Kendelse af 30-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 25-10-2019

SKAT har efteropkrævet told på 1.723.680,87 kr. som følge af, at SKAT har ændret toldtarifkoden for fiskeudskæringer.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagen skyldes, at SKAT har ændret toldtarifposition for udskæringer af fisk fra toldtarifposition ”Andre varer, frosset” til ”Filet, frosset, af andre fisk”.

[virksomhed1] (herefter benævnt selskabet) er importør af frostvarer fra bl.a. Vietnam.

Selskabet har i perioden 12. april 2012 til 17. oktober 2014 foretaget 18 fortoldninger af fiskestykker i toldtarifposition ”Andre varer, frosset”.

SKAT foretog kontrol af selskabet og ændrede toldtarifpositionen til ”Filet, frosset”

I 2009 udsendte SKAT nyhedsbrev til importører, hvori de gjorde opmærksom på, at Kommissionen, ved meddelelse i EU-Tidende nr. C 112 af 16. maj 2009, havde ændret tariferingspraksis på udskæringer af stykker af filet på en fisk. Hidtil havde det været praksis, at stykker af filet, der var udskåret af fisken, uden at den hele filet var udskåret først, ikke kunne betragtes som stykker af filet. Med Kommissionens ændring skulle disse stykker nu tariferes som stykker af filet.

Landsskatteretten afgjorde i sagen 12-0191893-97/ 12-0191899-01 fra 2013, at udskæringer af frosne fisk skulle betragtes som stykker af filet, idet stykkerne, på grund af deres størrelse og fremtræden, kunne identificeres som sådan ud fra deres objektive kendetegn og egenskaber.

Byretten i [by1], stadfæstede ved dom [...] Landsskatterettens afgørelse.

SKATs afgørelse

SKAT har efteropkrævet told på 1.723.680,87 kr. som følge af, at SKAT har ændret toldtarifkoden for fiskeudskæringer.

SKAT har bl.a. begrundet afgørelsen med:

”[...]

Oplysningerne, som fremgår af nærværende sag, medfører, at virksomheden samlet efteropkræves 1.723.680,87 kr., som det fremgår af vedlagte beregning (bilag 2).

SKAT fastholder efteropkrævning af følgende toldbeløb:

Told – udenfor 3 årsfristen i TK artikel 221, stk. 3 ......1.141.889,16 kr.

Told – indenfor 3 årsfristen i TK artikel 221, stk. 3 ........581.791,71 kr.

I alt ........................1.723.680,87 kr.

[...]”

”1. Beskrivelse af virksomheden

Virksomheden blev grundlagt i 2003 af [person1], hvor handelen startede med ferske og frosne fisk. Formålet var at levere produkter til den danske og europæiske fiskeindustri.

Virksomheden importerer eksotiske frostvarer fra Asien, hvor man har en indkøbsafdeling i Vietnam.

Virksomheden blev importør- og eksportørregistreret i oktober 2003

2. SKAT’s forslag til ændring og talmæssig opgørelse

SKAT foreslår efteropkrævning af følgende toldbeløb:

Told – udenfor 3 årsfristen i TK artikel 221, stk. 3 ......1.141.889,16 kr.

Told – indenfor 3 årsfristen i TK artikel 221, stk. 3 ........581.791,71 kr.

I alt .....................1.723.680,87 kr.

3. Sagens forløb

SKAT anmoder d. 10. december 2014, pr. brev, virksomheden om at indsende dokumenter på følgende fortoldningsangivelser:

Til brug for kontrollen har SKAT anmodet om følgende:

1. Købsfaktura
2. Toldværdideklaration (kun aktuel ved værdipligtige varer over 80.000 kr. pr. fortoldningsangivelse)
3. Værdispecifikation
4. Fragtafregning
5. Fragtdokumentation i form af B/L, CMR, AWB eller lignende
6. Pakkeliste
7. Original oprindelsesdokumentation (EUR1- eller GSP certifikat) – hvor det er anvendt
8. Produktbeskrivelse

[...]

4. Sagens faktiske forhold

Alle 18 fortoldningsangivelser, som fremgår af afsnit 3 – sagens forløb, er omfattet af denne sagsfremstilling med forslag til afgørelse.

Samtlige af de omhandlede fortoldningsangivelser er angivet med procedurekode 4000000, som vedrører indførsel til fri omsætning, og oprindelsesland Vietnam (VN).

Der er fremlagt præferencedokumentation for alle fortoldningsangivelser og dermed opkrævet præferencemæssig told, ved indførslen af varerne.

Kopi af de 18 fortoldningsangivelser med de bilag, der er lagt til grund for sagsfremstillingen, er vedlagt som bilag 1.

5. SKATs begrundelse for ændringen

[...]

5.1.1 Virksomhedens angivne varekoder

Virksomheden har i den pågældende kontrolperiode importeret forskellige fisk og fiskeudskæringer med oprindelse i Vietnam. I de 18 omhandlede fortoldningsangivelser er der anvendt følgende varekoder:

Varekode

Varebeskrivelse

Toldsats (præferentiel toldsats)

0304.99 99 90

Andre fisk (ikke filet, frosset)

2,60 %

0304.89 90 90

Andre fisk (filet, frosset)

7,90 %

0303.41 90 00

Andre laksefisk (filet, ikke frosset)

18,50 %

0304.91 00 00

Sværdfisk (ikke filet, frosset)

4,00 %

0304.89 59 00

Andre hajer (filet, frosset)

4,00 %

0304.87 00 90

Andre tun (filet, frosset)

14,50 %

For mere detaljeret oversigt henvises der til denne sagsfremstillings vedlagte bilag.

SKAT har i forbindelse med gennemgangen af de modtagne dokumenter, vedrørende de 18 omhandlede fortoldningsangivelser, konstateret at de angivne varekoder i flere tilfælde er forkerte.

Følgende fremgår af de Forklarende Bemærkninger til HS-position 0304:

”...

Denne position omfatter:

1. Filet

Ved filet forstås i denne position de kødstrimler, der er afskåret parallelt med fiskens rygben, og som udgør en fisks højre eller venstre side, for så vidt hovedet, indvoldene, finnerne (rygfinner, gatfinner, halefinner, bugfinner, brystfinner) og benene (rygben, bug- eller sideben, gælleben, etc) er fjernet, og de to sider ikke er indbyrdesforbundet, f.eks. ved ryggen eller maven

Varernes tarifering ændres ikke på grund af forekomst af skind, som man undertiden lader forblive på fileten for at holde den sammen eller for at lette en senere udskæring i skiver. Det samme gælder forekomsten af nerveben eller andre tynde småben, der ikke er blevet fuldstændigt fjernet.

Filet, der er skåret i stykker, tariferes ligeledes i denne position.

...

2. Andet fiskekød (også hakket), dvs. fiskekød, hvorfra benene er fjernet. Ligesom for filets vedkommende, berøres tariferingen af fiskekød ikke af forekomsten af tynde småben, der ikke er blevet fuldstændigt fjernet. ”

Følgende fremgår af de Forklarende Bemærkninger til KN-underpositioner 0304.61.00 – 0304.89.90, Filet, frosset:

”Se forklarende bemærkninger til pos. 0304.31.00 – 0304.49.90.

...”

Følgende fremgår af de Forklarende Bemærkninger til KN-underpositioner 0304.31.00 – 0304.49.90, Filet:

”...

Underpositionerne omfatter også stykker udskåret af filet, forudsat stykkerne kan identificeres som hidrørende fra filet. De fiskearter, der især anvendes til dette formål, er ørred, laks, torsk, kuller, sej, rødfisk, hvilling, kulmule, blankesten, tunge, rødspætte, pighvar, lange, tun, makrel, sild og ansjos.

Disse underpositioner omfatter også stykker af den anatomiske højre og venstre side af fisken, dvs. den del af fisken, som benævnes filet.

Sommetider udskæres disse stykker direkte fra fisken eller en del af fisken, uden at den hele filet udskæres først. Det kan forekomme ved store fisk, f.eks. tun. ”

Ovenstående uddrag fra de Forklarende Bemærkninger til HS og Toldtariffen, beskriver således filet, som værende kødstrimler fra siderne på en fisk, og at filet også omfatter stykker udskåret af filet, forudsat stykkerne kan identificeres som værendefra fileten.

[Billede udeladt]

Af EU-Domstolens faste praksis følger, at det afgørende kriterie for tarifering af varer, af såvel retssikkerheds- som kontroltekniske hensyn, er varernes objektive karakteristika og egenskaber, som de er beskrevet i den enkelte position i toldtariffen og i bestemmelserne til toldtariffens afsnit og kapitler, jf. bl.a. sag C- 495/03, Intermodal Transports, præmis 47, og C-558/11, SIA Kurcums Metal, præmis 29, sag C-546/13, ADL, præmis 32.

Den kombinerede nomenklatur (herefter benævnt KN) er baseret på det internationale harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem (herefter benævnt HS). KN er udformet efter de sekscifrede positioner i HS, som dermed er identiske med hinanden.

Følgende fremgår af Landsskatterettens kendelse af d. 20. dec. 2013, SKM2014.371.LSR:

[...]

Landsskatteretten tager dermed stilling til, at underposition 0304.89.90.90 ikke udelukkende omfatter fileter, men også omfatter udskæringer der indeholder samme fysiske kendetegn og objektive karakteristika som en filet eller stykke heraf.

Kommissionen har udstedt gennemførelsesforordning nr. 920/2014 af 21. august 2014, som fastlægger at udskæringer fra en række større fisk, deriblandt tun, udgør filet, på trods af at fremstillingsmetoden kan være anderledes end ved mindre fisk. Følgende fremgår af forordningens artikel 1:

” I kapitel 3 i del II i den kombinerede nomenklatur, der er gengivet i bilag I til forordning (EØF) nr. 2658/87, indsættes følgende supplerende bestemmelse 2:

2. For så vidt angår de underpositioner i den kombinerede nomenklatur, der henvises til i tredje afsnit, omfatter udtrykket ”filet” også ”loins”, dvs. kødstykker, der stammer fra den øvre, nedre, højre eller venstre side af en fisk, for så vidt som hoved, indvolde, finner (ryg-, gat-, hale-, bug- og brystfinner) og ben (rygben, bug- eller sideben, gælleben eller stigbøjler osv.) er fjernet.

Tariferingen af sådanne varer som filet berøres ikke af, at de skæres i mindre stykker, forudsat at disse kan identificeres som stammende fra filet.

Bestemmelserne i de to første afsnit gælder for følgende fisk:

a) tunfisk (af slægten Thunnus) under underpositioner 0304 49 90 og 0304 87 00
b) sværdfisk (Xiphias gladius) under underpositioner 0304 45 00 og 0304 84 00
c) marlin, sejlfisk og spydfisk (af familien Istiophoridae) under underpositioner 0304 49 90 og 0304 89 90
d) hajer (Hexanchus griseus; Cetorhinus maximus; Alopiidae- familien; Rhincodon typus; Carcharhinidae-familien; Sphyrnidae- familien; Isuridae-familien) under underpositionerne 0304 49 90 og 0304 89 59.”

5.1.2 Tun

Samtlige af de 18 angivelser indeholder tun-udskæringer. Der er tale om følgende produkter:

o Super Freeze Tuna Saku
o Super Freeze Albacore Tuna Steak
o Tuna Meat / Steak / full loin

Alle fisk har to store muskler på hver side af kroppen og disse muskler kaldes fileter. En filet er således kødet af hele den ene side af fisken.

[Billede udeladt]

Loins” stammer fra det stykke af fileten der sidder øverst lige bag fiskens hoved. ”Loins” anses som et af de bedste stykker af fileten og skæres især af større fisk – såsom tun.

[Billede udeladt]

”Steaks” skæres ofte af midterstykket på fileten.

Saku” er betegnelsen for en blok tun kød, som ofte er udskåret fra ”loin-stykket”.

[Billede udeladt]

Fakturaerne vedlagt denne sagsfremstilling, beskriver tunudskæringerne som værende ”skinless, boneless, trimmed”.

Som det fremgår af foregående afsnit 5.1.1 og Landsskatterettens kendelse af d. 20. december 2013, skal udskæringer, der indeholder samme fysiske kendetegn og objektive karakteristika, som en filet eller stykke heraf, tariferes på samme måde som disse.

Tun-udskæringerne omfattet af denne sagsfremstilling, må derfor betragtes som værende mindre stykker udskåret fra fileten, eller som værende udskæringer med samme fysiske kendetegn og objektive karakteristika som filet eller stykker af filet.

Virksomheden har angivet samtlige vareposter på de 18 omhandlede fortoldningsangivelser, som værende frosne og det må derfor antages, at fiskene omfattet af denne sagsfremstilling er frosne.

På baggrund af de fremlagt dokumenter og ovenstående skal de omhandlede tun- udskæringer, jf. ATB 1 og 6, tariferes under varekode 0304.87 00 90, med en præferentiel toldsats på 14,50 %, som vist i oversigten nedenfor.

03 - Kapitel 3 - FISK, KREBSDYR, BLØDDYR OG ANDREHVIRVELLØSEVANDDYR

0304 - - Filet og andet fiskekød (også hakket), fersk, kølet eller frosset

03048 - - - Filet, frosset, af andre fisk

0304 87 00 - - - - Tun (af slægten Thunnus) og bugstribet bonit

0304 87 00 10 - - - - - Atlantisk tun (Thunnus thynnus)

0304 87 00 20 - - - - - Storøjet tun (Thunnus obesus)

0304 87 00 90 - - - - - Andre tun og bugstribet bonit

Det skal desuden bemærkes at både de tyske (DE18090/13-1, DE8055/13-1), engelske (GB122795662, GB122839473, GB122882082) og belgiske toldmyndigheder (BED.T.274.788) har udstedt bindende tariferingsoplysninger, hvor udskæringer af tun, som svarer til de omhandlede udskæringer i denne sag, tariferes som frossen filet af tun i underposition 0304 87 00 90.

