Kendelse af 16-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 09-02-2023

Journalnr. 17-0818784

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 151.419 kr. for perioden 1. oktober 2013 til 30. juni 2016. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter til underleverandører.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1], herefter virksomheden, blev stiftet den 15. november 1994 under navnet [virksomhed2]. Virksomheden har den 1. september 2016 skiftet navn til [virksomhed1] v/[person1]. Virksomheden er registreret under branchekoden 561010 "Restauranter".

[person1] er virksomhedens fuldt ansvarlige deltager og er derudover ægtefælle til [person2].

Virksomheden har i perioden 2013 til 2016 haft mellem 0-9 medarbejdere, fordelt på 1-4 årsværk.

Virksomheden har angivet følgende momstilsvar for den aktuelle periode:

	Salgsmoms	Købsmoms	Energiafgifter	Momstilsvar
4. kvartal 2013	89.174 kr.	83.351 kr.	5.119 kr.	704 kr.
1. halvår 2015	142.407 kr.	107.043 kr.	0 kr.	35.364 kr.
2. halvår 2015	138.384 kr.	175.700 kr.	2.729 kr.	-40.045 kr.
1. halvår 2016	86.832 kr.	122.813 kr.	885 kr.	-36.866 kr.
I alt				-40.843 kr.

SKAT har på baggrund af en kontrol af virksomheden samlet nægtet virksomheden fradrag for købsmoms for 151.419 kr. for udgifter til følgende underleverandører.

	Beløb ekskl. moms	Moms
[virksomhed3]	48.879,00 kr.	12.220 kr.
[virksomhed4]	359.480,60 kr.	89.870 kr.
[virksomhed5]	136.315,64 kr.	34.079 kr.
[virksomhed6]	61.000,00 kr.	15.250 kr.
I alt (afrundet)	605.675,24 kr.	151.419 kr.

Følgende forhold har gjort sig gældende for underleverandørerne:

[virksomhed3] ApS , CVR-nr. [...1], herefter benævnt [virksomhed3], blev stiftet den 28. oktober 2014 af [person3] og blev opløst den 19. marts 2019. Konkursdekretet blev afsagt den 5. januar 2017.

[virksomhed3]s hovednavn var ved stiftelsen [virksomhed7] ApS. [virksomhed3] var registreret under branchekoden 451120 "Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser". [virksomhed3] havde til formål at drive forretning med bil- import og eksport til private som erhverv. [virksomhed3] var derudover registreret under bibranchen 78200 "vikarbureauer".

[virksomhed3] ApS blev den 1. april 2015 vedtaget som binavn.

[virksomhed3] blev stiftet af [person4], som også var administrerende direktør.

[virksomhed3] har i perioden 2. kvartal til 3 kvartal 2015 haft mellem 0-49 medarbejdere fordelt på 10-49 årsværk.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3] fremlagt følgende faktura.

Fakturadato	Faktura nr./bilag	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
28-5-2015	17	48.879, 00 kr.	12.219,75	61.098,75 kr.
I alt		48.879, 00 kr.	12.219,75	61.098,75 kr.

Fakturaen er blevet anført "3 vikar pris inks alt ink skat udgifter." som fakturatekst.

[virksomhed4] ApS , CVR [...2], herefter benævnt [virksomhed4], blev stiftet den 28. februar 2014 af [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...3] og blev opløst den 10. januar 2019. Konkursdekret blev afsagt 11. december 2017.

[person5] indtrådte i direktionen den 28. februar 2014 og fratrådte igen den 12. maj 2015. [person6] indtrådte i direktionen den 12. maj 2015 og fratrådte den 28. september 2015. Den 30. september 2015 indtrådte [person6] igen i direktionen og fratrådte den 31. august 2017.

[virksomhed4]s hovednavn var ved stiftelsen [virksomhed9] ApS og de var registreret under branchekoden 782000 'Vikarbureau' og bibrancherne 562100 'Event catering', 469000 'ikke-specialiseret engroshandel' og 532000 'andre post- og kurertjeneste'. [virksomhed4] ApS er blevet vedtaget som binavn den 26. juni 2015.

[virksomhed4] blev tegnet af direktøren, som ved selskabets oprettelse var [person5].

