Kendelse af 10-07-2019 - indlagt i TaxCons database den 29-09-2019

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioderne 1. januar 2011 til 31. december 2011 og 1. januar 2012 til 31. december 2012 med i alt 834.466 kr., idet SKAT ikke har anset stutteridriften for at være drevet som selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Videre skyldes klagen, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010 med 136.250 kr., idet SKAT ikke har anset det for dokumenteret, at der er leveret finansielle ydelser omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) blev af [person1] (herefter indehaveren) og den tidligere ægtefælle [person2] drevet som et hestestutteri. Stutteridriften ophørte i forbindelse med afhændelse af ejendommen i [by1] i 2012. Den tidligere ægtefælle deltog i driften, men var ikke medejer.

Virksomheden har i perioden fra 1. marts 2007 til 31. december 2007 været registreret med ”Stutteri” som branche, og virksomheden har i perioden 1. januar 2008 til SKATs afgørelse den 16. juni 2014 været registreret med ”Avl af heste og dyr af hestefamilien” som branche.

Virksomheden har foretaget følgende momsangivelser:

I forbindelse med udbetalingerne af de negative indberetninger i kalenderåret 2008, foretog SKAT en kontrol af størrelsen af den negative moms. Det fremgår, at SKAT ikke på dette tidspunkt tog stilling til, hvorvidt virksomheden var omfattet af bestemmelserne omkring den generelle momsfradragsret.

Indehaveren har i forbindelse med en besigtigelse den 22. april 2010, bl.a. oplyst følgende vedrørende baggrunden for opstart af stutteridriften:

SKAT skrev til indehaveren den 7. juli 2010, vedrørende skatteansættelserne. Indehaveren har til SKAT fremsendt budgetter for årene 2010-2015, hvoraf det fremgår, hvad der forventedes af indtægter og udgifter. Af indtægterne fremgår følgende:

Ved virksomhedens start var der fem heste, og i 2011 (året for afhændelsen af stutteriet) var der syv heste.

Af sagens oplysninger fremgår der, at virksomheden ifølge årsregnskaberne i kalenderårene 2007-2012 har købt femten heste, og at der i kalenderårene 2007-2011 er solgt fem heste.Der er fremlagt fire fakturaer for køb og salg af i alt fem heste.

Af faktura ”INVOICE No. [...]169” af 27 juli 2007, fremgår det, at der er foretaget køb af hestene ”[x2]” og ”[x3]”. Det fremgår videre, at sælgeren er [person3], [virksomhed2] GmbH, [...1], og at køberen er virksomheden - angivet med virksomhedens navn og momsnummer. Hestene havde en samlet købspris på 310.000 euro.

Af faktura ”SALES AGREEMENT No. [...]339”, fremgår det, at der er foretaget køb af hesten ”[x4]” og samtidigt foretaget et salg af ”[x5]”. Videre fremgår det, at sælgeren henholdsvis køberen er virksomheden – angivet med virksomhedens navn og momsnummer – samt [person3], [virksomhed2] GmbH, [...1]. Hesten ”[x4]” blev købt af virksomheden for 131.000 euro, og hesten ”[x5]” blev solgt af virksomheden for 65.000 euro.

Af faktura ”SALES AGREEMENT” af 13. december 2009, fremgår det, at der er fortaget salg af hesten ”[x3]”. Sælgeren er anført som virksomheden – angivet med virksomhedens navn og momsnummer, og køberen er anført som [person3], [virksomhed2] GmbH, [...1]. ”[x3]” blev solgt for 150.000 euro.

Der er videre fremlagt faktura ”SALES AGREEMENT” af 2. juni 2010, hvoraf det fremgår, at der er foretaget salg af hesten ”[x6]” og af hesten ”[x4]”. Sælgeren er anført som virksomheden – angivet med virksomhedens navn og momsnummer, og køberen er anført som [person3], [virksomhed2] GmbH, [...1]. Hestene er solgt for en samlet pris på 250.000 euro.

Videre fremgår det, at der har været udlejet hestebokse til andre i et mindre omfang, samt at der ikke er avlet føl eller solgt sæd i disse år.

Indehaveren har over for SKAT forklaret, at hestene benyttes til stutteri og springridningskonkurrencer.

Af sagens oplysninger fremgår videre, at der er foretaget store investeringer i stutteriets driftsmidler og driftsbygninger samt indkøb af hestetransportvogn til ca. 1 mio. kr.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at stutteriet ud fra en teknisk-faglig vurdering er drevet professionelt, idet ejendommen indeholder alt, hvad der skal til for at drive et stutteri.

SKAT har opdelt virksomheden på virksomhedsart, hvor stutteriet er en virksomhedsart, hvorefter SKAT har opgjort virksomhedens (stutteriets) momstilsvar med følgende beløb:

Det fremgår af det vedlagte bilag til SKATs afgørelse, at den indgående moms er beregnet ud fra momsbelagte udgifter, jf. bogføringen, tillagt 25 % moms. Den udgående moms er beregnet ud fra omsætning inkl. tab/avance på heste, tillagt 25 % moms.

Af honoraraftale af 1. oktober 2012 fremgår det, at [virksomhed3] skal betale virksomheden et honorar for finansiel rådgivning, henvisningsprovision og byggestyring. Landsskatteretten har anmodet om dokumentation på fordelingen af de modtagne indtægter. Repræsentanten har den 4. juni 2018 fremsendt et brev, hvoraf fremgår en beskrivelse og forklaring fra indehaveren, der mener, at fordelingen er 20 % finansielle ydelser, 30 % henvisningsprovision og 50 % byggestyring.

Af sagens oplysninger fremgår det, at SKAT udsendte en agterskrivelse af 23. april 2013 (den første agterskrivelse), hvorefter SKAT valgte at frafalde alle forhold i denne agterskrivelse, på nær et punkt. SKAT tog ikke ved den første agterskrivelse stilling til momsspørgsmålene.

Videre fremgår det, at SKAT den 18. november 2013 anmodede om materiale, herunder bl.a. kopi af oprindelig aftale mellem [virksomhed3] ApS vedrørende finansiel rådgivning m.v., dokumentation for modtagelse af betaling, redegørelse for erhvervsmæssig baggrund for at kunne yde finansiel rådgivning og redegørelse for fordeling mellem de enkelte arbejdsopgaver (finansiel rådgivning, henvisningsprovision og byggestyring).

