende ejendomsværdien, og § 23, stk. 1. nr. 2 kan ikke benytte. SKAT fastholder herefter forslaget, hvorefter er ikke kan ske godtgørelse.

Begrundelse

Med henvisning til tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 1 kan der ikke godtgørelse i denne sag, da der er gået over 9 måneder fra overtagelsesdagen den 1. januar 2016 og til udslettelse af skødet den 1. november 2016. Afgiften 3.760 kr. er således korrekt betalt.

Der er ligeledes betalt korrekt afgift af det betingede skøde der er tinglyst den 8. februar 2017 med dato/lb.nr. [...26].”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der skal ske godtgørelse af tinglysningsafgift på i alt 2.400 kr., idet SKAT ikke har truffet en gyldig afgørelse, og da der foreligger særlige omstændigheder i forbindelse med, at det betingede skøde med løbenr. [...77] blev udslettet fra tingbogen.

Til støtte for sin påstand har klageren anført følgende:

”Der nedlægges en påstand om, at SKAT tilpligtes at tilbagebetale variabel tinglysningsafgift kr. 2.400 ifm. tinglysning af betinget skøde den 8/8 2016 som følge af udsletning af skødet fra tingbogen.

Sagsfremstilling:

Som følge af en til Landsskatteretten indgivet klage vedrørende den offentlige ejendomsvurdering, blev handlet vedrørende ejendommen [adresse1], [by2], betinget af, at Landsskatteretten traf endelig afgørelse om at den offentlige ejendomsvurdering skulle nedsættes. Landsskatterettens afgørelse forelå først den 2/2 2017, bilag 3.

For at sikre ejerskifte blev betinget skøde lyst, bilag 2, og der blev den 8/8 2016 betalt tinglysningsafgift af den højere offentlige ejendomsvurdering med kr. 4.061,39, bilag 4, hvoraf kr. 1,39 udgør korttransaktionsgebyr og kr. 1.660 udgør den faste tinglysningsafgift, hvorved den variable tinglysningsafgift udgjorde kr. 2.400.

Af uvisse årsager blev skødet udslette af tingbogen, og som følge af Landsskatterettens afgørelse, bilag 3, blev betinget skøde tinglyst på ny og der blev givet meddelelse om, at vilkår for endeligt skøde også var opfyldt, hvorved der på ny blev betalt tinglysningsafgift med kr. 3.761,39 den 10/2 2017, bilag 4.

Det gøres gældende, at lovgivers intentioner omkring anvendelse og fortolkning af 9-månedersreglen ikke finder anvendelse i forhold til det konkrete forhold, idet muligheden for at få tilbagebetalt variabel tinglysningsafgift derved er formel og ikke reelt. Der er tale om en handel med forskydninger i forhold underskrift af købsaftale, der tager højde for igangværende klagesager, hvorfor parterne med rimelighed har lagt til grund, at Landsskatterettens endelige afgørelse havde en betydning for sagen. Hvorfor den første tinglysning af det betingede skøde blev udslettet er ingen klar over, da forholdet allerede ved anmeldelse til tinglysning er oplyst således, at det har været muligt at fastsætte frister, der tog højde for, at endelig tinglysning af skødet afventede en klageinstans afgørelse.

Det gøres tilsvarende gældende, at Tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 2 kan anvendes, idet det ikke i forhold til offentlig myndigheds godkendelse foreligger en negativ afgrænsning af, hvad der udgør en offentlige godkendelse af en myndighed. Som følge af den verserende klagesag, var modstykket til, at klager fik medhold, at SKAT som offentlig myndighed skulle godkende, at den offentlige ejendomsvurdering skulle nedsættes. At forholdet skulle fastlægges af en klageinstans som følge af SKATs manglende umiddelbare godkendelse af en nedsættelse af den offentlige ejendomsvurdering, fratager ikke forholdet sin karakter af, at resultatet ville medføre en offentlig myndigheds godkendelse.

SKAT omskriver klageforholdet ved at antage, at begæring om tilbagebetaling af variabel tinglysningsafgift angår tinglysningen den 10/2 2017 – dette er forkert.

Begæring om tilbagebetaling af variabelt tinglysningsafgift angår den første tinglysning med betaling den 8/8 2016.