[virksomhed4] har i perioden 2 kvartal 2015 til 1 kvartal 2016 haft mellem 0-49 medarbejdere fordelt på 2-19 årsværk.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4] fremlagt følgende fakturaer:

Bogføringsdato	Faktura nr./bilag	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
30-06-2015	151	44.759,00 kr.	11.189,75 kr.	55.948,75 kr.
20-08-2015	159	44.759,00 kr.	11.189,75 kr.	55.948,75 kr.
31-08-2015	168	44.759,00 kr.	11.189,75 kr.	55.948,75 kr.
30-09-2015	178	45.936,00 kr.	11.484.00 kr.	57.420,00 kr.
28-10-2015	Bilag 686	25.610,00 kr.	6.402,50 kr.	32.012,50 kr.
04-11-2015	193	25.610,00 kr.	6.402,50 kr.	32.012,50 kr.
01-12-2015	210	25.610,00 kr.	6.402,50 kr.	32.012,50 kr.
02-12-2015	Bilag 684	25.610,00 kr.	6.402,50 kr.	32.012,50 kr.
28-12-2015	Bilag 683	25.610,00 kr.	6.402,50 kr.	32.012,50 kr.
01-01-2016	225	25.610,00 kr.	6.402,50 kr.	32.012,50 kr.
28-01-2016	256	25.610,00 kr.	6.402,50 kr.	32.012,50 kr.
I alt		359.483,00 kr.	89.870,75 kr.	449.353,75 kr.

Fakturaerne har været anført "3 Vikar", for fakturanr. 151, 159, 168, 178 og "2 vikar" for fakturanr. 193, 210, 225, 256.

Faktura nr. 225 er udstedt i den 22. december 2015, men er bogført den 1. januar 2016.

Virksomheden har fremlagt en samarbejdsaftale med [virksomhed4]. Samarbejdsaftalen har omfattet honorar, arbejdstid, kommission, uddannelse og videnoverførsel, kundeklausul, fortrolighedsklausul, forbud, begrænsninger, erstatningsansvar og- maksimering, opsigelse, ophavsret knowhow ejendomsret, misligholdelse og force majeure. Samarbejdsaftalen er dateret 1. juni 2015 og er underskrevet af begge parter.

[virksomhed5] ApS , CVR-nr. [...4], herefter benævnt [virksomhed5], blev stiftet den 1. juli 2013 af [person7] og blev opløst den 30. november 2017 efter konkurs. Konkursdekret blev afsagt den 9. august 2016.

[person7] indtrådte i direktionen den 1. juli 2013 og udtrådte den 22. juli 2013. [person5] indtrådte i direktionen den 22. juli 2013 og fratrådte stillingen i direktionen den 2. oktober 2015. [person6] indtrådte senere i direktionen den 2. oktober 2015 og fratrådte direktionen den 9. august 2016.

[virksomhed5] var registreret med brancheoden 782000 "Vikarbureau". [virksomhed5]'s formål var at drive virksomhed med kantiner og køkkener samt vikarvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed.

[virksomhed5] var registreret med bibranchen 562900 "Anden restaurationsvirksomhed".

Virksomheden er blevet nægtet fradrag for købsmoms for følgende fakturer vedrørende underleverandøren [virksomhed5]:

Bogføringsdato	Faktura nr./bilag	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
01-02-2016	21409	25.610, 00 kr.	6.402,50 kr.	32.012,50 kr.
23-03-2016	21423	41.192,00 kr.	10.298,00 kr.	51.490,00 kr.
06-05-2016	21443	13.345,00 kr.	3.336,25 kr.	16.681,25 kr.
01-06-2016	21472	21.280,65 kr.	5.320,16 kr.	26.600, 81 kr.
02-08-2016	21486	34.888,00 kr.	8.722,00 kr.	43.610,00 kr.
I alt		110.705,65, kr.	34.078,91 kr.	143.793,75 kr.

Fakturaerne er anført hhv. "vikarudlejning 2 vikar, vikarudlejning / 4 vikar, vikarudlejning, vikarudlejning 5 vikar, vikarudlejning 5 vikar"

Fakturanr. 21409 er udstedt den 28. februar 2016, men er bogført den 1. februar 2016.

Fakturanr. 21486 er udstedt den 29. juni 2016, men er bogført den 2. august 2016.

Virksomheden har fremlagt en samarbejdsaftale med [virksomhed5]. Samarbejdsaftalen har omfattet honorar, arbejdstid, kommission, uddannelse og vidensoverførsel, kunde-klausul, fortrolighedsklausul, forbud, begrænsninger, erstatningsansvar og- maksimering, opsigelse, ophavsret knowhow ejendomsret, misligholdelse og force majeure. Aftalen er dateret 1. februar 2016 og er underskrevet af begge parter.

