Kendelse af 02-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 17-09-2020

Journalnr. 17-0711150

SKAT (nu Skattestyrelsen) har efteropkrævet 276.982 kr. i mineralolie-, gas- og elafgift for perioden 1. januar 2010 – 30. september 2013. Det skyldes, at SKAT anser selskabet for at have angivet ukorrekt godtgørelse af mineralolie-, gas- og elafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og 11 a, gasafgiftslovens § 10, stk. 4, samt elafgiftslovens § 11, stk. 1, og finder, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt herved, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. SKAT har ikke genoptaget 4. kvartal 2011, 4. kvartal 2012, 2. kvartal 2013 og 3. kvartal 2013, begrundet i, at selskabet for disse perioder skal have tilbagebetalt 23.590 kr. i afgiftsgodtgørelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for perioden 1. januar 2010 – 30. september 2013 for så vidt angår spørgsmålet om grov uagtsomhed. Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at perioderne 4. kvartal 2011, 4. kvartal 2012, 2. kvartal 2013 og 3. kvartal 2013 indgår i den ekstraordinære genoptagelse for perioden 1. januar 2010 – 30. september 2013 med 23.590 kr., således at endelig efteropkrævning lyder på 253.392 kr.

Faktiske oplysninger

Sagen omhandler, hvorvidt SKAT har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af mineralolie-, gas- og elafgift for perioden 1. januar 2010 – 30. september 2013.

Selskabet udfører lakeringsarbejde af forskelligartede elementer. Selskabet har et værksted beliggende på [adresse1] i [by1], hvor der udelukkende udføres vådlakering. Her er tre kabiner, som er indrettet med udsugning og to tørreovne. På adressen udlejer selskabet herudover et kontorlokale til et malerfirma. Selskabet har i denne forbindelse opkrævet et fast beløb pr. kvartal for el- og vandforbrug. Lejerens forbrug af el er ikke målt særskilt. Selskabet har endvidere et værksted beliggende på [adresse2] i [by2]. Her udføres pulverlakering af metalemner. På adressen er der installeret tørrekabiner, en pulverlakeringskabine og et affedtningskar.

På [adresse1] anvendes der fjernvarme til opvarmning af lokalerne samt varmt vand. Herudover anvendes der propangas til opvarmning af tørreovnene. Selskabet forbruger ikke elektricitet til rumvarme, varmt brugsvand eller komfortkøling i selve virksomheden. Ydermere forbruger selskabets lejere på [adresse1] elektricitet.

På [adresse2] anvender selskabet elektricitet til tørrekabiner, pulverlakeringskabiner, et affedtningskar og til almindelig belysning. Der anvendes ikke el til rumvarme, varmt brugsvand eller komfortkøling. Herudover anvendes der naturgas til opvarmning af fabrikslokaler og varmt vand.

[virksomhed1] har været selskabets revisor siden den 1. august 2007. Selskabet har selv forestået selskabets momsangivelser.

Selskabet beskæftiger ca. 15 ansatte, og havde i 2015 en momspligtig omsætning på ca. 11,6 mio. kr.

SKAT var den 3. november 2016 på kontrolbesøg hos selskabet. Udover kontrolbesøget gennemgik SKAT bilagsmateriale fra selskabet.

Ved kontrollen fandt SKAT, at der var fejl i selskabets angivelser af godtgørelse af mineralolie-, gas- og elafgift.

Der er enighed mellem SKAT og selskabet om, at selskabet ikke har angivet den korrekte godtgørelse af mineralolie-, gas- og elafgift.

SKAT fandt således, at selskabet i perioden 1. januar 2010 – 30. september 2013 havde taget godtgørelse af gasafgift for naturgas anvendt til opvarmning af lokaler og varmt vand, og at afgiften for denne gas ikke var godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4.

Selskabet havde derudover anvendt propangas til selskabets tørreovne, som var en godtgørelsesberettiget produktionsproces efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, men selskabet havde ikke reduceret godtgørelsen med minimumsafgiften i overensstemmelse med mineralolieafgiftslovens § 11a.

Videre fandt SKAT, at selskabet havde angivet godtgørelse af elafgift for den del af elforbruget, som vedrørte selskabets lejer,og at selskabet alene kunne få godtgørelse af elafgift for eget forbrug af elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Endvidere havde selskabet ikke reduceret godtgørelsen af elafgift efter dagældende elafgiftslovens § 11c. Herudover havde selskabet ikke taget godtgørelse for eldistributionsbidraget og tillægsafgiften og har derved modtaget for lidt i godtgørelse af elafgift.

Endelig havde selskabet angivet godtgørelse af afgift vedrørende propangas under punktet gasafgift i momsangivelsen, hvor dette skulle have været angivet under olieafgift, og godtgørelse af afgift vedrørende forbrug af naturgas havde selskabet angivet under olieafgift, hvilket skulle have været angivet under gasafgift. Herudover havde selskabet angivet godtgørelse af det faste bidrag vedrørende fjernvarme under olieafgift og gasafgift.

Selskabet er enig i SKATs talmæssige opgørelse af mineralolie-, gas- og elafgift, men anfører, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt ved de fejlbehæftede angivelser af godtgørelse af afgifter.

Selskabets repræsentant har til sagen oplyst, at selskabet løbende havde spurgt i branchen og var af den opfattelse, at der var godtgørelse af afgifterne på den af selskabet forbrugte energi. Repræsentanten har i klageskrivelsen af 27. marts 2017 endvidere oplyst, at selskabet ikke var opmærksom på, at selskabets kabiner ikke er indrettet i overensstemmelse med de særlige krav, som der stilles til malerkabiners konstruktion, for at der kan angives godtgørelse af afgift i forbindelse hermed. Selskabets repræsentant har ligeledes oplyst, at selskabet ikke var opmærksom på forbrugskriteriet, hvorfor selskabet ikke havde reduceret godtgørelsen af elafgift med det forbrug, som skulle henregnes til selskabets lejere. Herudover har selskabets repræsentant oplyst, at selskabet ikke havde haft fokus på at angive den korrekte godtgørelse af afgift, samt at selskabet ikke havde kendskab til SKATs juridiske vejledning.

SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 3. januar 2017, og den påklagede afgørelse er dateret den 1. marts 2017.

SKAT har ikke ekstraordinært genoptaget 4. kvartal 2011, 4. kvartal 2012, 2. kvartal 2013 og 3. kvartal 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har efteropkrævet 276.982 kr. i mineralolie-, gas-, og elafgift for perioden 1. januar 2010 – 30. september 2013, idet SKAT anser selskabet for at have handlet groft uagtsomt ved angivelse af godtgørelse for disse afgifter, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT har i afgørelse af 1. marts 2017 anført følgende begrundelse:

”[...]

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Mineralolieafgift

(...)

1.2. Selskabets bemærkninger

(...)

Talmæssige opgørelse - reguleringsbeløb

Vi har efter gennemgang og gennemsyn i virksomheden ikke bemærkninger til SKATs talmæssige opgørelse inden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. Skatteforvaltningslovens § 31.

Selskabet har løbende tolket på reglerne (og spurgt i branchen), og har været af den opfattelse, at der var godtgørelse for afgifterne på de forbrugte energier.

Vi kan som rådgiver konstatere, at [virksomhed2] A/S anvender og har anvendt energi til visse formål som ikke berettiger til godtgørelse, jf. olieafgiftsloven og gasafgiftsloven.

Selskabet har ikke været opmærksom på forbrugskriteriet, hvorfor der ikke er sket reduktion i godtgørelsen af elafgiften for det forbrug som kan henregnes til selskabets lejer, ligesom selskabet ikke har været opmærksom på de særlige krav og indretninger, som skal være tilstede når der søges afgift retur i forbindelse med malerkabiner.

Ekstraordinær genoptagelse - fristgennembrud

Som det fremgår af skatteforvaltnings § 32 stk. 1 nr. 3, kan den ordinære frist (3-års-fristen) tilsidesættes såfremt en virksomhed eller nogen på dennes vegne forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

For at ovenstående bestemmelse kan finde anvendelse, og at der kan ske ekstraordinær genoptagelse er det et krav, at der foreligger en positiv fejl, og en grad af tilregnelse (grov uagtsomhed eller fortsæt).

En positiv fejl rummer de forhold hvor en virksomhed enten svigagtig har fortiet oplysninger, eller direkte har meddelt urigtige oplysninger.

[virksomhed2] A/S har siden opstarten af virksomheden forestået angivelsen af moms- og afgiftstilsvaret.

Selskabet har to adresser, hvorfra der drives virksomhed med maling/lakering af emner.

Selskabet anvender flere energikilder til brug for virksomhedens drift (el, gas og olie).

Processen som foregår på virksomhedens adresser er ikke identisk, og bygningernes anvendelse er også forskellig.

Ens for virksomheden adresser og bygningernes anvendelse er dog at varme, herunder luftfugtighed m.v. er afgørende for de processer som gennemføres, og som virksomheden tjener penge på.

Når man som virksomhed driver forretning med maling og lakering, er der en lang række pligter og forhold som skal påses og overholdes. Dette lige fra opbevaring af maling, anvendelse af maling, bortskaffelse af maling, udsugning i lokaler, beklædning m.v. Hertil kommer en række bestemmelser omkring godtgørelse af energiafgifter.

[virksomhed2] A/S har ikke været opmærksom på, at der på adressen [adresse1] i [by1] ikke har været tale om indretning af malerkabiner i afgiftslovens forstand.

De 3 kabiner, som er indrettet på adressen, er alle indrettet med udsugning, og er fleksible således at det er muligt både at male små, mellemstore og store elementer.

Eftersom processen med at male ikke kan foregå i et/ på en gang, men skal ske ad flere gange, herunder at malingen skal hærde undervejs - har det været naturligt at hallen hvor processen foregår har en vis fleksibilitet. [virksomhed2] har således arbejdet i en fleksibel aflukket malekabine.

Opvarmningen som er sket på adressen [adresse1], har således ikke haft karakter af rumopvarmning i traditionel forstand. Opvarmningen er ikke sket med det formål at opnå en behagelig arbejdstemperatur til arbejdets gennemførelse, men set som en nødvendighed for at skabe et konstant optimalt resultat.

Vi og vores klient mener ikke, at der direkte er meddelt urigtige oplysninger i forbindelse med at selskabet har foretaget de almindelige kvartalsvise moms­ og afgiftsindberetninger til SKAT.

[virksomhed2] A/S kan bebrejdes for at have tilsidesat en af de mange handlepligter ved ikke at udvise den rette omhu i forbindelse med godtgørelse af olie- og gasafgift - men det kan ikke tilregnes som groft uagtsomhed.

Virksomhedens størrelse, herunder det administrative personale hos [virksomhed2] A/S, kan ikke bebrejdes for at have søgt godtgørelse af energi som er tiltænkt og anvendt i forbindelse med virksomhedens drift - men som afgiftsmæssigt kvalificeres som anvendt til rumvarme.

Ved kontrollen har SKAT, jf. punkt 2, konstateret, at selskabet ikke har tage den godtgørelse som selskabet var berettiget til i perioden 2010 til 2013. Selskabet har således alene taget godtgørelse for elafgiften (og ikke 3/4 af eldistributionsbidraget og tillægsafgiften).

Det forhold, at [virksomhed2] A/S fejlagtig har glemt at tage den fulde godtgørelse som selskabet var berettiget til, bevidner at selskabet ikke har haft motiv til bevidst at tilsidesætte de handlepligter som selskabet er pålagt.

I efteråret 2016 (SKM2016.471} har Landsskatteretten taget stilling til hvorvidt det at tilsidesætte en handlepligt kan tilregnes grov uagtsomhed. Sagen omhandler blandt andet beskatning af fri bil, hvor SKAT var af opfattelsen, at en manglende selvangivelse af fri bil i tre indkomstår kunne føre til ekstraordinær genoptagelse.

