Kendelse af 19-01-2021 - indlagt i TaxCons database den 16-02-2021

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet institutionens moms og energiafgifter med samlet 1.666.489 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. marts 2016, idet salg af varer og ydelser fra institutionens landbrug og værksteder er anset som momsfritaget, idet disse er leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[by1] kommune har siden den 1. januar 2010 drevet den selvejende institution [institution1] (herefter benævnt institutionen) med det formål at levere beskæftigelses-, aktivitets- og samværstilbud i henhold til § 103 og § 104 i daværende lov nr. 1284 af 17. november 2015 om social service (herefter benævnt serviceloven). Institutionen blev momsregistreret pr. 1. januar 2010. Efter SKATs afgørelse af den 10. november 2016 blev institutionens momsregistrering afmeldt pr. den 31. december 2016.

Institutionen er beliggende på en landbrugsejendom og består af en række værksteder samt landbrugs- og gartnerivirksomhed med tilhørende drivhuse. Institutionen administreres fra landbrugsejendommens hovedbygning, der indeholder kontor- og mødefaciliteter. Institutionens brugere bor ikke på ejendommen.

Pr. den 24. januar 2016 var der indskrevet 120 brugere i et forløb på institutionen efter servicelovens § 103 eller § 104.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har henvist til en tilsynsrapport fra [by1] kommune fra den 24. februar 2016, hvoraf det fremgår, at følgende målgrupper er godkendt til visitation til institutionen:

De personer, der visiteres til institutionen, har mulighed for at deltage i institutionens landbrug, hvor der produceres frugt og grønt. Derudover har institutionens repræsentant oplyst, at institutionens brugere kan deltage i aktiviteter på følgende værksteder:

I monteringsværkstedet udføres arbejde med montageopgaver af skiftende art. Arbejdet består f.eks. af detailindpakning af baderiste fra [virksomhed1] A/S, som bl.a. sælges i [virksomhed2], og cykellåse som er opsat på bl.a. [...] S-tog Station.

I snedkerværkstedet produceres blomsterkasser og borde- og bænkesæt.

I gartneriet produceres planter og blomster.”

Institutionens repræsentant har videre oplyst, at arbejdet i landbruget og værkstederne sker under ledelse af institutionens personale. De personer, der er visiteret til institutionen, har faste mødetider og er påklædt i henhold til arbejdsmiljølovens regler.

Institutionens produktion af frugt og grønt, blomster, borde- og bænkesæt mm. sælges i institutionens gårdbutik, primært til private kunder. Fra gårdbutikken sælges endvidere brænde, samt færdige produkter, der er indkøbt med henblik på salg fra gårdbutikken, f.eks. spagnum. I gårdbutikken arbejder både institutionens personale og institutionens brugere. Brugerne står typisk for opfyldning af varer, og de er tilstede i gårdbutikken. Personalet håndterer primært salg af varer fra gårdbutikken. Montageydelserne og en del af landbrugsafgrøderne (primært græskar) sælges til virksomheder. Ifølge det af repræsentanten oplyste sælges alle varer og ydelser på markedsvilkår.

Den 14. marts 2016 var SKAT på kontrolbesøg i institutionen. SKAT har oplyst, at SKAT i forbindelse med kontrolbesøget fik oplyst af institutionens leder, at institutionens formål ikke var at opnå en økonomisk gevinst. Institutionen tilstræbte derimod et egentligt nul-regnskab. Institutionens leder oplyste videre, at salget fra værkstederne var en del af de pædagogiske virkemidler og var med til at opøve og styrke brugernes fysiske og psykiske habitus.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten, er det oplyst af institutionens repræsentant, at et eventuelt overskud hos institutionen skal modregnes i det efterfølgende driftstilskud til institutionen, såfremt det akkumulerede overskud udgør mere end 5 % af driftstilskuddet fra [by1] kommune. Institutionen har til trods for salg af egenproducerede varer ikke haft overskud de sidste tre år.