Alle ovennævnte BTO’er beskriver, de dertil omhandlede udskæringer, på tilsvarende måde som nævnt ovenfor. F.eks. BTO med nr. GB122839473:

FROZEN SKINLESS, BONELESS YELLOWFIN TUNA STEAKS (THUNNUS ALBACARES)

Sammenlignet med fakturabeskrivelserne, er der dermed ingen forskel på udskæringerne. Der er således tale om frosne stykker af tun, uden skind og ben.

Derudover har SKAT tidligere udstedt BTO, nr. DK12-110137, på ”Saku” tun og beskrives som følgende:

Varen er frosset og uden skind og ben. Det er oplyst, at varen er udskåret af såkaldte loins (kødstrimler)”

”Saku” tariferes i BTO’en med underposition 0304.87 00 90.

5.1.3 Sværdfisk

Fortoldningsangivelserne med toldref. 2013 116213138 (nr. 10) og 2014 117308121 (nr. 14), vedrører, blandt andre produkter, virksomhedens import af henholdsvis ”frozen swordfish loin” og ”frozen swordfish steak”.

Fakturaen vedrørende fortoldningsangivelse nr. 10, ref. 2013 116213138, beskriver ”frozen swordfish loin” som følgende:

Skinless, boneless, bloodline trimmed (full loin)

Fakturaen vedrørende fortoldningsangivelse nr. 14, ref. 2014 117308121, beskriver ”frozen swordfish steak” som følgende:

Skinless, boneless, bloodline trimmed, thickness 2-3 cm.

Virksomheden har ved begge angivelser anvendt varekode 0304 91 00 00, med en præferentiel toldsats på 4,00 %. Varekoden omfatter andet fiskekød end filet, frosset.

I forbindelse med argumentationen i forhold til definitionen henholdsvis ”steak” og ”loins”, henvises der til denne sagsfremstillings afsnit 5.1.2.

De engelske toldmyndigheder har i 2013, tariferet steaks af sværdfisk, i forbindelse med udstedelsen af BTO med nr. GB122882278.

Følgende varebeskrivelse fremgår af BTO’en:

FROZEN SKINLESS, BONELESS SWORDFISH (XIPHIAS

GLADIUS) STEAKS

Sammenlignet med beskrivelsen i fakturaen til ref. 2014 117308121, er der således ingen forskel på udskæringerne. Der er i begge tilfælde tale om frosne steaks af sværdfisk, uden skind og ben.

På baggrund af ovenstående og de fremlagte dokumenter skal de omhandlede sværdfisk-udskæringer, jf. ATB 1 og 6, tariferes under varekode 0304 84 00 00, med en præferentiel toldsats på 2,60 %, som vist i oversigten nedenfor.

03 - Kapitel 3 - FISK, KREBSDYR, BLØDDYR OG ANDREHVIRVELLØSE VANDDYR

0304 - - Filet og andet fiskekød (også hakket), fersk, kølet eller frosset

0304 8 - - - Filet, frosset, af andre fisk

0304 84 00 00 - - - - Andre fisk

[...]

5.1.5 Andre fisk (Red Snapper, King Snapper, Marlin, Oilfish, Ruby Snapper,

Escolar, Mahi og King Fish)

5.1.5.1 Red Snapper

Fortoldningsangivelserne med toldref. 2012 114540303 (nr. 1), 2012 114868888 (nr. 2), 2012 115016858 (nr. 3), 2012 115442637 (nr. 5) og 2013 116519408 (nr. 11) vedrører, blandt andre produkter, virksomhedens import af ”Red Snapper Filet”.

Virksomheden har ved indførslen af ”Red Snapper Filet” anvendt følgende varekoder:

Toldref.

Varekode:

Præferentiel toldsats:

2012 114540303

0304.99 99 90

2,60 %

2012 114868888

0304.99 99 90

2,60 %

2012 115016858

0304.89 90 90

7,90 %

2012 115442637

0304.89 90 90

7,90 %

2013 116519408

0304.89 90 90

7,90 %

Ifølge fremlagte dokumenter vedrørende disse fortoldninger, er der i samtlige tilfælde, tale om filet af fiskearten ”Red Snapper”.

På fakturaerne, beskrives varerne bl.a. på følgende måde:

RED SNAPPER FILLET Skin-on, boneless, bloodline trimmed

RED SNAPPER FILLET Skin-on, boneless, belly flaps off

“FROZEN RED SNAPPER FILLET Skin-on, boneless, belly flaps off (whole fillet only)”

På baggrund af de fremlagt dokumenter, skal de omhandlede filet-udskæringer, jf. ATB 1 og 6, tariferes under varekode 0304.89 90 90, med en præferentiel toldsats på 7,90 %.

Det skal desuden bemærkes at de tyske toldmyndigheder (DE25689/11-1 og DE25472/11-1), har udstedt bindende tariferingsoplysninger, hvor filet-udskæringer af ”Red Snapper”, tariferes som frossen filet af ”Red Snapper” i underposition 0304 89 90 90.

5.1.5.2 King Snapper

Fortoldningsangivelserne med toldref. 2012 114540303 (nr. 1), 2012 115442637 (nr. 5) og 2013115534057 (nr. 6) vedrører, blandt andre produkter, virksomhedens import af ”King Snapper Filet”.

Virksomheden har ved indførslen af ”King Snapper Filet” anvendt følgende varekoder:

Ifølge fremlagte dokumenter vedrørende ovenstående fortoldninger, er der i samtlige tilfælde, tale om filet af fiskearten ”King Snapper”.

På fakturaerne, beskrives varerne bl.a. på følgende måde:

KING SNAPPER FILLET Skin-on, boneless, belly flabs off

“FROZEN KING SNAPPER FILLET Skin-on, boneless”

På baggrund af de fremlagt dokumenter, skal de omhandlede filet-udskæringer, jf. ATB 1 og 6, tariferes under varekode 0304.89 90 90, med en præferentiel toldsats på 7,90 %.

5.1.5.3 Marlin

Fortoldningsangivelserne med toldref. 2012 114540303 (nr. 1), 2012 115016858 (nr. 3), 2012 115442637 (nr. 5), 2013 116018194 (nr. 7), 2013 116213138 (nr. 10), 2013 116519408 (nr. 11) og 2014 117308121 (nr. 14) vedrører, blandt andre produkter, virksomhedens import af ”Marlin full loin”, ”Marlin Meat” og ”Marlin steak”.

Virksomheden har ved indførslen af ”Marlin” anvendt følgende varekoder:

Som tidligere nævnt i denne sagsfremstillings afsnit 5.1.2, stammer ”Loins” fra det stykke af fileten der sidder øverst lige bag fiskens hoved. ”Steaks” skæres ofte af midterstykket på fileten.

[Billede udeladt]

Udskæringerne som fremgår som ”Marlin Meat” på fakturaerne, beskrives som følgende, på de fremlagt dokumenter:

Skinless, boneless, bloodline trimmed (full loin), smoking quality

Marlin-udskæringerne omfattet af denne sagsfremstilling, må derfor betragtes som værende mindre stykker udskåret fra fileten, eller som værende udskæringer med samme fysiske kendetegn og objektive karakteristika som filet eller stykker af fileten.

På baggrund af de fremlagt dokumenter skal de omhandlede udskæringer, jf. ATB 1 og 6, tariferes under varekode 0304.89 90 90, med en præferentiel toldsats på 7,90 %.

Det skal desuden bemærkes at SKAT (Loins: DK12-011965, Chunks: DK12- 012109 og Steaks: DK12-011982), tidligere har udstedt bindende tariferingsoplysninger, hvor udskæringer af ”Marlin”, som svarer til de omhandlede udskæringer i denne sag, tariferes som frossen filet af ” King Snapper” i underposition 0304.89 90 90.

5.1.5.4 Oilfish

Fortoldningsangivelserne med toldref. 2012 114540303 (nr. 1) og 2013 116167542 (nr. 9) vedrører, blandt andre produkter, virksomhedens import af ”Oilfish Filet”.

Virksomheden har ved indførslen af ”Oilfish Filet” anvendt følgende varekoder:

Ifølge fremlagte dokumenter vedrørende ovenstående fortoldninger, er der i samtlige tilfælde, tale om filet af fiskearten ”Oilfish”.

På fakturaerne, beskrives varerne bl.a. på følgende måde:

OILFISH FILLET Skin-on, boneless

På baggrund af de fremlagt dokumenter skal de omhandlede filet-udskæringer, jf. ATB 1 og 6, tariferes under varekode 0304.89 90 90, med en præferentiel toldsats på 7,90 %.

[...]

5.2 Toldværdi

På baggrund af de fremlagte fortoldningsbilag er der konstateret en række uoverensstemmelser i angivelserne. Der er i flere angivelser anvendt forkert valutakurs, ved omregningen til danske kroner.

Derfor er der foretaget en ny beregning af toldværdierne og toldbeløbene. Den nye toldværdiberegning fremgår af vedlagte oversigt – bilag 3.

Der skal i relation til de forkert anvendte valutakurser henvises til TK artikel 35.

[...]

5.4 Underretning af debitor

Som det fremgår af Toldkodeksens artikel 221, stk. 3, kan underretning af debitor som udgangspunkt ikke ske efter udløbet af en frist på 3 år, regnet fra datoen for toldskyldens opståen.

Som undtagelse hertil fremgår det af TK artikel 221, stk. 4, at underretning af debitor på de i gældende bestemmelser fastsatte betingelser kan ske efter udløbet af den i stk. 3 nævnte frist, såfremt toldskylden er opstået på grund af en handling, der på det tidspunkt hvor den blev begået kunne give anledning til retsforfølgning.

Det er de kompetente toldmyndigheder der vurderer hvorvidt en handling kunne undergives strafferetlig forfølgning, jf. præmis 31 i sag C-62/06, ZF Zefeser, hvor det anføres ”... at kvalificeringen af en handling som ”en handling, der vil kunne undergives strafferetlig forfølgning”, som omhandlet i artikel 3, stk. 1, i forordning nr. 1697/79 tilkommer de kompetente toldmyndigheder, der nøjagtigt skal fastsætte den pågældende import- eller eksportafgift.”.

Det er ikke en forudsætning at der er faldet en straffedom eller indledt en straffesag, jf. præmis 24 i sag C-62/06, ZF Zefeser. Den omstændighed, at toldmyndighederne kvalificerer en handling som en handling, der vil kunne undergives strafferetlig forfølgning, indebærer heller ikke, at det fastslås, at der faktisk er begået en strafbar handling, jf. præmis 28 i samme sag.

Virksomheden har i perioden fra den 12. april 2012 til den 17. oktober 2014 foretaget 18 urigtige angivelser i forbindelse med deres import af forskellige fisk. I samtlige tilfælde har virksomheden angivet varerne, som værende en anden udskæring filet og opnået en lavere toldsats, hvorved virksomheden har unddraget betaling af korrekt told.

Følgende fremgår af Toldlovens § 76, stk. 1:

Med bøde straffes den, der, uden at forholdet er omfattet af § 73 eller straffelovens § 289, forsætligt, groft uagtsomt eller i gentagne tilfælde inden for 2 år over for told- og skatteforvaltningen til brug i toldforhold:

1) Foretager en urigtig angivelse.
2) Fremlægger urigtige eller mangelfulde dokumenter eller regnskaber.
3) I øvrigt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger.
4) Undlader at underrette told- og skatteforvaltningen om en for lav ansættelse, jf. § 13, stk. 2, 2. pkt.

Bestemmelserne i Toldlovens § 76, stk. 1 sammenholdt med forholdene i nærværende sag medfører, at SKAT anser toldskylden som opstået på grund af en handling, der på det tidspunkt, hvor den blev begået kunne give anledning til retsforfølgning, jf. TK artikel 221, stk. 4. Underretning kan som følge heraf ske efter udløbet af 3 års fristen i TK artikel 221, stk. 3.

Det skal hertil bemærkes at toldkodeksens artikel 221, stk. 4, ikke selv fastsætter nogen forældelsesfrist. Den begrænser sig til at henvise til ”de i gældende bestemmelser fastsatte betingelser”, hvorved der henvises til national ret, jf. præmis 34 i C-75/09, Agra. Det anføres endvidere i præmis 35, at ”Så længe EU-retten ikke indeholder fælles regler på dette område, tilkommer det således hver medlemsstat at fastsætte bestemmelserne om forældelse af toldskyld, som ikke har kunnet konstateres på grund af en handling, der kan give anledning til retsforfølgning (jf. analogt dom af 16.10.2003, sag C-91/02, Hannl-Hofstetter, Sml. I, s. 12077, præmis 18-20, og Molenbergnatie-dommen, præmis 53).”.

Underretning af debitor om toldskylden efter udløbet af 3 års fristen i TK art 221, stk. 3, sker med hjemmel i TK art 221, stk. 4, og som følge heraf foretages efteropkrævning jf. Forældelseslovens § 3, stk. 2.

I afsnittet 5.5. Regulering er det samlede toldbeløb til efteropkrævning opdelt i 2 oversigter – en oversigt der vedrører perioden der ligger inden for den 3 årige underretningsfrist i TK artikel 221, stk. 3, og en oversigt der vedrører perioden som ligger ud over den 3 årige underretningsfrist.