I forbindelse med SKATs undersøgelse af virksomheden har SKAT modtaget oplysninger fra [politiet]. [politiet]s efterforskning har vist, at det reelt var [person2] og samarbejdspartneren [person8], der har rådet over og administreret underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] med henblik på at unddrage staten A-skat og AM-bidrag, samt at opnå et fiktivt fradrag for moms i de selskaber [person2] har ejet.

Efterforskning viste at [person8], på baggrund af instruktioner fra [person2], har udarbejdet lønsedler til ansatte i [person2]s selskaber. Afhøringer af tidligere ansatte og nuværende ansatte har vist, at de reelt har været ansat i [person2]s selskaber.

SKAT har oplyst følgende om underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5]:

"

-	At [person8] råder og administrer selskaberne, men en anden er indsat som direktør.
-	At de har været registreret for moms og indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.
-	At de har indberettet A-skat og AM-bidrag, men beløbende er ikke betalt til SKAT.
-	At de enten har indberettet et beskedent momstilsvar, hvor tilsvaret ikke er indbetalt til SKAT, eller ikke indberettet moms.

"

[virksomhed6] S.M.B.A , CVR-nr. [...5], herefter benævnt [virksomhed6] blev stiftet den 13. august 2011 og opløst den 22. april 2014. Konkursdekret blev afsagt den 3. december 2013.

[virksomhed6] var et selskab med begrænset ansvar. [virksomhed6] var registreret under branchekoden 412000 "Opførelse af bygninger". [virksomhed6]'s primære formål var at drive byggeri- og anlægsvirksomhed, samt handels-, service- og konsulationsvirksomhed og alle former for investeringer herunder i fast ejendom.

Anmodning om opløsning jf. lov om erhvervsdrivende virksomheder § 21, blev sendt til Sø- og Handelsrettens skifteafdeling den 28. august 2013.

[virksomhed6] har i perioden 4. kvartal 2011 til 1 kvartal 2012 haft 1 årsværk. Der fremgår ikke i CVR-registret, at [virksomhed6] har haft nogle ansatte.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed6] fremlagt følgende fakturaer:

Fakturadato	Faktura nr./bilag	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
04-11-2013	1402	26.000,00 kr.	6.500,00 kr.	32.500,00 kr.
04-11-2013	1401	35.000,00 kr.	8.750,00 kr.	43.750,00 kr.
I alt		61.000,00 kr.	15.250,00 kr.	76.250,00 kr.

Fakturaerne er anført hhv. "Gulv/flise arbejde med materialer - samlet pris m/alt og malerarbejder mm med materialer - samlet pris m/alt."

Moms af fakturanr. 1402 har udgjort 6.250 kr. Virksomheden har ifølge SKAT angivet 6.500 kr. i købsmoms af fakturaen

Politiet har mistænkt fakturaerne fra [virksomhed6] for at være er fabrikeret alene med henblik på at opnå skatte- og momsmæssigt fradrag.

SKAT har oplyst, at begge fakturaer er udstedt den 4. november 2013, hvilket andre fakturaer fra [virksomhed6] til virksomheder, der har været kontrolleret af [person2], også har været. Derudover har SKAT oplyst, at der ikke har været oplysninger om betaling på fakturaerne og, at der ikke har været fremlagt dokumentation for betalingerne.

Ifølge virksomhedens regnskabsmateriale fra 2015 og 2016, har virksomheden bogført de i sagen omhandlende fakturaer.

[person2] blev ved Retten på [by1] den 3. juli 2020 dømt for momsunddragelse ved i perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. juni 2016, at have angivet købsmoms for selskaberne [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6] for samlet 138.948 kr., svarende til moms af de i sagen vedrørende fakturaer. Han blev derudover dømt for at unddrage staten manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, for henholdsvis 214.903 kr. og 33.977 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. juni 2016.[...] blev frikendt.

[person8] blev derudover dømt for momsunddragelse ved som reel ejer af [virksomhed4] og [virksomhed5] for perioden den 1. juli 2013 til den 30. juni 2016, at have udstedt, foranlediget eller accepteret, at der fra selskaberne [virksomhed4] og [virksomhed5] blev udstedt fakturaer, som var fiktive for samlet 123.948 kr. svarende til de i sagen omhandlende momsbeløb. Han blev endvidere kendt skyldig i unddragelse af A-skat og AM-bidrag, ved efter aftale med [person2] at udstede fiktive underleverandørfakturaer fra selskaberne [virksomhed4] og [virksomhed5] og dermed muliggøre virksomhedens unddragelse af A-skat og AM-bidrag.

