Kendelse af 23-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 23-01-2021

Journalnr. 17-0733821

SKAT har udstedt Bindende Tariferingsoplysning for aluminiumsprofiler til drivhuse, som selskabet importerede fra Kina. Selskabet havde i deres importangivelser angivet KN positionskode 9406 00 31 00 som drivhuse til tarifmæssig told 2,7 %, men SKAT ændrede med BTO’en varekoden til KN positionskode 7610 90 90 00 som konstruktioner af aluminium til tarifmæssig told 6 %.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (selskabet) importerer usamlede konstruktioner til drivhuse i aluminium fra Kina. De usamlede konstruktioner består af aluminiumsprofiler og glas, der samles med forskellige fittings af plast og stål. Alt hvad der skal bruges til samling af drivhuset importeres fra Kina, dvs. aluminiumsprofiler, diverse fittings og komplette glassæt til drivhuset.

Selskabet har oplyst, at det ikke er muligt at få produceret glas/polykarbonat og aluminiumsprofiler hos samme producent i Kina, og drivhuset produceres derfor af to forskellige producenter i Kina. Glas/polykarbonat leveres og produceres af den ene producent, og drivhusprofiler og fittings produceres og leveres af den anden producent, og varerne bliver transporteret i separate containere. Nogle gange ankommer profiler og glas/polykarbonat med samme skib, og andre gange er containerne fordelt på flere skibe. Aluminiumsprofiler, fittings og manual er pakket i samme kasse, men glassættet til drivhuset er pakket i separate trækasser, da det af hensyn til glassets skrøbelighed ikke er muligt at pakke og transportere glas og metal i samme kasse. Ved ankomst til Danmark bliver kasser med profiler og fittings koblet sammen med kasserne med glas/polykarbonat således, at der leveres et komplet drivhus til slutbrugeren.

Af den påklagede BTO fra 12. januar 2017 fremgår:

”Varen består af aluminiumsprofiler, der leveres i en kasse, der også indeholder alle fittings til samling:

skruer, bolte og plastikhjørner. Kassen indeholder endvidere gunmipakninger og flueben til montering af glas samt vinduesrammer, dørrammer, håndtag og manual.

Varen frembydes ved import uden glas (eller andet materiale, der udgør væggene, taget osv.) og usamlet. Ved samlingen fremkommer en drivhuskonstruktion.

(Det tilhørende glas leveres efter det oplyste fra en anden leverandør, men i separate containere og ved andre forsendelser).

Dimensioner på den færdigbyggede drivhuskonstruktion: bredde 2502 mn x højde 2510 mm x længde 4373 mm.

Den færdigbyggede drivhuskonstruktion er udstyret mad to dørrammer, monteret på frontgavlen, og en vinduesramme i taget.

Vi har tariferet varen under varekode 7610 90 90 00 efter Almindelige tariferingsbestemmelser, punkt 1, 2 a), 3 b) og 6, vedrørende den Kombinerede Nomenklatur og teksten til varekode 7610, 7610 90, 7610 90 90 og 7610 90 90 00.”

Selskabet havde i deres ansøgning anmodet om tarifering i KN positionskode 9406 00 31 00, som drivhuse, mens SKAT var af den holdning, at varen ikke opfyldte betingelserne for at henhøre under KN positionskode 9406 00 31 00. Det var SKATs holdning, at de ukomplette bygninger, aluminiumskonstruktionerne, ikke havde væsentlig karakter af præfabrikerede bygninger, idet ruderne ikke fulgte med sendingerne, og ruderne vurderedes at være en væsentlig del af et drivhus. SKAT tariferede varen som dele til konstruktioner af aluminium under KN positionskode 7610 9090 00.

Selskabet har henvist til BTO DE20585/15-1 på usamlede konstruktioner til et drivhus, hvoraf det fremgår, at et præfabrikeret drivhus, der bestod af en konstruktion af aluminiumsprofiler samt vægge lavet af polycarbonat, blev leveret endnu ikke samlet og blev tariferet i KN underposition position 9406 00 80 00, under andre varer af andre materialer. BTO’en er udløbet i henhold til den almindelige forældelsesfrist på 3 år, som fastsat i EF-toldkodeksen.

Derudover har selskabet henvist til BTO, FR-PRO-2012-00352 på usamlede konstruktioner til et drivhus, som blev tariferet i KN position 9406 00 80. BTO’en er dels udløbet, men blev også trukket tilbage af de franske toldmyndigheder. Der er ikke givet en begrundelse for tilbagetrækningen. Af BTO’en fremgik det, at der var tale om ufærdige emner eller emner i adskilt stand, som skulle tariferes i positionen for komplette, færdige eller monterede emner. ATB 3 b) var anvendt, idet aluminiumsrammen gav det væsentlige karakteristika til varen.