Endvidere fremgår det, at SKAT udsendte en agterskrivelse (den anden agterskrivelse) den 22. april 2014. SKAT tog ved denne agterskrivelse stilling til momsspørgsmålene. SKAT traf herefter afgørelse den 16. juni 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har den 16. juni 2014 truffet afgørelse, hvorefter virksomhedens momstilsvar for perioderne 1. januar 2011 til 31. december 2011 og 1. januar 2012 til 31. december 2012 er forhøjet med i alt 834.466 kr., idet SKAT ikke har anset stutteridriften for at være drevet som selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Videre har SKAT forhøjet virksomhedens momstilsvar i perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010 med 136.250 kr., idet SKAT ikke har anset det for dokumenteret, at der er leveret finansielle ydelser omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT har begrundet afgørelsen med bl.a. følgende:

”(...)

Momsmæssig status stutteri:

Udgangspunktet for hvorvidt en person kan betragtes som en momspligtig person der driver økonomisk virksomhed er bestemmelserne i Momslovens § 3, stk. 1.

Økonomisk virksomhed omfatter som udgangspunkt alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser m.v., uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.

Salg af private effekter anses dog ikke for økonomisk virksomhed i Momslovens forstand.

Det er ligeledes uden betydning om der er løbende drift af virksomheden eller om der er tale om en mere lejlighedsmæssig drift.

Problemstillingen er herefter om [person1]s stutteri kan anerkendes som en økonomisk virksomhed eller om der tale om køb og salg af private aktiver m.v.

Til brug for en sådan vurdering er det nødvendigt, at foretage en nærmere beskrivelse af, hvilke aktiviteter der reelt er sket i stutteriet.

Aktiviteterne kan på grundlag af de foreliggende oplysninger beskrives, således:

Til en vurdering af, hvorvidt en virksomhed momsretligt kan anses for en økonomisk virksomhed, skal der foretages en samlet vurdering af virksomhedens aktiviteter.

I forbindelse hermed skal der ifølge praksis blandt andet lægges vægt på følgende forhold:

Ifølge praksis vægter ingen af ovennævnte elementer mere end andre, og selvom enkelte punkter er opfyldt udelukker det ikke at en virksomhed momsmæssigt kan anses som en ikke-økonomisk virksomhed.

Til brug for en vurdering af, hvorvidt [person1]s stutteri kan anses for en økonomisk virksomhed er det nødvendigt at beskrive, hvorledes et stutteri efter SKATs opfattelse skal drives for at kunne betragtes som en økonomisk virksomhed.

For det første må det antages, at omfanget af et stutteris aktiviteter skal have en sådan størrelse, at driften ikke kan anses at udspringe af en privat interesse for ejeren. En sådan vurdering tager nødvendigvis ikke kun udgangspunkt i, hvorvidt der drives et mindre stutteri med 1 eller 2 heste, men også udgangspunkt i en vurdering af, hvorvidt de foretagne investeringer i stutteriet ville kunne stå i forhold til normale forretningsmæssige investeringer.

Sådanne eventuelle investeringer som overstiger normale investeringer må anses for en privat interesse i driften.

Om virksomhedens drives intensivt og seriøst er – i forhold til spørgsmålet om en virksomhed kan betragtes som en økonomisk virksomhed – ikke et spørgsmål om, hvorledes den enkelte hest behandles og stutteriets fysiske forhold, men et spørgsmål om at virksomheden drives som enhver anden virksomhed.

Det vil sige, hvorvidt stutteriet ud fra et driftsøkonomisk synspunkt drives rentabelt.

Der skal således henses til, om der ved driften foretages de bedste driftsøkonomiske til- og fravalg eller om valgene udspringer af private valg.

Valget af driftsform er efter SKATs opfattelse uden betydning, idet stutterier normalt drives både som personlig virksomhed og i selskabsform.

Der skal endvidere foretages en vurdering af, hvorvidt et stutteris aktiver – det vil sige hestene – kan benyttes privat og om der er andre formål med stutteriet end den erhvervsmæssige drift.

Ved denne vurdering skal der tages hensyn til, hvorvidt ejeren har interesse i at benytte hestene privat, og hvorvidt stutteriet er et udtryk for ejerens private hobby.

Spørgsmålet om relevant uddannelse skal ses sammen med de ovenfor anførte forhold, idet en relevant uddannelse umiddelbart giver en større mulighed for en rentabel drift og derved ikke ses som en privat aktivitet.

Der skal endvidere henses til, hvorvidt virksomheden kan ses som en naturlig fortsættelse af skatteyderens øvrige aktiviteter eller om virksomheden kan anses som en aktivitet som er de øvrige aktiviteter uvedkommende.

Desuden skal der henses til, hvorvidt virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard som andre erhvervsmæssige virksomheder indenfor samme branche har.

Denne vurdering skal ikke ses som en vurdering af, hvorvidt driften giver bedre forhold for hestene end andre stutterier, men som en vurdering af hvorvidt virksomhedens standard er tilpasset muligheden for en rentabel drift.

Det vil sige, at der skal henses til, hvorvidt de foretagne investeringer står i et naturligt forhold til et normalt afkast af en tilsvarende investering.

Slutteligt skal der foretages en vurdering af, hvorvidt aktiviteten kan sælges til en uafhængig køber, om aktiviteten kan drives særskilt og hvorvidt aktiviteten kan drives uden personen eller den ejendom som aktiviteten vedrører.

På dette grundlag kan der foretages en vurdering af, hvorvidt [person1]s hesteaktiviteter momsmæssigt kan anses som en økonomisk virksomhed.

Det er på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at alene den af [person1] foretagne investering i aktiviteten viser, at aktiviteten må anses som en privat aktivitet, idet størrelsen af investeringerne set i forhold til den omsætning og resultat der må kunne forventes ikke kan anses for at have baggrund i en økonomisk vurdering.

Det vil sige, at investeringerne efter SKATs opfattelse langt overstiger, hvad et normalt stutteri vil investere for at opnå et rentabelt resultat af et stutteri.

Desuden skal det bemærkes, at det er SKATs opfattelse at selskabets aktiver kan og bliver benyttet privat, idet der efter SKATs opfattelse er tale om at [person1] og dennes daværende ægtefælle drev stutteriet som følge af deres private interesse for heste og springridning.

Der skal i forbindelse hermed henvises til [person1]s egen beskrivelse af baggrunden for opstarten af stutteriet.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at aktiviteten udelukkende ville kunne sælges til køberen af ejendommen hvor på stutteriet er beliggende, idet driftsbygningerne er tilknyttet ejendommen.

Som følge af køberen af ejendommen ikke har overtaget aktiviteten og hestene er solgt til anden side er det SKATs opfattelse, at tredjemand ikke har anset stutteriet som en rentabel virksomhed.