SKATs afgørelse

SKAT har den 10. november 2016 forhøjet institutionens moms og energiafgifter med samlet 1.666.489 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. marts 2016, idet salg af varer og ydelser fra institutionens landbrug og værksteder er anset som momsfritaget, da disse er leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Som begrundelse herfor har SKAT anført (uddrag):

”...

SKATs bemærkninger til virksomhedens energiafgifter

Det følger af elafgiftslovens § 11, stk. 1, og mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, at virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften af de pågældende love.

Dette betyder, at godtgørelse af energiafgifter følger momsen.

SKAT mener, at [institution1] aktiviteter er fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 1, punkt 2, og da tilbagebetaling af energiafgifter kan ske i samme omfang som virksomheden har fradrag for indgående moms, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 15 og mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, kan virksomheden således ikke få godtgørelse af energiafgifter.

X revision har den 14. januar 2016 udarbejdet et energiafgiftsnotat vedrørende de energimæssige forhold i virksomheden. X anfører at; ”Salget af varer er momspligtigt idet det ikke er uomgængelig nødvendigt for det sociale arbejde der udføres på institutionen”.

SKAT mener, at salget af varerne som beboerne (medarbejderen) har produceret på gårdens værksteder, er en aktivitet, som må anses for grundlæggende for det pædagogiske sociale forsorgsarbejde, og dermed uomgængelig nødvendig for, at virksomheden kan opnå dets pædagogiske mål.

Af rapport om Principper og Serviceniveauer for det specialiserede voksenpsykiatri (udarbejdet af [by1] kommune, september 2015) fremgår under punktet 4.2 (Beskyttet beskæftigelse, SEL § 103)

” tilbuddet kan eksempelvis tilbyde en målrettet pædagogisk indsats i forhold til

Af samme rapports punkt 4.3 (Aktivitets- og samværstilbud, SEL § 104) fremgår;

”tilbuddet kan eksempelvis tilbyde:

Da SKAT således anser [institution1] for, at være fritaget for moms, jf. momslovens 13, stk. 1, punkt 2, og således ikke har momspligtige aktiviteter, er der ikke hjemmel til godtgørelse for energiafgifter, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 15 og mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2.

...

Beløbsmæssig opgørelse

Fra perioden 1. juli 2013 - til dato har virksomheden angivet følgende i indgående afgift og i energiafgift:

År 2013

År 2014

År 2015

År 2016

Ændring af momstilsvar 1. juli - 31. december 2013 udgør kr. -61.511

Ændring af momstilsvar 1. januar - 31.december 2014 udgør kr. -706.313

Ændring af momstilsvar 1. januar - 31. december 2015 udgør kr. -569.884

Ændring af momstilsvar 1. januar - 31. marts 2016 udgør kr. - 328.781

SKAT opkræver i alt kr. - 1.666.489

...

1.4. SKATs endelige afgørelse og begrundelse

SKAT har truffet afgørelse om, at [institution1] jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 2 er fritaget for moms og skal afmeldes fra momsregistrering fra den 31. december 2016.

Virksomhedens aktiviteter er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 (social forsorg og bistand), og er således fritaget for afgift. SKAT mener, at virksomhedens pædagogiske aktiviteter, som bl.a. foregår i snedkeriet, gartneriet, og i metalværkstedet, må anses for værende uomgængelige nødvendige for, at [institution1] kan nå deres pædagogiske (neuropædagogiske) mål.

SKAT har endvidere truffet afgørelse om, at nulstille virksomhedens indgående afgift og energiafgift, jf. momslovens § 37, stk. 1, tilbage til 1. juli 2013 - dato, jf. opkrævningslovens § 5.

...”.

Institutionens opfattelse

Institutionens repræsentant har nedlagt påstand om, at institutionens leveringer af varer og ydelser fra institutionens landbrug og værksteder er omfattet af momslovens § 4, og dermed er momspligtige. Som følge heraf, er det repræsentantens påstand, at institutionen har ret til fradrag for moms, jf. momslovens § 37 og § 38, samt ret til godtgørelse af energiafgift, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1 og 15, og mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 og 2, for indkøb af varer og ydelser, i samme omfang, som institutionen har fradrag for moms.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført (uddrag):

”...

Lovgrundlag og praksis:

...