Det gøres gældende, at SKAT ikke i tilstrækkelig grad har oplyst sagen, hvorved officialmaximen groft er tilsidesat, hvilket medfører ugyldighed. Endvidere gøres det gældende, at SKAT ikke som følge egen tilstrækkelig oplysning af sagen har kunnet træffe en materiel lovlig afgørelse jf. hertil udtalelse fra Folketingets Ombudsmand i 2014-6 offentliggjort den 19/4 2014.

Det fastholdes, at der foreligger særlige omstændigheder, der berettiger til tilbagebetaling af variabel tinglysningsafgift kr. 2.400 jf. betaling den 8/8 2016 i forbindelse med hvilket skødet blev udslettet af tingbogen.”

SKATs udtalelse

SKAT er den 29. juni 2017 kommet med følgende udtalelse til den igangværende klagesag:

”Det betingede skøde, som tinglystes under datoløbenummer [...77], tinglystes med frist til 1.11.2016 til opfyldelse af de i dokumentet fastsatte betingelser. Dette fremgår af det tinglyste skøde.

Begærer anmelderen ikke fristen forlænget slettes skødet fra tingbogen ved fristudløb, medmindre de fastsatte betingelser opfyldes forinden fristudløb. Fristen ses ikke forlænget, hvorfor skødet i denne sag på normal vis er slettet ved fristudløb 1.11.2016.

SKAT henviser i sin begrundelse til godtgørelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 1, der indeholder et krav om, at ejerskiftet skal være aflyst igen inden 9 måneder fra overtagelsesdagen. Denne betingelse er ikke opfyldt i denne sag. 9 måneders kravet kan der alene ses bort fra, hvis det har været nødvendigt for køber at indhente en tilladelse fra det offentlige til at erhverve ejendommen, og en sådan tilladelse ikke er opnået. Dette fremgår af § 23, stk. 1, nr. 2. Eksempelvis er denne bestemmelse anvendt i de tilfælde hvor køber skal have tilladelse til erhvervelse af en landbrugsejendom eller et selskab søger tilladelse til erhvervelse af sommerhus.

Den omstændighed, at en administrativ klageinstans skal fastsætte en ejendomsværdi for den ejerskiftede ejendom, falder efter SKATs opfattelse og praksis udenfor anvendelsesområdet af § 23, stk. 1, nr. 2.

I den påklagede afgørelse er der henvist til den relevante bestemmelse i tinglysningsafgiftsloven - § 23, stk. 1, nr. 1. Tillige har SKAT i afgørelsen kommenteret klagerens henvisning til § 23, stk. 1, nr. 2, og SKAT fastholder, at afgørelsen opfylder samtlige gyldighedsbetingelser i henhold til forvaltningsloven m.v.”

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Klageren er den 19. juli 2017 kommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Det fastholdes, at rette bestemmelse i TL-afgiftsloven er § 23, stk. 1, nr. 2. Det er uomtvistet, at lovgiver ikke har vedtaget en udtømmende liste over, hvad der kan rummes i formuleringen ”offentlig godkendelse”. Endvidere ses det fuldstændigt uomtalt i lovforarbejder m.v. at der kan handles med tilbagevirkende kraft, og derfor kan den af SKAT anførte praksis for, hvornår fristen på 9 måneder gælder, ikke lægges til grund, idet der er tale om, at lovgiver ikke har været opmærksom på dette forhold. Hvis lovgiver havde været opmærksom på dette forhold, ville lovens bestemmelser have indeholdt en undtagelsesbestemmelse, idet nogle borgere, der handler fast ejendom, ellers vil blive ringere stillet i forhold til TL-lovens bestemmelser, og derved sker der en ulovhjemlet forskelligartet behandling af ensartede forhold alene som følge af en forskydning mellem overtagelsesdato og dato for tinglysning.

SKATs begæringer angår alene det forhold, at der er en vis overensstemmelse i tidsrummet for tinglysning og overtagelsesdato, hvor tinglysning og overtagelse sker inden for en kort frist, og særligt med overtagelses fremadrettet. Som anført ovenfor, kan denne forskel ikke have været lovgivers intention, hvis lovgiver havde været klar over det. Der er dermed tale om, at der et lovgivningsmæssigt hul, og som følge heraf, skal reglerne ikke anvendes restriktivt, men i forhold til formålet med bestemmelsen, hvilket fra lovgivers side har været, at det skulle være muligt at få tilbagebetalt den variabel tinglysningsafgift.