På dette grundlag er det SKATs opfattelse, at stutteridriften ikke kan anses for en økonomisk virksomhed omfattet af bestemmelserne i Momslovens § 3, stk. 1, men som et udtryk for [person1]

Brunander og dennes daværende ægtefælles private interesser.

Stutteriet har således ikke fradragsret for den indgående moms ligesom der heller ikke skal foretages betaling af den udgående moms.

Moms – selvangivne honorarindtægter:

(...)

Moms – finansielle ydelser:

Indledningsvis skal det bemærkes, at [person1] på trods af SKATs anmodninger herom ikke har fremsendt dokumentation for fordelingen af de modtagne indtægter fra [virksomhed3] ApS på finansielle ydelser, henvisningsprovision og byggestyring.

Som følge heraf kan SKAT ikke foretage en kontrol af, hvorvidt det er korrekt at indtægterne ikke er tillagt udgående moms.

Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at følgende finansielle ydelser ifølge Momslovens § 11, stk. 1, nr. 11 er fritaget for afgifter (moms):

”a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån.

b) Sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger herom, samt forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten.

c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.

d) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset fra samlerobjekter.

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

f) Forvaltning af investeringsforeninger.”

Det kan på dette grundlag konstateres, at indtægter ved henvisningsprovision og byggestyring ikke er omfattet af momsfritagelsesbestemmelserne i Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, hvorfor indtægterne vedrørende disse indtægter skulle havde været belagt med afgifter (moms).

Det skal endvidere bemærkes, at [person1] ikke har fremlagt dokumentation for, at der er udført arbejdsopgaver som kan karakteriseres som finansielle ydelser, hvorfor SKAT ikke kan anerkende at indtægterne vedrørende disse arbejdsopgaver kan fritages for afgifter (moms).

Det skal endvidere bemærkes, at [person1] ifølge foreliggende oplysninger ikke er uddannet inden for den finansielle branchen.

Der skal således beregnes en yderligere moms på kr. 136.250 svarende til 25 % af 545.000 kr.

Som følge af indtægten er bogført i kalenderåret 2010 skal den udgående moms medregnes i dette år.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at det på det foreliggende grundlag er SKATs opfattelse, at ovennævnte momsregulering er omfattet af bestemmelserne i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet [person1] forsætteligt eller groft uagtsomt har bevirket at afgiftstilsvaret har været fastsat på et forkert grundlag.

Opgørelse af momstilsvar:

Som anført ovenfor har SKAT ikke anerkendt, at [person1]s aktiviteter vedrørende heste momsmæssigt kan anses som en økonomisk virksomhed, hvorfor den udgående og indgående moms vedrørende disse aktiviteter ikke skal medregnes til de øvrige virksomheders momsangivelser.

(...)

Desuden har SKAT fastslået, at der på det foreliggende grundlag skal beregnes udgående moms af ydelserne til [virksomhed3] ApS.

På dette grundlag, sammenholdt med den ovenfor anførte fordeling af aktiviteternes underskud, har SKAT opgjort det momsmæssige afgiftsgrundlag, således:

De positive beløb for kalenderårene 2010 – 2012 er et udtryk for et yderligere momstilsvar for disse år.

Hertil skal bemærkes, at der efter SKATs opfattelse heller ikke er fradragsret for den indgående moms vedrørende kalenderårene 2007 – 2010, men da mulighederne for en regulering af momsangivelserne for disse år, som følge af bestemmelserne i Skatteforvaltningsloven ikke er til stede, foretages der ikke yderligere i forbindelse hermed.

Det er dog SKATs opfattelse, at der umiddelbart ikke burde havde været anerkendt fradragsret for den indgående moms vedrørende ombygningen af stutteriets driftsbygninger.

SKAT vil således udelukkende foretage en regulering af momsangivelserne for kalenderårene 2011 – 2012, idet SKAT ifølge bestemmelserne i Skatteforvaltningslovens udelukkende har mulighed for at ændre momsangivelserne for disse år.

På det foreliggende grundlag gives der for så vidt kalenderåret 2010 et yderligere momsfradrag på 238.750 kr., idet der skal tages hensyn til reguleringerne vedrørende den ikke anerkendte udgående moms vedrørende honorar og den yderligere moms på ydelserne til [virksomhed3]. (...).”

SKAT har den 18. august 2014 bl.a. anført følgende bemærkninger til klagen:

”(...)

Yderligere momstilsvar:

Indledningsvis skal det bemærkes, at SKAT ikke er enig i repræsentantens henvisning til Landsskatterettens kendelse (journalnr. 09-02570), idet denne afgørelse må anses for at være en konkret afgørelse afgjort på grundlag af de i denne sag særlige forhold.

Den nærværende situation adskiller sig, efter SKATs opfattelse på en række væsentlige punkter fra den i Landsskatterettens kendelse anførte situation.

Den anførte virksomheds aktivitet består i avl af heste til senere salg. Stutteriet i nærværende situation har på intet tidspunkt avlet egne heste, og har derved ikke solgt heste i forbindelse hermed.

Ejerne af det i kendelsen anførte stutteri er i modsætning til [person1] uddannet som driftsleder med henblik på blandt andet at drive virksomhed med hestestutteri.

Stutteriet i kendelsen har, i modsætning til [person1]s stutteri som udelukkende har plads til omkring 7 – 8 heste, plads til 25 heste.

Landsskatterettens kendelse er således, efter SKATs opfattelse, ikke sammenlignelig med nærværende situation.

SKAT skal understrege, at det fortsat er SKATs opfattelse, at [person1]s personlige aktiviteter ikke kan anses som en samlet virksomhed, hvorfor disse aktiviteter skal vurderes særskilt.

For så vidt opgørelsen af de ikke-anerkendte momsfradrag skal der henvises til de i sagsfremstilling foretagne opstillinger, samt de i bilag 2 til sagsfremstillingen anførte beløb.

SKAT har - i modsætning til repræsentantens påstande - således beskrevet, hvorledes beløbene er fremkommet.

(...)”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at det af SKAT opgjorte momstilsvar for perioderne 1. januar 2010 til 31. december 2010, 1. januar 2011 til 31. december 2011 og 1. januar 2012 til 31. december 2012 skal bortfalde.

Repræsentanten har til støtte herfor for så vidt angår, hvorvidt stutteridriften drives som selvstændig økonomisk virksomhed bl.a. anført følgende:

”(...)

atdet yderligere opgjorte momstilsvar skal bortfalde, da der drives en økonomisk virksomhed også efter momslovens regler.

Stutteridrift m.v.

Dette sker med henvisning til, at stutteridriften skal anses som selvstændig økonomisk virksomhed jf. Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 og momslovens § 3.