Under parternes forklaring, har [person6], der var registreret som direktør i [virksomhed4] for perioden fra den 12. maj 2015 og [virksomhed5] for perioden fra den 2. oktober 2015 forklaret, at han ikke havde erfaring med at drive virksomhed og at der ikke var ansatte i selskaberne udover vikarerne, som han ikke husker navnene på.

[person3], der var direktør i [virksomhed3] fra den 28. oktober 2014 var udrejst af Danmark til Rumænien den 10. december 2015, hvilket ligger forud for den periode hvori fakturaerne blev udstedt.

Personerne, der var ansatte i vikarbureauerne har altovervejende forklaret, at de havde søgt ansættelse hos [virksomhed10] eller restauranter de har arbejdet ved, som har været under [person2]s kontrol. De har oplyst, at de ikke modtog lønsedler fra vikarbureauerne og har således ikke været bekendt med, at deres ydelser har været faktureret som vikartjenester.

På adressen for et selskab ved navn [virksomhed10], tilhørende [person2], har man ved ransagning fundet et stempel fra [virksomhed4], ligesom der ved ransagning hos [person8] blev fundet stempel fra [virksomhed3], samt fakturaer fra [virksomhed3]. Der blev derudover fundet NemID-nøglekort tilhørende [person6], der er påført oplysninger, som fremstår som bruger-id og adgangskode.

Hvad angår [virksomhed6] har retten på [by1] lagt vægt på, at politiet ved ransagning af [virksomhed10]s lokaler har fundet et stempel fra [virksomhed6]. Derudover fandt politiet en computer med to USB-nøgler, hvorpå 21 word-filer med fakturaer udstedt af [virksomhed6] var gemt. Af politiets undersøgelse af de pågældende word-filer fremgår, at fakturaerne er oprettet i perioden fra den 3. november 2013 til den 30. januar 2014 og var tilbagedateret til maj, juni, august og oktober 2013. Ud fra oplysningerne i sagen, har en part ved navn [person9] udarbejdet fakturaer for [virksomhed6] i forbindelse med et mellemværende mellem [person2] og indehaveren af [virksomhed6]. I overensstemmelse hermed, har [person2] forklaret, at når indehaveren af [virksomhed6] var færdig med en opgave, blev der udarbejdet fakturaer som pågældende indehaver skulle underskrive og stemple.

Retten fandt på baggrund af en konkret gennemgang, at de udstedte fakturaer fra [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6] var fiktive og, at der som følge heraf ikke er sket levering mod vederlag.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden fra 1. oktober 2013 til 30. juni 2016 med 151.419 kr. Forhøjelsen sker efter, at SKAT har nægtet virksomheden fradrag for købsmoms.

Som begrundelse for sin afgørelse har SKAT anført:

"(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Registrerede virksomheder kan fradrage købsmoms for indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til for virksomhedens leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. Den fradragsberettigede afgift er afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, jf. momslovens § 37, stk. 2.

Som dokumentation for købsmomsen skal virksomheden fremlægge fakturaer, jf. momsbekendtgørelsens §§ 79, stk. 1 og 82.

Der påhviler dog køber en særlig forpligtigelse til at dokumentere, at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag, hvis der kan rejses tvivl om fakturaens realitet, jf. Østre Landsrets dom SKM2009.325.ØLR. Derudover er fradragsretten for købsmoms begrænset til kun at omfatte moms, der svarer til en momspligtig transaktion, og omfatter ikke moms, der alene skyldes, fordi den er anført på fakturaerne, jf. EU-rettens dom af 13. december 1989, sag C-342/87.

Det er vores opfattelse, at det er et setup, når virksomheden er begyndt at anvende underleverandører til levering af arbejdskraft i stedet for at have personalet lønansat, som oplyst af [politiet]. Det er vores opfattelse, at det er [person2], der står for ansættelserne, og konstruktionen, hvor de ansattes løn indberettes i underleverandørselskaberne, men ikke betales, alene er for at unddrage staten A-skat og AM-bidrag, samt opnå et fiktivt fradrag for moms.