Både Landsskatteretten og SKAT skal sikre, at der kan træffes en lovlig afgørelse, og at legalitetsprincippet er i agttaget jf. FOB afgørelse 2014-06.”

Klagerens yderligere bemærkninger

Klageren er den 11. oktober 2019 kommet med følgende yderligere bemærkninger til sagen:

”Af bilag 2 fremgår, at betinget skøde er underskrevet 4/8 2016 med overtagelsesdag pr. 1/1 2016.

Af bilag 2 fremgår, at der den 4/8 2016 forelå en positiv kontorindstilling om nedsættelse af en offentlige ejendomsvurdering. Modparten i klagesagen var SKAT, der som offentlig myndighed fastsætter den offentlige ejendomsvurdering, og derfor har SKAT haft indgående kendskab til ikke alene den fejlagtige værdiansættelse af ejendommen, men også kontorindstillingen.

Af bilag 3 kan udledes, at det allerede i 2013 var kendt, at SKAT har foretaget ulovlige og ulovhjemlede ejendomsvurderinger, og det har i pressen været kendt, at SKAT har ignoreret de afgørelser, som er afsagt af Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten jf. bilag 5, artikel af 9/3 2014 [avis], Ejendomsvurderinger_ Skat ignorerer afgørelser på klager - Ulovligt siger ny chef for Skatteankestyrelsen.

Klagen til SKAT er indgivet i 2013, og først den 2/2 2017 traf Landsskatteretten afgørelse, bilag 3. Dermed har SKAT i mere end 4,5 år været del af en klagesag vedrørende den offentlige ejendomsvurdering vedrørende ejendommen.

Når der er indgivet en klage over den offentlige ejendomsvurdering, så er dette at sidestille med, at der er ansøgt om en godkendelse fra en offentlig myndighed, nemlig i forhold til nedsættelse af den offentlige ejendomsvurdering, og dette forhold er direkte reguleret i Tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2, der lyder:

”Stk. 2 Er der ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom betalt afgift af den senest offentliggjorte ejendomsværdi, jf. § 4, stk. 3 og 4, og er denne ejendomsværdi senere nedsat som følge af klage, godtgøres den for meget betalte afgift efter anmodning. Det er en betingelse for godtgørelse, at ejendomsværdifastsættelsen er påklaget inden tinglysningen.”

Tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 2 lyder:

”2) Et ejerskifte er aflyst eller udslettet som følge af, at ejerskiftet har været betinget af en offentlig myndigheds godkendelse, som ikke er opnået.”

[...]

Af betænkning fra STEMPELUDVALGET, Sekretariatet, 27. oktober 1998, fremgår side 161:

”§ 28. Stempelmyndigheden godtgør på begæring

1. stempel, der er anvendt til et stempelfrit dokument,

2. beløb, hvormed det stempel, der er anvendt til et dokument, overstiger den fastsatte stempelafgift.

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 gælder ikke, hvis godtgørelsen for et dokument er mindre end 50 kr.

§ 29.2) Kommer det retsforhold, som et dokument vedrører, ikke til eksistens, eller annulleres aftalen med eller uden erstatning, kan stempelmyndigheden bestemme, at det anvendte stempel skal godtgøres.

Stempelmyndigheden godtgør dog på begæring stempel af dokumenter vedrørende en aftale, der bortfalder som følge af tilbagetrædelse efter reglerne i lov om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom nu v., eller som følge af tilbagetrædelse efter §8 i lov om forbrugeraftaler, der giver brugsret til fast ejendom.”

[...]

1998-99 - L 208 (som fremsat): Forslag til lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v.

Til § 23

Efter bestemmelsen kan tidligere indbetalt afgift i visse tilfælde godtgøres. De foreslåede bestemmelser tager udgangspunkt i de hidtidige godtgørelsesregler i stempelafgiftsloven og den gældende godtgørelsespraksis, men der er sket en forenkling og objektivisering af regelsættet. Afgiften godtgøres efter anmodning til afgiftsmyndigheden, dog med fradrag af 1.400 kr., når der anmodes om godtgørelse af den ved tinglysning indbetalte afgift.