Afgørende for den momsmæssige behandling, herunder også om der skal afregnes udgående moms af salg, og om der kan fratrækkes indgående moms på køb er, hvorvidt virksomheden kan anses som selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Selvstændig økonomisk virksomhed omfatter, som også anført af SKAT alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser m.v., uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.

Forberedende handlinger (opstart) er også omfattet af begrebet selvstændig økonomisk virksomhed.

Herudover er der ifølge praksis en række forhold, som der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der foreligger selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Disse er forhold er af SKAT nævnt i afgørelsen, ligesom det er præciseret at ingen af de nævnte forhold i sig selv er afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed.

SKAT har i afgørelsen vurderet, at der ikke er tale om selvstændig økonomisk virksomhed og har bl.a. lagt vægt på:

SKAT konkluderer i afgørelsen, at investeringerne langt overstiger, hvad et normalt stutteri ville investeret for at opnå et rentabelt resultat. Herover konkluderes det, at stutteriet drives som følge af [person1] og dennes daværende ægtefælles private interesse.

Det er vores opfattelse, at det er meget forskelligt, hvor meget stutterier/salgsstalde investerer ved opstart, ligesom det er meget forskelligt, hvornår der kan forventes et afkast, og hvor stor dette afkast er. Vi skal derfor anmode SKAT dokumentere eller nærmere beskrive, hvad et stutteri normalt investerer for at opnå et rentabelt resultat.

Landsskatteretten har i en sag taget stilling til, hvorvidt et stutteri kunne anses som selvstændig økonomisk virksomhed (journalnr. 09-02570).

I denne sag lagde SKAT vægt på, at der ikke var positivt afkast, og at virksomheden ikke blev drevet så der fremtidigt kunne forventes et positivt afkast og slutteligt, at stutteriet var drevet som følge af en privat interesse i hestehold.

I denne sag slog Landsskatteretten fast, at uanset ovenstående så skulle stutteridriften anses som selvstændig økonomisk virksomhed, og det forhold at ejerne havde en privat interesse for hestehold ændrer ikke herved.

Efter vores opfattelse skal stutteriet i nærværende sag ligeledes anses som selvstændig økonomisk virksomhed, og her skal det også tillægges vægt for [person1]s vedkommende, at driften rummer langt mere end blot stutterivirksomhed, jf. i det hele fakta for erhvervsvirksomheden.

Vi mener ikke det kan tillægges vægt, at investeringen i stutteriet jf. SKAT ikke p.t. giver et fornuftigt afkast. Opstart af stutteri/salgsstald vil i langt de fleste tilfælde ikke medføre en rentabel aktivitet før efter mange år jf. også SKAT’s bemærkninger i forbindelse med kontrol i 2007 og 2008.

Momsmæssige betragtninger videre

I forlængelse heraf kan også nævnes at opstart af virksomhed også anses som økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand. Dette er tilfældet uanset, at man på grund af eksempelvis manglende rentabilitet ikke fortsætter virksomheden. SKAT har i forbindelse med kontrol i 2007 og 2008 tilkendegivet, at stutteriet anses for at være i en startfase, men at det anses for landbrugsfagligt optimalt drevet, og SKAT har anerkendt dels momsregistrering samt afregning af momsforhold m.v. løbende.

Et andet væsentligt argument for at stutteridriften skal anses som selvstændig økonomisk virksomhed er, at stutteridriften i 2012 er overdraget til en ekstern køber som en samlet overdragelse (virksomhedsoverdragelse).

Hvis der var tale om hobbyvirksomhed ville en ekstern køber ikke have interesse i at købe aktiviteten.

Vi er ikke enige med SKAT i, at aktiviteten udelukkende kan sælges til køberen af ejendommen, hvor stutteriet i dag er beliggende.

En virksomhedsoverdragelse forligger i momslovens forstand, når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Det fremgår af den juridiske vejledning, at det ikke er et krav, for at der forligger en virksomhedsoverdragelse, at virksomhedens bygninger overdrages, fordi virksomheden, eller dele af denne, kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter.

Aktiviteten omkring et stutteri består primært af hestene og de tilknyttede aktiviteter, og dette kan drives fra en hvilken som helst ejendom og er ikke tilknyttet nogen bestemt ejendom.

Øvrige erhvervsindtægter

(...)

Momstilsvar /opgørelsen

SKAT har som følge af, at SKAT ikke anser stutteriet som værende økonomisk virksomhed, forhøjet momstilsvaret med ikke anerkendt negativ moms vedrørende stutteridriften.

For årene 2011 og 2012 har virksomheden samlede angivne indgående moms været mindre end det beløb, som SKAT angiver som negativ moms vedr. stutteridriften. Det forekommer særdeles kritisabelt, at SKAT anvender vilkårlige tal.

Den negative moms for stutteridriften bør som minimum kunne indeholdes i den indgående moms.

SKAT bør over for Skatteankestyrelsen for alle de omhandlede år nærmere at beskrive, hvordan den ikke anerkendte negative moms vedrørende stutteridriften er opgjort.

Skatteankestyrelsen bedes vurdere, hvorvidt forholdet omkring moms, er så ringe behandlet sagsbehandlingsmæssigt, at det kan medføre en tilsidesættelse ved partiel ugyldighed på dette punkt.

Opsummering moms

Grundlæggende er der tale om en erhvervsvirksomhed og en virksomhed af økonomisk karakter, hvor der helt grundlæggende ikke er hjemmel til at foretage omhandlede momsændringer.

(...)”

Repræsentanten har den 7. oktober 2014 bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”(...)

Yderligere momstilsvar

SKAT anfører, nærværende situation adskiller sig fra den i Landsskatterens kendelse anførte situation, og at der er tale om en konkret afgørelse afgjort på baggrund af denne sags særlige forhold.

Begge sager omhandler afgrænsningen af, hvornår hestehold i momsmæssig forstand kan anses somøkonomisk virksomhed. Herudover kan det også lægges til grund, at de forhold, som Landsskatteretten lægger vægt på i en sag, også vil være relevante i en anden sag.

Som begrundelse for at Landsskatterettens kendelse ikke er anvendelig i denne sag, anfører SKAT, at den i sagen anførte virksomhed består i avl af heste til senere salg, mens [person1] ikke på noget tidspunkt har avlet heste. Det er imidlertid uden betydning om virksomheden består i avl af heste til senere salg eller i køb af heste til senere salg, begge typer aktivitet skal anses som økonomisk virksomhed.