Sag C-434/05, Horizon College præmis 38 og 44

"For det andet kan erlæggelse af tjenesteydelser og levering af goder med tilknytning til de hovedtransaktioner, der er omhandlet i bl.a. sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), således som det også fremgår af artiklens stk. 2, litra b), første led, kun være omfattet af fritagelsen, hvis de er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af disse afgiftsfritagne transaktioner (jf. også i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 48, Ygeia-dommen, præmis 26, og Stichting Kinderopvang Ensche-de-dommen, præmis 25).

I tvisten i hovedsagen påhviler det således den forelæggende ret at fastslå, om den omstændighed, at Horizon College stillede visse af sine lærere til rådighed for andre undervisningsinstitutioner, hovedsageligt tog sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af en transaktion i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms, såsom kommercielle vikarbureauer. Herved er den omstændighed, at en institution, som foretager en sådan transaktion med tilrådighedsstillelse, modtager et vederlag, der er lig med den løn, som institutionen betaler til de undervisere, som således stilles til rådighed, ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at denne transaktion ikke sigter på at opnå yderligere indtægter.”

SKM2006.66.LSR

En frisørskole er momspligtig ved salg af hårbehandlinger, idet ydelserne ikke kan anses for momsfritagne efter ML § 13, stk. 1, nr. 3. Ydelserne udføres overfor 3. mand, som betaler vederlag til skolen efter en særskilt prisliste.

SKM2009.808.LSR

En produktionsskoles salg af landbrugsprodukter ansås ikke for momsfritaget levering af varer og ydelser "i nær tilknytning" til undervisning, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3. Salget var herefter momspligtigt efter ML § 4.

SKM2010.85.LSR

Kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne hovedydelse, og som udgør et led i leveringen af denne ydelse, og som er uomgængelig nødvendige for at nå formålet med hovedydelsen, kan udgøre transaktioner i nær tilknytning" i bestemmelsens forstand. Det er endvidere kun sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til hovedydelsen, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner.

SKM2010.407.SKAT

Praksis om at produktionsskolers salg af varer og ydelser er momsfritaget i nær tilknytning til den momsfri undervisning, kunne som følge af SKM2009.808.LSR ikke længere opretholdes. Produktionsskolernes salg er derfor momspligtigt. Praksisændringen havde virkning fra den 1. januar 2011.

Vores påstand og begrundelse herfor:

...

Vi bygger vores påstand på følgende betragtninger:

Ad. 1

Moms er en transaktionsbaseret beskatning. Det betyder, at der skal foretages en selvstændig vurdering af konkrete transaktion, når man vurderer, om transaktionen er momspligtig.

De leverancer som [institution1] foretager kan inddeles i to grupper, alt efter hvem der er aftagere på leverancerne. For det første leverer [institution1] ydelser til institutionens brugere i henhold til servicelovens §§ 103 og 104, som betales af den kommune, hvor brugeren er hjemmehørende. For det andet leverer [institution1] varer og montageydelser til privat personer og virksomheder på markedsvilkår.

For at en ydelse eller vare kan anses for at være i nær tilknytning til en ydelse, så kræver det, at den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen (jf. i denne retning bl.a. dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24, CPP-dommen, præmis 30, Dornier-dommen, præmis 34, og Ygeia-dommen præmis 19).

Ifølge præmis 18 i EU-domstolens dom i de forende sager C-394/04 og C-395/04, Ygeia, henhører ydelser kun under begrebet ”transaktioner i nær tilknytning” til hospitalsbehandling og pleje i direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), når de faktisk leveres som sekundære ydelser til hospitalsbehandling eller pleje af modtagerne, hvilket er hovedydelsen. En tilsvarende fortolkning må antages også at gælde for leverancer af varer.

De kunder, som køber [institution1]s monteringsydelser, landbrugsafgrøder, blomster og bord-bænkesæt m.v., modtager ikke social forsorg eller bistand.

Salget af varer og ydelser kan derfor ikke betegnes som værende "i nær tilknytning til social forsorg og bistand". Denne konklusion fremgår også af det udsendte styresignal SKM2010.407.SKAT vedrørende produktionsskolers salg af vare og ydelser.

