Kendelse af 31-10-2023 - indlagt i TaxCons database den 01-12-2023

Journalnr. 17-0517085

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabets godtgørelse af gasafgift skal nedsættes med 92.610 kr. for perioden 1. oktober 2013 – 31. december 2015. Det skyldes, at selskabet har anvendt naturgas til fremstilling af rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. punktum.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) drev et vaskeri i [by1] i perioden 1. oktober 2013 – 31. december 2015. Selskabet havde et forbrug af naturgas i forbindelse med drift af maskiner i vaskeriet.

I vaskerilokalet var der installeret vaskemaskiner, rullemaskiner og tørretumblere. I fyrrummet, som var placeret i åben forbindelse med vaskerirummet, var der placeret en gaskedel. Selskabet anvendte naturgas til kedlen til fremstilling af damp. Dampen blev anvendt i rullemaskiner og vaskemaskiner. Derudover anvendtes gas til brændere installeret i tørretumblere.

Restvarmen førtes i nedkølet stand (som varmt vand) videre til to kaloriferer, som var installeret i samme lokale, og som fordelte varmen ud i rummet.

Fra kedlen havde dampen en fremløbstemperatur på ca. 180 grader. Efter gennemløb af processen havde restvarmen i væskeform en temperatur på under 100 grader. Dette var en forudsætning for, at vandudladeren tillod retur i væskeform. Når vandet havde passeret kalorifererne, førtes det retur til kondensbeholderen i tilknytning til kedlen. På dette tidspunkt var vandets temperatur ikke under 90 grader. I nattetimerne stod tørretumblerne stille. Der opretholdtes et mindre forbrug for at sikre, at tumblerne kunne starte op den følgende morgen. Her sikrede kalorifererne, at den varme, som rørene under alle omstændigheder ville afgive, blev fordelt i rummet.

Selskabet havde ikke installeret måling af den fremstillede varme eller måling af den varme, der anvendtes i kalorifererne.

Aktiviteterne i selskabet overgik til et andet selskab pr. 1. januar 2016.

SKAT foretog fysisk kontrol hos selskabet den 22. februar 2016 og den 4. marts 2016. Under besøget oplyste selskabet, at det opvarmede areal udgjorde 200-250 m². Af en plantegning, som SKAT indhentede på kommunens hjemmeside, udgjorde arealet i stueetagen, hvor vaskeriet var beliggende, samlet 417 m². Ved opgørelsen efter kvadratmetermetoden fraregnede SKAT 46 m² vedrørende arealer, som ikke blev opvarmet. Det drejede sig om fyrrum, lager og et WC. SKAT vurderede, at det samlede opvarmede areal udgjorde 343 m².

SKAT foretog varsling om ændring af selskabets afgiftstilsvar den 30. august 2016 og den 14. november 2016. SKATs afgørelse blev truffet den 12. januar 2017.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabets godtgørelse af gasafgift skal nedsættes med 92.610 kr. for perioden 1. oktober 2013 – 31. december 2015. Det skyldes, at selskabet har anvendt naturgas til fremstilling af rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. punktum.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”...

Sagsfremstilling og begrundelse

Lokalerne i [by1]

1. Rumopvarmning

...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har oplyst, at gassen anvendes til fremstilling af damp og til brændere der er installeret bag på tørretumblerne. Gasforbruget i brænderne anses for at være anvendt til tilbagebetalingsberettigede formål (procesformål).

Dampen anvendes i vaskemaskiner og rullemaskiner. Derefter afkøles dampen til vand og ledes tilbage til kedlen for opøvning af nyt tryk. Det er under dette returløb der er installeret to kalorifer som blæser varme ud i ”Vaskeri” rummet.

Selskabet har endvidere oplyst, at kalorifererne er monteret for at opvarme rummet, for at undgå at temperaturen om natten når et punkt, der beskadiger elektronikken i maskinerne. Kalorifererne kører derfor maks. 4 måneder om året, og kun når maskinerne står stille.