Der skal afslutningsvis henvises til Landsskatterettens kendelse med j.nr. 11- 0301205, samt dommen i sag SKM2014.698.BR.

5.5 Regulering

Oplysningerne, som fremgår af nærværende sag, medfører, at virksomheden samlet efteropkræves 1.723.680,87 kr., som det fremgår af vedlagte beregning (bilag 2).

SKAT fastholder efteropkrævning af følgende toldbeløb:

Told – udenfor 3 årsfristen i TK artikel 221, stk. 3 ......1.141.889,16 kr.

Told – indenfor 3 årsfristen i TK artikel 221, stk. 3 ........581.791,71 kr.

I alt .....................1.723.680,87 kr.

Nedenstående oversigt er opdelt efter, hvilke angivelser der vedrører perioden der ligger inden for den 3 årige underretningsfrist i TK art 221, stk. 3, og hvilke der vedrører perioden der ligger ud over denne frist.

Angivelser vedr. perioden inden for den 3 årige underretningsfrist:

Opgørelse vedr. perioden uden for den 3 årige underretningsfrist:

For mere detaljeret oversigt og opgørelse, henvises der til vedlagte bilag 2.

5.6 Toldgodtgørelse

SKAT har vurderet, at EF-toldkodeksens regler om myndighedsfejl (artikel 220, stk. 2, litra b) ikke kan finde anvendelse, da der ikke er konstateret myndighedsfejl jf. Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b.

SKAT har samtidig vurderet, at EF-toldkodeksens regler om særlig toldgodtgørelse (artikel 239) heller ikke kan finde anvendelse, da der ikke er konstateret forhold, der kan berettige til særlig toldgodtgørelse jf. Toldkodeksens artikel 239.

6. Virksomhedens begrundelse samt SKATs stillingtagen

Virksomhedens repræsentant, Line Kjær fra advokatselskabet LETT, har d. 5. september 2016 sendt følgende bemærkninger, til SKAT’s forslag til afgørelse fra d. 22. juli 2016.

Nedenfor gennemgås virksomhedens begrundelse og opfattelse, samt SKAT stillingtagen hertil.

6.1. Tarifering

6.1.1. Virksomhedens begrundelse

Følgende fremgår af virksomhedens fremsendte bemærkninger vedr. tarifering:

[...]

6.1.2. SKATs stillingtagen

Virksomheden og dennes repræsentant fastholder, at de omhandlede varesendinger, ikke vedrører filet eller stykker heraf.

Stykkerne som nærværende høring vedrører, er ikke skåret fra en filet og udgør ikke en filet

Dette forekommer SKAT ejendommeligt, eftersom det tydeligt fremgår af virksomhedens fremlagte dokumentation, såsom fakturaer og pakkelister, at en lang række af de omhandlede produkter, er angivet som værende ”filet” i dette dokumentationsmateriale.

Virksomheden henviser i sine fremsendte bemærkninger, til tidligere offentliggjorde Bindende Tariferingsoplysninger (BTO) udstedt af de danske myndigheder, hvori tilsvarende fiskestykker er tariferet i positionen for andet fiskekød end filet. SKAT kan oplyse om, at der i januar 2009 er blevet udstedt én BTO, som vedrører en tilsvarende udskæring, som i denne sag. BTO’en tariferer produktet, som i BTO’en benævnes ”Frossen Tun Chunks”, med varekoden for andet fiskekød. Denne BTO blev dog allerede i maj 2009 tilbagekaldt, som konsekvens af, at Kommissionen vedtog følgende tilføjelse til de Forklarende Bemærkninger til KN’s pos. 03041110 og 03041913 til 03041939:

Disse underpositioner omfatter også stykker af den anatomisk højre og venstre side af fisken, dvs. den del af fisken, som benævnes filet. Sommetider udskæres disse stykker direkte fra fisken eller en del af fisken, uden at den hele filet udskæres først. Det kan forekomme vedstore fisk, f.eks. tun.

Som yderligere effekt af Kommissionens tilføjelse til KN, udsendte SKAT d. 19. maj 2009 et nyhedsbrev vedrørende netop denne tilføjelse, hvori SKAT bl.a. fremhæver, at tilføjelsen medfører en ændring i dansk tariferingspraksis.

Der skal desuden henvises til følgende BTO’er, som alle er tariferet med varekoden for filet:

Ikræfttrædelsesdato:

BTO-reference:

Varebeskrivelse:

Varekode:

12-01-2012

DE25357/11-1

Tun Steaks, frosset

0304870090

19-01-2012

BED.T.274.788

Tun Steaks, frosset

0304870090

03-05-2012

DK12-012109

Marlin Chunks, frosset

0304899090

03-05-2012

DK12-011965

Marlin Loins, frosset

0304899090

03-05-2012

DK12-011982

Marlin Steaks, frosset

0304899090

22-06-2012

DK12-110137

Tun Steaks, Saku, frosset

0304870090

14-05-2013

GB122839473

Tun Steaks, frosset

0304870090

30-05-2013

GB122882082

Tun Steaks, frosset

0304870090

Den omhandlede sag vedrører virksomhedens import af fisk for perioden fra d. 12. april 2012 til d. 17. oktober 2014. Som vist i oversigten ovenfor, er de første BTO’er udstedt af SKAT d. 3. maj 2012, som fastslår at fiskeudskæringerne benævnt ”Chunks”, ”Loins” og ”Steaks”, skal tariferes som filet og ikke andet fiskekød, som virksomheden har angivet. Dermed er det kun 1 ud af 18, af de i denne sag omhandlede fortoldningsangivelser, som ligger forud for SKATs tariferingsafgørelser, hvilket ikke understøtter virksomhedens påstand om, at sådanne fiskestykker blev tariferet i positionen for andet fiskekød i praksis i Danmark, på de relevante tidspunkter.

SKAT er ikke enig i, at forordning nr. 920/2014 udelukkende regulerer en fremtidig retsstilling. I forordningens betragtninger fremgår det, at forordningen indeholder en afklaring og det må dermed forstås, at forordningen også vedrører, den på det tidspunkt, gældende retstilstand for tarifering af denne type fiskestykker. Der er dermed ikke belæg for selskabets indsigelser om, at forordningen er ugyldig.

Virksomheden og dennes repræsentant fastslår, at de omhandlede fiskestykker ikke består af kød fra både ryg og bug, og konkluderer ud fra dette, at kødstykkerne derfor ikke kan hidrøre fra en filet.

Det bestrides, at en filet skal bestå af kød fra øvre og nedre halvdel, og det kan derfor ikke tillægges nogen betydning, at fiskeudskæringerne stammer fra en mindre del af fiskens side, idet dette også er i fuld overensstemmelse med de forklarende bemærkninger i både toldtariffen og HS.

6.2. Fristgennembrud

6.2.1. Virksomhedens begrundelse

Følgende fremgår af virksomhedens fremsendte bemærkninger vedr. fristgennembrud:

[...]

6.2.2. SKATs stillingtagen

Virksomheden mener ikke, at den omhandlede situation kan danne grundlag for et fristgennembrud, eftersom betingelsen om tilregnelse, ikke menes at være opfyldt.

SKAT vil i den forbindelse gøre opmærksom på, at strafbestemmelsen i toldlovens § 76, stk. 1, ud over situationer omfattet af grov uagtsomhed og forsætlighed, også omfatter simpel uagtsomhed, i form af gentagne urigtige angivelser inden for en periode på 2 år. En betingelse som må anses værende opfyldt i den nærværende situation. Ydermere skal det påpeges, at Kommissionens tilføjelse til de Forklarende bemærkninger til KN, allerede blev offentliggjort i EU-Tidende d. 16. maj 2009, samt i SKATs nyhedsbrev af d. 19. maj 2009. Derudover påviser den fornævnte række af offentliggjorte BTO’er, på tilsvarende fiskeudskæringer, at virksomheden ikke har fulgt EU’s tariferingspraksis for denne type fisk, i den pågældende kontrolperiode. Dermed bestrides virksomhedens påstand om, at virksomheden har tariferet varerne, helt på linje med SKAT.

I virksomhedens fremførte bemærkninger, henvises der til en tidligere fysisk kontrol foretaget af SKAT, hvoraf resultatet af kontrollen hævdes, ikke at medføre ændringer af den angivne tarifering. Som det fremgår af vedlagte bilag, medførte SKATs fysiske kontrol en ændring af virksomhedens angivne tarifering, således at den omhandlede fortoldningsangivelse blev ændret fra 1 til 3 varekoder. Det skal hertil bemærkes, at følgende fremgår af SKAT kvitteringsskrivelse for den udførte kontrol:

I fortoldningen er der angivet 1 vare-post, men ifølge GVDE nr. 120-9246-12 er der tale om 3 vareposter

Der er i forbindelse med kontrollen, således konstateret en uoverensstemmelse, mellem den angivne varekode i den pågældende fortoldningsangivelse og de anførte varekoder i det dertilhørende tyske veterinærcertifikat (GVDE), hvilket medførte en ændring i fortoldningsangivelsen.

Virksomheden anmoder i sine fremførte bemærkninger SKAT om, at oplyse om SKATs praksis generelt er således, at tariferingsfejl udløser fristgennembrud. Der skal i den forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af 19. september 2016, med journalnummer 11-0300377, som omhandler en virksomhed, der i en periode fra 2006 til 2010, havde foretaget fejltarifering i 19 fortoldningsangivelser, hvilket medførte at varerne blev pålagt antidumpingtold. Landsskatteretten udtalte bl.a. følgende:

” Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten har selskabet i perioden 13. december 2006 til 14. oktober 2010 foretaget19 urigtige angivelser.

Selskabet har således i gentagne tilfælde, uden at forholdet er omfattet af toldlovens § 73 eller straffelovens § 289, inden for 2 år over for SKAT til brug for toldforhold foretaget urigtige angivelser, hvorved selskabet kan straffes med bøde i henhold til toldlovens § 76, stk. 1, nr. 1.

Da toldskylden således er opstået på grundlag af en handling, som på det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, jf. herved toldlovens § 76, stk. 1, nr. 1, kan underretning af selskabet ske efter udløbet af den i toldkodeksens artikel 221, stk. 3 nævnte frist, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4. ”

Landskatterettens kendelse blev efterfølgende påklaget til byretten, som afsagde dom den 31. juli 2014 og anførte følgende:

” Retten finder ikke at kunne tilsidesætte skattemyndighedens skøn om, at toldskylden opstod på grund af en handling, der på tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4.

Der findes i denne forbindelse uden betydning om, mistanken kan rettes mod part eller dennes befuldmægtigede. Underretningen kunne som følge heraf ske efter udløbet af 3 års fristen i toldkodeksens artikel 221, stk. 3. ”

Ydermere kan der henvises til tilsvarende kendelse fra Landsskatteretten med journalnummer 11-0301205. Sagen vedrører en virksomhed, som i en periode fra 2007 til 209, ligeledes havde foretaget fejltarifering i en række fortoldningsangivelser, hvilket medførte at varerne blev pålagt antidumpingtold. Af Landsskatterettens kendelse af den 18. september 2012, fremgår bl.a. følgende:

” Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten har selskabet i perioden 18. april 2007 til 1. april 2009 foretaget 55 urigtige angivelser.

Selskabet har således i gentagne tilfælde, uden at forholdet er omfattet af toldlovens § 73 eller straffelovens § 289, inden for 2 år over for SKAT til brug for toldforhold foretaget urigtige angivelser, hvorved selskabet kan straffes med bøde i henhold til toldlovens § 76, stk. 1, nr. 1.

Da toldskylden således er opstået på grundlag af en handling, som på

det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, jf. herved toldlovens § 76, stk. 1, nr. 1, kan underretning af selskabet ske efter udløbet af den i toldkodeksens artikel 221, stk. 3, nævnte frist, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4.

Dermed kan der henvises til ovennævnte sager, som besvarelse til virksomhedens spørgsmål, vedr. SKATs praksis af forældelsesspørgsmålet i denne type sager.

Virksomheden har ikke fremlagt dokumentation for sin påstand om, at udtrykket ”strafferetlig forfølgning” i Toldkodeks forudsætter en handling der nationalt sanktioneres ved mere og andet end potentielle ordensbøder.

Med henvisning til de ovennævnte bestemmelser og kendelser, ses der ikke grundlag for denne påstand.

Det kan supplerende bemærkes, at udtrykket ”strafferetlig forfølgning” bliver defineret af EU-Domstolen i de forenede sager C-124/08 og C-125/08, som følgende:

Indledningsvis bemærkes, at udtrykket ”en handling, der vil kunne give anledning til strafferetlig forfølgning”, i toldkodeksens artikel 221, stk. 3, omfatter handlinger, der i henhold til lovgivningen i den medlemsstat, hvis kompetente myndigheder foretager efteropkrævning, kan anses for strafbare handlinger efter den nationale strafferet

Som i nærværende sag, hvor der er tale om urigtige angivelser, kan der straffes med bøde jf. Toldlovens § 76, stk. 1. Straffesager som udløser en bøde jf. Toldlovens § 76, stk. 1, kan jf. Toldlovens § 80, afgøres af SKAT, hvis den pågældende erkender sig skyldig i overtrædelsen og erklærer sig rede til inden for en nærmere angivet frist at betale en i tilkendegivelsen angivet bøde.