Derudover kan SKAT ikke godkende fradrag for fakturaerne fra [virksomhed6] på det foreliggende grundlag. [politiet] har oplyst, at det er deres mistanke, at fakturaerne er fabrikeret alene med henblik på at opnå skatte- og momsmæssigt fradrag, og der er ikke oplysninger på fakturaerne om betaling eller dokumentation for betalingerne.

På den baggrund nægtes der fradrag for købsmoms for i alt 151.419 kr. for perioden 1. januar 2013 til 30. juni 2016, og beløbet opkræves efter opkrævningslovens §·5, stk. 1.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om at virksomheden momstilsvar for perioden 1. oktober 2013 til 30. juni 2016 skal nedsættes med 151.419 kr.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført:

SAGSFREMSTILLING

I det følgende skal der som udgangspunkt henvises til SKATs sagsfremstilling i sin afgørelse dateret 23. januar 2017, hvor sagen bliver præsenteret, jf. bilag 1.

Nærmere om [virksomhed1]

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1], CVR-nr. [...6], blev etableret den 15. november 1994. Virksomheden har i perioden fra etableringsdatoen til den 1. september 2016 gjort anvendelse af navnet [virksomhed2] v/[person1].

Formålet med etablering af denne virksomhed var, at virksomheden skulle drive restaurant. Som følge heraf er virksomheden registreret med branchekode 561010 Restauranter.

Restauranten drives fra adressen [adresse1] i [by2]. Hertil bemærkes, at virksomheden har været momsregistret og registreret som arbejdsgiver siden etableringsåret 1994.

Vi er ikke enige med SKATs udlægning af faktum i sagen, og vi vil i det følgende komme med vores anbringender for, hvorfor afgørelsen ikke er korrekt.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende,

at der ikke er grundlag for at foretage den af SKAT gennemførte ændring af virksomhedens momstilsvar, idet der ikke er grundlag for at nægte virksomheden fradrag for købsmomsen i relation til de af virksomheden afholdte udgifter til fremmedarbejde

(...)

Vi vil i det følgende uddybe ovenstående anbringender.

Vi vil behandle problemstillingerne i følgende rækkefølge:

1.Hvorvidt der er grundlag for at fastholde det af SKAT forhøjede momstilsvar på kr. 151.419,

(...)

1. Momstilsvar

Det gøres overordnende gældende, at [virksomhed1] ikke skal betale kr. 151.419 mere i moms for perioden 4. kvartal 2013 til 1. halvår 2016 som opgjort af SKAT i sin afgørelse side 4.

Det skal bemærkes, at [virksomhed1] altid har indberettet og erlagt sin moms til SKAT. I den i sagen omhandlende periode har [virksomhed1] entreret med følgende underleverandører:

-	[virksomhed3] ApS (CVR-nr. [...1]),
-	[virksomhed4] ApS (CVR-nr. [...2]) samt
-	[virksomhed5] ApS (CVR-nr. [...4]).

Det gøres gældende, at det er en almindelig forretningsmæssig disposition at hyre personer via et vikarbureau, hvorfor det bestrides, at der i nærværende sag, jf. SKATs afgørelse side 5, er tale om et setup når [virksomhed1] har gjort anvendelse af underleverandører til levering af arbejdskraft.

Til støtte for SKATs vurdering henviser SKAT alene til [politiet]s oplysninger i relation til antagelsen om, at det efter sigende skulle være [person2] og [person8], der står bag underleverandørselskaberne. Dette forhold bestrides.

Til støtte herfor henvises bl.a. til e-mail af 4. juli 2016, hvor [person2] tilskriver SKATs sagsbehandler på sagen, [person10], hvor [person2] udtrykkeligt gør SKAT opmærksom på, at han intet kendskab har til den - efter det oplyste - manglende løbende betaling ved underleverandørerne, jf. bilag 2.

[virksomhed1] har hverken vidst eller burde have vidst at de pågældende underleverandører blot har indberettet et beskedent momstilsvar, hvor tilsvaret ikke er indbetalt til SKAT, eller ikke indberettet moms overhovedet. Det kan ikke i skatte- eller momsretlighenseende tillægges skadespåvirkende effekt for [virksomhed1], da virksomheden har opfyldt sin undersøgelsespligt i forbindelse med at have entreret med de tre førnævnte underleverandører.

I den forbindelse skal det særligt bemærkes, at alle tre underleverandør selskaber har været registreret for moms og ansatte. Ydermere fremgår det af det fuldstændige resume på cvr.dk, at underleverandørselskaberne har indberettet, hvor mange ansatte selskaberne har haft, jf. bilag 3-5.