Efter stk. 1, nr. 1 ydes der godtgørelse for afgift betalt ved tinglysning/registrering af ejerskifte, når det dokumenteres, at det tinglyste/registrerede ejerskifte er blevet aflyst eller udslettet senest 9 måneder efter overtagelsen af det ejerskiftede. I nr. 2 bestemmes det, at 9 måneders fristen ikke gælder, hvis aflysning eller udsletning er sket, fordi ejerskiftet har været betinget af en offentlig myndigheds godkendelse, som ikke er opnået.

Det med rødt er klagers fremhævning, men er materielt væsentligt, idet denne passus ikke ses at være ophævet ved lov.

Af SKATs juridiske vejledning 2018-2 fremgår følgende:

[...]

”E.B.2.9.1.1 Tilbagebetaling af afgiften ved aflyst ejerskifte af fast ejendom ...

Aflysning af skøde på grund af ikke opnået godkendelse

Har ejerskiftet været betinget af en offentlig myndigheds godkendelse, som ikke er opnået, og skødet derfor er aflyst eller udslettet, gælder 9-månedersfristen i § 23, stk. 1, nr. 1, ikke.

Afgiften kan i denne situation derfor tilbagebetales, uanset ejendommen er overtaget for mere end 9 måneder siden. Se TAL § 23, stk. 1, nr. 2.

Eksempel

Den 1. december 2016 anmeldes skøde om ejerskifte af en landbrugsejendom til tinglysning. I skødet er overtagelsesdagen aftalt til 1. juli 2016. Skødet lyses med frist til 1. februar 2017 til at indhente jordbrugskommissionens tilladelse til, at køber erhverver ejendommen.

Ved fristens udløb den 1. februar 2017 er tilladelsen fra jordbrugskommissionen endnu ikke kommet frem til tinglysningsretten, og fristen forlænges på anmelders begæring til 1. april 2017.

Ved fristens udløb den 1. april 2017 er der stadig ikke meddelt tilladelse til at erhverve ejendommen, og skødet slettes fra tingbogen, da der heller ikke er begæret fornyet fristforlængelse. Den 15. april 2017 giver jordbrugskommissionen tilladelse til, at køber kan erhverve ejendommen, og skødet anmeldes på ny og tinglyses samme dag.

Ved skødets endelige tinglysning den 15. april 2017 skal der betales fuld afgift i henhold til TAL § 4.

Afgiften, der er betalt den 1. december 2016 for tinglysningen af det nu slettede skøde, kan herefter tilbagebetales efter § 23, stk. 1, nr. 2, - dog fratrukket den faste afgift - uanset, at det ved skødets aflysning den 1. april 2017 er mere end 9 måneder siden, at ejendommen er overtaget af køber.”

Det med blåt, understreget og i kursiv er overensstemmende med lovbemærkninger jf. det ovenfor anførte og har været gældende på tidspunktet for begæring om tilbagebetaling af for meget betalt variabel tinglysningsafgift kr. 2.400.

Det ses ikke af lovbemærkninger, at bestemmelsen om, at tilbagebetaling efter TL § 23, stk. 1, nr. 2, ikke kan ske uanset at der er hengået mere end 9 måneder siden at ejendommen er overtaget af købet, og slet ikke i et tilfælde som det i denne klagesag værende, idet dette ville være i strid med lovgivers intentioner og formålet med bestemmelsen.

Det fastholdes, at der efter lovbemærkninger og efter lovens ordlyd er hjemmel til at tilbagebetale variabel tinglysningsafgift i et tilfælde som det i klagesagen, idet lovgiver tydeligt har tilkendegivet, at der ikke gælder nogen 9-måneders frist iht. TL § 23, stk. 1, nr. 2, som er den bestemmelsen, der alene er anvendelig i denne sag.

Den pågældende fremgangsmåde udgør og medfører vilkårlighed i den offentlige forvaltning, hvorved retsstatsprincipper er blevet krænket.