Dette ændrer dog ikke på, at foretagelse af urigtige angivelser, som de i den nærværende sag omhandlede, kan give anledning strafferetlig forfølgning jf. Toldkodeks artikel 221, stk. 4 og Toldlovens § 76, stk. 1.

6.3. Fritagelse

6.3.1. Virksomhedens begrundelse

Følgende fremgår af virksomhedens fremsendte bemærkninger vedr. fritagelse:

[...]

6.3.2. SKATs stillingtagen

Virksomheden anmoder i sine fremsendte bemærkninger, om fritagelse efter toldkodeks artikel 116, artikel 119 eller artikel 120. I den sammenhæng påberåber virksomheden sig, at de har tariferet varerne på linje med offentliggjorte BTO’er, samt at SKATs fysiske kontrol, aktivt har medvirket til, at virksomheden har opnået en berettiget forventning til, at deres tarifering af fiskestykkerne er korrekte.

Som nævnt i denne sagsfremstillings afsnit 5.1 og afsnit 6.1.2, har virksomheden netop ikke tariferet varerne på linje med offentliggjorte BTO’er, som på det omhandlede tidspunkt var gyldige.

I forhold til virksomhedens fremførte bemærkning vedrørende myndighedsfejl i forbindelse med SKAT fysiske kontrol, skal der henvises til Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b), hvoraf følgende fremgår:

2. Bortset fra de tilfælde, der er nævnt i artikel 217, stk. 1, andet og tredje afsnit, foretages der ikke efterfølgende bogføring, når

...

b) det efter lovgivningen skyldige afgiftsbeløb ikke er blevet bogført som følge af en fejl, som toldmyndighederne selv har begået, og som debitor ikke med rimelighed kunne forventes at have opdaget, hvis sidstnævnte i øvrigt i forbindelse med toldangivelsen har handlet i god tro og overholdt samtlige bestemmelser i de gældende forskrifter.

...”

Ifølge ovennævnte artikel bogføres importafgifter således ikke efterfølgende, når følgende fire kumulative betingelser er opfyldt:

? Beløbet er ikke blevet bogført som følge af en fejl, som toldmyndighederne selv har begået
? Denne fejl kunne debitor ikke med rimelighed forventes at have opdaget
? Debitor har i forbindelse med toldangivelsen overholdt samtlige bestemmelser i gældende forskrifter
? Debitor har handlet i god tro.

Det skal hertil bemærkes, at alene den kendsgerning, at toldmyndighederne har begået en fejl, således ikke er tilstrækkelig til, at virksomheden ikke med rimelighed kunne forventes, at have opdaget fejlen. I den forbindelse skal der gøres opmærksom på tidligere nævnte BTO’er fra flere forskellige medlemslande, SKATs nyhedsbrev og Kommissionens meddelelse offentliggjort i EU-tidende.

Dermed bestrides påstanden om, at virksomheden har tariferet varerne, helt på linje med SKATs retningslinjer og samtidig afvises bemærkningen om, at de af virksomheden beskrevne forhold, medfører myndighedsfejl efter ovennævnte artikel.

Virksomheden hævder i sine fremførte bemærkninger, at sager med tilsvarende tariferingsproblemstilling, har givet anledning til kontrol i andre lande end i Danmark, uden dog at have ført til efteropkrævning i disse lande. Virksomheden anmoder i den forbindelse SKAT, om at oplyse hvorvidt de øvrige lande har meddelt andre importører fritagelse.

Det er ikke muligt for SKAT, at undersøge de resterende 27 medlemsstaters nuværende eller tidligere kontrolsager. Det kan dog oplyses, at flere andre medlemsstater har udstedt BTO på varer, tilsvarende til de i denne sag omhandlede. Der kan i den forbindelse henvises til denne sagsfremstillings afsnit 5.1 og afsnit 6.1.2, hvoraf det fremgår, at de omhandlede fiskestykker (filet, steaks, chunks, loins, saku) også bliver tariferet, som værende filet eller stykker deraf, af de tyske, belgiske og engelske toldmyndigheder.

Til virksomhedens fremførte bemærkning om, at opretholdelsen af SKATs forslag til efteropkrævning, vil bringe virksomheden i en situation der afviger fra øvrige importører, hvilket vil stride mod ligebehandlingsprincippet, skal det hertil bemærkes at toldkodeksens artikel 221, stk. 4, ikke fastsætter nogen forældelsesfrist. Bestemmelsen begrænser sig til, at henvise til de i gældende bestemmelsers fastsatte betingelser, hvorved der henvises til medlemsstaternes nationale lovgivning, jf. præmis nr. 34 i sag C-75/09, Agra. Det anføres endvidere i sag C-273/90Merco-Fell, at EU-Domstolen er opmærksom på, at TK artikel 221, stk. 4, giver mulighed for forskellige forældelsesfrister i medlemsstaterne, eftersom den strafferetlige kvalifikation af en bestemt handling ikke er harmoniseret og derfor henhører under national ret.

Det skal afslutningsvis henvises til Østre Landsret dom af d. 3. december 2010 i sagen mellem Skatteministeriet og [virksomhed2], hvori følgende bl.a. fremgår af dommen:

” En sådan dobbeltfakturering kan, hvis den er foretaget forsætligt eller groft uagtsomt eller i gentagne tilfælde inden for 2 år give anledning til retsforfølgning efter toldlovens § 76. I hvert fald betingelsen om, at der er foretaget gentagne urigtige toldangivelser inden for 2 år, er opfyldt i denne sag. Der er således i denne sag begået handlinger, der kan give anledning til retsforfølgning, og kravet mod [virksomhed2] er derfor ikke forældet, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4. ”

Dommen blev herefter påklaget til Højesteret, som afsagde dom d. 7. september 2012. Skatteministeriet tabte sagen 3-2 vedrørende debitorspørgsmålet, og flertallet tog derfor ikke stilling til forældelsesspørgsmålet. Mindretallet udtalte vedrørende forældelsesfristen:

”Vi tiltræder af de grunde, der er anført af landsskatteretten, at efterbetalingskravet er opstået på grund af handlinger, som kunne give anledning til retsforfølgning, og at den 3-årige forældelsesfrist efter toldkodeksens art 221 derfor ikke finder anvendelse. Det bemærkes, at det efter EU-domstolens praksis ikke er en betingelse for, at reglen i toldkodeksens art 221 om undtagelse fra den 3-årige forældelse af toldkrav finder anvendelse, at der i forbindelse med behandlingen af toldkravet tages stilling i strafferetsplejens former til om betingelsen om, at skal have foreligget handlinger, som kunne give anledning til retsforfølgning, er opfyldt. ”

6.4 Konklusion

På baggrund af ovenstående træffer SKAT afgørelse i overensstemmelse med SKATs forslag til afgørelse af 30. juli 2016.

7. SKATs endelige afgørelse

Oplysningerne, som fremgår af nærværende sag, medfører, at virksomheden samlet efteropkræves 1.723.680,87 kr., som det fremgår af vedlagte beregning (bilag 2).

SKAT fastholder efteropkrævning af følgende toldbeløb:

Told – udenfor 3 årsfristen i TK artikel 221, stk. 3 ......1.141.889,16 kr.

Told – indenfor 3 årsfristen i TK artikel 221, stk. 3 ........581.791,71 kr.

I alt ........................1.723.680,87 kr.

[...]”

SKAT har i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten udtalt:

”[...]

1. Problemstilling

Af klagens pkt. 1 fremgår det bl.a., at SANST skal tage stilling til

a) om der i den nærværende sag er tale om urigtig tarifering, og
b) om tariferingsfejl kan danne grundlag for fristgennembrud
a) LSR har tidligere taget stilling til tariferingen på tilsvarende fiskeudskæringer i kendelse af 20. december 2013, SKM2014.371.LSR. Kendelsen blev indbragt for Byretten i [by1] i marts 2014, som i sagen med nr. [...], frifandt Skatteministeriet.
b) LSR har tidligere taget stilling til, at tariferingsfejl kan danne grundlag for fristgennembrud – bl.a. i kendelse af d. 19. september 2012 i sag nr. 11-0300377. Kendelsen blev indbragt for Byretten i [by2], som i sagen med nr. [...], frifandt Skatteministeriet.
2. Baggrund for sagen

Af klagens pkt. 2 fremføres det bl.a., at SKATs kontrol påviste, at samtlige danske tunimportører tariferede fiskeudskæringerne under positionen for andet fiskekød end filet. SKAT kan orientere om, at der, udover nærværende sag, er kontrolleret 3 andre virksomheders indførsel af frosset tun. SKAT kan ikke bekræfte, om hvorvidt de i alt 4 omhandlende importører, tegner sig for alt import af tun i Danmark.

Som det fremgår af sagsfremstillingens forside, omhandler denne sag virksomhedens import af fisk fra 2012 til 2014. SKAT har kontrolleret de 3 andre virksomheders indførsel af fisk i perioden fra 2011 til 2015. Kontrolperioden i den nærværende sag er derfor ikke særegen ift. SKATs kontrol af tilsvarende varer.

3. Tarifering

Af klagens pkt. 3 anføres det bl.a., at SKAT tidligere har udstedt BTO’er, hvor tilsvarende udskæringer som i den nærværende sag, tariferes som andre varer og ikke som filet.

SKAT har undersøgt virksomhedens påstand om, at SKAT tidligere har udstedt såkaldte bindende tariferingsoplysninger, hvor stykker af fisks side benævnt steaks, chunks eller loins, der ikke er fremkommet ved en fileteringsproces, tariferes som andre varer og ikke som filet.

SKAT har lavet en udsøgning af udstedte danske BTO’er i perioden fra 2008 til d.d. og kan på baggrund af udsøgningens resultat, ikke bekræfte virksomhedens påstand.

SKAT kan oplyse om, at der fra 2008 til d.d. er udstedt 12 danske BTO’er i den omhandlende position (0304). Hele 11 af disse BTO’er er udstedt med varekoden for filet.

SKAT kan endvidere oplyse om, at den sidste BTO vedrører en tilsvarende udskæring, som i denne sag. BTO’en tariferer produktet, som i BTO’en benævnes ”Frossen Tun Chunks”, med varekoden for andet fiskekød. Denne BTO blev dog allerede i maj 2009 tilbagekaldt, som konsekvens af, at Kommissionen vedtog følgende tilføjelse til de Forklarende Bemærkninger til KN’s pos. 03041110 og 03041913 til 03041939:

Disse underpositioner omfatter også stykker af den anatomisk højre og venstre side af fisken, dvs. den del af fisken, som benævnes filet. Sommetider udskæres disse stykker direkte fra fisken eller en del af fisken, uden at den hele filet udskæres først. Det kan forekomme ved store fisk, f.eks. tun.

Som yderligere effekt af Kommissionens tilføjelse til KN, udsendte SKAT d. 19. maj 2009 et nyhedsbrev vedrørende netop denne tilføjelse, hvori SKAT bl.a. fremhæver, at tilføjelsen medfører en ændring i dansk tariferingspraksis.

SKAT skal desuden henvises til følgende BTO’er, som alle er tariferet med varekoden for filet:

Ikræfttrædelsesdato:

BTO-reference:

Varebeskrivelse:

Varekode:

12-01-2012

DE25357/11-1

Tun Steaks, frosset

0304870090

19-01-2012

BED.T.274.788

Tun Steaks, frosset

0304870090

03-05-2012

DK12-012109

Marlin Chunks, frosset

0304899090

03-05-2012

DK12-011965

Marlin Loins, frosset

0304899090

03-05-2012

DK12-011982

Marlin Steaks, frosset

0304899090

22-06-2012

DK12-110137

Tun Steaks, Saku, frosset

0304870090

14-05-2013

GB122839473

Tun Steaks, frosset

0304870090

30-05-2013

GB122882082

Tun Steaks, frosset

0304870090

Den omhandlede sag vedrører virksomhedens import af fisk for perioden fra d. 12. april 2012 til d. 17. oktober 2014. Som vist i oversigten ovenfor, er de første BTO’er udstedt i januar 2012.

Der er således tale om BTO’er, som fastslår de omhandlende EU-medlemslandes praksis, for tariferingen af fiskeudskæringerne benævnt ”Chunks”, ”Loins” og ”Steaks”, som skal tariferes som filet og ikke andet fiskekød, som virksomheden har angivet.

Ydermere kan det nævnes, at Byretten i [by1], i dommen vedr. sag [...], udtalte følgende:

Den omstændighed, at H1 A/S har anført, at varerne tidligere har været klassificeret som andre varer, frosset, kan ikke føre til et andet resultat.

Der henvises i øvrigt til sagsfremstillingens afsnit vedr. tarifering.

4. Gentagne urigtigheder

Af klagens pkt. 4 fremføres det bl.a., at der i den danske version af Toldkodeksens artikel 221 er fejl og der henvises derfor til den engelske version.

SKAT vil i den forbindelse henvise til den tyske udgave af TK, hvoraf der i samme artikel fremgår følgende:

” ... auf grund einer hanlung entstanden, die zu dem Zeitpunkt, als sie begangen wurde, strafbar war... ”

Hvilket kan oversættes til:

” ... opstået på grund af en handling, der var strafbar på det tidspunkt den blev begået. ”

Virksomheden fremfører desuden, at tariferingen som virksomheden har praktiseret, er helt på linje med SKATs tarifering. Denne påstand bestrides af SKAT med henvisning til tidligere nævnte BTO’er fra flere forskellige medlemslande, SKATs nyhedsbrev fra 2009 samt Kommissionens tilføjelse til de forklarende bemærkninger, offentliggjort i EU-tidende i 2009 – dvs. 3 år før den første af de omhandlende varesendinger blev indført.