Således fremgår det f.eks. at [virksomhed3] ApS i 2. kvartal 2015 havde 20-49 medarbejdere tilknyttet, at [virksomhed4] ApS i perioden 2. kvartal 2015 til 4. kvartal 2015 havde 20-49 medarbejdere tilknyttet og at [virksomhed5] ApS i 4. kvartal 2015 havde 20-49 medarbejdere samt i 1. og 2. kvartal 2016 havde 50-99 medarbejdere tilknyttet.

På denne baggrund kan det konstateres, at der de facto har været et større medarbejderkartotek i de pågældende underleverandørselskaber, at indholdskravet til i sagen omhandlende fakturaer samtlige er opfyldt, at underleverandørerne har været moms- og arbejdsgiverregistreret, at

underleverandørerne har indberettet moms, A-skat og AM-bidrag samt at [virksomhed1] har indberettet moms og erlagt sin moms. Derfor har [virksomhed1] opfyldt sin undersøgelsespligt i relation til de anvendte underleverandører, og der kan ikke stilles strengere krav herfor.

Der er således ikke tale om et setup, men derimod om en almindelig forretningsmæssig disposition ved anvendelsen af underleverandørerne. [virksomhed1] er således berettiget til fradraget for sin købsmoms.

(...)"

Klagerens repræsentant har i et supplerende indlæg af den 26. februar 2020 anført følgende bemærkninger:

"(...)

Ad moms

SKATs bevisbyrde

Det bemærkes, at det er almindeligt forekommende inden for restaurationsbranchen at entre med vikarbureauer. Anvendelsen af flere leveringsled er således ofte anvendt. Der er derfor intet unormalt ved denne fremgangsmåde, og er derfor udtryk for en almindelig forretningsmæssig disposition.

SKAT skal føre bevis for, at vores klient tilsyneladende skulle have afløftet moms af fakturaer uden reelt indhold. At SKAT har bevisbyrden i nærværende sag vil blive yderligere behandlet med henvisning til domme afsagt af EU-domstolen. Som det også er anført i forrige afsnit kan SKAT ikke uden videre blot støtte sig op ad politiets mistanke.

SKAT har således ikke løftet sin bevisbyrde.

SKATs vurdering af fakturaerne som værende fiktive og uden realitet er en for vidtgående antagelse. For det første opfylder fakturaerne de betingelser, der fremgår af momsbekendtgørelsen. For det andet kan der umuligt sås tvivl om de i sagen omhandlende fakturaer, idet er der naturligvis er realitet herfor.

Dette er konkret dokumenteret ved e-mail korrespondancer mellem [virksomhed1] v/[person1] og underleverandørerne, som vedlægges som bilag 4 og bilag 5. Som det fremgår af korrespondancen, er det utvivlsomt, at der har været en klar uafhængighed mellem [virksomhed1] v/[person1] og underleverandørerne, hvorfor [virksomhed1] v/[person1] ikke har haft en indflydelse på leverandørerne, der ville medføre, at leverandørforholdet skullevære proforma.

Der er ingen forhold, som peger i retning af, at samarbejdet med de pågældende vikarbureauer var etableret med det formål at dække over "sorte lønninger". På denne baggrund gøres det sammenfattende gældende, at SKAT ikke har løftet sin bevisbyrde, og at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for vores klients udgifter til fremmed arbejde i perioden.

Det følger af EU-domstolens dom i de forenede sager C-439/04 og C-440/04 (Alex Kittel), at hvis der i de tidligere eller senere led i en kæde af samhandlende virksomheder er begået momssvig, så vil virksomheder i de andre led miste retten til momsfradrag i forbindelse med de transaktioner, som er omfattet af svindelen, såfremt de var i ond tro om momssvindelen, eller såfremt de ikke havde truffet rimelige foranstaltninger for at sikre sig, at de ikke deltog i momssvindel.

Der kan ikke heraf udledes, at simpel uagtsomhed er nok til at bringe en virksomhed i kæden af samhandlende virksomheder i ond tro vedrørende momssvindelen, da spørgsmålet om god eller ond tro relaterer sig til, hvilken vide virksomheden havde eller burde have haft om momssvindel i de andre led, mens uagtsomhedsvurderingen relaterer til, om virksomheden har truffet rimelige foranstaltninger for at sikre sig, at den ikke deltager i momssvindel.