Herudover mener SKAT, at det har betydning, at [person1]s stutteri har plads til færre heste end det stutteri, som Landsskatteretten kendelse omhandlede. I henhold til momslovgivningen er omfanget af aktiviteten uden betydning. Det afgørende er, om der er tale om en afgiftspligtig person. Definitionen er som følger:

Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Det fremgår af denne ordlyd, at både formål og resultat er uden betydning, det er alene et krav, at der er tale om opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. På baggrund heraf er det uden betydning, om man har 7-8 heste eller 25 heste. Et hestehold på 7-8 heste ligger under alle omstændigheder udover, hvad der er normalt i et privat eller hobbypræget hestehold.

Som det sidste, anfører SKAT, at [person1] ikke ligesom ejerne af det i kendelsen omhandlede stutteri er driftslederuddannet. At ejeren af en virksomhed har særlige faglige forudsætninger, f.eks. relevant uddannelse, kan være et element i vurderingen af, om der foreligger økonomisk virksomhed, men det kan på ingen måde være afgørende.

Med henvisning til praksis er det også værd at bemærke, at det momsretlige begreb økonomisk virksomhed ikke er sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om en virksomhed er erhvervsmæssig. I praksis ses det derfor ofte, at en virksomhed skatteretligt skal anses som hobbyvirksomhed, mens den samme virksomhed momsmæssigt skal anses som økonomisk virksomhed.

På baggrund heraf skal vi fastholde, at [person1] driver økonomisk virksomhed og som følge heraf også er berettiget til at være momsregistreret og dermed også berettiget til momsfradrag.

(...).”

Skattestyrelsens (tidligere SKATs) bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 28. november 2018 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 2. november 2018 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”(...)

Skattestyrelsen er i enig i Skatteankestyrelsens momsretlige vurdering af sagen, men indstiller at afgørelsen hjemvises til fornyet behandling.

Formelt

Skattestyrelsen fastholder, at klager har handlet mindst groft uagtsomt, og at vi har været berettiget til at fastsætte momstilsvaret ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3.

Vi fastholder at klager mindst groft uagtsomt har bevirket at afgiftstilsvaret har været fastsat på et forkert grundlag. Klager har således ikke faktureret i overensstemmelse med reglerne, lige som fakturaen ikke overholder momslovens bestemmelser.

Materielt

Økonomisk virksomhed

Skattestyrelsen er enig i, at klager må anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og dermed har ret til momsfradrag efter momslovens bestemmelser.

Vi bemærker at vores momsmæssige vurdering i denne sag efter en konkret vurdering ikke findes at have betydning for den skatteretlige vurdering af sagen, herunder fradrag for det skattemæssige underskud.

Vi henviser til at afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er reguleret af de EU-retlige regler og EU-domstolens fortolkning af disse regler. Dermed er den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Se TfS1997, 639DEP.

Som følge af vores afgørelse har Skattestyrelsen ikke foretaget en nærmere prøvning af de i virksomheden afholdte udgifter, herunder hvorvidt der er fradragsret efter momslovens §§ 37-42.

Vi indstiller derfor, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen, således at fradragsretten for de afholdte udgifter nærmere kan efterprøves.

Vi henviser til at SKAT allerede i afgørelse fra 16. juni 2014 gjorde klager opmærksom på, at såfremt stutterivirksomheden måtte anses som erhvervsmæssigt, skulle der fortages en nærmere vurdering af udgifterne. Se sagsfremstillingens til afgørelsen, s. 31.

Der er tale om udgifter, hvor klager efter vores opfattelse ikke kan anses som rette omkostningsbærer. Videre er der fratrukket tab vedr. afståelsen af en række heste, idet der ikke er fremlagt dokumentation herfor.

Endelig har Skattestyrelsen ikke foretaget en vurdering af hvorvidt de afholdte udgifter må anses som afholdt i relation til aktiviteter uden for momslovens anvendelse område til brug for indehaverens private interesse.

Finansiel aktivitet

Skattestyrelsen fastholder, at det modtagne honorar fra [virksomhed3] ApS for finansielle ydelser, henvisningsprovision og byggestyring er levering af en momspligtig ydelse, jf. § 4, stk. 1.

Idet momslovens § 13, stk. 1 nr. 11 er en undtagelse til hovedreglen, skal denne bestemmelse fortolkes snævert. Det er således den momspligtige, der skal dokumentere, at ydelsen kan anses som finansiel ydelse.

Allerede fordi indtægter ved henvisningsprovision og byggestyring ikke er omfattet af momsfritagelsesbestemmelserne i Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skulle indtægterne vedrørende disse indtægter havde været belagt med moms.

Videre se fakturaen ikke opdelt, jf. § 27, stk. 1 samt dagældende momsbekendtgørelses § 61, stk. 3, og overholder derfor ikke momslovens bestemmelser.

Da klager fortsat ikke har fremlagt dokumentation for, at der er udført arbejdsopgaver som kan karakteriseres som finansielle ydelser, fastholder vi vores afgørelse på det punkt.

Vi er ligeledes enige i, at efteropkrævning udgør 20 % af vederlaget, og ikke 25 % som beregnes i vores afgørelse.

(...).”

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Virksomhedens repræsentant har den 10. december 2018 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Selvstændig økonomisk virksomhed – og sagsbehandlingen

Skatteankestyrelsen indstiller medhold i vores klients påstand vedrørende selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1 og dermed, at det har været med urette, at Skattestyrelsen har forhøjet momstilsvar i virksomheden for perioderne 01.01.2011 - 31.12.2011 og 01.01.2012 - 31.12.2012.

Skatteankestyrelsen lægger til grund, at SKAT allerede i 2007 og 2008 gennemførte en kontrol af vores klients forhold, hvilket har givet vores klient en klar og berettiget forventning om denne behandling – og at dette ikke kan tilbagekaldes i øvrigt, da der ikke er ændrede forudsætninger.

SKAT oplyste dengang for 2007 og 2008, at virksomheden ud fra en teknisk-faglig vurdering var drevet professionelt, idet ejendommen indeholdt alt, hvad der skulle til for at drive et stutteri. SKAT anerkendte virksomheden som værende erhvervsmæssigt drevet.

SKAT vender i forhold til 2007/2008 vurderingen rundt på en tallerken ved agterskrivelse af 23. april 2013, som senere tilbagekaldes og erstattes af den udvidede agterskrivelse af 22. april 2014 for årene 2009, 2010 og 2011 (nærværende sagsforhold/klagesag), hvor man såvel ad skatteforhold som ad momsforhold underkendte aktiviteten, og fandt at den pludselig var ”ikke-erhvervsmæssig” og dette gjaldt også det som SKAT kaldte honorar-indtægter, dvs. momsvurderingen blev ret afgørende i SKATs fortolkning af skatteforholdene. Vi henviser til agterskrivelse af 22. april 2014 side 25-28.