Fremgangsmåden er klart i strid med grundlæggende rettigheder i EU-charter for grundlæggende rettigheder, idet Charteret ifm. vedtagelsen af Lissabontraktaten den 1/12 2009 fået direkte virkning jf. TEU art. 6, stk. 1 og er der med en bindende kilde til primær ret, hvilket medfører, at borgere der mener at deres rettigheder er blevet krænket kan klage direkte til EU-Kommissionen. I 2014 lancerede EU Kommissionen en EU-retlig ramme for at styrke retsstatsprincippet og som har til formål at sikre en effektiv og sammenhængende beskyttelse af retsstatsprincippet som er forudsætningen for at sikre respekten af de grundlæggende rettigheder i situation med systemisk trussel mod disse rettigheder, og som går forud for TEU artikel 7.

Det fremgår af den EU-retlige ramme, at retsstatsprincippet er rygraden i ethvert moderne forfatningsmæssigt demokrati, og er en af de retsgrundsætninger som er en del af samtlige EU-medlemslandes fælles forfatningstraditioner og er en af de vigtigste værdier som EU bygger på jf. TEU art. 2, og at en overholdelse deraf er en forudsætning at forblive medlem af EU jf. TEU artikel 49, og dette princip er også forankret i EMRK.

Af bilag 1 til den EU-retlige ramme fremgår, at de grundlæggende principper omfatter ”legalitetsprincippet, som indebærer en åben, ansvarlig, demokratisk og pluralistisk procedure for vedtagelse af love, retssikkerhedsprincippet, forbud mod vilkårlighed i den offentlige forvaltning, uafhængige og upartiske domstole, en effektiv domstolsprøvelse, hvorved det bl.a. kontrolleres, at de grundlæggende rettigheder er overholdt, og lighed for loven.”

I bilag 2 til den EU-retlige ramme er det uddybet hvad de grundlæggende princippet omfatter, og det er følgende:

---”

a) Legalitetsprincippet, som i alt væsentligt indebærer en åben, ansvarlig, demokratisk og pluralistisk procedure for vedtagelse af love. Domstolen har bekræftet legalitetsprincippet som et grundlæggende EU-princip ved at anføre, at "[...] det i et retsfællesskab på behørig vis skal sikres, at lov og ret overholdes".

b) Retssikkerhedsprincippet, som bl.a. kræver, at reglerne er klare og forudsigelige og ikke kan ændres med tilbagevirkende kraft. Domstolen har understreget betydningen af retssikkerhedsprincippet ved at anføre, at "i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet og princippet om respekt for den berettigede forventning, der begge skal bidrage til at give [EU's] lovgivning den fornødne klarhed og forudberegnelighed". Domstolen har også fastslået, at "[...] retssikkerhedsprincippet i almindelighed forbyder, at en [EU-]retsakt gives gyldighed fra et tidspunkt, der ligger før aktens offentliggørelse, og at undtagelser herfra kun kan tillades, når det tilstræbte formål fordrer det, og når de berørtes berettigede forventning respekteres behørigt".

c) Forbud mod vilkårlighed i den offentlige forvaltning. Domstolen har fastslået følgende: "Det gælder dog i henhold til de gældende retsordener i samtlige medlemsstater, at offentlige myndigheders indgriben i forhold af privat karakter, hvad enten der er tale om fysiske eller juridiske personer, skal være hjemlet og begrundet af årsager, der er fastlagt ved lov, og medlemsstaternes retsordener indeholder på dette grundlag - om end forskellige - ordninger om beskyttelse mod vilkårlige eller uforholdsmæssige indgreb. Kravet om en sådan beskyttelse må anses som udtryk for en [EU-]retlig grundsætning. [...]".

d) En uafhængig og effektiv domstolsprøvelse, hvorved det bl.a. kontrolleres, at de grundlæggende rettigheder er overholdt. Domstolen har ved flere lejligheder fastslået, at EU "er en retsunion, hvori dens institutioner er undergivet kontrol med, at deres retsakter er forenelige med bl.a. traktaterne, de generelle retsprincipper og de grundlæggende rettigheder". Domstolen præciserede, at det bl.a. betyder, at "borgerne derfor skal have adgang til en effektiv domstolsbeskyttelse af de rettigheder, som tilkommer dem i medfør af [EU-]retten". Domstolen anførte udtrykkeligt, at "retten til en sådan beskyttelse hører til de almindelige retsgrundsætninger, der udspringer af medlemsstaternes fælles forfatningstraditioner. Denne ret er tillige forankret i artikel 6 og 13 i den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder".