Ad. 2

SKAT har i sin afgørelse side 4, afsnit 5 refereret [institution1]s centerleder, [person1] for at oplyse, "at formålet med [institution1] ikke er at opnå økonomisk gevinst, og institutionen tilstræber et nul-regnskab".

Det er vores opfattelse, at formålet med driften og salget af de producerede varer og ydelser ikke er relevante for vurderingen af momspligten.

Det fremgår således direkte af momssystemdirektivet, at der som sådan ikke kan stilles krav til omfanget og intensiteten af den udøvede aktivitet i forhold til afgrænsningen af, om der er tale om økonomisk virksomhed, idet art. 9, stk. 1 fastslår, at en afgiftspligtig person er enhver, der driver selvstændig økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Dette betyder som udgangspunkt, at SKAT ikke kan stille krav om, at virksomheden skal give overskud eller hvad et eventuelt overskud skal bruges til.

I denne sag går tvisten ikke på, hvorvidt [institution1] udøver økonomisk virksomhed ved salget af de producerede varer og ydelser, men om denne virksomhed er momsfri eller momspligtig. Idet EU-retten udtaler, at formålet med eller resultatet af virksomheden ikke er afgørende for, om der er tale om økonomisk virksomhed, er dette så meget desto mere heller ikke relevant i forhold til vurderingen af, om de leverede varer og ydelser er omfattet af momspligten i ML § 4 eller ej.

Det faktum, at [institution1] bruger sine indtægter fra salg af varer og monteringsydelser på institutionens andre formål, ændrer derfor efter vores opfattelse ikke på, at [institution1]s salg af varer og monteringsydelser sker med formål at give institutionen yderligere indtægter.

EU-domstolen giver udtryk for en tilsvarende opfattelse i sag C-434/05, Horizon College, præmis 44:

"I tvisten i hovedsagen påhviler det således den forelæggende ret at fastslå, om den omstændighed, at Horizon College stillede visse af sine lærere til rådighed for andre undervisningsinstitutioner, hovedsageligt tog sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af en transaktion i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms, såsom kommercielle vikarbureauer. Herved er den omstændighed, at en institution, som foretager en sådan transaktion med tilrådighedsstillelse, modtager et vederlag, der er lig med den løn, som institutionen betaler til de undervisere, som således stilles til rådighed, ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at denne transaktion ikke sigter på at opnå yderligere indtægter."

Ad. 3

SKAT har i afgørelsen af 10. november 2016 afvist, at salg varer og monteringsydelser fra [institution1] kan sammenlignes med salg af varer og ydelser fra produktionsskoler, som er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 3. SKAT er af den opfattelse, at begrebet "i nær tilknytning til" ikke skal fortolkes indskrænkende i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, som begrundelse herfor, har SKAT henvist til SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.5.2.2.4 Varer og ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand.

...

Som eksempel på fortolkning af begrebet "i nær tilknytning til" henviser den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.2.2.4 til EU-domstolens dom i sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland. Sagen omhandler fortolkningen af begrebet "i nær tilknytning til" i 6. momsdirektiv art. 13, punkt A, stk. 1, litra i), nugældende momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), som omhandler momsfritagelse for undervisning.

Ved at henvise til EU-domstolens dom om fortolkningen af begrebet "i nær tilknytning til" i forhold til momsfritagelsen for undervisning under afsnittet om momsfritagelse for social forsorg og bistand, må det på denne baggrund konkluderes, at SKAT, Jura, som skriver den juridiske vejledning, også mener, at begrebet "i nær tilknytning til" skal fortolkes ens i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 (social forsorg og bistand) og nr. 3 (undervisning).

Det er således vores opfattelse, at [institution1]s salg af de producerede varer og ydelser kan sidestilles med produktionsskolers salg. Salget udgør således ikke en sekundær leverance til [institution1]s beskæftigelses- samt aktivitets- og samværstilbud i den forstand, at varer og ydelser leveres til de samme personer, som modtager beskæftigelses- samt aktivitets- og samværstilbud med henblik på, at disse personers bedre kan udnytte de pågældende tilbud på [institution1].