Toldstyrelsen har henvist til to BTOer henholdsvis FR-BTI-2018-04598 og DE BTI 9383/18-1.

Af FR-BTI-2018-04598 fremgår det, at der er tale om stålrammer til huse, små bygninger som poolhuse og garager. Elementer, der består af bjælker og profiler, er forskåret og forboret til montering af fastgørelseselementer. Varen blev tariferet i KN position 7308 90 98 00.

AF DE BTI 9383/18-1 fremgår det, at varen består af stålplader og stålprofiler til industrihaller og kommercielle bygninger. Varen blev tariferet i KN position 7308 90 98 00.

Herudover har SKAT udstedt BTO den 3. januar 2019, DKBTI18-1596724, på et præfabrikeret drivhus,som blev tariferet i KN position 9406, hvoraf det fremgår, at:

”Varen er et præfabrikeret drivhus. Varen har et skellet af metal, som er galvaniseret. På skelettet monteres der sider og tag af polycarbonat. Varen måler: B 2 meter, L 2 meter og H 2,2 meter. Varen bruges som driv/væksthus for planter. Varen kan udbygges med flere paneler, så det bliver længere. Det er oplyst, at varen består af galvaniseret metalskellet og sider/tag af polycarbonat.”

SKATs afgørelse

SKAT har den 12. januar 2017 udstedt BTO på konstruktioner til samling af et drivhus. SKAT angav KN positionskoden til 7610 90 90 00.

Som begrundelse herfor har SKAT anført:

”... Vi har tariferet varen under varekode 7610 90 90 00 efter Almindelige tariferingsbestemmelser, punkt 1, 2 a), 3 b) og 6, vedrørende den Kombinerede Nomenklatur og teksten til varekode 7610, 7610 90, 7610 90 90 og 7610 90 90 00.

Aluminiumsprofilerne frembydes med diverse fittings og andre dele til samling af drivhuskonstruktionen. Varen opfylder almindelig tariferingsbestemmelse punkt 3 b) for en sammensat vare, der tariferes efter den mest karaktergivende vare, som i dette tilfælde er aluminiumskonstruktionen.

En vare i adskilt stand tariferes jf. Almindelige tariferingsbestemmelse 2 a som den samlede vare.

De Forklarende Bemærkninger (FB) til position 7308 i Toldtariffen1(note 1: De forklarende bemærkninger til Toldtariffen er ikke juridisk bindende, men er retningsgivende for tariferingen, da de angiver EU’s anvendte fortolkninger af de gældende positionstekster og bestemmelser m.v.), anvendes – med de fornødne tillempninger – også for varer under position 7610, jf. de forklarende bemærkninger til position 7610.

Ifølge FB til position 7308 omfatter positionen,

... komplette eller ukomplette metalkonstruktioner samt dele dertil. Det karakteristiske for konstruktioner under denne position er, at de, når de er anbragt på en plads, sædvanligvis forbliver på denne. De er normalt fremstillet ved samling af stænger, rør, profiler, plader, bredprofiler, herunder såkaldte universalplader, bånd, smedede eller støbte emner ved nitning, sammenboltning, svejsning m.v.

...

Foruden de i positionsteksten nævnte konstruktioner og dele dertil omfatter positionen bl.a. også:

... konstruktioner til drivhuse og mistbænke...

Varen opfylder således kriterierne for tarifering som – Konstruktioner af aluminium – Andre varer

I har søgt om tarifering i varekode 9406 00 80 00. Jeres anmodning om tarifering i denne position kan ikke imødekommes.

Ifølge bestemmelse 1. k) til afsnit XV i Toldtariffen omfatter afsnittet ikke præfabrikerede bygninger henhørende under kapitel 94.

Varen betragtes dog ikke som en præfabrikeret bygning. Det fremgår af bestemmelse 4 til kapitel 94:

Ved "præfabrikerede bygninger" (pos. 94.06) forstås bygninger, der enten er færdiggjort på fabrikken eller leveres samlet som elementer til samling på byggepladsen, f.eks. beboelseshuse, byggepladsbarakker, kontorer, skoler, forretninger, skure, garager eller lignende konstruktioner.

Drivhuset er ikke færdiggjort på fabrikken, og det leveres ikke samlet som ele- menter til samling, idet aluminiumskonstruktionen kommer fra én leverandør i Kina, og de tilhørende glas til drivhuset kommer fra en anden leverandør i Kina. Varerne ankommer til Danmark hver for sig, og bliver angivet hver for sig.

I FB til position 9406 fremgår det at:

Denne position omfatter præfabrikerede bygninger, også kendt som industrialiserede bygning, af ethvert materiale.