e) Hvad angår forbindelsen mellem retten til en retfærdig rettergang og magtens tredeling, har Domstolen desuden specifikt fastslået, at det almindelige [EU-]retlige princip, hvorefter enhver har ret til en retfærdig rettergang, som har sin baggrund i EMK's artikel 6 [...] indebærer en ret til at få sin sag behandlet af en domstol, der er uafhængig, navnlig af den udøvende magt [...]"[1]. Princippet om magtens tredeling er selvfølgelig et vigtigt element, når overholdelsen af retsstatsprincippet skal sikres. Det kan dog antage forskellige former afhængigt af de forskellige parlamentariske modeller og det omfang, hvori princippet anvendes på nationalt plan. I den forbindelse henviste Domstolen til den funktionelle magtdeling, der indebærer en uafhængig og effektiv domstolsprøvelse, idet den fremhævede, at "EU-retten ikke er til hinder for, at en medlemsstat på samme tid er lovgivende, udøvende og dømmende magt, for så vidt som disse funktioner udøves under overholdelse af magtadskillelsesprincippet, som karakteriserer den måde, hvorpå en retsstat fungerer".

f) Lighed for loven. Domstolen har understreget betydningen af ligebehandling som et almindeligt EU-retligt princip og anført, at "det skal bemærkes, at ligebehandlingsprincippet er et grundlæggende princip i EUretten, som er fastslået i artikel 20 og 21 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder".

Klager gør tilsvarende gældende, at det kunne overvejes, om Tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2, i en sag som denne ikke direkte hjemler tilbagebetaling af den faste tinglysningsafgift kr. 1.660.

Det fastholdes, at SKATs afgørelser og nægtelse af tilbagebetaling af for meget indbetalt variabel tinglysningsafgift kr. 2.400 er materiel forkert, ulovhjemlet, og i strid med officialmaximen og legalitetsprincippet, samt er i strid med Charteret for grundlæggende rettigheder jf. TEU art. 2, og at en overholdelse deraf er en forudsætning at forblive medlem af EU jf. TEU artikel 49, og dermed EMRK, herunder EMRK art. 6-1, art 13 og EMRK tillægsprotokol 1 art. 1.”

Skattestyrelsens bemærkninger til klagerens yderligere bemærkninger:

Skattestyrelsen er den 1. november 2019 kommet med følgende bemærkninger til klagerens bemærkninger af 11. oktober 2019:

”Indledningsvis bemærkes, at den omhandlede tinglysningsafgift på i alt 4.060 kr., er beregnet af den ejendomsværdi som klageren selv har angivet i skødet og som efter det oplyste også er den værdi, som fremgår af det forslag til afgørelse, som Skatteankestyrelsens sendte til klageren. Klagerens bemærkninger om ulovlige og ulovhjemlede ejendomsvurderinger i denne forbindelse står Skattestyrelsen derfor uforstående overfor.

For så vidt angår anvendelsen af Tinglysningsafgiftslovens§ 23, stk. 1, nr. 2, fastholdes i overensstemmelse med vor tidligere udtalelse, at bestemmelsen ikke kan anvendes i denne sammenhæng. "En offentlig myndigheds godkendelse" forudsætter er at der har foreligget en ansøgning stilet til myndigheden. En klage over ejendomsvurderingen kan efter almindelig sprogbrug ikke sidestilles med en ansøgning. En godkendelse til erhvervelse af ejendommen skal forevises i forbindelse med tinglysningen og er en betingelse for at der kan ske tinglysning. Dette er ikke tilfældet i denne sag, hvor ejerskiftet kan tinglyses på baggrund af en erklæring fra sælger/køber.”

Landsskatterettens afgørelse

Når der i det følgende henvises til tinglysningsafgiftsloven, er dette en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 462 af 14. maj 2007 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. med senere ændringer frem til tinglysningstidspunktet.