Gassen der anvendes til fremstilling af damp, som anvendes i vaskemaskinerne og rullemaskinerne, giver adgang til tilbagebetaling af gasafgiften, jf. GASAL § 10 stk. 5, nr. 5.

SKAT anser varmen, der via kalorifererne blæses ud i ”Vaskeri” rummet, som rumvarme. Afgiften af dette forbrug giver ikke adgang til tilbagebetaling af afgiften, jf. GASAL § 11 stk. 4.

Selskabet har i mail af 12. september 2016 oplyst at kalorifererne er i brug når maskinerne står stille.

Det er SKATs opfattelse, at varmen der anvendes til opvarmning af ”Vaskeri” rummet ikke kan karakteriseres som overskudsvarme idet, at varmen ikke stammer fra produktionsprocessen. Varmen hentes udelukkende fra kedlen, idet som oplyst af selskabet, maskinerne står stille når kalorifererne er i brug.

Selskabet har ved opgørelse af tilbageberettigede gasafgift ikke reduceret afgiften af gas af det forbrug der er medgået til opvarmning af Vaskeri rummet.

Der er ikke installeret måler der måler det samlede fremstillede varme. Der er heller ikke installeret måler der måler varmen der via kalorifererne blæses ud i Vaskeri rummet.

Når gasfremstillet varme anvendes til både tilbagebetalingsberettigede formål (fremstilling af damp som anvendes i vaskemaskiner og rullemaskiner) og til ikke tilbagebetalingsberettiget rumvarme (opvarmning af Vaskeri rummet), vil gasforbruget som udgangspunkt blive betragtet som brugt til rumvarme, medmindre der sker en konkret måling/fordeling af forbruget jf. Den juridiske vejledning - E.A.4.5.13.1.

Fordelingen af blandet forbrug skal ske på basis af måling af den samlede fremstillede mængde varme og den forbrugte mængde gas til tilbagebetalingsberettigede formål. Fordelingen kan dermed ikke ske på basis af en fast fordelingsnøgle, et skøn eller ved anden fordeling jf. Den juridiske vejledning - E.A.4.6.13.

Der kan, i stedet for at basere fordelingen af gasforbruget mellem ikke tilbagebetalingsberettiget rumvarme og tilbagebetalingsberettiget varme (til vaskemaskiner og rullemaskiner) ved måling, vælges at betale en afgift for rumvarme opgjort på basis af en standardafgift pr. m² pr. måned (kvadratmeterafgift). Anvendelse af kvadratmeterafgift gælder hele året uanset om rummet opvarmes eller ej jf. Den juridiske vejledning E.A.4.6.13.6.

Det er dog en betingelse, at rummet forsynes med varme fra samme varmenet, som også forsyner anvendelser, der er tilbagebetalingsberettigede jf. GASAL § 10, stk. 6.

Kvadratmeterafgiften kan tilsvarende anvendes når der er tale om opvarmning af rum over 100 m², såfremt selskabet kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling jf. GASAL § 10, stk. 7.

Selskabet har i sin mail af 12. september 2016 oplyst at behovet for opvarmning af Vaskeri rummet er især om natten i meget kolde perioder og højest 4 måneder om året. Kalorifererne er i brug når maskinerne står stille. Der må i dette konkrete tilfælde antages at en direkte måling vil medføre større tilbagebetaling.

Selskabet oplyste ved besøget, at arealet uden fyrrum, lager og toiletter udgør 200-250 m².

På [by2] Kommunes hjemmeside – Teknisk Forvaltning er der indhentet en plantegning af bygningens stueplan på adressen [adresse1], [by1]. Ifølge denne er det samlede areal på bygningens stueplan på 417 m2. Kopi af plantegningen vedlægges som bilag 2. Målforhold på plantegningen er 1:1,5.