Disse bygninger, som kan være bestemt til forskellige formål, f.eks. huse, værksteder, kontorer, skoler, butikker, hangarer, garager og drivhuse, foreligger sæd- vanligvis som:

- komplette bygninger, i samlet stand, færdige til brug;
- komplette bygninger, i adskilt stand;
- ukomplette bygninger, i samlet eller adskilt stand, som har væsentlig karakter af præfabrikerede bygninger.

Varen består alene af aluminiumskonstruktionen med tilhørende fittings, og ikke det materiale, der skal udgøre både tag, vægge og døre. Af den grund kan varen hverken betragtes som en komplet bygning, eller som en ukomplet bygning i adskilt stand, som har væsentlig karakter af præfabrikerede bygninger.

Jeres ansøgning om tarifering i varekode 9406 00 80 00 kan derfor ikke imødekommes.

I jeres ansøgning om bindende tariferingsoplysning, er der henvist til henholdsvis en tysk BTO (DE20582/15-1 af den 20. juni 2016) og en fransk BTO (FR-PRO- 2012-003352 af den 25. juni 2012), der begge er udstedt i varekode 9406 00 80 00.

Der gøres opmærksom på, at en BTO er bindende for toldmyndighederne i EU og for modtageren af BTO, mens tredjemand ikke kan støtte ret der (se EUTK art. 33, stk. 2 og EU domstolens afgørelse i sagen C-153/10Sony Supply Chain Solutions), men kan dog fremlægges som bevis i en sag.

Ingen af disse BTO’er er gyldige længere – og det kan i øvrigt nævnes, at:

BTO DE20582/15-1 ikke kan sammenlignes med varen i denne afgørelse. Den ty ske vare indeholdt både konstruktion til drivhus og tilhørende plader til montering i drivhuskonstruktionen. Her var altså tale om materiale til et fuldstændigt drivhus.

BTO FR-PRO-2012-003352 af den 25. juni 2012 er ikke længere gældende. De franske myndigheder har tilkendegivet, at de ikke længere mener, at sådanne ty- per af varer kan tariferes som en ukomplet bygning i adskilt stand, som har væsentlig karakter af præfabrikerede bygninger. ...”

Af Toldstyrelsens udtalelse af 5. oktober 2020 til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse fremgår følgende:

”...

Skatteankestyrelsen har gjort gældende at:

1. Varen foreligger i det væsentlige komplet, og bør derfor tariferes som en præfabrikeret bygning under varekode 9406 00 31 00 efter Almindelig tariferingsbestemmelse (herefter ATB) 2 a).
2. Der foreligger en dansk BTO, der er sammenlignelig, med den i klagen omtalte vare.
3. ATB 3 b) ikke kan anvendes.

Varen foreligger som en drivhuskonstruktion af aluminium. Det bemærkes, at ruder af glas eller polycarbonat samt fundament ikke er omfattet af den udstedte BTO.

1. I det væsentlige komplet

Almindelig tariferingsbestemmelse 2 a) fastsætter at ”når en bestemt vare nævnes i en positionstekst, omfatter positionen også ukomplette eller ufærdige varer af den omhandlende art, for så vidt de fremtræder som i det væsentlige komplette (Toldstyrelsens fremhævning) eller færdige varer (...)”.

Kriteriet for anvendelse af ATB 2 a) er derfor, at varen foreligger i det væsentlige komplet.

De forklarende bemærkninger til ATB 2 a) uddyber, at varen som den foreligger, skal have den komplette eller færdiges vares væsentlige karakteristika.

Det væsentlige karakteristika for et drivhus er, at det ved hjælp af ruderne kan skabe et varmere klima inde i drivhuset, end der er uden for drivhuset samtidig med, at der kommer lys ind til planterne.

Når ruderne af glas eller polycarbonat ikke foreligger sammen med varen ved grænsen til EU, har varen ikke det væsentlige karakteristika, der forbindes med et drivhus.

Endvidere gør Toldstyrelsen opmærksom på, at varekode 9406 90 31 00 omfatter drivhuse af jern eller stål, og at drivhuse lavet af aluminium derfor ikke kan være omfattet af varekode 9406 90 31 00.

Toldstyrelsen fastholder på baggrund af ovenstående, at tarifering som et drivhus ikke kan imødekommes.

2. Den danske BTO DKBTI18-1596724

En BTO omfatter varen som den foreligger på grænsen til EU.

Bestanddele der tilføjes varen efter den har krydset grænsen til EU, er ikke omfattet af BTO’en, og disse bestanddele indgår derfor heller ikke i vurderingen af hvor varen skal tariferes.

Hvis varen på grænsen foreligger som en metalkontruktion af aluminium, er det den vare BTO’en omfatter.