Landsskatteretten fandt det betænkeligt, at statuerer grov uagtsomhed ved manglende medtagelse af fri bil (tilmed dyr bil). Den manglende omhu kunne ikke kvalificeres som en positiv fejl, som kunne tilregnes som værende grov uagtsom.

Vi mener ikke, at [virksomhed2] A/S i kvalificeret grad har undladt at udvise den påkrævede omhu, og dermed er det med urette, at SKAT vil foretage ekstraordinær genoptagelse med henvisning til, at [virksomhed2] A/S som minimum har handlet groft uagtsomt.

Vi fastholder således, at [virksomhed2] A/S blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, og anerkender reguleringen som forslået af SKAT inden for den ordinære genoptagelsesfrist.

1.2.1 SKATs bemærkninger til selskabets bemærkninger.

Selskabet er uenig i SKATs forslag til ændringer vedrørende ekstraordinær periode, og at der er tale om overtrædelse af afgiftslovgivningen ved mindst grov uagtsomhed.

Selskabet er enig i SKATs ændringer vedrørende den ordinære periode, og således også enig i, at naturgas og fjernvarme er anvendt til rumvarme og varmt vand, som der ikke er afgiftsgodtgørelse for.

SKAT fastholder, at virksomheden, mindst ved grov uagtsomhed, har tilsidesat sine pligter til at kende energiafgiftslovenes godtgørelsesbestemmelser, og med urette har modtaget fuld godtgørelse vedrørende afgift af et fjernvarme- og naturgasforbrug, der ikke er godtgørelse for. Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Ukendskab til afgiftsreglerne betyder ikke pr. automatik, at selskabet er fri for ansvar. Virksomheden har en handlepligt til at sætte sig ind i de regler, der er relevante for driften. Reglerne om rumvarme og varmt vand har været gældende siden 1. januar 1996 og er så kendte, at ledelsen i momsregistrerede virksomheder og specielt revisorer bør have fuld kendskab til disse regler. Det er således ledelsens ansvar, at der ikke afgives urigtige oplysninger, således af momsangivelsen udfyldes med forkerte tal. At bogføringen vedrørende godtgørelse af energiafgifter er overladt til en ansat bogholder i virksomheden ændrer ikke herpå.
At virksomheden ikke har været opmærksom på elafgiftslovens godtgørelsesbestemmelser, således at der er modtaget for lidt i godtgørelse (elafgift), betyder ikke, at virksomheden samlet set kan siges ikke at have et motiv til bevidst at tilsidesætte de handlepligter som selskabet er pålagt – altså kun har handlet simpelt uagtsomt. Det synes netop skærpende, at virksomheden på samtlige energi- og miljøafgifter ikke har sat sig tilstrækkeligt ind i afgiftslovgivningens godtgørelsesbestemmelser, herunder også elafgiftsloven. SKATs opfattelse er derfor, at vi ser på hele virksomhedens godtgørelsesmønster under ét. Blot fordi virksomheden ikke har modtaget den godtgørelse af elafgift, som den var berettiget til, medfører således ikke at der af den årsag kan være tale om straffrihed for olie- og gasafgiften der er modtaget for meget.
Hvis der på [adresse1] havde været tale om malerkabiner i energiafgiftslovgivningens forstand, skulle virksomheden, for at kunne opnå godtgørelse, særskilt have målt energiforbruget til disse. Der skulle derfor have været sket en fordeling af virksomhedens totale forbrug af fjernvarme og forbruget til malerkabinerne. Denne måling er ikke sket, så alene af den grund ville energiafgiften af hele fjernvarmeforbruget ikke kunne godkendes som godtgørelsesberettiget, og dette uanset om der kunne være tale om malerkabiner, hvilket der ikke er. Rådgiver har heller ikke i sine bemærkninger nærmere argumenteret for, at der i sagen kunne være tale om malerkabiner i energiafgiftslovgivningens forstand.
I henviser til SKM 2016.471. LSR har i denne sag tilbagevist at der kan gennemføres ekstraordinær genoptagelse vedrørende værdi af fri bil. Her har klager delvist medregnet fri bil. I nærværende sag er der ikke tale om, at [virksomhed2] har foretaget en delvis godtgørelse efter forkerte principper, men en total urigtig godtgørelse. Derfor mener SKAT ikke at denne afgørelse har så store lighedspunkter eller er identisk med jeres grundlag i denne sag, at der kan støttes ret herpå.
SKAT kan som supplement bl.a. henvise til SKM2016.363.LSR (foliedommen), hvor der ikke godkendes afgiftsgodtgørelse vedrørende rumvarme i lokaler, hvor der af varens hensyn skal være en bestemt temperatur. Desuden fastholder landsskatteretten grov uagtsomhed, hvilket betyder at Landsskatteretten er enig med SKAT i at der i sagen kan gennemføres ekstraordinær genoptagelse. [virksomhed3] anfægter heller ikke i sine bemærkninger, at SKAT, på begge virksomhedens adresser, har anset hele varme- og varmtvandsforbruget som ikke godtgørelsesberettiget. ”

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Virksomheden kan opnå godtgørelse for afgiften vedrørende den propangas, der er anvendt til tørreovnene, da denne opvarmning/tørring anses for at være fuld godtgørelsesberettiget proces.

Godtgørelsen skal reduceres med EU's minimumsafgifter, jf. mineralolieafgiftslovens § 11 a. Denne regel er trådt i kraft den 1. januar 2010.

For kontrolperioden har vi nedsat virksomhedens godtgørelse af olieafgift (propangas) med EU's minimumsafgifter. Beregningen fremgår af vedlagte regneark under fanen olieafgift (propangas).

(...)

1.4.2 SKATs bemærkninger og begrundelse for, at betingelserne for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret tilbage til 1. januar 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3 er opfyldte.

