Kendelse af 24-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 24-02-2023

Journalnr. 17-0098699

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2015 med i alt 668.750 kr., idet SKAT ikke har anerkendt selskabets fradrag for købsmoms af udgifter til management- og investment management-ydelser.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at momstilsvaret for den omhandlede periode forhøjes med yderligere 6.250 kr. Den samlede forhøjelse for perioden udgør herefter 675.000 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) er registreret under branchekoden 702200 Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse. Siden den 1. januar 2010 har selskabet været registeret for moms. Direktøren er [person1], og herudover er den eneste ansatte [person1]s ægtefælle, [person2].

Selskabet ejer samtlige anparter i [virksomhed2] ApS (herefter datterselskabet). Direktøren i datterselskabet er [person1], som er den eneste ansatte.

Selskabet har oplyst, at selskabets hovedaktivitet i den omhandlede periode bestod i opkøb af ejerandele i nye virksomheder (herefter target-virksomhederne). Selskabet indkøbte "investment management-ydelser" af datterselskabet, når det skulle vurderes, om selskabet skulle opkøbe ejerandele i en given target-virksomhed.

Når selskabet havde opkøbt ejerandele i en target-virksomhed, indkøbte selskabet "management-ydelser" fra datterselskabet, som blev leveret videre til den pågældende target-virksomhed.

Selskabet har nærmere om denne aktivitet bl.a. anført følgende:

"Det er [selskabets] primære forretningsmæssige rolle at investere i virksomheder, der har behov for udvikling, og hvor de ydelser og kompetencer, som [datterselskabet] besidder, kan tilvejebringe denne udvikling ved aktiv involvering i den daglige ledelse, og dermed sikre værdiskabelse såvel hos [datterselskabet], som i de tilkøbte selskaber.

De selskaber hvori der købes ejerandele vil alle være kendetegnet ved, at de på tidspunktet for købet enten er opstartsvirksomheder med begrænset kapital og stort behov for indtjening til finansiering af opstart og vækst, eller også vil det være virksomheder med økonomiske udfordringer/problemer, som det vurderes kan løses ved aktiv ledelsesmæssig og konsulentmæssig indsats, og som fremadrettet har potentiale til at blive økonomisk velfungerende virksomheder, der vil kunne generer et overskud.

Når der skal tages stilling til om der skal købes ejerandele i en virksomhed kræver det dybdegående undersøgelser af den pågældende virksomhed. Disse undersøgelser vil bestå i screening, forhandling, driftsanalyse, værdiansættelse, indgåelse af aftalegrundlag, due diligence og lignende. I det omfang [selskabet] har udgifter til direkte medvirken i disse undersøgelser, forudsættes disse udgifter dækket de kommende år via de managementydelser, som [selskabet] forventes at levere til de enkelte selskaber. Det er således helt centralt for [selskabet], at selskabets investering også indebærer, at der skal leveres managementydelser til det pågældende selskab.

[Selskabet] køber de managementydelser, som skal leveres (videre) til de enkelte selskaber, af [datterselskabet], som dermed agerer som underleverandør. Den for tiden eneste ansatte i [datterselskabet], som leverer ydelserne, er [person1], der også er ejer af virksomheden.

[person1] er også ejer af [selskabet], men af historiske årsager er han ansat som konsulent i [datterselskabet], da dette blev oprettet som den egentlige konsulentvirksomhed. Konsulentydelserne der leveres af [selskabet] bliver således produceret i [datterselskabet], hvilket er årsagen til måden, hvorpå faktureringerne sker. (...)

[virksomhed1] har på nuværende tidspunkt ejerandele i fire virksomheder med navnene [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] A/S og [virksomhed6] A/S. Ejerandelene i disse virksomheder blev købt i 2012."

Den 1. januar 2012 indgik selskabet og datterselskabet en konsulentaftale, hvoraf bl.a. fremgår:

"Denne konsulentaftale er indgået per den 1. januar 2012 mellem [virksomhed1], CVR [...1] (herefter kaldet "Selskabet") og [virksomhed2], CVR [...2] (herefter kaldet "Konsulenten"), omhandler en aftale om udførelse af konsulentydelser på de i denne aftale nærmere angivne vilkår (herefter "Aftalen").