At virksomheden efter import tilføjer tag og sider til varen, før den sendes til slutbrugeren, medfører ikke at varen skal tariferes som en præfabrikeret bygning.

Som det kan læses under rubrik 7 i DKBTI18-1596724, består varen af et galvaniseret metalskellet, samt sider/tag af polycarbonat.

Efter det oplyste foreligger den derfor med metalskellet samt sider og tag på grænsen til EU.

Da dette ikke er tilfælde for den i klagen omhandlende vare, kan den ikke sammenlignes med den vare DKBTI18-1596724 omfatter.

3. Anvendelse af ATB 3 b)

Toldstyrelsen fastholder, at varen er tariferet korrekt under daværende varekode 7610 90 90 00.

Dermed fastholder vi også, at anvendelsen af ATB 3 b) er korrekt, da varen består af andre bestanddele end aluminium, herunder bestanddele af plast og gummilister. Bestanddelene af aluminium anses for at være det karaktergivende.

4. Lignende BTO’er

Tyskland har udstedt en BTO på en metalkonstruktion til en lagerbygning. Tag og vægge er ikke omfattet af BTO’en. Den er tariferet under varekode 7308 90 98 00, selvom man kan se at det er bestemt til at blive en bygning.

Frankrig har udstedt en BTO på metalkonstruktioner til bygninger, herunder til poolhuse og garager. Som ved ovenstående BTO kan man se, at metalkonstruktionen er bestemt til at blive en bygning. Varen er tariferet under varekode 7308 90 98 00.

Disse BTO’er viser, at et skellet til en bygning ikke tariferes som den komplette bygning, selvom det tydeligt ses, at konstruktionen er bestemt til at blive til en bygning, når der sættes tag og sider på.

Toldstyrelsen fastholder dermed fortsat, at varen er korrekt tariferet under daværende varekode 7610 90 90 00.

...”

Klagerens opfattelse

Det er selskabets påstand, at SKATs afgørelse ikke er korrekt, og at varen skal tariferes som et drivhus i KN positionskode 9406 00 31 00.

Som begrundelse herfor er anført:

”... I henhold til bestemmelse 1 i de almindelige tariferingsbestemmelser skal tarifering ske med hjemmel i positionsteksterne. Drivhuse er direkte nævnt i positionsteksterne til position 9406, nærmere bestemt i positionsteksten til underposition 9406 90 31.

Videre følger det af bestemmelse 2a i de almindelige tariferingsbestemmelser, at:

"Når en bestemt vare nævnes i en positionstekst, omfatter positionen også ukomplette eller ufærdige varer af den art, forså vidt de optræder som i det væsentligste komplette eller færdige varer. Positionen omfatter endvidere varer af den pågældende art (herunder ukomplette eller ufærdige varer, når de foreligger i adskilt eller ikke samlet stand".

Endelig følger det af bestemmelse 3a, at den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes for positioner, der har en mere generel varebeskrivelse.

Position 9406 har følgende positionstekst: "Præfabrikerede bygninger".

I underpositionen til position 9406 - position 94069031 er drivhuse direkte nævnt. Position 7610 har følgende positionstekst:

"Konstruktioner (undtagen præfabrikerede bygninger henhørende under pos. 9406) og dele til konstruktioner (f.eks. broer og brosektioner, tårne, gittermaster, tage og tagkonstruktioner, døre, vinduer og rammer dertil samt dørtærskler, rækværker, søjler og piller), af aluminium; plader, stænger, profiler, rør og lign. af aluminium, forarbejdet til brug i konstruktioner".

Det fremgår af de forklarende bemærkninger til position 7308:

"Denne position omfatter komplette eller ukomplette metalkonstruktioner samt dele dertil. Det karakteristiske for konstruktioner under denne position er, at de, når de er anbragt pf, en plads, sædvanligvis forbliver pf, denne (...)".

Drivhuse er med andre ord direkte nævnt i positionsteksterne til position 9406, men fremgår ikke af positionsteksterne til position 7610. I henhold til bestemmelse 3a i de almindelige tariferingsbestemmelser skal drivhuse alene af den grund tariferes i position 9406.

Endvidere fremgår det af de forklarede bemærkninger til position 7610, at det karakteristiske ved konstruktioner under position 7610 er, at de, når de er anbragt på en plads, sædvanligvis forbliver på denne. Bygningskonstruktioner under position 7610 er med andre ord typisk af en sådan størrelse, at de er meget vanskelige at flytte. Dette er ikke tilfældet med de drivhuse, som [virksomhed1] importerer. Disse kan nemt flyttes rundt i haven uden brug af maskinkraft. Dette underbygger yderligere, at de drivhuse, som [virksomhed1] importerer, skal tariferes som præfabrikerede bygninger i position 9406 og ikke som konstruktioner i position 7610.