Vores klient har hele tiden bestridt, at dette kunne være en rigtig holdning, idet han har drevet stutteriet på de præmisser som hele tiden har foreligget for virksomheden – og hvor samtlige indtægter var en del af erhvervsvirksomheden.

Nu godkendes erhvervsvirksomhed af Skattestyrelsen

Vi bemærker således nu efter godt 4 år i klagesystemet, at skattestyrelsen er enig i, at der alligevel foreligger erhvervsvirksomhed som udgør selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. således:

Vores klient har derfor hele tiden og hele vejen haft en helt begrundet berettiget forventning om, at SKAT havde anerkendt og godkendt virksomheden som erhvervsmæssigt drevet, hvilket Skatteankestyrelsen da også lægger til grund.

Baggrunden for såvel Skatteankestyrelsens indstilling, som vores klients påstand er i øvrigt,

Skatteankestyrelsens begrundelse og indstilling kan i sagens natur tiltrædes af voresklient, idet den selvfølgelig også bliver præjudicerende for den skattemæssige behandling.

Sagen skal ikkehjemvises for voresklient, som anført af Skattestyrelsen.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har brugt flere år på at gennemgå vores klients forhold allerede.

Under sagsbehandlingen valgte SKAT uden at tøve den mest byrdefulde afgørelse for vores klient, og nægtede at anerkende enhver form for erhvervsmæssig aktivitet, herunder selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens regler.

Det kan derfor undre, at SKAT nu er helt enig med Skatteankestyrelsen og voresklient i, at der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed, og at man nu vil behandle det hele én gang til.

I øvrigt er der slet ikke hjemmel til, at kan påbegynde ny sagsbehandling for vores klient, idet fristen for ordinær ansættelse allerede var udløbet, da der blev truffet afgørelse 16. juni 2014.

Vi henviser til SKM2018.498.LSR, samt højesteretsdommene SKM2011.533.HR. og SKM2018.203.HR.

Skatteankestyrelsen skal også væreopmærksom på, at agterskrivelser fra SKATs (Skattestyrelsen) side kun må udsendes, når der foreligger fuldstændig sagsoplysning.

I sagen var der følgende skridt:

Når man henser til forløbet – så skal ansættelsesændringerne tilbageføres i sin helhed, jf. i øvrigt videre om forældelse nedenfor.

Finansielle ydelser

Vores klient befinder sig i en vanskelig bevissituation, idet der er forløbet ganske lang tid siden aftalen med [virksomhed3] blev indgået (den blev indgået i oktober måned 2010) - dvs.for over 8 år siden.

Vores klient har derfor tilskrevet Skatteankestyrelsen med en beskrivelse af forholdet efter hukommelsen og den assistance, der blev leveret efter aftalen.

Det skal videre bemærkes, at da klager har anset ydelserne for at være momsfrie finansielle ydelser, har disse ikke været omfattet af momslovens § 27, stk. 1 samt dagældende momsbekendtgørelses § 61, stk. 3, da disse regler kun omhandler momspligtige transaktioner.

Der er ingen formelle fakturakrav til en momsfri transaktion, hvorfor klagers intention i forhold til udarbejdelse af fakturaerne har været i overensstemmelse med reglerne.

Dette element bør således ikke være en skærpende omstændighed – som er grebet ud af sammenhængen – og derfor mener vi samlet set ikke, at vores klient har udvist grov uagtsomhed i forhold til fastsættelsen af afgiftsgrundlaget.

Hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen begrunder, hvorfor der er tale om en grov uagtsom eller forsætlig handling. Det er myndigheden, der skal kunne bevise, at der foreligger en sådan kvalificerende tilregnelse, der omfattes af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. En sådan bevisbyrde er naturligvis ikke løftet ved, at man blot konstaterer, at der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Vi bemærker endvidere, at Skattestyrelsen (dengang SKAT) allerede indenfor den ordinære frist for fastsættelse af momstilsvaret kunne have foretaget ændringen, da man havde alle oplysninger og tilmed allerede havde udsendt agterskrivelse for samtlige nævnte år, hvor man bare generelt ville nægte virksomheden som erhvervsmæssig.

SKAT er således grundlæggende færdige med sagsbehandlingen af vores klients forhold 23. april 2013, hvor der fremsendes forslag (agterskrivelse) til afgørelse vedrørende vores klients virksomhed for årene 2009-2011.

Vi bemærker, at SKAT/ Skattestyrelsen ikke kan fremsende agterskrivelse uden først at have foretaget den fornødne sagsoplysning, jf. også Skatteministeriets Retssikkerhedsredegørelse 1991 side 98.

Næsten 1 år forinden fristens udløb, havde SKAT allerede lagt sig fast på – via fuldstændig agterskrivelse – at vores klient ikke drev erhvervsmæssig virksomhed. Det er derfor et faktum, at skattemyndigheden på dette tidlige tidspunkt og også langt tidligere i forbindelse med sagsoplysningen, er blevet bekendt med vores klients forhold. Risikoen for denne sagsbehandlingsstil – kan ikke overvæltes på vores klient – det forekommer helt retssikkerhedsmæssigt i strid med almindelige oplysningsregler og bevisbyrdeforhold.

Det kan derfor ligne en ”nødløsning” for SKAT - for ved blot at statuere ”grov uagtsomhed eller forsæt”, er der ikke længere den lovmæssige ligningsfrist, der binder skattemyndigheden. Det kan ikke lastes vores klient, og det må udelukkende være myndighedens ansvar.

Hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen forholder sig i øvrigt til 6 måneders fristen for ekstraordinære ansættelser, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, og heller ikke til 3 måneders fristen regnet fra første agterskrivelse af 23. april 2013.

Skattemyndigheden skal overholde skatteforvaltningslovens § 26 og § 31 - og såfremt man bliver opmærksom på noget ekstraordinært - skal man varsle en ekstraordinær genoptagelse indenfor 6 måneder efter, at man er blevet bekendt med det forhold, der begrunder ændringen, og man skal reagere med kendelse inden 3 måneder fra agterskrivelsen, jf. lovens § 27 og § 32.

Da det er et faktum, at SKAT allerede 23. april 2013 havde sagsoplyst så grundigt vedrørende vores klients virksomhed, at man var klar til at fremsende en agterskrivelse, er det vores opfattelse, at SKAT i hvert fald på dette tidspunkt må have været bekendt med dette forhold. Man laver så 1 år efter en helt ny agterskrivelse, men alle forhold i regnskaberne m.v. har SKAT allerede kigget på.