Varerne og ydelserne er derimod et produkt af tilbuddene på [institution1], og salget af varerne og ydelserne sker uafhængigt af selve produktionen af disse, hvorfor de ikke er et uomgængeligt led i [institution1]s levering af beskæftigelses- samt aktivitets- og samværstilbud.

...”.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har repræsentanten den 14. september 2020 indsendt følgende supplerende oplysninger (uddrag):

...

2. Kommentarer til det fremsendte referat

Vi er som udgangspunkt enige i det fremsendte referat, men har følgende bemærkninger:

SKM2010.639.LSR fortolker begrebet "uomgængeligt nødvendigt" i forhold til leverancer til tredje mand i nær tilknytning til momsfritagne ydelser jf. Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.5.2.2: "Der henses til, at salg af mad og drikkevarer i forbindelse med cafedrift til pårørende m.v. ikke anses for at være uomgængeligt nødvendigt for at forfølge formålet med leverancen af selve plejehjemsydelsen m.v."

...

5. Yderligere argumenter for momspligtige aktiviteter på [institution1]

På [institution1] er der 110 brugere, heraf 85 på fuldtid, hvoraf der er 2 som kan køre bil. [institution1]s brugere deltager som ikke i aftaleindgåelsen i forbindelse med salg af varer og ydelser til erhvervsvirksomheder.

De produkter og ydelser, som brugere og personale på [institution1] fremstiller, sælges både til direkte til erhvervsvirksomheder og via gårdbutikken til private. Fra gårdbutikken sælges både produkter fremstillet i [institution1]s gartneri, snedkeri, kreative værksted, samt brænde. Derudover indkøbes færdige produkter med henblik på salg, som f.eks. spagnum og lignende. I gårdbutikken arbejder både personale og brugere. Brugerne står typisk for opfyldning af varer og er til stede i gårdbutikken. Selve gennemførsel af salget (afregning for varer) foretages primært af personale.

Aktiviteterne i [institution1]s montageværksted består af ydelser, som sælges til erhvervsvirksomheder, og består i detailpakning af varer eller manuel samling af varer. Disse ydelser vil virksomhederne normalt få udført i Kina. Ydelserne sælges til markedsværdi ....

I det kreative værksted laver brugerne de første dele af produkterne, mens færdiggørelse og finish laves af personalet. Brugerne kan ikke selv vælge hvad de vil lave i det kreative værksted, dette besluttes af personalet alt efter, hvad der sælges i gårdbutikken.

...”.

Som bilag til de supplerende oplysninger har repræsentanten sendt seks eksempler på fakturaer på institutionens levering af varer og ydelser.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling af 30. oktober 2020 om ændring af SKATs afgørelse har været til udtalelse hos Skattestyrelsen. Ved brev af 24. november 2020 har Skattestyrelsen udtalt følgende (uddrag):

”Skattestyrelsen er efter en meget konkret vurdering enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse som ændrer SKATs afgørelse.

Skatteankestyrelsen er ikke enige i SKATs afgørelsen, hvor det blev vurderet at klagers salg af varer og ydelser fra værksteder, gartneri m.v. fra gården for brugere visiteret efter servicelovens §§ 103-104 er momsfri ydelser leveret i nær til knytning til social forsorg og bistand efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 2.

Det bemærkes at Skattestyrelsens vurdering alene omfatter klagers salg af varer og ydelser produceret af borgere visiteret efter servicelovens § 103 og § 104.

Energiafgifter

Skattestyrelsen indstiller at opgørelsen af klagers godtgørelsesberettigede tilsvar hvad angår gasafgift og elafgift og dermed klagers ret til godtgørelse af energiafgifter hjemvises til fornyet behandling. Det skyldes at der i SKATs afgørelse ikke er foretaget en materiel prøvelse af klagers faktiske taget godtgørelse via momsangivelsen. Skattestyrelsen har således ikke foretaget en nærmere prøvning af hvor vidt klager har opgjort godtgørelsen af gas- og elafgift efter de relevante bestemmelser.