Af EU-domstolens dom i sagen C-271/06 (Netto Supermarkt) fremgår det, at selvom det lægges til grund, at der i handelskæden har været momssvindel, så er 6. momsdirektivs artikel 15, nr. 2, ikke til hinder for, at staten tillader virksomheden at fradrage momsen, når blot virksomheden var i god tro om svindlen, og den ikke ved almindelig agtpågivenhed i handelsforhold burde have indset svindlen.

Hvis der foregår momssvindel i en handelskæde, kan der ikke stilles større krav for en virksomheds ret til at fradrage den indgående afgift, end at den ikke er i ond tro om svindel i andre led, og at den udviser almindelig agtpågivenhed i handelsforhold.

De krav, som ifølge dansk momspraksis stilles i forbindelse med almindelig agtpågivenhed i handelsforhold, er, at virksomheden skal kontrollere, om de virksomheder den handler med er momsregistrerede, og virksomheden skal sørge for, at den har kvittering for de varer, den har indkøbt.

Videre fremgår det af præmis 49 i de forenede sager C-439/04 og C-440/04 (Alex Kittel), at spørgsmålet om, hvorvidt den skyldige moms er blevet betalt til statskassen i de tidligere eller senere led af handelskæden, er irrelevant for den enkelte handlendes ret til at fradrage momsen - denne ret består uanset om tidligere eller senere led har betalt deres moms.

SKAT kan derfor ikke bruge manglende momsbetaling fra nogle af underleverandørerne som argument for at nægte selskabet momsfradrag. Såfremt det er SKATs holdning, at vikarbureauerne har begået momssvindel, så skal SKAT føre bevis for, at der foreligger momssvindel, før der er mulighed for, at selskabet mister fradragsretten af denne grund. SKATs blotte mistanke er ikke nok.

SKAT har ikke løftet denne bevisbyrde.

Det følger dels af det selvfølgelige princip, at man er uskyldig i momssvig, indtil det modsatte er bevist, og indirekte af præmis 18 i sagen C-342/87 (Genius Holding BV), hvoraf det fremgår, at hvis en virksomhed søger at fradrage moms for varer, som reelt ikke er blevet leveret, men alene fremgår af virksomhedens faktura, så skal medlemsstaterne tillade dette fradrag, såfremt virksomheden beviser, at den var i god tro om, at varerne var blevet leveret. Virksomheden behøver ikke at bevise sin gode tro, hvis varerne er blevet leveret.

Der kan utvivlsom stilles spørgsmålstegn ved de ydelser der er blevet indkøbt i nærværende sag, er blevet leveret.

Af præmis 59 i de forenede sager C.439/04 og C-440/04 (Axel Kittel) fremgår, at bevisbyrden for, at selskabet var i ond tro om den formodede momssvindel, påhviler SKAT:

"Følgelig tilkommer det de nationale domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag er objektive momenter er godtgjort, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved sin erhvervelse af et gode deltog i en transaktion, der var led i momssvindel."

Hvis det derimod ikke på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at den afgiftspligtige var i ond tro, så mister selskabet ikke fradragsretten.

SKAT har hverken bevist, at der er foregået momssvindel i tidligere led, eller at selskabet var i ond tro om denne momssvindel, hvorfor SKAT ikke kan nægte vores klient fradragsretten.

Af præmis 51 i de forenede sager C-439/04 og C-440/04 (Alex Kittel) fremgår:

"(...) det er åbenbart, at handlende, som tager enhver forholdsregel, som med rimelighed forlanges af dem for at sikre, at deres transaktioner ikke er et led i svindel, være sig momssvindel eller andre former for svindel, skal kunne stole på lovligheden af disse transaktioner uden at risikere at miste deres ret til at fradrags købsmomsen."

Videre fremgår der af præmis 29 i sagen C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & amp; Co. OHG):

"(...) hvis der er foregået momssvindel er momsdirektiverne ikke til hinder for, at medlemsstaterne tillader momsfradrag, når den afgiftspligtige ikke ved udvisning af almindelig agtpågivenhed i handelsforhold kunne have indset momssvindelen."

Det vil sige, at såfremt det er bevist, at der foreligger momssvindel i transaktionskæden, så mister den handlende, som var i god tro, ikke retten til at fradrage den indgående afgift, såfremt han har truffet rimelige forholdsregler for at sikre sig, at han ikke deltog i momssvindelen.

Af nylig dansk retspraksis skal henvises til SKM2018.368.ØLR, hvoraf kan udledes, at SKAT har bevisbyrden for dels om der er foretaget momssvindel, dels om vores klient viste eller burde have vidst dette.