Ugyldighed

Klageren har gjort gældende, at SKATs afgørelse af 14. marts 2017 er mangelfuldt oplyst, hvorfor officialprincippet er tilsidesat. Klageren har til støtte herfor anført, at SKAT har omskrevet klageforholdet til at vedrøre tinglysningen af betinget skøde med løbenr. [...26] i stedet for det tidligere betingede skøde med løbenr. [...77]

Landsskatteretten bemærker, at SKAT i sin afgørelse af 14. marts 2017 har taget stilling til, hvorvidt der kan ske godtgørelse af den indbetalte tinglysningsafgift for det betingede skøde med løbenr. [...77], samt konstateret, at der er betalt korrekt tinglysningsafgift af skødet med løbenr. [...26] Den omstændighed, at klageren er uenig i SKATs resultat, kan ikke begrunde, at der foreligger ugyldighed. Hertil kommer, at SKATs fejlagtige angivelse af, at tinglysningsafgiften for begge skøder er berigtiget med 3.760 kr., ikke er en fejl, som i sig selv kan medføre ugyldighed.

Retten finder endvidere, at der ikke i øvrigt er sket sagsbehandlingsfejl, som kan medføre ugyldighed.

Landsskatteretten finder på baggrund af de foreliggende oplysninger i sagen, at der ikke er grundlag for at statuere ugyldighed, hvorfor der foretages en realitetsbehandling.

Tinglysningsafgift

Følgende fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, 4 og 9-10:

”For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.660 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2 og 4-10. Dette gælder også, hvis ejerskiftet er betinget.

[...]

Stk. 4. Ved ejerskifte af enfamilieshus, flerfamilieshus eller fritidsbolig beregnes afgiften af ejerskiftesummen.

[...]

Stk. 9. Hvis der ved ejerskifte af de i stk. 4 nævnte ejendomme, jf. dog stk. 8, ikke foreligger en ejerskiftesum, hvoraf afgiften kan beregnes, beregnes afgiften af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi eller ved ejerskifte af en ideel andel af en ejendom efter stk. 4 af den forholdsmæssige andel heraf. Hvis der ikke foreligger en ejendomsværdi, finder stk. 2, 3. pkt., tilsvarende anvendelse.

Stk. 10. Hvis ejerskifte af en af de i stk. 4 nævnte ejendomme, jf. dog stk. 8, ikke er sket som almindelig fri handel og ejerskiftesummen udgør et beløb, der er mindre end 85 pct. af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi, beregnes afgiften af 85 pct. af ejendomsværdien. Ved ejerskifte af en ideel andel af en ejendom efter stk. 4 gælder procentandelen i 1. pkt. den forholdsmæssige andel af ejendomsværdien. Hvis der ikke foreligger en ejendomsværdi, finder stk. 2, 3. pkt., tilsvarende anvendelse.”

Det følger således af bestemmelsen, at der ved tinglysning af et ejerskifte af et enfamilieshus skal betales henholdsvis 1.660 kr. i fast afgift og 0,6 % af ejerskiftesummen i variabel afgift. Endvidere følger det af bestemmelsen, at såfremt der er tale om en familieoverdragelse, hvor ejerskiftesummen udgør mindre end 85 % af den senest offentliggjorte ejendomsværdi, da skal tinglysningsafgiften beregnes af 85 % af ejendomsværdien.

Der er tilfælde, hvor en allerede indbetalt tinglysningsafgift kan godtgøres for så vidt angår den variable del af tinglysningsafgiften. Dette følger bl.a. af tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 1 og 2, og stk. 2, som har følgende ordlyd:

”Afgift, som er indbetalt ved tinglysning eller registrering, godtgøres af told- og skatteforvaltningen efter anmodning. Den del af afgiftsbeløb vedrørende tinglysning, der ikke er beregnet som en procentdel, godtgøres ikke. Godtgørelse finder sted, når følgende dokumenteres:

1) Et tinglyst ejerskifte af fast ejendom er aflyst senest 9 måneder efter overtagelsen af det ejerskiftede, eller et registreret ejerforhold angående skib eller luftfartøj er udslettet senest 9 måneder efter registreringen.

2) Et ejerskifte er aflyst eller udslettet som følge af, at ejerskiftet har været betinget af en offentlig myndigheds godkendelse, som ikke er opnået.