Virksomheden har ikke nedsat sin godtgørelse af olieafgiften med minimumsafgiften, jf. bestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 11 a, og har dermed uretmæssigt taget for meget godtgørelse af olieafgift.

Der er derfor af ovennævnte grunde SKATs opfattelse, at virksomheden, mindst med grov uagtsomhed, har tilsidesat sine pligter til at kende mineralolielovens godtgørelsesbestemmelser, idet I med urette har taget fuldt godtgørelse af olieafgiften (propangas) uden reduktion af EU's minimumsafgifter, der har været gældende siden den 1. januar 2010.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1. nr. 3, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a stk. 4, giver SKAT hjemmel til at udvide kontrolperioden, således at der kan ske en ændring af for meget godtgjort olieafgift i op til 10 år. Da bestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 11 a først er trådt i kraft fra den 1. januar 2010 kan ændringen først ske fra denne dato.

1.4.3 Ekstraordinær genoptagelse af modtagne godtgørelsesbeløb vedrørende perioden 1. januar 2010 til 30. september 2013.

SKAT har for denne periode nedsat virksomhedens godtgørelse af olieafgift (propangas) dels med minimumsafgiften og dels med naturgasafgift og det faste bidrag som er anvendt til rumvarme og varmt brugsvand.

Den angivne godtgørelse af olieafgift på 319.981 kr. reguleret med 10.088 kr., nedsættes til 25.289 kr. reguleret med 5.935 kr., hvilket betyder at SKAT opkræver det for meget godtgjorte olieafgift med 290.539 kr.

Den store difference skyldes også, som beskrevet under de faktiske oplysninger, at virksomheden på momsangivelsen, har anvendt de forkerte rubrikker ved angivelse af energiafgifter.

(...)

2. Elafgift

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Virksomheden har ikke iagttaget de ændringer, der er vedtaget i skattereformen – Forårspakken 2.0, hvor der pr. 1. januar 2010 er indført en reduktion i energiafgiftsgodtgørelsen, og har derfor anvendt forkerte godtgørelsessatser for hele kontrolperioden.

Ved at I alene kun har taget godtgørelse for selve elafgiften, og ikke har taget godtgørelse for eldistributionsbidrag og tillægsafgift vedrørende forbrugsperioden 1. januar 2010 til 31. december 2013, har I for denne periode modtaget for lidt i godtgørelse af elafgifter.

For perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2016 skal elafgiften nedsættes med 0.4 øre pr. kWh. jf. elafgiftslovens § 11 c, og for denne periode har I modtaget for meget i godtgørelse af elafgifter.

Momsregistrerede virksomheder kan som hovedregel opnå hel eller delvis godtgørelse af energiafgift vedrørende elektricitet, der forbruges i virksomheden. Der er således her tale om et forbrugskriterium. Det betyder at afgift af el forbrugt af malerfirmaet [virksomhed4] kan ikke godtgøres, men at afgiften kan viderefaktureres til malerfirmaet, som så kan modtage godtgørelse via sin momsangivelse.

Vi har derfor reduceret jeres godtgørelsesberettigede elforbrug med et skønnet forbrug på 1.000 kWh pr. måned. Ved skønnet er følgende lagt til grund:

I fakturerer 7.500 kr. eksklusiv moms pr. kvartal vedrørende el og vand til malerfirmaet.
Vi har skønnet at de 6.000 kr. vedrører elforbruget.
En kWh i 2016 koster, ifølge faktura fra [virksomhed5], 1,78 kr. pr. kWh i 2016.

SKAT har ud fra virksomhedens bilag og bogføring beregnet virksomhedens samlede godtgørelse af elafgifter for kontrolperioden på ny, se vedlagte regneark under fanen elafgift.

(...)

2.4.2 Ekstraordinær genoptagelse af modtagne godtgørelse vedrørende perioden 1. januar 2010 til 30. september 2013.

SKAT har for denne periode reduceret virksomhedens afgift af elforbrug med malervirksomhedens forbrug, og herefter godkendt fuld godtgørelse af elafgift vedrørende virksomhedens resterende elforbrug.

Den angivne godtgørelse af elafgift på 1.263.417 kr. reguleret med 351.611 kr. ændres til 1.360.402 kr. reguleret med 395.145 kr. SKAT tilbagebetaler derfor 53.451 kr. til virksomheden. ”

(...)

3. Gasafgift

(...)

3.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Naturgassen anvendes ikke i en produktionsproces, hvor varen udsættes for en forarbejdning. Naturgassen er herefter ikke anset for at være anvendt til godtgørelsesberettiget formål, men udelukkende anvendt til rumvarme og varmt brugsvand.

Selskabet kan ikke bruge reglerne om malerkabiner til at opnå godtgørelse af energiafgifter til rumvarme, dette fordi der hverken i virksomhedens lokaler på henholdsvis [adresse1] eller [adresse2] er tale om malerkabiner, men om store lokaler, der også bruges til andre arbejdsprocesser.

Det samme gør sig gældende vedrørende indkøbt fjernvarme.

For kontrolperioden har vi herefter ikke godkendt virksomhedens godtgørelse af afgift vedrørende indkøbt naturgas og fjernvarme.

Beregningen fremgår af vedlagte regneark under fanen gasafgift.

(...)

3.4.2 SKATs bemærkninger og begrundelse for, at betingelserne for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret tilbage til 1. januar 2010 jf. skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3 er opfyldte.

Virksomheden har ikke iagttaget, at der ikke kan opnås godtgørelse af energiafgift vedrørende naturgas og fjernvarme, forbrugt til rumvarme og varmt vand.

Der er tale om tilsidesættelse af alment kendte regler, der har været gældende siden den 1. januar 1996.

Det er således et hovedprincip i alle energiafgiftslove, at anvendelse af varer/varme til rumvarme og varmt ikke berettiger til godtgørelse.