Position 9406 omfatter præfabrikerede bygninger. I bestemmelse 4 til kapitel 94 er præfabrikerede bygninger defineret som:

'Ved præfabrikerede bygninger (pos. 9406) forstås bygninger, der enten er færdiggjort pf, fabrikken eller leveres samlet som elementer på en byggeplads, f.eks. beboelseshuse, byggepladsbarakker, kontorer, skoler, forretninger, skure, garager eller lignende konstruktioner".

Af de forklarende bemærkninger til positions 9406 fremgår:

"Denne position omfatter præfabrikerede bygninger, også kendt som industrialiserede bygninger, af ethvert materiale.

Disse bygninger, som kan være bestemt til forskellige formål, f.eks. huse, værksteder, kontorer, skoler, butikker, hangarer, garager og drivhuse (vores fremhævelse), foreligger sædvanligvis som:

- komplette bygninger, i samlet stand, færdige til brug;
- komplette bygninger, i adskilt stand;
- ukomplette bygninger, i samlet eller adskilt stand, som har væsentlig karakter af præfabrikerede bygninger. "

Det, at aluminiumskonstruktionen kommer fra en leverandør i Kina, og de tilhørende glas/polycarbonat kommer fra en anden leverandør i Kina, medfører ifølge SKAT, at de importerede aluminiumsprofiler og fittings ikke kan anses for at være en præfabrikeret bygning.

SKAT mener ikke, at aluminiumskonstruktionen kan anses for at være en ukomplet bygning i adskilt stand, da glasset/polycarbonatet til drivhuset ikke importeres samtidigt med aluminiumskonstruktionen.

Vi er ikke enige med SKAT i dette.

Som anført ovenfor importerer [virksomhed1] A/S alle de dele, som et drivhus består af, fra Kina. Delene bliver leveret med en manual, der viser, hvordan delene skal samles, herunder hvordan glassene/polycarbonatet skal monteres i drivhuset. Ved afgivelse af ordrer til leverandørerne i Kina, bestiller [virksomhed1] A/S komplette drivhuse. Der bestilles med andre ord både aluminiumsstel og glas/polycarbonat samtidigt. [virksomhed1] A/S er således ikke lagerførende i aluminiumsstel uden også at have glasset/polycarbonatet, der passer til drivhuset. Dertil kommer, at det glas/polycarbonat, der bestilles i Kina, er designet til udelukkende at passe til de aluminiumsprofiler, der leveres fra leverandøren i Kina. [virksomhed1] A/S kan således ikke anvende glassene/polycarbonatet til andre af deres drivhusmodeller eller aluminiumsstel med standardglas.

De importerede aluminiumsprofiler og fittings fremstår i samlet stand som et drivhus. Man er ikkei tvivl om, at aluminiumsprofilerne i samlet stand skal anvendes til et drivhus, selv om der ikkeer glas i vinduer, vægge, loft og dør.

Som det fremgår af beskrivelsen af profilkonstruktioner til drivhuse fra [virksomhed1] A/S, bilag 3, kan de importerede profiler ikke bruges til alternative konstruktioner, da profilerne er designet til glas eller polycarbonat som dækmateriale. Glas eller polycarbonat kan kun fastgøres på profilerne ved brug af en metalfjeder kaldet et "flueben" eller en montageliste i plads. Begge dele passer i det givne profildesign. Det er således ikke muligt at beklæde drivhusprofilerne med andet dækmateriale, f.eks. træ eller metal, end det glas/polycarbonat, der er specialfremstillet til profilerne. Profilerne er med andre ord designet på en sådan måde, at det ikke er muligt at beklæde profilerne med andre materialer end glas/polycarbonat. Profilerne kan derfor ikke anvendes til andre former for bygning end drivhuse. Af den grund skal de importerede aluminiumsprofiler og fittings tariferes som en præfabrikeret bygning i position 9406.

Det, at glasset/polycarbonatet ikke importeres sammen med aluminiumskonstruktionerne, medfører blot, at der er tale om en ukomplet bygning, jf.. de forklarende bemærkninger til position 9406, men det ændrer ikke på, at profilerne i samlet stand har karakter af en præfabrikeret bygning og derfor skal tariferes som sådan i henhold til bestemmelse 1, 2a og 3a i de almindelige tariferingsbestemmelser og de forklarende bemærkninger til position 9406.