Virksomheden anfører flere steder i klagen, at SKATs udlægning af toldlovens § 76 indebærer ansvar på et objektivt grundlag. SKAT vil i den forbindelse gøre opmærksom på, at strafbestemmelsen i toldlovens § 76, stk. 1, ud over situationer omfattet af grov uagtsomhed og forsætlighed, også omfatter simpel uagtsomhed, i form af gentagne urigtige angivelser inden for en periode på 2 år. En betingelse som må anses værende opfyldt i den nærværende situation.

Der skal desuden henvises til førnævnte LSR kendelse af 19. september 2012, med journalnummer 11-0300377, som omhandler en virksomhed, der i en periode fra 2006 til 2010, havde foretaget fejltarifering i 19 fortoldningsangivelser. Landsskatterettens kendelse blev efterfølgende påklaget til byretten i [by2], som afsagde dom den 31. juli 2014 og anførte følgende:

” Retten finder ikke at kunne tilsidesætte skattemyndighedens skøn om, at toldskylden opstod på grund af en handling, der på tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4.

...

Underretningen kunne som følge heraf ske efter udløbet af 3 års fristen i toldkodeksens artikel 221, stk. 3. ”

Ydermere kan der henvises til tilsvarende kendelse fra Landsskatteretten med journalnummer 11-0301205. Sagen vedrører en virksomhed, som i en periode fra 2007 til 2009, ligeledes havde foretaget fejltarifering i en række fortoldningsangivelser, hvilket medførte at varerne blev pålagt antidumpingtold. Af Landsskatterettens kendelse af den 18. september 2012, fremgår bl.a. følgende:

Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten har selskabet i perioden 18. april 2007 til 1. april 2009 foretaget 55 urigtige angivelser.

Selskabet har således i gentagne tilfælde, uden at forholdet er omfattet af toldlovens § 73 eller straffelovens § 289, inden for 2 år over for SKAT til brug for toldforhold foretaget urigtige angivelser, hvorved selskabet kan straffes med bøde i henhold til toldlovens § 76, stk. 1, nr. 1.

Da toldskylden således er opstået på grundlag af en handling, som på det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, jf. herved toldlovens § 76, stk. 1, nr. 1, kan underretning af selskabet ske efter udløbet af den i toldkodeksens artikel 221, stk. 3, nævnte frist, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4.

Den 3. december 2010 afsagde Østre Landsret dom i sagen mellem Skatteministeriet og [virksomhed2] GmbH. Dommen vedrørte hovedsageligt debitorforhold, men der blev også taget stilling til forældelsesproblematikken, da retten udtalte følgende:

” I hvert fald betingelsen om, at der er foretaget gentagne urigtige toldangivelser inden for 2 år, er opfyldt i denne sag. Der er således i denne sag begået handlinger, der kan give anledning til retsforfølgning, og kravet mod [virksomhed2] er derfor ikke forældet, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4. ”

Dommen blev påklaget til Højesteret og som afsagde dom d. 7. september 2012. Skatteministeriet tabte sagen 3-2 vedrørende debitorspørgsmålet, og flertallet tog derfor ikke stilling til forældelsesspørgsmålet. Mindretallet udtalte vedrørende forældelsesfristen:

”Vi tiltræder af de grunde, der er anført af landsskatteretten, at efterbetalingskravet er opstået på grund af handlinger, som kunne give anledning til retsforfølgning, og at den 3-årige forældelsesfrist efter toldkodeksens art 221 derfor ikke finder anvendelse. Det bemærkes, at det efter EU-domstolens praksis ikke er en betingelse for, at reglen i toldkodeksens art 221 om undtagelse fra den 3-årige forældelse af toldkrav finder anvendelse, at der i forbindelse med behandlingen af toldkravet tages stilling i strafferetsplejens former til om betingelsen om, at skal have foreligget handlinger, som kunne give anledning til retsforfølgning, er opfyldt. ”

Dermed kan der henvises til ovennævnte sager, som besvarelse til klagens bemærkninger vedr. SKATs praksis af forældelsesspørgsmålet i denne type sager.

Der henvises i øvrigt til dette notats pkt. 1-2, samt sagsfremstillingens afsnit 5.4 og 6.2.

5. Godtgørelse

Der skal i relation klagens pkt. 5, henvises til sagsfremstillingens afsnit 6.3.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand, om at SKAT tilpligtes at tilbagebetale 1.723.680,87 kr. forrentet efter rentelovens bestemmelser fra selskabets indbetaling af beløbet.

Der er til støtte for påstanden anført:

”[...]

Nærværende er en del af fem identiske sager mellem SKAT og Selskabet, som derfor mest hensigtsmæssigt behandles samlet og ikke hver for sig.

Der nedlægges for Skatteankestyrelsen følgende påstand:

SKAT tilpligtes at tilbagebetale kr. 1.723.680,87 forrentet efter rentelovens bestemmelser fra Selskabets indbetaling af beløbet.

1. Problemstillingen i sagen

SKAT har ved afgørelse af den 7. december 2016 truffet afgørelse om tarifering af fiskestykker, hvorefter stykkerne blev kvalificeret som værende filet og ikke - som angivet af Selskabet - andre fiskestykker end filet.

SKAT foretog i konsekvens af tariferingen efteropkrævning af told for Selskabets import af fisk i perioden fra den 12. april 2012 og frem til den 17. oktober 2014 og dermed for en periode på mere end 3 år.

SKAT har begrundet fristgennembruddet med, at Selskabet i perioden omfattet af sagen har foretaget 18 urigtige angivelser, hvorved Selskabet har unddraget sig betaling af korrekt told. Det er således de ifølge SKAT gentagne urigtige angivelser, der i sig selv begrunder fristgennembruddet efter toldlovens § 76, stk. 1, nr. 1).

Skatteankestyrelsen skal under nærværende sag tage stilling til, dels om der er tale om urigtig tarifering og en - i givet fald - tariferingsfejl i sig selv kan danne grundlag for fristgennembrud i og med, at fejlen af naturlige årsager gentager sig ved hver import af de omfattede fiskestykker.

Skatteankestyrelsen skal endvidere tages stilling til, om der er grundlag for godtgørelse efter nuværende Toldkodeks artikel 119 og 120 (tidligere gældende Toldkodeks artikel 236 og 239).

2. Baggrund for sagen

SKAT påbegyndte tilbage i 2015 et landsdækkende projekt om frosset tun. SKAT udtog i det pågældende projekt en række danske importører af frosset tun til kontrol af den anvendte tarifering.

SKATs kontrol påviste så vidt Selskabet er orienteret, at samtlige danske tunimportører tariferede fiskeudskæringerne under positionen for andet fiskekød end filet. SKAT foretog derfor efteropkrævning ved de pågældende importører, idet SKAT - Selskabet bekendt - ikke i ét tilfælde gik længere tilbage end 3 år.

SKAT har dermed alene valgt at gøre brug af fristgennembrud i nærværende sag, mens SKAT i alle andre sager har valgt at begrænse opkrævningen til en periode på 3 år. Dette uagtet, at der Selskabet bekendt ikke er faktuelle forhold, der skulle kunne begrunde en sådan forskelsbehandling i sagskomplekset.

3. Tarifering

EU har tiltrådt GATT aftalen og herunder Harmonized System (HS), der fastlægger tariferingen af varer, herunder kapitel- og afsnitsbestemmelser samt de Almindelige Tariferingsbestemmelser.

HS er implementeret i EU’s kombinerede nomenklartur (KN). De første 6 positioner i KN er således identiske med positionerne i HS.

Der er på WCO niveau vedtaget såkaldte forklarende bemærkninger til visse positioner. De forklarende bemærkninger er alene vejledende og må ikke føre til en udvidelse eller indskrænkning af den tarifering, der følger af positionerne og kapitel- og afsnitsbestemmelserne.

EU har endvidere vedtaget egne forklarende bemærkninger, der ligeledes er af vejledende karakter, og som naturligvis heller ikke må udvide eller indskrænke indholdet af en positionstekst.

Det følger af de almindelige tariferingsbestemmelser, regel 1, at tarifering skal ske med udgangspunkt i positionsteksterne og de til afsnit og kapitlet hørende bestemmelser.

Af relevans for nærværende sag er position 0304, der omfatter filet og andet fiskekød.

Ordlyden af de relevante positioner er henholdsvis

'”filet, frosset [...} ”, som SKAT har vurderet er anvendelig, og

”andre varer, frosset”, som industrien generelt og herunder Selskabet har anvendt.

Forståelsen af begrebet ”filet” er ikke defineret nærmere i positionsteksten, ligesom den ikke er defineret nærmere i de bindende afsnits- og kapitelbestemmelser. Rækkevidden og betydningen af begrebet ”filet” skal af denne årsag fastlægges i overensstemmelse med sædvanligt sprogbrug, jf. C-289/09, British Sky Broadcasting Group, præmis 38.

Selskabet skal i denne sammenhæng henvise til Selskabets bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse. Bemærkningerne vedlægges som bilag 2 til nærværende klage, idet Selskabet supplerende skal bemærke, at Selskabet fastholder, at en filet netop er er den anatomiske højre eller venstre side af en fisk, der er blevet fileteret, hvorved formen af siden afspejler knivens snit parallelt langs fiskens rygben.

Det er selskabets opfattelse, at en domstol næppe vil acceptere, at fiskestykker sælges i detailhandlen som filet, medmindre indholdet af pakken rent faktisk udgør en hel anatomisk side af en fisk. Dette illustrerer, at den gængse forståelse af en fiskefilet er en side af en fisk og ikke et stykke fiskekød.

Rækkevidden af begrebet filet er vejledende beskrevet i forklarende bemærkninger til HS, hvori følgende er anført rent vejledende:

(1)Fish fillets

For the purposes of this heading the term fish fillets means the strips of meat cut parallel to the backbone of the fish and constituting the right or left side of a fish insofar as the head, guts, fins (dorsal, anal caudal, ventral, pectoral) and bones (spinal column or main backbone, ventral or costal bones, branchial bone or stapes, etc.) have been removed and the two sides are not joined together, for example by the back or belly.

The classification of these products is not affected by the possible presence of the skin, sometimes left attached to the fillet to hold it together or to facilitate subsequent slicing. Classification is similarly unaffected by the presence of pin bones or other minor bones which may not have been completely removed.

Fillets cut in pieces are also classified as fillets in this heading.

Cooked fillets, and fillets merely covered with batter or bread crumbs, whether or not frozen, are classified in heading 16.04.

(2) Other fish meat (whether or not minced), i.e., fish meat from which the bones have been removed. As in the case of fish fillets, classification of fish meat is unaffected by the presence of minor bones which may not have been completely removed.

Det fremgår af de forklarende bemærkninger, at begrebet filet ifølge WCO netop dækker betegnelsen for en fisks højre eller venstre anatomiske side, når siden er tilkommet ved en fileteringsproces.

SKAT har tidligere selv udstedt såkaldte bindende tariferingsoplysninger, hvor netop stykker af en fisks side benævnt steaks, chunks eller loins, der ikke er fremkommet ved en fileteringsproces, tariferes som andre varer og ikke som filet.

SKAT argumenterede i de pågældende tariferingsoplysninger helt på linje med Selskabet, idet SKAT tillagde det afgørende vægt, at stykkerne var udskåret ved et vandret snit og derefter et lodret snit, hvorfor stykkerne ikke udgjorde en fisk højre eller venstre side. Fiskestykkerne kunne ikke betegnes som filet allerede fordi de ikke var fremkommet som resultatet af en fileteringsproces.

SKAT opfordres til at fremlægge disse BTO’ere, idet BTO’erne kan fremfindes i SKATs system, men ikke længere i EU’s database. Det bemærkes, at der ikke alene er tale om éntariferingsoplysning, men om flere tariferingsoplysninger udstedt i flere ombæringer.

SKAT og Selskabet har således - i hvert fald historisk - været af den opfattelse, at en filet begrebsmæssigt omfatter fiskestykker fremkommet ved en fileteringsproces, svarende til den almindelige opfattelse af begrebet ”filet”.

Selskabet kan nu forstå, at SKAT er af den opfattelse, at forståelsen af begrebet har ændret sig over tid, uagtet at ordlyden af positionsteksterne er uændrede, og uagtet at der ikke er sket en ændring af de forklarende bemærkninger på WCO niveau.

SKATs opfattelse af, at begrebet ”filet” er ændret, er baseret på, at EU i 2009 lavede en tilføjelse til WCO’s forklarende bemærkning gengivet ovenfor. EU indsatte således følgende tilføjelse under position 0304 11 10, position 0304 19 13 - 0304 19 39 der omfatter ferske og ikke frosne produkter:

”Denne underposition omfatter også stykker af den anatomisk højre og venstre side af fisken, dvs. den del af fisken, som benævnes filet. Sommetider udskæres disse stykker direkte fra fisken eller en del af fisken uden at den hele filet udskæres først.”

Det fremgik imidlertid fortsat i 2009 udtrykkeligt, at en filet er en side af en fisk, som - i henhold til HS’ forklarende bemærkninger - er tilkommet ved en fileteringsproces, hvorved snittet lægges parallelt med rygbenet.

De forklarende supplerende europæiske bemærkninger fastslog således fortsat, at fisk svarende til de stykker, som sagen omhandler, der netop ikke er produceret ved filetering, skal tariferes som andre varer og ikke som filet.