Vi henviser til at det ikke er prøvet hvorvidt klagers faktiske opgjort godtgørelse kan godkendes hvad angår den anvendte fradragsproces (synes oplyst til 70 %). Tilsvarende er det heller ikke undersøgt hvorvidt klager har taget højde for evt. godtgørelsesbegrænsninger mht. til reglerne for rumvarme og varmt vand.

Det fremgår således af oplysningerne at klager har taget godtgørelse med 70 % og at dette ”... bygger på en aftale om fradrag, der rækker langt tilbage i tid.”

Videre fremgår det af oplysningerne at der at klager muligvis ikke har reduceret godtgørelse med energi anvendt til opvarmning af salgslokalet og værksted med naturgas, samt energi anvendt i el-vandvarmer i drivhuset,

Endelig fremgår det af oplysningerne at en del af lokalerne (svinestald) er udlejet. Men det fremgår ikke hvor vidt klager har taget højde for dette ikke godtgørelsesberettigede forbrug i godtgørelsen.

Skattestyrelsen indstiller derfor at afgørelsen hvad angår energiafgifter (gas- og elafgift) hjemvises til fornyet behandling

...”.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling af 30. oktober 2020, bilagt Skattestyrelsens bemærkninger, blev ved brev af 25. november 2020 fremsendt til udtalelse hos repræsentanten.

Ved brev af 14. december 2020 har repræsentanten bemærket følgende (uddrag):

”...

Vi er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at [institution1]s salg af egenproducerede varer og ydelser er momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, samt at institutionen er berettiget til fradrag for den indgående moms, jf. momslovens § 37 og 38, og godtgørelse af elafgift, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16, og mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2.

Vi er også enige i Skatteankestyrelsens indstilling om, at SKATs afgørelse, om forhøjelse af institutionens moms og energiafgifter på samlet 1.666.489 kr. for perioden den 1. juli 2013 til den 31. marts 2016, skal tilsidesættes.

På baggrund af ovenstående frafalder vi vores anmodning om retsmøde i sagen.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet institutionens moms og energiafgifter med samlet 1.666.489 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. marts 2016.

Moms

Der skal således tages stilling til, om institutionens salg af egenproducerede varer og ydelser til private og virksomheder kan anses som leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand, og dermed for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Af momslovens § 3, stk. 1, følger:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Af momslovens § 4, stk. 1, følger:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, fritager følgende varer og ydelser for afgift:

”2) Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, implementerer artikel 132, stk. 1, litra g) og h) i momssystemdirektivet:

”Stk. 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

g) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til social bistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter

h) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til beskyttelse af børn og unge, som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter”

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 134:

”Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift

b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder.”

EU-Domstolen har i sag C-287/00 (Kommissionen mod Tyskland) udtalt, at begrebet tjenesteydelser ”med nær tilknytning” til universitetsuddannelser ikke skal fortolkes særligt snævert, idet fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af fordyrelsen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms, jf. dommens præmis 47.

EU-Domstolen har videre i sag C-699/15 (Brockenhurts College) fastsat følgende tre betingelser for, at fritagelsesreglen kan anvendes på transaktioner med nær tilknytning til uddannelse, jf. dommens præmis 26 og 28:

”26 I denne henseende er anvendelsen af fritagelsen på transaktioner ”med nær tilknytning” til uddannelse under alle omstændigheder undergivet tre betingelser, der til dels er indeholdt i artikel 132 og 134 i direktiv 2006/112, dvs., i det væsentlige, for det første, at både denne hovedydelse og tjenesteydelserne med nær tilknytning til denne hovedydelse skal leveres af organisationer, der er omhandlet i direktivets artikel 132, stk. 1, litra i), for det andet skal disse ydelser være uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift, og for det tredje må disse ydelser ikke hovedsageligt tage sigte på at give disse organisationer yderligere indtægter ved udførelse af en transaktion i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder (jf. i denne retning dom af 14.6.2007, Horizon College, C-424/05, EU:C:2007:343, præmis 34, 38 og 42 og af 25.3.2010, Kommissionen mod Nederlandene, C-79/09, ikke trykt i Sml. EU:C:2010:171, præmis 61).