Fristerne, der er overskredet

Momsmæssigt løber 3 års fristen efter skatteforvaltningslovens § 31 fra afregningstidspunkterner for den løbende momsafregningsperiode.

Følgelig er 2009, 2010 forældet helt og for 2011 delvis i takt med 3 årsfristens udløb.

Tilmed er 3 måneders fristen også for længst udløbet ved kendelse/afgørelse af 16. juni 2014, idet den første agterskrivelse foreligger af 23. april 2013.

Vi henser til skatteforvaltningslovens § 31 som følger:

Hertil kommer, at det ikke er dokumenteret, at 6 måneders fristen for ekstraordinær ansættelse er overholdt. Det er myndighedens bevisløft, der skal til, og tilregnelsen ”mindst groft uagtsom” er slet ikke begrundet.

Vi skal understrege, at SKAT som myndighed allerede den 23. april 2013 kunne udsende en agterskrivelse, og så vælger man at udvide denne også angående moms med udgangspunkt i ”ikke selvstændig erhvervsdrift”, hvilket jo nu viser sig helt i overensstemmelse med vores klients påstand, at have været urigtig indgang til sagen, og Skattestyrelsen er tilmed nu enig i, at der de facto er tale om selvstændig erhvervsdrift.

Hvordan kan der fra vores klients side være noget som er groft uagtsomt? Det skal kunne begrundes – og det kan det ikke, når man ser sagen i sammenhæng, jf. forvaltningslovens § 24.

Der er sendt dokumentationer og alt adspurgt materiale fra [virksomhed4] den 1. november 2013, og allerede forud for agterskrivelsen af 23. april 2013 havde myndigheden vurderet, at have haft alt nødvendigt materiale.

På baggrund af disse faktiske omstændigheder er det derfor fortsat vores opfattelse, at der skal gives medhold også i dette punkt.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Der tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioderne 1. januar 2011 til 31. december 2011 og 1. januar 2012 til 31. december 2012 med i alt 834.466 kr. som følge af, at SKAT ikke har anset stutteridriften for selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Videre skal der tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010 med 136.250 kr., idet SKAT ikke har anset det for dokumenteret, at virksomheden har leveret finansielle ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at spørgsmålet vedrørende sponsorindtægterne – der af SKAT er anset for lønindkomst og som følge heraf har truffet afgørelse om tilbagebetaling af 375.000 kr. i salgsmoms – bliver behandlet i skattesagen. Der henvises til den verserende sag for Landsskatteretten, sagsnr. 14-3545240.

Selvstændig økonomisk virksomhed

Der skal tages stilling til, om den af virksomheden udøvede aktivitet – som anført af repræsentanten – udgør selvstændig økonomisk virksomhed, eller om der – som anført af SKAT – alene foreligger salg af private aktiver.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Momslovens § 3, stk. 1, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf følgende fremgår:

”1. Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, første afsnit, at der ved en afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Videre fremgår det af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, at der ved økonomisk virksomhed navnlig forstås udnyttelse af materielle eller immaterielle goder, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

EU-Domstolen har i sag C-268/83 (Rompelman) udtalt, at økonomisk virksomhed kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger, og af disse handlinger må forberedende handlinger, såsom erhvervelsen af driftsmidler være omfattet af begrebet økonomisk virksomhed, jf. dommens præmis 22.

Ifølge samme doms præmis 23 fremgår det, at princippet om momsens neutralitet som afgiftsbyrde på virksomhederne nødvendiggør, at de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for og med henblik på en virksomhed, betragtes som led i den økonomiske virksomhed.

Videre udtalte EU-Domstolen sig i samme dom om, hvorvidt en erklæret hensigt er tilstrækkelig til, at det erhvervede gode må anses som bestemt til brug i en afgiftspligtig transaktion, således at den, der foretager en sådan investering, må anses for afgiftspligtig person, jf. dommens præmis 24.

Hertil udtalte EU-Domstolen, at idet det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som afgiftspligtig, er (daværende) sjette direktivs artikel 4, stk. 1, dog ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter, jf. dommens præmis 24.

EU-Domstolen har i sag C-230/94 (Renate Enkler) med henvisning til sag C-268/83 (Rompelman) præmis 24, udtalt, at den administrative eller retlige instans, som skal tage stilling til problemet, skal følgelig vurdere samtlige konkrete omstændigheder ved afgørelsen af, om formålet med den pågældende virksomhed er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, jf. dommens præmis 24.

Hertil udtaler EU-Domstolen videre, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art, jf. dommens præmis 26.

Ifølge samme doms præmis 27 fremgår det, at dette kriterium også skal lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for økonomisk virksomhed. Af samme præmis fremgår det, at såfremt et gode på grund af sin karakter kan anvendes til erhvervsmæssig såvel som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter.

Ifølge det oplyste har virksomheden foretaget store investeringer ca. 16 mio. kr. i stutteriets driftsmidler og driftsbygninger samt indkøbt en hestetransportvogn til ca. 1 mio. kr.

I forbindelse med SKATs gennemførte kontrol i 2007 og 2008 har indehaveren fremlagt budgetter for årene 2010-2015. Ifølge det oplyste har SKAT i forbindelse hermed tilkendegivet, at virksomheden ud fra en teknisk-faglig vurdering var drevet professionelt, idet ejendommen indeholdt alt, hvad der skulle til for at drive et stutteri.

Ifølge årsregnskaberne for kalenderårene 2007-2012 har virksomheden købt femten heste, og solgt fem heste. Virksomheden har fremlagt fire fakturaer for køb og salg af i alt fem heste.

Af de fremlagte fakturaer fremgår det, at hestene er blevet købt henholdsvis solgt, til værdier mellem 65.000 euro og 150.000 euro pr. hest. Videre fremgår det af købsfakturaerne, at det er virksomheden – med angivelse af virksomhedens navn og momsnummer – der er anført som køberen af hestene. For så vidt angår salgsfakturaerne er det ligeledes virksomheden – med angivelse af virksomhedens navn og momsnummer – der er anført som sælgeren, og køberen er anført som [person3], [virksomhed2] GmbH, momsnummer [...1].

Der er ifølge det oplyste ikke avlet føl eller solgt sæd i de omhandlede perioder.

Stutteridriften er ifølge det oplyste overdraget samlet til en ekstern køber i 2012.

Landsskatteretten bemærker, at ifølge det oplyste består aktiviteten i de omhandlede perioder i køb af heste, der trænes og deltager i diverse konkurrencer, herunder stævner i udlandet og efterfølgende salg af hestene.