Det er derfor SKATs opfattelse, at selskabet mindst ved grov uagtsomhed, har tilsidesat sine pligter til at kende energiafgiftslovens godtgørelsesbestemmelser, idet I med urette har modtaget fuld godtgørelse for et naturgas- og fjernvarmeforbrug, der ikke er godtgørelse for.

SKAT har derfor, med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a stk. 4, hjemmel til at udvide kontrolperioden, således at der kan ske regulering af for meget godtgjort afgift af naturgas og fjernvarme fra den 1. januar 2010.

3.4.3 Ekstraordinær genoptagelse af modtagne godtgørelsesbeløb vedrørende perioden 1. januar 2010 til 30. september 2013.

SKAT har for denne periode ikke godkendt godtgørelse af gasafgift vedrørende gas anvendt til rumvarme og varmt vand.

Den angivne godtgørelse på 55.686 kr. reguleret med 15.792 kr. nedsættes til 0 kr., hvilket betyder at SKAT opkræver det for meget godtgjorte gasafgift med 39.894 kr.”

(...)

4. Perioder der ikke kan genoptages.

For så vidt angår 4. kvartal 2011, 4. kvartal 2012, 2. kvartal 2013 og 3. kvartal 2013, viser vores beregning, at virksomheden samlet set for hver enkelte angivelsesperiode, skal have tilbagebetalt følgende beløb vedrørende godtgørelse af energiafgifter:

4. kvartal 2011 394 kr.

4. kvartal 2012 3.871 kr.

2. kvartal 2013 2.221 kr.

3. kvartal 201317.104 kr.

I alt 23.590 kr.

Dette skyldes bl.a. at I, ved beregning af godtgørelse af elafgift, har anvendt for lav sats. Beløbene er fremhævet med rødt i regnearket under fanen samlet regulering afgifter.

Når den samlede ændring vedrørende godtgørelse af energiafgifter på momsangivelsen viser, at I, for den ekstraordinære periode, har fået for lidt i godtgørelse af energiafgifter, kan der ikke ske genoptagelse. Det står i skatteforvaltningslovens § 31 stk. 2.

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

Betingelserne for, at virksomheden kan bruge bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse for denne periode, jf. skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 og 2, er heller ikke til stede.

[...]”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT ikke kan ekstraordinært genoptage selskabets godtgørelse af afgift for perioden 1. januar 2010 – 30. september 2013, idet selskabet ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Repræsentanten har i klageskrivelsen af 27. marts 2017 anført følgende begrundelse for påstanden:

”[...]

Begrundelse

Selskabet har løbende tolket på reglerne (og spurgt i branchen), og har været af den opfattelse, at der var godtgørelse for afgifterne på de forbrugte energi.

Selskabet har ikke været opmærksom på forbrugskriteriet hvorfor der ikke sket reduktion i godtgørelsen af elafgiften for det forbrug som kan henregnes til selskabets lejer, ligesom selskabet ikke har været opmærksom på de særlige krav og indretninger som skal være tilstede når der søges afgift retur i forbindelse med malekabiner.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, har følgende ordlyd:

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

3. Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Som det fremgår af stk. 1, nr. 3, kan den ordinære frist (3 års-fristen) tilsidesættes såfremt en virksomhed eller nogen på dennes vegne forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

For at ovenstående bestemmelse kan finde anvendelse, og at der kan ske ekstraordinær genoptagelse er det et krav, at der foreligger en positiv fejl, og en kvalificeret grad af tilregnelse (grov uagtsomhed eller forsæt).

Bestemmelsens anvendelsesområde er således de positive fejl hvor en virksomhed enten svigagtig har fortiet oplysninger, eller direkte har meddelt urigtige oplysninger.

[virksomhed2] A/S har siden opstarten af virksomheden forstået angivelsen af moms- og afgiftstilsvaret.

Selskabet har to adresser hvorfra der drives virksomhed med maling/lakring af emner.

Selskabet anvender flere energikilder til brug for virksomhedens drift (el, gas og olie).

Processen som foregår på virksomhedens adresser er ikke identisk, og bygningernes anvendelse er også forskellig.

Fælles for virksomhedens adresser og bygningernes anvendelse er dog at varme, herunder luftfugtighed m.v. er afgørende for de processer som gennemføres, og som virksomheden tjener penge på.

Når man som virksomhed driver forretning med maling og lakering, er der en lang række pligter og forhold som skal påses og overholdes. Dette lige fra opbevaring af maling, anvendelse af maling, bortskaffelse af maling, udsugning i lokaler, beklædning m.v. Hertil kommer også en række bestemmelser omkring godtgørelse af energiafgifter.

[virksomhed2] A/S har ikke været opmærksom på, at der på adressen [adresse1] i [by1] ikke har været tale om indretning af malekabiner i afgiftslovens forstand.

De 3 kabiner som er indrettet på adressen er alle indrettet med udsugning, og er fleksible således at det er muligt både at male små, mellemstore og store elementer.

Eftersom processen med at male ikke kan foregå i ét/på en gang, men skal ske ad flere gange, herunder at malingen skal hærde undervejs - har det været naturligt at hallen hvor processen foregår har en vis fleksibilitet. [virksomhed2] har således arbejdet i en fleksibel aflukket malekabine.

Opvarmningen som er sket på adressen [adresse1], har således ikke haft karakter af rumopvarmning i traditionel forstand. Opvarmningen er ikke sket med det formål at opnå en behagelig arbejdstemperatur til arbejdets gennemførelse, men set som en nødvendighed for at skabe et konstant optimalt resultat.

Vi og vores klient mener ikke, at der direkte og positivt er meddelt urigtige oplysninger i forbindelse med at selskabet har foretaget de almindelige kvartalvise moms- og afgiftsindberetninger til SKAT.

[virksomhed2] A/S kan bebrejdes for at have tilsidesat en af de mange handlepligter ved ikke at udvise den rette omhu i forbindelse med godtgørelse af olie- og gasafgift - men det kan ikke tilregnes som grov uagtsomhed.