SKATs anbringende om, at der ikke er tale om en præfabrikeret bygning, fordi glas/polycarbonat og aluminiumsprofiler ikke bliver leveret samlet, kan medføre, at det som importør er muligt at ændre på tariferingen af en vare ved blot at dele leveringen af varen op i flere dele. Dette kan især være hensigtsmæssigt i tilfælde af, at der er indført antidumpingtold på det færdige produkt. Det vil eksempelvis sige, at i tilfælde af, at der blev indført antidumpingtold på drivhuse i aluminium fra Kina, ville importøren kunne undgå denne antidumpingtold ved blot at transportere glasset/polycarbonatet til drivhuset i separate containere, således at glasset/polycarbonatet ikke med sikkerhed blev leveret sammen med aluminiumskonstruktione rne. Dette er i strid med de grundlæggende tariferingsprincipper og retspraksis fra EU-Domstolen, idet opdeling af en vare i flere leverancer som udgangspunkt ikke ændrer på tarifering som den færdige vare.

BTOer

Som det fremgår af SKATs BTO, har der tidligere været udstedt to BTOer på drivhuse - en tysk og en fransk. Begge BTOer støtter, at drivhuse og drivhuskonstruktioner skal tariferes som præfabrikerede bygninger i position 9406.

Den franske BTO er ikke gyldig længere, og ifølge SKAT har de franske myndigheder tilkendegivet, at de ikkelængere mener, at sådanne typer af varer kan tariferes som ukomplette bygninger i adskilt stand, der har væsentlig karakter af præfabrikerede bygninger. Det fremgår hverken af SKATs afgørelse eller af sagens akter med hvilken begrundelse de franske myndigheder har tilkendegivet, at de ikkelængere mener, at profiler til drivhuse skal tariferes som ukomplette bygninger i adskilt stand i position 9406.

Den tyske BTO mener SKAT ikke kan anvendes, da varen i BTOen ikke kan sammenlignes med den vare, som [virksomhed1] A/S importerer, da den tyske vare indeholdt både konstruktion til drivhus og tilhørende plader. Her var således materialer til et fuldstændigt drivhus. Vi mener, at den tyske BTO støtter vores påstand om, at et drivhus skal anses for at være en præfabrikeret bygning i position 9406, og at det, at glasset/polycarbonatet ikke medfølger aluminiumsprofilerne, blot medfører, at den vare, som [virksomhed1] A/S importerer, skal anses for at være en ukomplet bygning i adskilt stand, der er en præfabrikeret bygning.

Der findes ikke andre BTOer end SKATs BTO, der støtter, at drivhuse skal tariferes som en konstruktion i position 7610 9090 00. De BTOere, der vedrører position 7610 9090, omhandler udelukkende mindre konstruktioner som brusekabiner, persienner, vinduer og lign. Konstruktioner, der på ingen måde kan sidestilles med den konstruktion, som [virksomhed1] A/S importerer.

De eneste BTOer det har været muligt at finde, der vedrører drivhuse, har som nævnt ovenfor begge tariferet drivhuse som præfabrikerede bygninger i position 9406.

På baggrund af ovenstående mener vi, at de dele, som [virksomhed1] A/S importerer fra Kina, opfylder betingelserne for at være en ukomplet bygning i adskilt stand, der har væsentlig karakter af en præfabrikeret bygning, jf. bestemmelse 1, 2a, 3a i de almindelige tariferingsbestemmelser, bestemmelse 4 til kapitel 94 og de forklarende bemærkninger til position 9406.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Reglerne om tarifering af varer fremgår af Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, med senere ændringer.

For 2014 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EØF) nr. 1001/2013 af 4. oktober 2013, med senere ændringer. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.

For 2015 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EØF) nr. 1101/2014 af 16. oktober 2014. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.

For 2016 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) 2015/1754 af 6. oktober 2015. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.

Ved tarifering tjener overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler i Den Kombinerede Nomenklatur alene til orientering. Tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser.

Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser. Kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. Relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, med mindre andet følger af sammenhængen. Det fremgår af almindelig tariferingsbestemmelse (ATB) 1 og 6 i Den Kombinerede Nomenklatur.

Af EU-Domstolens faste praksis følger det, at det afgørende kriterium for tariferingen af varer normalt bør være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i Den Kombinerede Nomenklatur og bestemmelserne til nomenklaturens afsnit og kapitler.

Af bestemmelserne til afsnit XV i KN, stk. 1, litra k, fremgår det, at præfabrikerede bygninger ikke er omfattet af kapitlet, men er henhørende under kapitel 94.

Kapitel 76 i Den Kombinerede Nomenklatur omfatter Aluminium og varer deraf, og position 7610 omfatter konstruktioner (undtagen præfabrikerede bygninger henhørende under pos. 9406) og dele til konstruktioner (f.eks. broer og brosektioner, tårne, gittermaster, tage og tagkonstruktioner, døre, vinduer og rammer dertil, samt dørtærskler, rækværker, søjler og piller) af aluminium; plader, stænger, profiler, rør og lign. af aluminium, forarbejdet til brug i konstruktioner.