...

28 For så vidt angår den anden betingelse følger det af præmis 39 i dom af 14. juni 2007, Horizon College (C-424/05, EU:C:2007:343), at disse ydelser for at kunne kvalificeres som ydelser, der er uomgængelig nødvendige for udførelsen af disse afgiftsfritagne transaktioner, skal være af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne være sikkert, at den under artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 henhørende organisations undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved denne organisation modtager, ville have en tilsvarende værdi.”

Det er Landsskatterettens opfattelse, at begrebet ”i nær tilknytning” til social forsorg og bistand, kan vurderes ud fra de samme tre betingelser, henset til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g) og h) og artikel 134. Til det af Skattestyrelsen (tidligere SKAT) anførte om, at ”i nær tilknytning” skal fortolkes forskelligt afhængigt af, om det er i nær tilknytning til social forsorg og bistand eller undervisning, bemærker Landsskatteretten, at en sådan fortolkning hverken har støtte i momsloven eller det bagvedliggende direktiv.

Institutionen er en selvejende juridisk institution under [by1] kommune, der dels leverer ydelser omfattet af servicelovens § 103 og § 104, dels sælger egenproducerede varer og ydelser til private og virksomheder, og som videresælger indkøbte varer til private.

Af servicelovens § 103, stk. 1, følger:

”Kommunalbestyrelsen skal tilbyde beskyttet beskæftigelse til personer under folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension, som på grund af betydelig nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer ikke kan opnå eller fastholde beskæftigelse på normale vilkår på arbejdsmarkedet, og som ikke kan benytte tilbud efter anden lovgivning.”

Af servicelovens § 104 følger:

”Kommunalbestyrelsen skal tilbyde aktivitets- og samværstilbud til personer med betydelig nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller med særlige sociale problemer til opretholdelse eller forbedring af personlige færdigheder eller af livsvilkårene.”

Ad landbrugsproduktion

Repræsentanten har oplyst, at institutionen driver landbrug med produktion af afgrøder (frugt og grønt). Afgrøderne sælges primært til private kunder fra institutionens gårdbutik. En del af afgrøderne (primært græskar) sælges dog til virksomheder.

Ad monteringsværksted

Repræsentanten har oplyst, at institutionen har montageopgaver af skiftende art, f.eks. detailindpakning af baderiste fra [virksomhed1] A/S, som sælges i bl.a. [virksomhed2], og cykellåse til S-tog stationer m.v. Montageydelserne sælges til virksomheder.

Ad snedkerværksted

Repræsentanten har oplyst, at institutionen har et snedkeri, hvor brugerne kan producere blomsterkasser og borde-/bænkesæt. Varerne sælges primært til private kunder fra institutionens gårdbutik.

Ad gartneri

Repræsentanten har oplyst, at institutionen har et gartneri, hvor der er en produktion af planter og blomster. Varerne sælges primært til private kunder fra institutionens gårdbutik.

Om salget fra institutionens gårdbutik er det oplyst, at brugerne typisk håndterer opfyldning af varer i gårdbutikken, mens institutionens personale primært håndterer selve salgstransaktionen.

Landsskatteretten finder, at institutionens leveringer af varer og ydelser, som gennemgået ovenfor, ikke kan karakteriseres som social forsorg og bistand eller som leveret i nær tilknytning hertil. Der er herved henset til institutions formål, hvorefter institutionen skal tilbyde beskæftigelses-, aktivitets- og samværstilbud til institutionens brugere, jf. servicelovens § 103 og § 104. Landsskatteretten finder det således ikke godtgjort, at institutionens leveringer af varer og ydelser fra institutionens landbrug og værksteder er af en sådan art og kvalitet, at institutionens brugere ikke vil få adgang til de samme aktiviteter efter servicelovens § 103 og § 104, hvis institutionen ikke havde disse leverancer til tredjemand. Med henvisning til de forenede sager, C-394/04 og C-395/04, Ygeia, og Landsskatterettens afgørelse af den 14. december 2009, offentliggjort ved SKM2009.808.LSR, finder Landsskatteretten det videre ikke godtgjort, at institutionens leveringer af varer og ydelser, som gennemgået ovenfor, leveres som en sekundær ydelse i forbindelse med den sociale forsorg og bistand, ligesom det ikke godtgjort, at institutionens leveringer af varer og ydelser, logisk ligger inden for rammerne for den sociale forsorg og bistand.