Begrebet ”filet” har været praktiseret meget forskelligt af myndighederne i de for­ skellige lande, hvor en række lande har holdt på, at der ved ”filet” skal forstås sider af fisken fremkommet ved filetering, således som SKAT selv historisk har anført og praktiseret. Andre lande har praktiseret og fortolket begrebet ”filet” således, som SKAT nu siger, at begrebet skal forstås, og denne fortolkning har fået visse af de førstnævnte lande til at udtrykke bekymring for, om en sådan tarifering kan holdes inden for de rammer, WCO har udstukket for EU.

Hvorvidt begrebet ”filet” i sidste ende af EU-domstolen vil blive fortolket i den ene eller anden retning er ikke afklaret, men det ligger dog fast, at SKATs ændrede opfattelse af begrebet ikke er afledt af en ændring af positionsteksten eller af kapitel eller afsnitsbestemmelserne til KN og HS. De legale og bindende bestemmelser og tekster er med andre ord uændrede, hvorfor praksis også burde være uændret alt den stund, at de forklarende bemærkninger ikke må udvide eller indskrænke indholdet af de enkelte toldpositioner.

SKAT har henvist til en national dom, SKM2014.698.BR, som knytter sig til Landsskatterettens kendelse i sagen j.nr. 11-0301205. I den pågældende kendelse fra Landsskatteretten blev afgørelsen truffet med dissens, idet retsformanden på linje med klager var af den opfattelse, at fiskestykkerne skulle tariferes som andre varer end filet. Sagen blev af byretten ikke henvist til EU-domstolen, idet Skatteministeriet modsatte sig en sådan forelæggelse, og dommen blev af procesøkonomiske årsager ikke anket.

Der foreligger således ikke en stillingtagen til begrebet filet fra EU-domstolens side, uagtet at der blandt medlemslandende har været en divergerende opfattelse af, hvordan begrebet filet skal opfattes.

Selskabet fastholder af ovenstående årsager og med direkte henvisning til positionsteksten til den almindelige forståelse af begrebet ”filet” samt under henvisning til WCOs forklarende bemærkninger, at fiskestykkerne omhandlet af sagen skal tariferes under positionen for andre varer og ikke under positionen for filet.

Der består af denne årsag ikke grundlag for at rette kravet mod Selskabet, ligesom der ikke består grundlag for at gennembryde fristen for efteropkrævning, idet der ikke er indgivet gentagne urigtige angivelser.

4. Gentagne urigtigheder

I det omfang Skatteankestyrelsen vurderer, at der er tale om en filet og ikke om andre fiskestykker, skal Skatteankestyrelsen tage stilling til, hvorvidt SKAT har adgang til at statuere fristgennembrud og dermed foretage en opkrævning af told for en periode, der ligger mere end 3 år tilbage i tid.

Reglerne for forældelse af toldkrav fremgik af det daværende toldkodeks 2913/92 artikel 221, der fastslog følgende (engelskversion grundet fejl i den danske):

”3. Communication to the debtor shall not take place after the expiry of a period of three years from the date on which the customs debt was incurred. This period shall be suspended from the time an appeal within the meaning of Article 243 is lodged, for the duration of the appeal proceedings.

4. Where the customs debt is the result of an act which, at the time it was committed, was liable to give rise to criminal court proceedings, the amount may, under the conditions set out in the provisions in force, be communicated to the debtor after the expiry of the three-year period referred to in paragraph 3.”;

Toldkrav forældes ifølge artikel 221 efter 3 år, medmindre at toldkravet er opstået ved en handling, som på handlingstidspunktet kunne sanktioneres ved domstolene under en strafferetssag.

SKAT støtter sin afgørelse på toldloven § 76, der fastslår, at gentagne urigtige angivelser straffes med bøde, uanset at urigtigheden ikke beror på forsæt eller grov uagtsomhed.

§ 76 forudsætter - hvilket parterne er enige om - simpel uagtsomhed og forudsætter, at der foreligger ”gentagne urigtige angivelser”.

Den tarifering, som Selskabet har praktiseret, har imidlertid været på linje med SKATs egen historiske tarifering og på linje med BTO’ere udstedt historisk set af SKAT. Tariferingen af tunkød under positionen for andre varer end filet har endvidere ikke givet anledning til bemærkninger ved SKATs kontrol tilbage i 2012, jf. nærmere nedenfor. Tariferingen har endvidere været identisk med praksis i visse andre europæiske lande samt på linje med positionsteksten og med HS’s forklarende bemærkninger.

De forklarende bemærkninger må som anført ovenfor ikke udvide eller indskrænke positionsteksten i HS og KN, og må ikke føre til en ændring af den tarifering, som følger af positionsteksten. Henset til at der ikke er sket en ændring af positionstekst endsige af de forklarende bemærkninger på HS niveau, så kan en tarifering i overensstemmelse med positionsteksten og SKATs historiske praksis ikke betegnes som urigtig. Det omvendte synspunkt vil medføre, at SKAT historisk set selv har medvirket til urigtige angivelser via udstedte BTO’ere, og at SKAT dermed selv har medvirket til det, som SKAT betegner som en strafbar handling.

Der er endvidere ikke udvist uagtsomhed omkring tariferingen.

Fakta er, at Kommissionen så sig nødsaget til at udstede en forordning i 2014 for at klarlægge Kommissionens holdning til begrebet ”filet”. En holdning, der i øvrigt blev fastlagt i en proces, hvorunder der blev afdækket uenighed om tariferingen på EU-niveau og blandt deltagerne i komiteen. Det blev specifikt ført til referat, at det under drøftelserne blev tilkendegivet, at den udlægning, som flertallet stemte for, meget vel kunne være i modstrid med HS og de forklarende bemærkninger.

En retsstilling, hvorefter Landsskatteretten kvalificerer Selskabets handlinger som forhold, der - havde de været undergivet en strafferetlig forfølgning - ville have ført til sanktionering strafferetligt, vil med SKATs udlægning af toldlovens § 76 indebære indførelse på objektivt grundlag af en dansk 10 årig forældelsesfrist på toldkrav i enhver kontrolaktion, hvor der afdækkes systemfejl, herunder f.eks. tariferingsfejl, toldværdifejl, valutakursfejl, procedurekodefejl, oprindelsesfejl, repræsentationsfejl eller fejl i angivelse af toldstedet eller bevillingsnummeret.

Det bestrides, at der består praksis for, at SKAT statuerer fristgennembrud i tariferingssager med videre. SKAT har alene statueret fristgennembrud i tilfælde, hvor debitoren undslog sig betaling af antidumpingtold på plastposer, hvor antidumpingtolden pålægges ud fra en fysisk tykkelse af plastposen. Plastposer af en tykkelse på mere end 100 mikrometer pålægges ikke antidumpingtold, mens tyndere poser på­ lægges antidumpingtold. Poserne i den konkrete sag var debitor bekendt på 25 mikrometer, hvorfor en tarifering i positionen for 100 mikrometer poster var notorisk og utvivlsomt forkert, og kunne give anledning til strafferetlig forfølgning.

SKATs kontrol af Selskabet var som anført indledningsvist led i et landsdækkende projekt omkring frosset tun. SKAT har konstateret, at industrien - helt på linje med SKAT selv - historisk set havde tariferet tunstykker som andre varer og ikke som filet.

SKAT har så vidt Selskabet er bekendt ikke i et tilfælde foretaget opkrævning for en periode på mere end 3 år, ligesom SKAT Selskabet bekendt ikke i et tilfælde har taget skridt til sanktionering.

Selskabet har til hensigt at søge aktindsigt i projektet med henblik på at få afdækket, om SKAT praktiserer fristgennembrud i sådanne sager om påstået tariferingsfejl, herunder om SKAT har sanktioneret de konstaterede fejl.

SKAT har blandt andet i 2009 og 2010 gennemført compliance undersøgelser, som påviste en fejlprocent på 54,3 procent. Der var således fejl i mere end hver anden toldangivelse, herunder 12,8 procent fejl af økonomisk betydning.

SKAT har endvidere den 4. marts 2014 offentliggjort, at SKAT målretter kontrolindsatsen mod fejltarifering hos danske importører med følgende begrundelse:

”Mange brancher følger ikke toldreglerne, idet varerne bliver tariferet forkert, viser en tidligere undersøgelse, SKAT har gennemført. Fejltarifering kan koste virksomheder penge i form af efterkrav fra SKAT

På baggrund af den tidligere undersøgelse vil vi fortsat have fokus på fejltarifering og har derfor nedsat en projektgruppe, som målrettet skal kontrollerer de brancher, der laver mange fejl - i første omfang fra februar 2014 til februar 2015 ”.

Selskabet har til hensigt at søge aktindsigt i SKATs compliance undersøgelser med henblik på at få belyst, om SKAT i disse undersøgelser praktiserede at foretage efteropkrævning af told på objektivt grundlag i de øjensynligt mange tilfælde, hvor tariferingsfejl har - eller skulle have - ført til efteropkrævning af told, herunder om SKAT har bogført toldkravene og afregnet disse overfor EU for en 10 årig periode. Selskabet har endvidere til hensigt at søge afdækket, om SKAT har sanktioneret de konstaterede fejl efter toldlovens § 76.

Henset til at det påhviler SKAT at søge sagen oplyst, skal Selskabet anmode om, at SKAT egenhændigt meddeler Selskabet ovenstående oplysninger til brug for dokumentationen for, hvorvidt der eksisterer - eller ikke eksisterer - en praksis for at statuere fristgennembrud i sager om tariferingsfejl.

Selskabet skal fastholde, at der ikke konkret er grundlag for at foretage opkrævning for en periode på mere end 3 år, idet der netop ikke er udvist uagtsomhed eller indgivet positivt urigtige toldangivelser.

5. Godtgørelse

Tilbage i 2012 udtog SKAT en fysisk kontrol af Selskabets import af blandt andet ”Tuna Meat”, Red Snapper, Tuna Steaks og Marlin Meat.

I toldangivelsen var ovenstående samlet under en toldposition; nemlig position 0304999990, der dækker over andre varer. Ingen af varerne var dermed tariferet i den position, som SKAT nu har anført skal anvendes; nemlig positionen for ”filet”.

SKAT foretog, som det fremgår af SKATs bilag 9, fysisk kontrol af følgende:

? Opbevaring og ibrugtagning
? Oprindelsesland
? Kolliantal og/eller stykantal samt mrk. og nr.
? Varekode og varebeskrivelse
? Relevante varebestemmelser

I relation til kontrollen af varekoden og varebeskrivelsen konstaterede SKAT, at der var angivet én varepost, men at der ifølge GVDE var tale om 3 vareposter. Varerne blev herefter frigivet, idet det blev oplyst, at Selskabet efterfølgende ville modtage nærmere oplysninger om resultatet af kontrollen og eventuelle konsekvenser heraf.

SKAT modtog og godkendte rettelsesangivelserne, hvori Tuna Meat og Marlin Meat blev fastholdt i positionen 0304999990 (andre varer end filet), mens Tuna Steaks blev tariferet i position 03034190, der ligeledes dækker frosset fisk, undtagen filet og andet fiskekød henhørende under 0304.

Hvis de importerede fiskestykker efter SKATs opfattelse reelt bør tariferes som filet, burde SKAT ikke have godkendt tariferingen under den fysiske kontrol, der netop henførte Tuna Meat og Tuna Steaks under andre positioner end filetpositionen. SKAT foretog en fysisk kontrol, herunder af kolliantal og af varernes tarifering. Selskabet var allerede forud for kontrollen af den opfattelse, at tariferingen under andre positioner end filet var korrekt og i overensstemmelse med praksis. Selskabets gode tro og opfattelse af korrekt tarifering blev verificeret under SKATs kontrol i 2012.

SKAT bedes bekræfte, at ovenstående handling konstituerer en myndighedsfejl i toldkodeks forstand, jf. blandt andet REC03/97 således, at det som Skatteankestyrelsen herefter skal tage stilling til alene er, hvorvidt de øvrige betingelser for godtgørelse er opfyldt.

Det har efter Selskabets opfattelse været praksis i Danmark - og i en række andre EU-lande - at tarifere fiskestykker som de af sagen omhandlede under positionen for andre varer.

Der har således i Danmark over en årrække været indgivet en række toldangivelser, hvor steaks, chunks og loins er angivet i varebeskrivelsen og tariferet under positionen for andre varer end filet, uden at dette har givet anledning til, at SKAT har protesteret. Denne manglende reaktion konstituerer i sig selv en myndighedsfejl, jf. blandt andet REC 01/00, præmis 14.

Begrebet filet dækker i sædvanlig sprogbrug en fileteret fisks anatomiske højre eller venstre side, således som det også fremgår specifikt af de forklarende bemærkninger til HS og KN. Denne begrebsopfattelse har dannet grundlag for tariferingen, herunder for SKATs egen historiske tarifering. Selskabet kan henset til den sædvanlige begrebsanvendelse af ordet filet” ikke med rimelighed forventes at have tariferet anderledes, idet tarifering skal ske med hjemme i positionsteksterne. Det bemærkes, at der ikke er sket en ændring af ordlyden af toldpositionen eller af afsnits- og kapitelbestemmelserne. Der er således ikke sket en ændring af det legale grundlag, som SKAT historisk set har baseret tarifering under andre positioner end filet positionen på.

De forklarende bemærkninger har endvidere forudsat - på linje med HS’forklarende bemærkninger - at en filet er produceret ved en filetering. Stykker, der ikke er udskåret ved en filetering skal derfor efter de forklarende bemærkninger netop ikke tariferes som en filet.