Fyrrum, lager og WC skal ikke medgår i beregning af det opvarmede areal. De tre rum er selvstændige rum og er afgrænset fra det øvrige åbnede areal, det såkaldte Vaskeri rum.

Størrelsen er rummene er beregnet til følgende:

Fyrrum (5,25 x 5,25) 27,56 m2

Lager (3,15 x 4,35) 13,70 m2

WC (2,70 x 1,65) 4,46 m2

Ikke opvarmet areal 45,72 m2 (afrundes til 46 m2)

Det beregnede areal:

Erhvervsdelen 389 m2

Ikke opvarmet areal 46 m2

Beregnet areal 343 m2

SKAT har derfor anvendt arealstørrelsen på 343 m² som beregningsgrundlag.

Forbruget til opvarmning af Vaskeri rummet er ikke blevet målt. Derfor opgøres afgiften vedrørende opvarmning af Vaskeri rummet efter GASAL § 10 stk. 6 og 7. Heraf fremgår det, at der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m². pr. måned.

Afgiften vedrørende rumopvarmning kan herefter opgøres til:

			2013	2014	2015	I alt
Antal mdr.			3	12	12
M2			343	343	343
Sats (kr.)			10	10	10
Beregnet afgift			10.290	41.160	41.160	92.610 kr.

1.4.1. SKATs kommentar til selskabets bemærkninger

Efter vurdering af selskabets bemærkninger til forslag til afgørelse af 14. november 2016 har SKAT har konstateret at der ikke er grundlag for ændringer af det som i forslag til afgørelse af 14. november 2016 varslede ændringer i tilbagebetaling af gasafgift.

Selskabet har i mail af 13. september 2016 oplyst, at kalorifererne er i brug når maskinerne står stille.

Varmen som anvendes til opvarmning af Vaskeri rummet hentes udelukkende fra dampkedlen, og stammer ikke fra processen idet som oplyst af selskabet, maskinerne står stille når kalorifererne er i brug. Dvs. at dampen transporteres direkte til kalorifererne uden at den bliver anvendt i maskinerne til procesformål.

Det er SKATs opfattelse, at varmen der anvendes til opvarmning af ”Vaskeri” rummet ikke kan karakteriseres som overskudsvarme, idet varmen ikke stammer fra processen.

Når denne varme ikke kan karakteriseres som overskudsvarme kan opgørelsen af afgiften heller ikke opgøres på baggrund af reglerne om overskudsvarme, hvorfor 6 mdr reglerne (sats og m2) og den lovbestemte sats for overskudsvarme ikke kan anvendes.

Ligeledes fremgår det af den juridiske vejledning punkt E.A.4.6.10.1, at hvis varme eller varmt vand fra procesformål udnyttes ved særlige installationer, skal der som hovedregel betales afgift af den nyttiggjorte overskudsvarme, der anvendes til rumvarme eller varmt vand.

Endeligt er det SKATs opfattelse at afgift af overskudsvarme skal opgøres på baggrund af måling. Afgiftssatsen i loven er fastsat pr. gigajoule (GJ) varme. Ifølge loven er der ikke mulighed for at opgøre overskudsvarme efter et skøn. Der skal ske måling af den udnyttede mængde overskudsvarme fra processen, hvoraf der skal afregnes afgift.

1.5 Afgørelse

SKAT har i forslag til afgørelse af 14. november 2016 varslet ændring af gasafgift. Selskabets bemærkninger til forslaget ændrer ikke SKATs opfattelse, hvorfor de varslede ændringer fastholdes. SKAT nedsætter gasafgiften med 92.610 kr.

...”

Under sagens behandling har SKAT blandt andet anført følgende:

”...

1. Påstand

I klagen, under afsnittet ”Faktum”, beskriver repræsentanten at ”i lokalet benævnt ”vaskeri” var der installeret en gaskedel, som fremstiller damp til brug for drift af tørretumblere, som befinder sig i samme lokale. Udover tørretumblerne befinder sig tillige vaskemaskiner og rullemaskiner i lokalet”.