[...]

Stk. 2. Er der ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom betalt afgift af den senest offentliggjorte ejendomsværdi, jf. § 4, stk. 3 og 4, og er denne ejendomsværdi senere nedsat som følge af klage, godtgøres den for meget betalte afgift efter anmodning. Det er en betingelse for godtgørelse, at ejendomsværdifastsættelsen er påklaget inden tinglysningen.”

Det følger af bestemmelsen i § 23, stk. 1, nr. 1, at der kan ske godtgørelse af den variable del af tinglysningsafgiften, såfremt et tinglyst ejerskifte af fast ejendom er aflyst senest ni måneder efter overtagelsen af det ejerskiftede. Efter bestemmelsens nr. 2 gælder ni måneders fristen ikke, hvis aflysning eller udslettelse er sket, fordi ejerskiftet har været betinget af en offentlig myndigheds godkendelse, som ikke er opnået.

Det fremgår af det betingede skøde med løbenr. [...77], at der er betalt 4.060 kr. i tinglysningsafgift, hvor 2.400 kr. udgør den variable del af tinglysningsafgiften. Ligeledes fremgår det, at der er sket overtagelse den 1. januar 2016 af ejendommen med matrikelnr. [...1], [...], [by1]. Hertil kommer, at Tinglysningsretten har oplyst, at fristen til opfyldelse af dokumentets betingelse var den 1. november 2016, hvorefter det betingede skøde blev udslettet.

Landsskatteretten bemærker, at det fremgår af ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 1, at fristen på ni måneder beregnes fra tidspunktet, hvor der er sket overtagelse af det ejerskiftede. Hertil kommer, at der ikke er noget, som taler for, at det ikke er lovgivers intention, at ni måneders fristen skal beregnes fra overtagelsesdatoen, som det fremgår af skødet.

Der er herefter forløbet mere end ni måneder siden overtagelsen af det ejerskiftede den 1. januar 2016 og frem til tidspunktet for udslettelsen af det betingede skøde den 1. november 2016, hvorfor fristen på ni måneder i tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 1, ikke er overholdt. Retten finder derfor, at betingelserne for godtgørelse af den variable tinglysningsafgift ikke er opfyldt efter denne bestemmelse.

Det følger af det betingede skøde med løbenr. [...77], at ejendomshandlen er betinget af, at Landsskatteretten træffer endelig afgørelse om, at ejendomsværdien nedsættes til maksimalt 400.000 kr.

Retten bemærker, at bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 2, har til hensigt at sikre, at der kan ske godtgørelse af den variable tinglysningsafgift i de tilfælde, hvor det som følge af en myndigheds længerevarende sagsbehandling af en godkendelsesanmodning ikke er muligt at overholde ni måneders fristen som anført i tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 1. Ordlyden tilsiger, at tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 2, kun finder anvendelse, hvor selve ejerskiftet er betinget af en myndigheds godkendelse, og alene i de situationer, hvor der ikke egenhændigt kan indgås en aftale, men at denne kræver en myndigheds godkendelse for at få retlig virkning. Retten finder, at eftersom Landsskatterettens nedsættelse af ejendomsværdien ikke er en forudsætning for, at aftalen om ejerskiftet kan få retlig virkning, er bestemmelsen ikke opfyldt, hvorfor der ikke kan ske godtgørelse af den variable tinglysningsafgift.

For så vidt angår tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2, bemærker retten, at det er en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at der er betalt tinglysningsafgift af den på tidspunktet for tinglysningen seneste offentliggjorte ejendomsværdi. Klageren har betalt tinglysningsafgift af den forventede nedsatte ejendomsværdi på 400.000 kr., hvorfor klageren ikke opfylder betingelsen for at anvende godtgørelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2. Hertil kommer, at det fremgår af ordlyden af bestemmelsen, at der kan ske godtgørelse af den for meget betalte tinglysningsafgift. Eftersom den faste tinglysningsafgift på 1.660 kr. ikke godtgøres, jf. tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, er der ikke som af klageren anført hjemmel til at få godtgjort den faste tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2.

Det af klageren i øvrigt anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse af 14. marts 2017, hvorefter der ikke kan ske godtgørelse af den variable tinglysningsafgift.