Det skal understreges, at end ikke de enkelte medlemslande frem til 2014 var enige om tariferingen af fiskestykker af den art som sagen omhandler. SKATs kontrol i 2012 understøttede endvidere Selskabets tarifering. En tarifering som Landsskatteretten først tilsidesatte efter kontrolperioden og med dissens, idet formanden efter forhandlingen var af den opfattelse, at en tarifering svarende til selskabets var korrekt.

Selskabet har derfor handlet i god tro og kunne ikke med rimelighed have opdaget det, som SKAT anser for en fejltarifering, hvorfor Selskabet skal godtgøres toldkravet efter dagældende toldkodeks artikel 236, jf. 220, subsidiært efter dagældende toldkodeks artikel 239.

SKAT anmodes i den sammenhæng om at bekræfte, at Selskabet opfylder kriteriet for god tro i relation til toldkodeks artikel 236.

Selskabet forventer ved aktindsigt - eller ved SKATs egen oplysning - at kunne dokumentere, at SKAT ikke i relation til andre importører omfattet af sagskomplekset har gjort brug af fristgennembrud. Selskabet forventer at kunne dokumentere, at SKAT nærmere har undladt at opkræve eller endog frafaldet krav, som ligger uden for den ordinære forældelsesfrist på 3 år.

Selskabet er bekendt med, at aktører i andre lande ikke er blevet mødt med efteropkrævninger i relation til, at Kommissionen i 2014 fastlagde og ensrettede praksis i EU. SKAT anmodes om via Kommissionen at bede sine kollegaer i de øvrige EU­ lande om at oplyse, hvorvidt der er sket efteropkrævning i forlængelse af ændringen af de forklarende bemærkninger i 2014. Det skal bemærkes, at Kommissionen har kendskab til sådanne sager i og med, at sagerne bogføres som indtægter i EU.

Ved at fastholde en opkrævning for en periode ud over den ordinære 3-års forældelsesfrist bringes Selskabet i en særlig situation, som afviger negativt fra de øvrige aktører i Danmark og EU. Selskabet er også af denne årsag berettiget til godtgørelse af toldkravet efter den dagældende toldkodeks artikel 239, der bygger på princippet om lighed og rimelighed.

[...]”

Selskabets repræsentant har afgivet følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”[...]

1. Tarifering

SKAT henviser i sine bemærkninger til, at Landsskatteretten og efterfølgende byretten i [by1] har tarifereret fiskestykker svarende til de omhandlede i den af SKAT påberåbte position.

Dette er korrekt, idet Landsskatteretten i en kendelse med dissens tiltrådte SKATs tarifering.

Det er dermed selskabets opfattelse, at Skatteankestyrelsen skal ændre praksis og således følge mindretallet SKM2014.371LSR med den af mindretallet angivne begrundelse.

Til støtte for påberåbelsen af en ændret tariferingspraksis skal der henvises til, at praksis i sagen SKM2014.371 LSR går imod praksis i andre EU lande.

Praksis inden for tarifering skal være identisk i hele EU i og med at tariferingen støttes på EU's kombinerede nomenklatur (KN), som er direkte anvendelig i Danmark.

Der foreligger tilfælde i Holland, hvorefter fiskestykker som de her omhandlede tariferes som anført af selskabet, idet tidligere myndighederne og nu domstolene i Holland er af den opfattelse, at der netop ikke er tale om filet.

Den nyeste dom fra Holland vedrører perioden efter ændringen af de forklarende bemærkninger til KN og dermed perioden efter nærværende sag. Domstolen fastholder, at fiskestykker som de her omhandlede tillige efter ændringen af de forklarende bemærkninger i KN skal tariferes i den af selskabet påberåbte position for andre varer end filet.

Jeg kan oplyse, at jeg er i færd med at indhente de pågældende domme fra Holland, som følger mindretallet i SKM2014.371 LSR.

SKAT har oplyst, at der i perioden fra 2008 og fremefter er udstedt 12 BTOere, hvoraf de 11 er udstedt med varekode for filet. SKAT anmodes om at fremlægge den 12. BTO under sagen. Det bemærkes, at BTO'ere er offentligt tilgængelige i gyldighedsperioden, hvorfor der ikke er et tavshedshensyn, der tilsiger, at SKAT ikke kan eller må fremlægge de pågældende BTO'ere.

SKAT har adgang til at trække historisk udstedte BTO'ere under positionen for andre varer end filet i EBTI systemet. SKAT bedes lave en udsøgning i systemet fra 2004 og oplyse om resultatet heraf i dansk kontekst, idet SKAT via en sådan udsøgning vil konstatere, at der i perioden er udstedt flere BTO'ere, der understøtter den af selskabet påberåbte position.

2. Genoptagelse

Det er en forudsætning for genoptagelse, at der foreligger en urigtig tarifering eftersom genoptagelsen i perioden for ekstraordinær genoptagelse er betinget af, at virksomheden har angivet urigtige oplysninger i forbindelse med toldangivelsen.

Det er som anført ovenfor selskabets opfattelse, at der er sket korrekt tarifering, hvilket understøttes af den hollandske retspraksis, som vil blive eftersendt.

Det er endvidere en forudsætning, at den urigtige tarifering beror på forhold, der kan betegnes som uagtsomme.

Selskabet har tariferet i overensstemmelse med en historisk praksis samt i overensstemmelse med den praksis, der så sent som i december 2016 blev fastslået igen i Holland (dokumentation eftersendes). Det bemærkes, at der ikke er sket ændringer af hverken KN eller de dertil hørende afsnits og kapitelbestemmelser i perioden siden 2004, hvorfor det bindende retslige grundlag for tariferingen består uændret i hele perioden. SKAT anmodes om at oplyse, om SKAT kan tiltræde, at det bindende retsgrundlag (KN) af relevans for nærværende sag har været uændret siden 2004.

Selv hvis det Skatteankestyrelsen ikke kan tilslutte sig selskabets og de hollandske domstoles tarifering, vil der ikke være grundlag for genoptagelse, idet der ikke foreligger uagtsomhed.

Det forekommer efter selskabets opfattelse vanskeligt at statuere uagtsomhed i en situation, hvor mindretallet af Skatteankestyrelsen selv i sagen SKM2014.371

LSR når frem til den af selskabet påberåbte tarifering og hvor de hollandske domstole ligeledes fastholder en tilsvarende tarifering. Den forskelligartede praksis i EU og dermed den forskelligartede opfattelse af begrebet "filet" gav sig netop udslag i, at EU Kommissionen udarbejdede en ny tariferingsforordning i 2012, der skulle hjælpe til at forstå begrebet "filet" og dermed skabe ensartethed i tariferingspraksis i EU. Det forhold, at selskabet har tariferet i overensstemmelse med angiveligt flere europæiske myndigheder, herunder historisk set også SKAT, kan næppe betegnes som uagtsomt.

Det skal noteres, at sagen, hvortil SKAT henviser U.nr. 11-0300377 efterfulgt af dom fra retten i [by2] den 31. juli 2014) vedrører tarifering af plastposer, hvor tarifering afgøres udelukkende ud fra posernes tykkelse, hvilket er et målbart og objektivt set konstaterbart kriterie. En importør, som bestiller en pose med en tykkelse, der notorisk afviger fra den tykkelse, som positionsteksten omhandler, vil dermed have udvist uagtsomhed.

Sagen påberåbt af SKAT er således ikke direkte overførbar til nærværende sag, hvor tariferingen afhænger af definitionen af en "filet" ud fra sædvanlig sproglig begrebsanvendelse, og hvor WTO har fastlagt, at "filet" forudsætter en given produktionsmetode/ fileteringsproces, der ikke svarer til den metode, der har været anvendt i relation til de varer, der er omfattet af nærværende sag.

Dokumentation for praksis i Holland vil blive eftersendt.

Jeg skal henstille til, at Skatteankestyrelsen anmoder SKAT om - i tråd med SKATs forpligtelse til at oplyse sagen - at besvare ovennævnte anmodninger og opfordringer knyttet til tariferingspraksis i EU. I det omfang SKAT undlader at besvare de rejste spørgsmål. bør det tillægges processuel skadesvirkning, således at det lægges til grund, at praksis i Danmark frem til i hvert fald 2009 understøttede selskabets tariferingspraksis.

SKAT har undladt direkte at besvare selskabets opfordring til at oplyse, om SKAT i de øvrige sager i kontrolaktionen har statueret fristgennembrud. Skatteankestyrelsen anmodes om tillige at bede SKAT om at besvare dette spørgsmål, som har relevans for vurdering ud fra et ligebehandlingsprincip. Såfremt SKAT afviser at besvare det rejste spørgsmål, bør det lægges til grund, at det er korrekt, at SKAT ikke i de øvrige sager i kontrolaktionen har statueret fristgennembrud.

[...]”

Selskabet har afgivet følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Jeg skal i relation til sagen bemærke, at det fastholdes, at der ikke består grundlag for at udvide forældelsesfristen.

Forældelsesfristen kan efter dagældende toldkodeks artikel 221, stk. 3 alene udvides til mere end tre år, hvis toldskylden er opstået som følge af en handling, der på det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til strafferetlig retsforfølgning.

Den handling, som SKAT påberåbte sig som grundlag for gennembrydelse af forældelsesfristen, er en forkert tarifering af fiskeudskæringerne omfattet af sagen.

SKAT har fastholdt, at der er tale om filet, mens klager har fastholdt, at der objektivt set ikke er tale om filet, men om andre fiskestykker, som netop ikke hidrører fra en filetudskæring.

Tariferingen har i nærværende sag været prøvet både i Danmark for Landsskatteretten i sagen [virksomhed3], j. nr. 12-0191893-97 og 12-0191899-01. Den pågældende sag blev af Landsskatteretten afgjort med stemmerne 2-2, idet to retsmedlemmer udtalte, at det af SKAT var ubestridt, at de pågældende fiskeudskæringer ikke er en filet, eller hidrører fra en filet, hvorfor de pågældende fiskeudskæringer derfor, uanset indholdet af de forklarende bemærkninger, ikke kan henføres til positionen for en filet.

Tariferingen har endvidere været prøvet for domstolene i Holland, som i første instans helt på linje med de to voterende dommer i Landsskatteretten fastslog, at der ikke var tale om filet. Den hollandske retsbogsudskrift har været udleveret til sagsbehandleren i nærværende sag.

Der må siges at herske en så stor usikkerhed omkring den rette tarifering af fiskeudskæringerne, at klagers tarifering af stykkerne i positionen for andre fiskestykker end filet, ikke udgør en handling, som kan give anledning til strafferetlig retsforfølgning, idet der ganske enkelt ikke er udvist fornøden grad af uagtsomhed.

Selv dommere for Landsskatteretten, som har fået sagen forelagt efter en skriftlig forberedelse, har efter grundige overvejelser i en 2-2 afgørelse fasthold, at der kke var tale om filetstykker, som anført af SKAT. Det forekommer i dette lys vanskeligt at påstå, at klager skulle have udvist uagtsomhed af strafbar karakter ved at have selvsamme opfattelse.

Dette i modsætning til den sag, som SKAT har påberåbt sig (SKM2014.705BR), og hvorunder det handlede om, hvorvidt en plasticpose var tykkere eller tyndere end 100 My. Tykkelsen af poserne fremgik direkte af fakturaen på varerne, hvorfor det var objektivt konstaterbart for enhver, at der var sket en fejltarifering af poserne med den følge, at antidumpingtold (straftold på 12,8 procent) ikke var blevet opkrævet.

En praksis, hvorefter fejltarifering i sig selv, uanset manglende uagtsomhed, fører til udvidelse af forældelsesfristen, vil reelt tilsidesætte den grundlæggende og forordningsfastsatte forældelsesfrist på 3 år i en række typesager, herunder fejltariferinger, oprindelsesfejl, toldværdifejl, formelle angivelsesfejl med videre, hvorved enhver virksomhed, som har importeret mere end 3 ens varer i løbet af et år, vil få udvidet forældelsesrammen fra 3 til 10 år. En sådan praksis vil efter klagers opfattelse være stridende med ordlyden af den daværende (og nuværende) toldkodeks artikel 221, stk. 3, som foreskriver, at der ikke kan ske underretning og dermed opkrævning af toldskyld efter udløbet af en frist på 3 år regnet fra toldskyldens opståen.

Det skal endelig bemærkes, at SKATs udvidelse af forældelsesfristen i nærværende sag afviger fra den praksis, som SKAT har etableret i Danmark. SKAT har således ikke i andre fuldstændigt parallelle sager gennembrudt forældelsesfristen.

Sådanne parallelle sager om eksakt samme problemstilling; nemlig tarifering af fiskestykker, verserer for Landsskatteretten, og der findes ikke ét eksempel på, at SKAT i disse sager har udvidet forældelsesfristen. SKAT – og sagsbehandleren – har dog ikke konkret forklaret, hvori forskellen består mellem nærværende sag og de øvrige fuldstændigt parallelle sager.

Det fastholdes, at der ikke består grundlag for udvidelse af forældelsesfristen, ligesom det fastholdes, at en udvidelse af forældelsesfristen på 3 år dels vil etablere en EU-stridig praksis, hvorefter en række typesager vil blive tillagt en forlænget forældelsesfrist i strid med ordlyden af toldkodeks artikel 221, stk. 3, dels vil stride mod dansk retspraksis, herunder praksis dokumenteret i selvsamme sagskompleks omkring tarifering af fiskestykker i Landsskatterettens sagsnumre 12-0191893-97 og 12-0191899-01 samt de endnu ikke afgjorte sager i komplekset, der verserer for Landsskatteretten.”