Virksomhedens størrelse, herunder det administrative personale hos [virksomhed2] A/S, kan ikke bebrejdes for at have søgt godtgørelse af energi som er tiltænkt og anvendt i forbindelse med virksomhedens drift- men som afgiftsmæssigt kvalificeres som anvendt til rumvarme.

Ved kontrollen har SKAT, jf. punkt 2, konstateret, at selskabet ikke har taget den godtgørelse som selskabet har været berettiget til i perioden 2010 til 2013. Selskabet har således alene taget godtgørelses for elafgiften (og ikke ¾ af eldistributionsbidraget og tillægsafgiften).

Det forhold, at [virksomhed2] A/S fejlagtig har glemt at tage den fulde godtgørelse som selskabet var berettiget til, bevidner at selskabet ikke har haft motiv til bevidst at tilsidesætte de handlepligter som selskabet er pålagt.

I efteråret 2016 (SKM2016.471) har Landsskatteretten taget stilling til hvorvidt det at tilsidesætte en handlepligt kan tilregnes som grov uagtsomhed. Sagen omhandler blandet andet beskatning af fri bil, hvor SKAT var af opfattelsen, at en manglende selvangivelse af fri bil i tre indkomstår kunne føre til ekstraordinær genoptagelse.

Landsskatteretten fandt det betænkeligt, at statuere grov uagtsomhed ved manglende medtagelse af fri bil (tilmed en dyr bil). Den manglende omhu kunne ikke kvalificeres som en positiv fejl som kunne tilregnes som værende grov uagtsom.

Vi mener ikke, at [virksomhed2] A/S i kvalificeret grad har undladt at udvise den påkrævede omhu, og dermed er det med urette, at SKAT vil foretage ekstraordinær genoptagelse med henvisning til at [virksomhed2] A/S som minimum har handlet groft uagtsomt.

[...]”

Skatteankestyrelsens sagsbehandler afholdt den 26. september 2018 møde med selskabets repræsentant. Her anførte repræsentanten, at Landsskatterettens afgørelse af 29. april 2016, offentliggjort i SKM2016.363.LSR adskiller sig fra nærværende sag derved, at selskabet i SKM2016.363.LSR kendte reglerne på afgiftsområdet, og i nærværende sag havde selskabet ikke kendskab til lovgivningen. Herudover anførte repræsentanten, at selskabet ikke var opmærksom på, at SKAT havde en vejledning på området.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling af 7. marts 2019 til Landsskatteretten, hvor der indstilles til stadfæstelse af SKATs afgørelse. Herudover har SKAT anført, at:

”[...]

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, herunder at perioderne 4. kvartal 2011, 4. kvartal 2012, 2. kvartal 2013 og 3. kvartal 2013 skal indgå i den ekstraordinære genoptagelse.

Skattestyrelsen er enige i, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2.

Det er ubestridt, at afgiftstilsvaret ikke er angivet korrekt, jf. at klagen alene omhandler hvorvidt daværende SKAT var berettiget til at fastsætte afgiftstilsvaret ekstraordinært.

Klager er således alene uenig i, at afgiftstilsvaret kan genoptages ud over ordinær perioden.

Groft uagtsomt

Skattestyrelsen fastholder at klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, jf. også de af Skatteankestyrelsen anførte grunde.

Det følger af praksis, se f.eks. SKM2016.387.BR, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål.

Der gælder en anden og skærpet bevisbyrde i straffesager i forhold til civile sager, og en evt. dom/frifindelse m.v. i straffesagen har derfor ikke umiddelbart betydning for bevisvurderingen i en skattesag. Se f.eks. SKM2001.582.ØLR og SKM2011.211.HR.

Det bemærkes endvidere, at det ikke efter bestemmelsens ordlyd i § 32, stk. 1 nr. 3 forudsættes, at der skal foreligge et strafbart forhold, men at der alene skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.

Hertil kommer også, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af afgiftslovgivningen i lighed med momslovgivningen må have en skærpet uagtsomhedsvurdering. Denne må der i relation til afgiftslovgivningen, i sær vedrørende afgiftsfritagelsesbestemmelserne og godtgørelsesreglerne stille strenge krav til den registreredes omhu og påpasselighed. Se f.eks. TfS 1996,296 V og SKM2006.150.ØLR om momslovgivningen.

Dette at angive afgiftsvaret ukorrekt er endvidere direkte omfattet af strafbestemmelsen i den enkelte afgiftslov, f.eks. mineralolieafgiftslovens § 25, stk. 1, hvor det fremgår:

§ 25. Med bøde straffes den, der forsætligt eller groft uagtsomt

1) afgiver urigtige eller vildledende oplysninger eller fortier oplysninger til brug for afgiftskontrollen eller vedrørende grundlaget for udbetaling af tilskud,

(...)

Under disse bestemmelser falder bl.a. afgiftsunddragelser som følge af urigtige afgiftsangivelser, herunder uberettiget godtgørelse af afgift i strid med reglerne.

Pligten til at påse, at der afregnes eller godtgøres afgift i overensstemmelse med reglerne herom påhviler utvivlsomt selskabets ledelse, også selvom denne/disse ikke selv skal varetage indberetningen til skattemyndighederne.

De grundlæggende godtgørelsesregler i energi- og miljøafgiftslovene, om at der efter 1996 ikke længere er godtgørelse for energiafgifter til varme og varmt vand er ikke i sin grundsubstans ændret. Der har ifølge sagens natur været ændringer i satser, men hovedreglerne bagved den manglende godtgørelsesadgang er ikke ændret.

Det må endelig lægges til grund, at klager eller dennes repræsentant har haft kendskab til reglerne om mulighed for afgiftsfritagelse eller godtgørelsesadgang for energi forbrugt til proces.

Skattestyrelsen fastholder at dette må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor vi har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

[...]”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant er den 30. april 2019 fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 7. marts 2019 samt SKATs udtalelse af 20. marts 2019:

”[...]