SKAT vil gøre opmærksom på, at der ved besøgene blev konstateret, at der var et særskilt ”fyrrum” hvor kedlen var installeret. Dette rum er ikke en del af vaskeri rummet. Dette bekræftes også af den vedlagte plantegning, der er vedlagt afgørelsen af 12. januar 2017.

I SKATs afgørelse af 12 januar 2017, under afsnittet Faktiske forhold beskrives følgende:

•	Fyrrum, lager og WC skal ikke medgår i beregning af det opvarmede areal
•	De tre rum er selvstændige rum og er afgrænset fra det øvrige åbnede areal, det såkaldte Vaskeri rum

Vaskeri rummet er et rum hvor der bl.a. er installeret tørretumblere, vaskemaskiner og rullemaskiner. I fyrrummet er kedlen installeret.

2. Påstand

I klagen redegøres der for, at ”den producerede damp rørføres fra kedlen direkte til brændere, som er installeret på tørretumblerne og anvendes til drift af disse. Dette brug af damp udgør procesenergi, hvilket ikke er bestridt af SKAT”.

Under besøgene blev der redegjort for, at der bag på tørretumblerne var installeret gasbrændere dvs. at gassen anvendes direkte i brænderne. Dette blev ligeledes konstateret under kontrolbesøgene.

Det fremstillede damp anvendes i vaskemaskiner og rullemaskiner og kaloriferer. At dampen anvendes i vaskemaskiner og rullemaskiner bekræftes også i mail af 9 september 2016 fra [virksomhed2] – [person1] Momsdirektør hvor det beskrives ”at dampen anvendes fuldt ud til drift af selskabets vaskemaskiner og rullemaskiner”.

3. Påstand

I klagen af 17. februar 2017 beskrives det, at ”i nattetimerne står tørretumblerne stille, hvorfor der ikke anvendes damp til procesformål. Der opretholdes et mindre forbrug for at sikre, at tumblerne kan starte op den følgende morgen. Her sikrer kaloriferen, at den varme, som rørene under alle omstændigheder ville afgive, bliver fordelt i rummet”.

I mail af 13. september 2016 beskriver [person2] – Direktør som følgende:

”Der er naturligvis meget varmt pa et arbejdende vaskeri, og man har ikke behov for at opvarme arbejdspladsen udover den varme maskinerne afgiver. Når der er monteret kaloriferer er det alene af den grand, at i meget kolde perioder af året, kan temperaturen om natten nå et punkt, der ikke er gavnligt for elektronikken i maskinerne. Disse maks. 4 måneder om året er kalorifererne i brug, når maskinerne står stille. Dermed IKKE hele dagen”.

Begge beskrivelser bekræfter, at der er et forbrug af gas når maskinerne står stille, og at dette forbrug anvendes til opvarmning af Vaskeri lokalet. Når maskinerne står stille, anvendes dampen ikke længere til procesformål, men udelukkende til opvarmning af vaskeri rummet.

Når dampen ikke har været anvendt i processen kan der ikke være tale om overskudsvarme.

Det er ikke afgørende om varmen løber igennem rørføringen eller passerer en kalorifer, ved vurdering af, om der er tale om overskudsvarme. Det afgørende er, om det er restvarme fra processen. Når varmen ikke stammer fra processen er der tale om almindelig rumopvarmning.

SKAT er stadig af den opfattelse at afgiften af dette forbrug giver ikke adgang til tilbagebetaling af afgiften, jf. GASAL § 11 stk. 4. Der henvises til afgørelsen af 12. januar 2017.

4. Påstand

I klagen af 17. februar 2017 under punktet ”Vores vurdering” henvises til SKM2016.7.SR. Her er der taget stilling til, at brug af restvarme fra procesformål resulterede i anvendelsen af overskudsvarmereglerne. Repræsentanten mener, at det samme må gælde også for [virksomhed3] A/S.