Af de forenede sager, C-394/04 og C-395/04, Ygeia, udledte Landsskatteretten i afgørelse af den 14. december 2009, offentliggjort ved SKM2009.808.LSR, følgende om begrebet ”i nær tilknytning”:

”Det kan udledes af dommen, at en leverance alene anses for at ske “i nær tilknytning til” en momsfritaget ydelse, når ydelsen faktisk leveres som en sekundær ydelse i forbindelse med momsfritagne ydelser, som udgør hovedydelserne, jf. dommens præmis 18. I betragtning af det formål, der forfølges med momsfritagelsen, følger det videre, at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne ydelse, og som udgør et led i leveringen af disse ydelser, og som er uomgængeligt nødvendige for at nå de mål, der forfølges med disse ydelser, kan udgøre transaktioner “i nær tilknytning” i denne bestemmelses forstand. Det er således kun sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til den momsfritagne ydelse, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner, jf. præmis 25.”

Af denne grund finder Landsskatteretten, at institutionens salg af varer og ydelser fra landbruget og værkstederne til private og virksomheder ikke er uomgængelig nødvendige for, at institutionen kan levere de ydelser, der er beskrevet i servicelovens § 103 og § 104, jf. momssystemdirektivets artikel 134, stk. 1, litra a.

Allerede fordi de leverede varer og ydelser ikke kan anses for uomgængeligt nødvendige for den momsfritagne transaktion, finder Landsskatteretten det ikke relevant at foretage en vurdering af, hvorvidt leveringerne hovedsageligt tage sigte på at give institutionen yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder, jf. momssystemdirektivets artikel 134, stk. 1, litra b.

Landsskatteretten finder herefter, at institutions salg af egenproducerede varer og ydelser til private og virksomheder ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, hvorefter institutions salg af egenproducerede varer og ydelser er momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Som følge heraf er institutionen registreringspligtig, jf. momslovens § 47 og berettiget til fradrag for den indgående afgift, jf. momslovens § 37 og 38.

Godtgørelse af energiafgift

Der skal tages stilling til, om institutionen er godtgørelsesberettiget for elafgift i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1, og mineralolieafgift i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 2.

Følgende fremgår af elafgiftsloven § 11, stk. 1 og stk. 15:

”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

...

Stk. 15. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og 3 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet, varme eller kulde. Tilbagebetaling omfatter dog ikke afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8.”

Af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 2, følger:

”Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

...

Stk. 2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme. Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 3. Det samme gælder afgiften for varer nævnt i § 1, stk. 1, nr. 17 og 18, og afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8.”

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 1, at virksomheder, der er registreret efter momsloven, bortset fra de i stk. 2, nævnte tilfælde, kan få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Herudover fremgår det af elafgiftslovens § 11, stk. 15, at elafgiften i henhold til stk. 1, kan tilbagebetales i det omfang, at virksomheden har fradrag for den indgående afgift af elektricitet.

Virksomheder, der er registreret efter momsloven, har desuden mulighed for at få tilbagebetalt mineralolieafgift med undtagelse af afgiften af benzin, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1. Det følger af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, at mineralolieafgiften i henhold til stk. 1, kan tilbagebetales i det omfang, at virksomheden har fradrag for den indgående afgift af olieprodukter m.v.

Idet energien er anvendt til momspligtig virksomhed, og institutionen har ret til fradrag for den indgående afgift af elektricitet og olieprodukter m.v., har institutionen endvidere ret til godtgørelse af elafgift, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16, og mineralolieafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, i den omhandlede periode.

Landsskatteretten hjemviser den beløbsmæssige opgørelse af institutionens ret til fradrag for indgående moms, godtgørelse af elafgift og mineralolieafgift til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 12. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten.

SKATs afgørelse ændres dermed.