Vi finder ikke, at vores klient har handlet groft uagtsomt ved at denne har foretaget fejlagtige indberetninger. Vores klient har ikke foretaget positive handlinger vidende om, eller med risiko for at afgiftsansættelsen var forkert.

[virksomhed2] A/S er en mindre virksomhed der driver nicheproduktion med lakering af diverse emner hvor overflade, produkt, hjælpemidler og temperaturer er alt afgørende.

Vores klient skal overholde og iagttage en lang række forhold og bestemmelser (både i skattelovgivning, afgiftslovgivning, arbejdsmiljølovgivning, miljølovgivning m.v.) når der skal udføres og gennemføres arbejdshandlinger.

I den forbindelse er der desværre sket nogle fejlindberetninger, hvor disse indberetninger har gentaget sig over tid.

Klienten har antaget (som øvrige i branchen), at når man udfører handlinger hvor temperaturer og luftfugtighed er afgørende for resultat, så må de afgifter som bliver betalt også kunne fradrages.

Som vi har påpeget overfor Skatteankestyrelsen ved kontormødet så er ”produktionen” ikke ens på de to adresser, ligesom anvendelse af fossile brændsler til brug for opvarmning også er forskellig. Indretningen, arbejdsgang, opbevaring herunder brug af malerkabiner er også forskellig.

Når Skattestyrelsen henviser til at reglerne basalt ikke har været ændret siden 1996 og basalt set er enkle at forstå, er dette forkert i vores optik.

Indtil udgangen af 2013 var godtgørelsesreglerne vedrørende elafgift nærmest umulige at forstå.

Elafgiften var indtil da opdelt i:

Elafgift
Elsparebidrag
Eldistributionsbidrag
Tillægsafgift
Energispareafgift

Nogle af afgifterne kunne godtgøres fuldt ud. Nogle delvist, og andre ikke.

Blandt andet for at forenkle reglerne valgte man fra lovgivers side at ændre på reglerne, så elafgiften blev opdelt i elafgift og EU-minimumsafgift, hvor EU-minimumsafgiften ikke kan godtgøres. Dette ske med virkning fra 1. januar 2014.

Forinden havde man ved vedtagelsen af forårspakken med i ikrafttræden fra 1. januar 2012 genindført delvis godtgørelse på elafgift anvendt til rumvarme, varmt vand og køling. Fra ingen godtgørelse på rumvarme, blev der indført delvis godtgørelse.

Godtgørelse af energi anvendt til proces hvor varmen er af stor betydning, er dog fuldt ud godtgørelsesberettiget, jf. Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.4.2.

Definitionsspørgsmålet af hvad der forstås ved en malerkabine, herunder hvilke arbejdshandlinger der må foregå er dog ikke anført i vejledningen, ligesom reglerne om fordeling af energi anvendt til rumopvarmning og procesformål bestemt ikke er simple, og dermed lette at forstå.

Vi kan blandt andet henvise til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og nr. 4.

Stk. 5. Der ydes tilbagebetaling for:

2)Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 °C, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler m.v., jf. dog stk. 8.

...

4)En forholdsmæssig del af afgiften af varer, kulde og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme, kulde og varmt vand, der fremstillet på et selvstændigt anlæg ville være tilbagebetalingsberettiget, som ikke tilbagebetalingsberettiget varmeleverance, kuldeleverance, rumvarme og varmt vand, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges i de tilbagebetalingsberettigede anlæg, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillet varme og kulde. På anlæg, hvor fremløbstemperaturen er over 90 °C, eller anlæg, hvor den ikke tilbagebetalingsberettigede del udgør mindre end 10 pct. af den samlede fremstilling, eller den ikke tilbagebetalingsberettigede andel udgør mindre end 200 GJ årligt, kan virksomheden vælge mellem at opgøre andelen, der anvendes i ikke tilbagebetalingsberettigede anlæg, efter ovenstående metode og at opgøre forbruget til ikke tilbagebetalingsberettigede formål direkte. Den direkte opgjorte mængde opgøres som den mængde energi, der forbruges til ikke tilbagebetalingsberettigede formål, divideret med energiindholdet i de indfyrede brændsler, jf. § 9, stk. 2. Denne mængde divideres med anlæggets virkningsgrad. Såfremt målingen ikke foretages i umiddelbar nærhed af anlægget, der fremstiller varmen, tillægges yderligere 10 pct. Den resterende mængde brændsel henregnes til den tilbagebetalingsberettigede del. Virkningsgraden udgør for gasfyrede anlæg 0,90, for oliefyrede anlæg 0,85 og for andre anlæg 0,80”.

Henset til ovenstående formulering i lovteksten samt indholdet i Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.4.2 omhandlende blandt andet malerkabiner, mener vi og klienten ikke, at reglerne er nemme og overskuelige samt lette at opnå godtgørelse ud fra.

Skatteankestyrelsen mener tillige at antallet af fejl er betydelige. Her glemmer Skatteankestyrelsen at der er tale om gentagelser som vil forekomme når grundlaget for godtgørelsen er forkert.

Hvad angår forbrugskriteriet hvor [virksomhed2] A/S har glemt at tage højde for deres lejer og dennes forbrug, så fraviger Skattestyrelsen tillige reglerne ved at tillade at der foretages et skøn.

Er reglerne klare og enkle som Skattestyrelsen ved deres afgørelse har påstået, så forstår vi og klienten ikke, at Skattestyrelsen i deres opgørelser tillader at fravige et regelsæt hvor den godtgørelsesberettigede afgift skal kunne opgøres direkte eller indirekte ved måling – og hvor skøn på ingen måde kan accepteres.

Skatteankestyrelsens konstatering af, at [virksomhed2] A/S ikke har søgt vejledning i Skattestyrelsens juridiske vejledning, finder vi ikke relevant.

Som virksomhed har man ikke pligt til at søge vejledning i Skattestyrelsens juridiske vejledning. Vejledningen er en arbejdsinstruks til Skattestyrelsen, og alene bindende for Skattestyrelsen og dennes medarbejdere.