Endvidere henvises til beskrivelsen i den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.10.6.10.4, hvor der bl.a. fremhæves at ”Der skal ikke betales afgift af nyttiggjort varm luft, der anvendes til opvarmning af det samme rum, som varmen kommer fra”.

Det er SKATs opfattelse, at varmen der anvendes i kalorifererne ikke stammer fra processen, men direkte fra dampkedlen.

Ovennævnte afgørelse og henvisning er derfor ikke relevante for sagen, da de omhandler restvarme/nyttiggjort varme fra processen.

For øvrige bemærkninger henvises til afgørelsen af 12. januar 2017.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til fuld godtgørelse af gasafgift for perioden 1. oktober 2013 – 31. december 2015, idet den fremstillede damp er anvendt til procesformål.

Til støtte for påstanden har selskabet anført følgende i klage af 17. februar 2017:

”...

Påstande

Der nedlægges påstand om, at der ikke er grundlag for det fremsatte krav. Den fremstillede damp er fuldt ud medgået til procesformål i form af drift af maskiner m.v. At restvarmen anvendes til opvarmning i det lokale, hvor dampen er fremstillet, medfører ikke, at dampen delvist er medgået til rumvarme, ligesom der ikke skal betales overskudsvarmeafgift, når restvarmen nyttiggøres i det lokale, hvor dampen er fremstillet og anvendt til procesformål.

Faktum

[virksomhed1] driver under navnet [virksomhed3] A/S drevet et industrivaskeri, som vasker og renser tekstilvarer. Selskabet driver aktiviteterne fra flere adresser, men relevant for nærværende sag er kun selskabets lokaler i [by1], som er genstanden for det krav, som SKAT har rejst mod selskabet. Det bemærkes, at driften blev frasolgt pr. 1. januar 2016.

I tilknytning til afgørelsen fra SKAT er der som bilag medtaget en oversigt over lokalerne.

I det lokale, som er benævnt "vaskeri" var der installeret en gaskedel, som fremstiller damp til brug for drift af de tørretumblere, som befinder sig i samme lokale. Udover tørretumblerne befinder sig tillige vaskemaskiner og rullemaskiner i lokalet.

Den producerede damp rørføres fra kedlen direkte til brændere, som er installeret på tørretumblerne og anvendes til drift af disse. Dette brug af damp udgør procesenergi, hvilket ikke er bestridt af SKAT.

Fra tørretumblerne føres restvarmen i nedkølet stand (varmt vand) videre til en kaliofervarmer, som er installeret i samme lokale, og hvorfra restvarmen udnyttes til almindelig rumvarme for at beskytte den meget fintfølende elektronik, som er installeret i maskinerne.

Fra kedlen har dampen en fremløbstemperatur på ca. 180 grader.

Efter gennemløb af processen har restvarmen i væskeform en temperatur på under 100 grader. Dette er en forudsætning for, at vandudladeren tillader retur i væskeform.

Når vandet har passeret kalioferen føres den retur til kondensbeholderen i tilknytning til kedlen. På dette tidspunkt er vandets temperatur ikke under 90 grader.

I nattetimerne står tørretumblerne stille, hvorfor der ikke anvendes ikke damp til procesformål. Der opretholdes et mindre forbrug for at sikre, at tumblerne kan starte op den følgende morgen. Her sikrer kalioferen, at den varme, som rørene under alle omstændigheder ville afgive, bliver fordelt i rummet.

...

Vores vurdering

Skatterådet har i en sag, SKM2016.7.SR, taget stilling til en virksomheds brug af restvarme fra en specialkedel. Der var tale om en specialkedel, der var forsynet med dampkammer, så energien kunne anvendes som procesdamp. Den resterende varme i røggassen, der ikke direkte blev anvendt i produktionsprocessen, blev i stedet indvundet i to economisere. Fra den ene economiser blev den varme, som ikke blev anvendt til procesformål, herunder procesformål via den anden economiser, afsat til et varmeværk (fjernvarme).