Det er EU-Domstolens opfattelse, at selvom de forklarende bemærkninger til den fælles toldtarif ikke er bindende, indeholder disse vigtige bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioner.

Af de forklarende bemærkninger til KN position 76.10 fremgår det, at de forklarende bemærkninger til pos 73.08 anvendes – med de fornødne tillempninger – også for varer under denne position.

Af de forklarende bemærkninger til position 73.08 fremgår det, at positionen omfatter konstruktioner til drivhuse.

Af bestemmelse 4 til kapitel 94 i Den Kombinerede Nomenklatur fremgår det, at:

”Ved > >præfabrikerede bygninger < < (pos. 9406) forstås bygninger, der enten er færdiggjort på fabrikken eller leveres samlet som elementer til samling på byggepladsen, f.eks. beboelseshuse, byggepladsbarakker, kontorer, skoler, forretninger, skure, garager eller lignende konstruktioner.”

Af KN position 9406 fremgår det, at præfabrikerede bygninger henhører under denne position, og af underposition 9406 00 31 00 fremgår det, at drivhuse af jern og stål tariferes hér.

Af de forklarende bemærkninger til KN position 94.06 fremgår det, at ukomplette bygninger, i samlet eller adskilt stand, som har væsentlig karakter af præfabrikerede bygninger, hører under denne position.

Derudover fremgår det, at:

”...

Hvis bygningerne foreligger i adskilt stand, kan de nødvendige elementer foreligge i delvis samlet stand (f.eks. vægge, spær) eller tilskåret (især gulv-og loftsbjælker) eller i nogle tilfælde i ubestemte eller vilkårlige længder, som skal tilskæres på stedet (dørtrin, isolationsmateriale etc.)

Bygningerne i denne position kan være med eller uden udstyr. Imidlertid kan kun indbygget udstyr, der normalt leveres sammen med bygninger, tariferes i denne position. Dette indbefatter elektrisk udstyr (ledninger. Fatninger, kontakter, afbrydere, klokker etc.), opvarmnings- og luftkonditioneringsudstyr (kedler, radiatorer, luftkonditioneringsapparater etc.), sanitære installationer (badekar, brusere, vandvarmere etc.), køkkenudstyr (køkkenvaske, emhætter, kogeapparater etc.), og møbler, som er indbyggede eller bestemt til at blive indbygget (skabe etc.).

...”

Af Almindelig Tariferingsbestemmelse 1 fremgår det, at:

” Tariferingen af varer i den kombinerede nomenklatur sker efter følgende regler:

1. Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal

ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser

samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående

regler.”

Af Almindelig Tariferingsbestemmelse 2, a), fremgår det, at:

”Når en bestemt vare nævnes i en positionstekst, omfatter positionen også ukomplette eller ufærdige varer af den omhandlende art, for så vidt de fremtræder som i det væsentlige komplette eller færdige varer. Positionen omfatter endvidere varer af den pågældende art (herunder ukomplette eller ufærdige varer, som efter denne bestemmelse tariferes som komplette eller færdige varer), når de foreligger i adskilt eller ikke samlet stand.”

Af Almindelig Tariferingsbestemmelse 3 fremgår det, at:

”Såfremt varer ved anvendelse af ovennævnte punkt 2b) eller af andre årsager kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:

a) Den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes for positioner med en mere almindelig varebeskrivelse. Såfremt to eller flere positioner, hver for sig, kun nævner en del af de materialer, som ind­ går i blandinger eller sammensatte varer, eller en del af varer i sæt til detailsalg, betragtes disse positioner som lige specificerede for disse varer, selv om en af dem giver en mere fuldstændig eller præcis beskrivelse af varerne.
b) Når den foran under a) nævnte regel ikke kan anvendes ved tariferingen af blandinger eller sammensatte varer bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, eller af varer i sæt til detailsalg, tariferes de på­ gældende varer, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.
c) Når hverken den foran under a) eller den foran under b) angivne regel kan anvendes ved tariferingen, henføres varen under den position, som har det højeste nummer blandt de positioner, der i lige grad kan komme i betragtning.”

Af Almindelig Tariferingsbestemmelse 6 fremgår det, at:

”Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt - med de fornødne tillempninger - efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, med mindre andet følger af sammenhængen.”

SKAT har i 2019 udstedt BTO’en DKBTI18-1596724 på import af et præfabrikeret drivhus, som bestod af et metalskelet samt sider og tag af polycarbonat, og som blev importeret sammen. Det fremgår af denne BTO, at import af et fuldt udstyret drivhus af Toldstyrelsen anses for at opfylde bestemmelse 4 til kapitel 94 i den Kombinerede Nomenklatur, og at elementer til et komplet drivhus, som foreligger i usamlet stand, således kan tariferes i KN position 9406 som en præfabrikeret bygning.