Landsskatterettens afgørelse

Regler om tarifering:

Reglerne om tarifering af varer fremgår af Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, med senere ændringer.

For 2012 gjaldt Kommissionens forordning (EU) nr. 1006/2011 af 27. september 2011, med senere ændringer. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den kombinerede Nomenklatur.

For 2013 gjaldt Kommissionens forordning (EU) nr. 927/2012 af 9. oktober 2012, med senere ændringer. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den kombinerede Nomenklatur.

For 2014 gjaldt Kommissionens forordning (EU) nr. 1001/2013 af 4. oktober 2013, med senere ændringer. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den kombinerede Nomenklatur.

Ved tarifering tjener overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler i Den Kombinerede Nomenklatur alene til orientering. Tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser.

Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser. Kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. Relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, med mindre andet følger af sammenhængen. Det fremgår af almindelig tariferingsbestemmelse 1 og 6 i Den Kombinerede Nomenklatur.

Af kapitel 3 i de dagældende Toldtarif for både 2012, 2013 og 2014 fremgik det, at Fisk, krebsdyr, bløddyr og andre hvirvelløse vanddyr tariferes hér. Position 0304 havde følgende ordlyd:

”Filet og andet fiskekød (også hakket), fersk, kølet eller frosset. ”

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til HS-position 0304 vedrørende filet, at:

”Denne position omfatter:

1. Filet

Ved filet forstås i denne position de kødstrimler, der er afskåret parallelt med fiskens rygben, og som udgør en fisks højre eller venstre side, for så vidt hovedet, indvoldene, finnerne (rygfinner, gatfinner, halefinner, bugfinner, brystfinner) og benene (rygben, bug- eller sideben, gælleben etc.) er fjernet, og de to sider er ikke indbyrdes forbundet, f.eks. ved ryggen eller maven.

Varernes tarifering ændres ikke på grund af forekomst af skind, som man undertiden lader forblive på fileten for at holde den sammen eller for at lette en senere udskæring i skiver. Det samme gælder forekomsten af nerveben eller andre småben, der ikke er blevet fuldstændig fjernet.

Filet, der er skåret i stykker, tariferes ligeledes i denne position.

I kogt eller på anden måde varmebehandlet tilstand eller blot belagt med dej eller rasp (paneret), også frosset, henhører filet under pos. 16.04.


2. Andet fiskekød (også hakket), dvs. fiskekød, hvorfra benene er fjernet. Ligesom for filets vedkommende, berøres tariferingen af fiskekød ikke af forekomsten af tynde småben, der ikke er blevet fuldstændigt fjernet.


Denne position omfatter udelukkende filet og alt andet fiskekød (også hakket), der foreligger i følgende tilstande:


1. Fersk eller kølet, med eller uden is, også bestrøet med salt eller oversprøjtet med saltvand udelukkende for at sikre konserveringen under transporten.


2. Frosset, ofte i form af frosne blokke.

Filet og andet fiskekød (også hakket) bestrøet med lidt sukker eller oversprøjtet med sukkervand forbliver under positionen; forekomsten af enkelte laurbærblade påvirker heller ikke tariferingen.”

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til KN-underpositionerne 0304.31.00 – 0304.49.90 (Filet, fersk eller kølet), at:

”Underpositionerne omfatter også stykker udskåret af filet, forudsat stykkerne kan identificeres som hidrørende fra filet.

De fiskearter, der især anvendes til dette formål, er ørred, laks, torsk, kuller, sej, rødfisk, hvilling, kulmule, blankesten, tunge, rødspætte, pighvar, lange, tun, makrel, sild og ansjos.

Disse underpositioner omfatter også stykker af den anatomiske højre eller venstreside af fisken, dvs. den del af fisken, som benævnes filet. Sommetider udskæres disse stykker direkte fra fisken eller en del af fisken, uden at den hele filet udskæres først. Det kan forekomme ved store fisk, f.eks. tun”.

Derudover er der for KN-underpositionerne 0304.61.00 – 03.04.89.90 (filet, frosset) henvist til de Forklarende Bemærkninger til pos. 0304.31.00 – 0304.49.90.

EU-Domstolen har udtalt, at de forklarende bemærkninger til Den Kombinerede Nomenklatur indeholder vigtige, om end ikke bindende, bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioners rækkevidde.

Det lægges ved tariferingen af de enkelte stykker/udskæringer af fisk til grund, at parterne i forhold til opdelingen i Toldtariffen er enige om, at pågældende stykker/udskæringer, i forhold til opdelingen i Toldtariffen, er af tun, af arten Thunnus Albacares, og at der er tale om stykker af frossen fisk.

Det lægges desuden til grund, at beskrivelsen og de fremlagte billeder af udskæringsprocessen viser, at de pågældende stykker ikke udgør en udskæring, der opfylder definitionen på en filet efter de Forklarende Bemærkninger til det Harmoniserede System eller den Kombinerede Nomenklatur vedrørende position 0304.

Det lægges videre til grund, at de pågældende stykker ikke kan anses for at være udskåret direkte fra fisken som nævnt i de Forklarende Bemærkninger til den Kombinerede Nomenklatur vedrørende KN-underpositionerne 0304.31.00 – 0304.49.90, som også gælder for KN-underposition 0304.89.90.90.

Af EU-Domstolens faste praksis følger det, at det afgørende kriterium for tariferingen af varer normalt bør være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i Den Kombinerede Nomenklatur og bestemmelserne til nomenklaturens afsnit og kapitler. Tariferingen af de pågældende stykker fisk kan således ikke ske udelukkende ud fra, hvorvidt stykkerne udgør en udskæring, der opfylder definitionen på en filet efter de Forklarende Bemærkninger til det Harmoniserede system eller den Kombinerede Nomenklatur vedrørende position 0304 eller underposition 0304.89.90.90.

Begrebet filet efter positionsteksten til underposition 0304.89.90.90 dækker således ikke alene over udskæringer, der opfylder definitionen på en filet efter de Forklarende Bemærkninger, men positionen omfatter også udskæringer og stykker heraf, der indeholder samme fysiske kendetegn og objektive karakteristika som en filet eller stykker heraf, der opfylder definitionen på en filet efter de Forklarende Bemærkninger til position 0304 og underposition 0304.89.90.90.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at fiskestykkerne har samme objektive karakteristika og egenskaber som fiskekød, der er fremkommet ved en egentlig fileteringsproces, og retten finder således, at varen i toldmæssig henseende skal tariferes som filet. Dette er i overensstemmelse med Byrettens dom af 18. november 2015 i sag nr. [...], og Landsskatterettens afgørelse i sag nr. 12-0191893-97/12-0191899-01, samt Kommissionens og SKATs nyhedsbrev herom.

Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har efteropkrævet told for perioden 12. maj 2012 til 12. juli 2014 for ti toldangivelser.

Toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare overgår til fri omsætning, jf. artikel 201, litra a i Rådets forordning (EGF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 (toldkodeksen).

Hvis det afgiftsbeløb, som følger af en toldskyld, er bogført for lavt i forhold til det efter lovgivningen skyldige beløb, skal bogføringen af det afgiftsbeløb, der skal efteropkræves, ske senest to dage efter det tidspunkt, hvor toldmyndighederne er blevet klar over situationen og kan beregne det efter lovgivningen skyldige beløb og fastslå, hvem der er debitor (efterfølgende bogføring). Denne frist kan forlænges efter artikel 219, jf. toldkodeksens artikel 220, stk. 1.

Ifølge toldkodeksens artikel 221, stk. 3 og stk. 4 fremgår:

”3. Underretning af debitor kan ikke ske efter udløbet af en frist på tre år, regnet fra datoen for toldskyldens opståen. Fristen afbrydes fra datoen for indgivelse af klage i henhold til artikel 243 og under hele klageproceduren.

4. Hvis toldskylden er opstået på grund af en handling, der på det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, kan underretningen af debitor om beløbets størrelse på de i de gældende bestemmelser fastsatte betingelser ske efter udløbet af den i stk. 3 nævnte frist”.

Af toldlovens § 76, stk. 1, nr. 1 fremgår:

”Med bøde straffes den, der, uden at forholdet er omfattet af § 73 eller straffelovens § 289, forsætligt, groft uagtsomt eller i gentagne tilfælde inden for 2 år over for told- og skatteforvaltningen til brug i toldforhold:

1) Foretager en urigtig angivelse.

(...)”.

Således som sagen foreligger oplyst, har selskabet i perioden 12. maj 2012 til 12. juli 2014 foretaget 10 urigtige angivelser.

Selskabet har således i gentagne tilfælde, uden at forholdet er omfattet af toldlovens § 73 eller straffelovens § 289, inden for 2 år over for SKAT til brug for toldforhold foretaget urigtige angivelser, hvorved selskabet kan straffes med bøde i henhold til toldlovens § 76, stk. 1, nr. 1.

Da toldskylden således er opstået på grundlag af en handling, som på det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, jf. herved toldlovens § 76, stk. 1, nr. 1, kan underretning af selskabet ske efter udløbet af den i toldkodeksens artikel 221, stk. 3, nævnte frist, jf. toldkodeksens artikel 221, stk. 4.

Toldgodtgørelse

Af den dagældende EF-toldkodeks artikel 236, stk. 1 og 2, fremgår, at godtgørelse eller fritagelse af import- eller eksportafgifter ydes, hvis det godtgøres, at beløbet er blevet bogført i strid med artikel 220, stk. 2. Der indrømmes hverken godtgørelse eller fritagelse, hvis de omstændigheder, hvorpå betalingen eller bogføringen af et ikke-skyldigt beløb bygger, skyldes urigtigheder fra debitors side.

Det fremgår af den dagældende EF-toldkodeks artikel 220, stk. 2, litra b, at der ikke foretages efterfølgende bogføring, når det efter lovgivningen skyldige afgiftsbeløb ikke er blevet bogført som følge af en fejl, som toldmyndighederne selv har begået, og som debitor ikke med rimelighed kunne forventes at have opdaget, hvis sidstnævnte i øvrigt i forbindelse med toldangivelsen har handlet i god tro og overholdt samtlige bestemmelser i de gældende forskrifter.

Det følger af artikel 871, stk. 1, 3. pind, i gennemførelsesbestemmelserne til den dagældende EF-toldkodeks, at toldmyndigheden forelægger sagen for Kommissionen, for at der kan træffes beslutning efter den i artikel 872 til 876 fastlagte procedure, når den finder, at betingelserne i kodeksens artikel 220, stk. 2, litra b, er opfyldt, og det beløb, der ikke er opkrævet hos en erhvervsdrivende som følge af en og samme fejl, og som i givet fald vedrører flere indførsler eller udførsler, er større end eller lig med 500.000 EUR.

Efter den dagældende EF-Toldkodeks artikel 239, stk. 1, kan der indrømmes godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgifter i andre situationer end dem, der er omhandlet i artikel 236, 237 og 238, som fastlægges efter udvalgsproceduren og som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed.

I artikel 899 til 903 i gennemførelsesbestemmelserne til den dagældende EF-toldkodeks er angivet de situationer, hvor der kan gives godtgørelse efter den dagældende EF-toldkodeks artikel 239, stk. 1. Af artikel 899, stk. 2, fremgår, at i andre tilfælde, bortset fra de tilfælde, hvor sagen skal forelægges Kommissionen ifølge artikel 905, træffer toldmyndigheden selv afgørelse om at yde godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgiftsbeløbet, hvis omstændighederne i den foreliggende sag udgør en særlig situation, som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har begået urigtigheder eller gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed.

Det fremgår af artikel 905, stk. 1, i gennemførelsesbestemmelserne til den dagældende EF-toldkodeks, at når den i kodeksens artikel 239, stk. 2, omhandlede ansøgning om godtgørelse eller fritagelse indeholder begrundelser, der kan udgøre en særlig situation, som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har begået urigtigheder eller gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed, forelægger den medlemsstat, hvorunder den pågældende toldmyndighed hører, sagen for Kommissionen, for at der kan træffes beslutning efter den i artikel 906 til 909 fastlagte procedure, når det beløb, der vedrører den berettigede, som følge af en og samme særlige situation, og som i givet fald vedrører flere indførsler eller udførsler, er større end eller lig med 500 000 EUR.

Landsskatteretten finder, at omstændighederne omkring den fysiske kontrol og efterfølgende frigivelse i 2012 af et parti varer, der var fejlagtigt tariferet, kan udgøre en myndighedsfejl, men ikke medfører, at det pågældende beløb er blevet bogført i strid med artikel 220, stk. 2. Der er lagt vægt på, at debitor med rimelighed kunne forventes at have opdaget fejlen, idet tariferingen skulle ske i henhold til Kommissionens meddelelse nr. C 112 af 16. maj 2009 og SKAT nyhedsbrev fra 2009, og at begge disse meddelelser er offentligt tilgængelige.

Retten finder ligeledes, at selskabet har udvist åbenbar forsømmelighed ved at tarifere i strid med Kommissionens meddelelse og SKATs nyhedsbrev. Der er herved henset til selskabets karakter og erfaring med import af fisk, samt til at selskabet har haft adgang til de offentlige meddelelser.

Det er således berettiget, at SKAT ikke har fundet grundlag for at meddele selskabet toldfritagelse efter dagældende EF-toldkodeks artikel 236, jf. artikel 220, stk. 2, litra b, og artikel 239, jf. artikel 899, stk. 1, jf. artikel 900 i gennemførelsesbestemmelserne til den dagældende EF-toldkodeks.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.