Det fremgår endvidere af sagen, at specialkedlen i perioder producerer røggas, som ikke anvendes til produktion, men som brændes af efter påbud fra Miljøstyrelsen.

Skatterådet konkluderer i sagen, at der var tale om restvarme, som afgiftsmæssigt faldt ind under reglerne om afgift af overskudsvarme, når det blev leveret til et varmeværk.

Det samme vil være tilfældet, hvis restvarmen indvindes fra røggassen ved installering af en scrubber eller varmepumpe i forlængelse af economiseren.

Samme udgangspunkt må gælde for [virksomhed3] A/S, når de fra en dampkedel leverer damp, som føres direkte til brændere på tørretumblere, hvor dampen anvendes til procesformål, og hvor den resterende varme fra tømmetumblerne ledes til en kaliofervarmer, hvor den anvendes til rumvarme.

Den efterfølgende anvendelse af restvarmen udgør i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse en restvarme, og er som udgangspunkt omfattet af reglerne om afgift vedrørende overskudsvarme..

[virksomhed3] A/S fører restvarmen til en kaliofervarmer, hvor den anvendes til opvarmning af det lokale, hvorfra procesvarmen er anvendt, jf. også side 3 i afgørelsen fra SKAT, som bekræfter at opvarmningen sker i "vaskeriet".

Med dette udgangspunkt er det vor påstand, at der ikke skal betales afgift af restvarmen. Dette følger blandt andet af beskrivelsen i Juridisk Vejledning, afsnit E.A.4.6.10.4., hvoraf fremgår:

Der skal ikke betales afgift af nyttiggjort varm luft, der anvendes til opvarmning af det samme rum, som varmen kommer fra.

Dette gælder uanset, om nyttiggørelse er sket ved almindelig ventilation (udsugning ved anlæg monteret i loft eller væg) fra et rum, hvor der foregår en proces, eller om der er tale om et udsugningsanlæg, der er centreret omkring selve processen, men hvor der også foregår udsugning af anden varme (emhættemodellen). Det er også uden betydning, om den nyttiggjorte farme føres tilbage til det samme rum ved opvarmning af anden luft i et ventilationssystem, eller omvarmen føres tilbage til rummet i væskeform, f.eks. som radiatorvarme.

[virksomhed3] A/S fører den nedkølede restvarme i væskeform direkte til en kaliofervarmer, der er installeret i det lokale, hvor procesvarmen (dampen) er anvendt, og hvorfra restvarmen hidrører.

...”

På et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 17. maj 2023 har selskabets repræsentant fastholdt, at hele gasforbruget skal anses for anvendt til godtgørelsesberettiget procesformål. Repræsentanten anførte bl.a., at varmen fra kaloriferen er restvarme fra processen, som forbliver inde i rummet. Varmen genanvendes således ikke i andre lokaler. Der har været et mindre forbrug af gas om natten i de kolde perioder, hvor maskinerne ikke var i brug.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen har indstillet, at SKATs afgørelse skal stadfæstes.

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

”...

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling som stadfæster SKATs, nu Skattestyrelsens afgørelse fra 12. januar 2017.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke under klagesagens behandling fremlagt nye oplysninger eller dokumentation, der giver anledning til en ændret vurdering af klagers adgang til godtgørelse af gasafgift efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4-6.

Skattestyrelsen fastholder derfor afgørelse i sin helhed hvor der er krævet tilbagebetaling af gasafgift med et beløb på 92.610 kr. for perioden 1. oktober 2013 – 31. december 2015 og har ikke yderligere bemærkninger.

...”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen:

”...