Landsskatteretten finder ud fra en samlet konkret helhedsvurdering, at den af virksomheden udøvede aktivitet med køb og salg af hestene udgør selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Der er herved særligt henset til, at hestene – hvis anskaffelsessum udgør mellem 65.000 euro og 150.000 euro pr. hest – er indkøbt af virksomheden og siden solgt igen af virksomheden til [person3], [virksomhed2] GmbH, momsnummer [...1], hvorfor virksomheden i de omhandlede perioder har haft indtægter af en vis varig karakter.

Landsskatteretten bemærker herved, at det forhold, at virksomheden har haft store investeringer, at virksomheden ikke har opfyldt de fremlagte budgetter, og at virksomheden har givet underskud i de omhandlede perioder, ikke kan føre til et andet resultat. Videre kan det forhold, at indehaveren har en personlig interesse i heste og konkurrenceridning heller ikke føre til et ændret resultat.

Det findes således at være med urette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioderne 1. januar 2011 til 31. december 2011 og 1. januar 2012 til 31. december 2012 med i alt 834.466 kr.

Landsskatteretten imødekommer således den af repræsentantens nedlagte påstand på dette punkt. Som følge heraf opnår virksomheden ret til fradrag efter momslovens kapitel 9. Sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af fradragsretten, herunder med henblik på indhentelse af den fornødne dokumentation til brug herfor.

Finansielle ydelser

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 136.250 kr., idet SKAT ikke har anset det for dokumenteret, at virksomheden har leveret momsfritagne finansielle ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

11) Følgende finansielle aktiviteter:

a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån.

b) Sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger herom, samt forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten.

c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.

d) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset fra samlerobjekter.

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

f) Forvaltning af investeringsforeninger.”

Idet momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, er en undtagelse til udgangspunktet vedrørende opkrævning af moms, påhviler det virksomheden at dokumentere, at de leverede ydelser er omfattet af momsfritagelsen.

Ifølge honoraraftalen af 1. oktober 2010 fremgår det, at [virksomhed3] betaler virksomheden et honorar for finansiel rådgivning, henvisningsprovision og byggestyring. Repræsentanten har fremsendt et brev, hvori indehaveren beskriver, hvordan fordelingen mellem ydelserne var.

Landsskatteretten anser det ikke for dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at der er leveret ydelser, der kan kvalificeres som momsfritagne finansielle ydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, i overensstemmelse med det angivne.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med SKAT, at der er tale om momspligtige transaktioner, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Formaliteten

SKAT har den 16. juni 2014 truffet afgørelse vedrørende afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010.

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår der følgende:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

(...)”.

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, fremgår der følgende:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

...

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor(...).”

Af dagældende momslovs § 57, stk. 1, og stk. 3, (jf. lovbekendtgørelse nr. 944 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) fremgik følgende:

”Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen.

...

Stk. 3. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 1 mio. kr. årligt, men udgør højst 15 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb.”

Det fremgår af sagens oplysninger, at virksomhedens afgiftsperiode var kvartalsvis. Angivelsesfristen var derfor 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb, jf. momslovens § 57, stk. 3, 2. pkt. For fjerde kvartal 2010 var afgiftsperiodens udløb den 31. december 2010. Virksomheden skulle derfor foretage angivelse senest 1 måned og 10 dage efter denne dato, hvorfor angivelsesfristen var den 10. februar 2011.

SKAT skulle således senest sende forslag til afgørelse den 10. februar 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. Det fremgår, at SKAT udsendte forslag til afgørelse den 22. april 2014. Fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. kan dog fraviges, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med SKAT, at forhøjelsen af momstilsvaret er omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet virksomheden eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret har været fastsat på et urigtigt grundlag.

Der er herved særligt henset til, at det påhviler registrerede virksomheder at fakturere i overensstemmelse med momslovens regler, herunder at angive og indbetale afgift til SKAT. Virksomhedsindehaveren har i perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010 faktureret samlet 545.000 kr., uden opkrævning af moms, og idet der ved uagtsomhedsvurderingen stilles strenge krav til de registrerede virksomheders omhu og påpasselighed, jf. herved Vestre Landsrets dom af 10. december 2003, offentliggjort som SKM2004.326.VLR, anser Landsskatteretten forholdet for mindst groft uagtsomt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1, pkt., at en ændring af afgiftstilsvaret kun kan foretages efter bestemmelsens stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.

Af sagens oplysninger fremgår det, at SKAT udsendte den første agterskrivelse den 23. april 2013, som der efterfølgende blev trukket tilbage. SKAT havde ikke ved den første agterskrivelse taget stilling til momsspørgsmålene.

Videre fremgår det af sagens oplysninger, at SKAT i sin skrivelse af den 18. november 2013 bl.a. anmodede om kopi af oprindelig aftale mellem [virksomhed3] ApS vedrørende finansiel rådgivning m.v., dokumentation for modtagelse af betaling, redegørelse for erhvervsmæssig baggrund for at kunne yde finansiel rådgivning og redegørelse for fordeling mellem de enkelte arbejdsopgaver (finansiel rådgivning, henvisningsprovision og byggestyring).

SKAT udsendte den anden agterskrivelse den 22. april 2014. SKAT tog ved denne agterskrivelse stilling til momsspørgsmålene. SKAT traf herefter afgørelse den 16. juni 2014.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at fristen skal beregnes fra udsendelse af den anden agterskrivelse den 22. april 2014.

Kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor SKAT kommer i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt ansættelse. Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten kan dette tidspunkt ikke fastsættes nøjagtigt.

Henset til at SKAT den 18. november 2013 anmodede om uddybende materiale, findes fristen på 6 måneder at være overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., idet SKAT udsendte den anden agterskrivelse den 22. april 2014.

Videre finder Landsskatteretten, at SKAT har overholdt fristen på 3 måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2, pkt., idet fristen regnes fra udsendelse af den anden agterskrivelse den 22. april 2014 og SKAT traf afgørelse den 16. juni 2014.

20 % eller 25 %

EU-Domstolen har udtalt i de forenede sager C-249/12 og C-250/12 (Tulica og Plavosin), at momsdirektivet, navnlig dets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen, anses for allerede at omfatte momsen, jf. dommens præmis 43.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at efteropkrævningen af salgsmomsen i den konkrete sag, burde være opgjort som 20 % af det fakturerede beløb (afgiftsgrundlaget). Der er herved henset til, at prisen på ydelsen er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af moms, fordi parterne har forudsat, at transaktionen var momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, at betalingspligten for momsen påhviler virksomheden, og at virksomheden ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms.

Landsskatteretten ændrer på denne baggrund SKATs afgørelse således, at momstilsvaret for de finansielle ydelser nedsættes fra 136.250 kr. til 109.000 kr.