Der skal herefter tages stilling til, om den i sagen omhandlede vare, der importeredes under varebetegnelsen et drivhus, men som ikke forelå komplet på fortoldningstidspunktet, idet ruderne ikke forelå i samme pakning som aluminiumsskelettet, dels opfyldte betingelsen i ATB 2 a) ved at have væsentlig karakter af et komplet drivhus og dels opfyldte bestemmelse 4 til kapitel 94 i KN vedrørende præfabrikerede bygninger omfattet af KN position 9406.

Af almindelig tariferingsbestemmelse 2 a) fremgår det, at ukomplette eller ufærdige varer, som i det væsentlige fremtræder som komplette eller færdige varer, er omfattet af en position, såfremt varen nævnes i positionsteksten.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at varen, der på fortoldningstidspunktet bestod af aluminiumskonstruktionen til et næsten komplet drivhus med vinduesrammer, dørrammer, håndtag samt alle tilhørende fittings, det vil sige både skruer, bolte, plastichjørner, gummipakninger m.v., fremstod med de tydelige objektive karakteristika og egenskaber af et drivhus, og at betingelsen i almindelig tariferingsbestemmelse 2 a) dermed var opfyldt. At ruderne til drivhuset ikke fulgte med i kasserne på fortoldningstidspunktet, kan ikke føre til andet resultat, idet retten finder, at ruderne, ikke i sig selv ændrer på varens objektive karakteristika og kendetegn af et drivhus på fortoldningstidspunktet.

De af Toldstyrelsen henviste BTOer, FR BTI 201804598 og DE BTI 9383/18-1, kan ikke føre til et andet resultat, idet varerne omfattet af disse BTOer ikke er sammenlignelige med den i sagen omhandlede vare. Varerne omfattet af de to nævnte BTOer havde således ikke de elementer, der muliggjorde, at de i samlet stand fremstod i det væsentlige som en komplet vare på fortoldningstidspunktet. Herefter kunne ATB 2 a) ikke anvendes, og varerne blev med rette tariferet efter ATB 1 og 6 i KN position 7308 90 98 00 ud fra materialets beskaffenhed.

Retten har også henset til BTO DE20585/15-1, som var gyldig på tidspunktet for udstedelsen af den påklagede BTO, hvoraf det fremgik, at varen, der bestod af en konstruktion af aluminiumprofiler samt vægge af polycarbonat, som blev leveret samlet, men som endnu ikke var samlet, blev tariferet i KN position 9406 00 80 00, under andre varer af andre materialer

Retten anser ikke den af selskabet henviste BTO, FR-PRO-2012-00352, for relevant, idet den franske BTO blev anset for ugyldig og trukket tilbage i gyldighedsperioden, og at dette blev gjort uden begrundelse.

Herefter skal der tages stilling til, om varen opfylder bestemmelse 4 til kapitel 94 i KN. I henhold til denne bestemmelse skal præfabrikerede bygninger, henhørende under KN position 9406, enten være færdiggjort på fabrikken, eller den komplette bygning skal leveres som elementer til samling på den plads, hvor den skal bygges. Retten har herefter lagt til grund, at de omhandlede varer blev leveret med tilhørende ruder til slutbrugeren med henblik på samling af elementerne til et komplet drivhus. Herefter er det rettens opfattelse, at varen sammen med ruderne opfylder betingelserne i bestemmelse 4 til KN kapitel 94. Det er rettens opfattelse, at bestemmelse 4 til KN kapitel 94, som angiver, hvorvidt usamlede elementer til et drivhus kan tariferes som en præfabrikeret bygning i KN position 9406, henviser til disse elementers objektive karakteristika og kendetegn på leveringstidspunktet, og at de elementer til drivhuset, der leveres sammen, skal indgå i denne vurdering.

Retten finder, at den i sagen omhandlede vare skal tariferes i KN position 9406 som en præfabrikeret bygning i henhold til almindelig tariferingsbestemmelse 1, 2 a) og 6 samt bestemmelse 4 til kapitel 94 i Den Kombinerede Nomenklatur.

Det er rettens opfattelse, at den af SKAT anvendte tariferingsbestemmelse 3 b) ikke kan anvendes, idet varen kan henføres til en enkelt position som angivet i almindelig tariferingsbestemmelse 2 a).

Varen kan imidlertid ikke tariferes i KN position 9406 00 31 00, som angivet af selskabet, da denne position kun omfatter drivhuse af jern og stål. Retten finder herefter, at varen skal tariferes i KN position 9406 00 80 00 som en præfabrikeret bygning; andre varer; af andre materialer.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse i overensstemmelse med ovenstående.