Skatteankestyrelsen foreslår at Skattestyrelsen afgørelse stadfæstes. Det sker med den begrundelse at selskabets gasforbrug må anses for at være anvendt til en samproduktion af rumvarme og godtgørelsesberettigede procesformål. Dermed har gassen været anvendt til indirekte rumvarmefremstilling, hvorved der ikke er tale om overskudsvarme, som afgiftsbelastes i overensstemmelse med gasafgiftslovens § 10, stk. 9, 1. punktum.

Dette er vi ikke enige i, og den nedlagte påstand om at der er tale om restvarme, der skal afgiftsbelastes efter reglerne om overskudsvarme, fastholdes.

Indledningsvist skal vi kort opsummere de faktiske forhold, som efter vores opfattelse leder til en anden konklusion, end den der følger af Skattestyrelsens afgørelse og Skatteankestyrelsens stadfæstelse heraf.

[virksomhed3] A/S ([virksomhed1] ApS) har en dampkedel, hvorfra der produceres damp. Dampen anvendes i vaskemaskiner og rullemaskiner til procesformål. Derudover anvendes gas til brændere installeret i tørretumblere, hvilket ligeledes udgør procesformål.

Det nedkølede vand føres retur til kedlen.

Restvarmen føres herefter via en kaliofervarmer, som er installeret i samme lokale, og hvorfra restvarmen udnyttes som rumvarme, tilbage til kedlen. Kalioferen fordeler den varme, som i fravær af denne ville være i de rør, som anvendes til fremførsel af varmen fra kedlen.

Videre har selskabet oplyst, at kaliofervarmeren kun anvendes i maks. 4 måneder årligt, hvor der kan være behov for en stilstandsvarme i lokalet for at undgå at elektronikken lider skade. Der opholder sig ikke medarbejdere i lokalet, når kaliofervarmeren er i brug.

Det er vores opfattelse, at der er tale om nyttiggørelse af den varme, som produceres i kedlen og som efter gennemløb føres til kaliofervarmeren, hvor den udnyttes til opvarmning af lokalet.

Vi fastholder, at der er en klar parallel til det bindende svar i SKM2016.7.SR. I denne sag var der tale om varme, som ikke hidrørte fra den egentlige produktion, som bestod i fremstilling af fiskemel og -olier, men som opstod som et restprodukt i forbindelse med afbrænding af procesluft via en specialkedel. Ikke desto mindre fastslog Skatterådet at der var tale om overskudsvarme, når restvarmen fra specialkedlen blev nyttiggjort og leveret som fjernvarme til et fjernvarmeværk.

At der skulle være tale om samproduktion er der efter vores opfattelse intet, der taler om. Gassen anvendes til procesformål, og det er herefter restvarmen, som udnyttes til rumvarme via kalioferen.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT har krævet tilbagebetaling af gasafgift med et beløb på 92.610 kr. for perioden 1. oktober 2013 – 31. december 2015.

Retsgrundlaget

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som hovedregel få tilbagebetalt afgiften af virksomhedens forbrugte afgiftspligtige gas. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. punktum. Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 419 af 14. juni 1995. I lovforslag nr. 211 af 6. april 1995 fremgår det af bemærkningerne til denne bestemmelse, at gassen betragtes som direkte anvendt til rumopvarmning i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres rumvarme, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester.

For varme og gas omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. punktum, kan der ydes tilbagebetaling af afgiften efter bestemmelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Der kan blandt andet ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, som anvendes til vask eller rens af tekstiler og efterbehandling i forbindelse hermed, gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 5. Der kan endvidere ydes tilbagebetaling for en forholdsmæssig del af afgiften af gas, kulde og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme som kulde og varmt vand, der fremstillet på et selvstændigt anlæg ville være tilbagebetalingsberettiget, som ikke tilbagebetalingsberettiget varmeleverance, rumvarme og varmt vand, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4.