I forlængelse heraf skal det bemærkes, at vores klient selvsagt er i stand til at løfte en eventuel bevisbyrde, der er pålagt ham efter almindelige retsgrundsætninger, idet de krav, som i dansk momspraksis stilles i forbindelse med almindelig agtpågivenhed i handelsforhold, alene er, at virksomheden skal kontrollere, om de virksomheder, de handler med, er momsregistrerede, og virksomheden skal sørge for, at den har kvittering for den vare eller ydelse, den har indkøbt.

Der foreligger dokumentation for, at alle de virksomheder vores klient har handlet med, havde CVR-nr. og var momsregistrerede, ligesom der er udstedt kvitteringer for alle transaktioner.

Selskabet har handlet med den krævede agtpågivenhed som med rimelighed kan forlanges, og som SKAT med gyldig hjemmel kan kræve.

Det er derfor ubestrideligt, at selskabet har handlet korrekt, og at der ikke er hjemmel til at gøre det modsatte gældende.

(...)"

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har anset virksomhedens underleverandørfakturaer som fiktive og som følge heraf forhøjet virksomhedens momstilsvar med 151.419 kr. for perioden fra den 1. oktober 2013 til den 30. juni 2016.

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

..."

Af dagældende momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015, § 82 fremgår følgende:

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. "

Samme momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 58, stk. 1 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales."

Bestemmelsernes indhold er identisk med dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af den 24. juni 2013, §§ 61 og 84, gældende for perioden 1. juli 2013 til 1. juli 2015.

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

..."

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med [artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240] ...

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

..."

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i den nyere byretsdom SKM2021.395.BR, hvor de i sagen fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.

Der henvises endvidere til Retten i [by3] dom af den 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af den 27. september 2018 og den 15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.539.LSR og SKM2018.613.LSR.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR og [by2]s Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort i SKM2017.40.BR.

Bevisbyrden vil derudover være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger et interessefællesskab mellem parterne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 18. marts 2016, offentliggjort i SKM2016.304.ØLR.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Virksomheden har som dokumentation fremlagt én faktura fra [virksomhed3], 11 fakturaer fra [virksomhed4], fem fakturaer fra [virksomhed5] og to fakturaer fra [virksomhed6]. Som specifikation af fakturaerne har virksomheden endvidere fremlagt samarbejdskontrakter med [virksomhed4] og [virksomhed5].

Byretten på [by1] har ved dom afsagt den 3. juli 2020 fundet, at det reelt var direktørens ægtefælle, [person2], der kontrollerede virksomheden. Retten dømte ham i den forbindelse skyldig for at have unddraget staten for den på de bogførte fakturaers anførte moms, udstedt af selskaberne [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6]. [person8] blev ligeledes dømt for gennem sine selskaber [virksomhed4] og [virksomhed5], at have udstedt fiktive fakturaer til virksomheden, velvidende at det var med formålet at unddrage staten for den på fakturaerne anførte moms. Virksomhedens direktør [person1] blev frifundet for forholdene.

På baggrund af de af byretten anførte grunde finder Landsskatteretten, at der ikke anses at være sket levering mod vederlag, idet fakturaerne må anses som fiktive. Retten har derudover henset til, at samtlige underleverandører er opløst efter konkurs, at [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] har indberettet, men ikke indbetalt A-skat og AM-bidrag, og at samme underleverandører ikke har indbetalt eller indberettet moms til SKAT. Retten finder herefter, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at der påhviler virksomheden en skærpet bevisbyrde for, at der har fundet levering mod vederlag sted.

Der ikke er fremlagt dokumentation for, at der er sket betaling af de fremlagte fakturaer fra [virksomhed6]. Retten finder tillige, på baggrund af Byretten på [by1]s dom, at fakturaerne fra [virksomhed6] er fiktive.

Det er virksomhedens ægtefælle [person2], der kontrollerer [virksomhed6] og det er [person8], der reelt råder og administrerer underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5]. [person8] har indgået i tæt samarbejde med [person2], hvor [person2] har stået for ansættelserne i underleverandørselskaberne. På baggrund af dette må der konstateres et interessefælleskab, og virksomhedens bevisbyrde skærpes dermed yderligere.

Landsskatteretten finder ud fra en samlet vurdering, at virksomheden ikke har dokumenteret, at betingelserne i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Virksomheden har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Virksomheden har dermed ikke løftet sin skærpede bevisbyrde.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.