Henset til hvad der fremgår af den juridiske vejledning, så ville en virksomhed som [virksomhed2] A/S ikke blive mødt med konstatering om, at det som er blevet angivet, var fejlagtigt. Den juridiske vejledning (særlig hvad angår godtgørelsesbestemmelserne) er på ingen måde en nem vejledning – snare tværtimod.

Vi skal således fastholde vores synspunkt og opfattelse, hvorved vi ikke kan anerkende at [virksomhed2] A/S har handlet mindst groft uagtsomt ved den løbende afgiftsansættelse.

[...]”

Retsmøde

Selskabets repræsentant har på retsmødet blandt andet anført, at der ikke skal gælde en lavere barre for at statuere grov uagtsomhed efter skatteforvaltningsloven end efter de strafferetlige regler. Selskabets repræsentant har på retsmødet henvist til SKM2019.511.VLR, hvor skatteyderne havde haft en vis rette til at anse gevinster fra backgammon for at være undergivet samme skatteregler som poker, samt til SKM2002.470.ØLR, TfS 1995, 294 og til artiklen SR.2015.160.

På retsmødet har Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse for så vidt angår, om selskabet kan anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, og fastholdt indstillingen om, at perioderne 4. kvartal 2011, 4. kvartal 2012, 2. kvartal 2013 og 3. kvartal 2013 skal indgå i den ekstraordinære genoptagelse.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om SKAT har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af mineralolie-, gas- og elafgift for perioden 1. januar 2010 – 30. september 2013.

SKAT kan ikke afsende varsel om ændring af godtgørelse af afgift senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Efter skatteforvaltningslovens § 32 kan SKAT imidlertid foretage ekstraordinær genoptagelse af fastsættelsen af godtgørelse af afgift efter udløbet af denne 3 års-periode, såfremt en række betingelser er opfyldt. Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan SKAT foretage ekstraordinær genoptagelse, hvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

En ændring af selskabets godtgørelse af afgift kan kun foretages, hvis SKAT varsler selskabet om ændring af godtgørelsen af afgift senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelse af afgift skal ske senest 3 måneder, fra varslingen er afsendt.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at kundskabstidspunktet tidligst foreligger ved SKATs kontrolbesøg hos selskabet den 3. november 2016.

Landsskatteretten finder derfor indledningsvist, at SKAT ved varsel den 3. januar 2017 og efterfølgende afgørelse den 1. marts 2017 har handlet inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Herefter skal det vurderes, hvorvidt selskabet har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det er ubestridt, at selskabet ikke har fulgt de gældende regler for godtgørelse af mineralolie-, gas- og elafgift. Landsskatteretten bemærker, at der er tale om et betydeligt antal forskelligartede fejl vedrørende selskabets angivelse af godtgørelse for afgifter. Derudover har selskabet ikke iagttaget grundlæggende principper og regler inden for energiafgiftsretten, herunder forbrugskriteriet, reglerne vedrørende rumvarme samt lovbestemte minimumsafgifter, samt ikke anmodet om godtgørelse for eldistributionsbidrag og tillægsafgift i overensstemmelse med elafgiftsloven. Ydermere har selskabet ikke søgt professionel rådgivning eller vejledning i SKATs Juridiske Vejledning for at få afklaret eventuelle spørgsmål vedrørende godtgørelse af energiafgifter. Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har sikret sig, at afgiftsgodtgørelserne var angivet korrekt, og at den mangelfulde angivelse af godtgørelse af afgifter har fundet sted over en længere årrække.

At selskabet måtte anses for en mindre virksomhed, fører ikke til andet resultat, og Vestre Landsrets dom af 15. marts 1995, offentliggjort i TfS 1995, 294, Vestre Landsrets dom af 24. september 2019, offentliggjort i SKM2019.511.VLR, Østre Landsrets dom af 11. september 2002, offentliggjort i SKM2002.470, Landsskatterettens afgørelse af 29. april 2016, offentliggjort i SKM2016.363.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 19. september 2016, offentliggjort i SKM2016.471.LSR, fører heller ikke til et andet resultat.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabet ved mindst grov uagtsomhed har bevirket, at godtgørelsen af mineralolie-, gas-, og elafgift er fastsat på et urigtigt grundlag for perioden 1. januar 2010 – 30. september 2013.

SKAT har ikke genoptaget 4. kvartal 2011, 4. kvartal 2012, 2. kvartal 2013 og 3. kvartal 2013 med den begrundelse, at SKATs beregning viser, at selskabet - såfremt SKAT havde valgt at genoptage disse kvartaler - havde fået tilbagebetalt i alt 23.590 kr. i afgiftsgodtgørelse for de pågældende kvartaler.

Som Landsskatteretten fortolker SKATs afgørelse, har SKAT foretaget kontrol for og genoptaget hele perioden fra 1. januar 2010 – 30. september 2013, men dog ikke ændret 4. kvartal 2011, 4. kvartal 2012, 2. kvartal 2013 og 3. kvartal 2013, idet selskabet for disse kvartaler skal have tilbagebetalt 23.590 kr. i afgiftsgodtgørelse.

Landsskatteretten finder, under hensyn til at SKAT må anses for at have kontrolleret og genoptaget hele perioden, at det er rettest, at SKAT ændrer selskabets afgiftsgodtgørelse for hele perioden 1. januar 2010 – 30. september 2013, herunder 4. kvartal 2011, 4. kvartal 2012, 2. kvartal 2013 og 3. kvartal 2013, jf. skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for så vidt angår spørgsmålet om mindst grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2.

Landsskatteretten ændrer samtidig SKATs afgørelse, således at perioderne 4. kvartal 2011, 4. kvartal 2012, 2. kvartal 2013 og 3. kvartal 2013 indgår i den ekstraordinære genoptagelse for perioden 1. januar 2010 – 30. september 2013 med 23.590 kr., således at den endelige efteropkrævning lyder på 253.392 kr.