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 6, kan der ydes fuld godtgørelse af forbrug på et anlæg omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, mod betaling af en afgift pr. kvadratmeter opvarmet areal pr. måned. Bestemmelsen finder anvendelse ved opvarmning af et areal under 100 kvadratmeter. Det fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 7, at stk. 6, tilsvarende finder anvendelse i det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 kvadratmeter, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Bestemmelserne giver således en virksomhed mulighed for at få godtgjort afgift af forbrug på et anlæg, der er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, uden at der er foretaget de nødvendige målinger.

I det omfang en del af det varme vand eller den varme, som der ydes tilbagebetaling for efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, stk. 4, 2. punktum, eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. og gasafgiftsloven med en nærmere angiven sats pr. gigajoule varme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, 1. punktum. Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af brændsel i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5. Dette fremgik af den dagældende gasafgiftslovs § 10, stk. 9, næstsidste punktum (lovbekendtgørelse nr. 312 af 1. april 2011). Nyttiggjort procesvarme omfatter således kun de tilfælde, hvor der ikke forbruges ekstra brændsel med henblik på fremstilling af varme.

Landsskatterettens bemærkninger

Selskabet har brugt naturgas til en kedel til fremstilling af damp. Dampen blev anvendt i rullemaskiner og vaskemaskiner. Restvarmen førtes i nedkølet stand (som varmt vand) videre til to kaloriferer, som var installeret i samme lokale, og som fordelte varmen ud i rummet. Når vandet havde passeret kalorifererne, førtes det retur til kedlen. Fra kedlen havde dampen en fremløbstemperatur på ca. 180 grader. Efter gennemløb af processen havde restvarmen i væskeform en temperatur på under 100 grader.

Da dampen nedkøles til vand, inden varmen nyttiggøres i kaloriferer og vandet føres retur til kedlen, lægger Landsskatteretten til grund, at nyttiggørelsen af varmen fra driften af tørretumblere har medført et øget forbrug af naturgas med henblik på at opvarme vandet i kedlen. Reglerne om overskudsvarme i gasafgiftslovens § 10, stk. 9, finder derfor ikke anvendelse, jf. dagældende gasafgiftslovs § 10, stk. 9, næstsidste punktum.

Repræsentanten har henvist til en afgørelse fra Skatterådet offentliggjort som SKM2016.7.SR. Landsskatteretten bemærker angående denne afgørelse, at der var tale om nyttiggørelse af energi fra røggas, og at der ikke blev forbrugt ekstra energi ved nyttiggørelsen. Afgørelsen findes ikke relevant for den problemstilling, som behandles i nærværende sag.

Ud fra klagens oplysninger, hvorefter selskabet har anvendt gas til drift af tørretumblere, og hvorfra restvarmen fra denne proces blev anvendt til kaloriferer, må selskabets gasforbrug anses for anvendt til en samproduktion af rumvarme og godtgørelsesberettigede procesformål. Gassen har således været anvendt til indirekte rumvarmefremstilling, som omfattes af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. punktum. Der er ikke foretaget målinger, der kan anvendes til en fordeling af forbruget efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4. Der kan herefter alene ydes godtgørelse, såfremt selskabet betaler kvadratmeterafgift efter gasafgiftslovens § 10, stk. 6-7.

Selskabet har taget fuld godtgørelse af gasafgiften uden at reducere godtgørelsen med den del af afgiften, som vedrører rumvarmefremstilling.

SKAT har krævet tilbagebetaling af gasafgift med et beløb på i alt 92.610 kr. for den omhandlede periode. SKAT har således krævet kvadratmeterafgift med 10 kr. pr. kvadratmeter pr. måned for et samlet areal på 343 kvadratmeter, idet SKAT har fraregnet areal for fyrrum, lager og WC, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 6-7. Opgørelsen for så vidt angår arealets størrelse ses ikke at være bestridt af selskabet.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at SKAT har krævet tilbagebetaling af gasafgift med et beløb på 92.610 kr. for perioden 1. oktober 2013 – 31. december 2015, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. punktum, og § 10, stk. 6-7.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.