1 .BAGGRUND FOR AFTALEN

1.1 Konsulenten er en virksomhed, der udfører konsulentydelser som selvstændig erhvervsdrivende, og som har indgående ekspertise inden for investering, opkøb, virksomhedsrådgivning og optimering, due diligence, corporate governance og strategi. Selskabet ønsker at engagere Konsulenten til at udføre konsulentydelser inden for Konsulentens ekspertiseområde

2.BESKRIVELSE AF OPGAVEN

2.1 Arbejdet skal udføres af [person1], ansat i [virksomhed2]. I arbejdet indgår screening, forhandling, værdiansættelse, indgåelse af aftalegrundlag, due diligence, closing, optimering, rådgivning og andre aktiviteter i forbindelse med opkøb foretaget af [virksomhed1].

3. KONSULENTENS RETTIGHEDER OG FORPLIGTELSER

3.1 Konsulenten skal udføre de aftalte opgaver i henhold til denne Aftale.

3.2 Konsulenten skal optræde loyalt og udelukkende varetage Kundens interesser.

3.3 Konsulenten har frihed til at planlægge og tilrettelægge arbejdets udførelse, herunder arbejdstiden og stedet for udførelsen af dette.

3.4 Indgåelsen af nærværende Aftale begrænser ikke på nogen måde Konsulentens adgang til samtidig at udføre arbejde for andre arbejdsgivere eller selskaber.

3.5 Ved opgavens afslutning er Konsulenten forpligtet til at tilbagelevere alt materiale, der er udleveret af Kunden, ligesom Konsulenten samtidig skal udlevere al dokumentation, vejledninger m.v. der er udarbejdet af Konsulenten i forbindelse med opgavens løsning.

4. KUNDENS MEDVIRKEN

4.1 Kunden stiller under opgavernes udførelse personale, dokumenter, software, diagrammer, lokaler m.v. til rådighed for Konsulenten alt med henblik på at sikre, at Konsulenten har de bedst mulige vilkår i forbindelse med løsningen af opgaven.

4.2 Kunden er forpligtet til at bistå Konsulenten med fremskaffelse af de oplysninger om Kundens virksomhed, Konsulenten måtte få brug for til opgavens løsning, herunder oplysninger om tekniske -, økonomiske - og organisatoriske forhold.

4.3 Kunden skal udpege en eller flere person(er), der er bemyndiget til at disponere på Kundens vegne i forhold til Konsulenten.

5. RAPPORTERING

5.1 Parterne er enige om, at der løbende redegøres for status.
6. VEDERLAG

6.1 Den faste kontraktsum for udførelsen af opgaven udgør kr. 1.125.000 inklusive moms per år.

6.2 Betalingsbetingelserne er 31. december i pågældende år, og skyldige beløb forrentes med 5 %."

Af en faktura, benævnt "Faktura 2014-01-05", fremgår:

" Faktura 2014-01-05
AFTALE OM INVESTMENT MANAGAMENT
Aftale for 2013
Periode: jan-dec 2013
Ydelse: Investment Management
Pris: kr. 900,000 (eksklusive moms)
For køber	For sælger
[virksomhed1]	[virksomhed2]
[adresse1]	[adresse1]
[by1]	[by1]
Januar, 2014	Januar, 2014
------------------------	------------------------
[person1]	[person1]"

Af en faktura, benævnt "Faktura 2014-12-31", fremgår:

" Faktura 2014-12-31
AFTALE OM INVESTMENT MANAGAMENT
Aftale for 2014
Periode: jan-dec 2014
Ydelse: Investment Management
Pris: kr. 900,000 (eksklusive moms)
For køber	For sælger
[virksomhed1]	[virksomhed2]
[adresse1]	[adresse1]
[by1]	[by1]
Januar, 2014	Januar, 2014
------------------------	------------------------
[person1]	[person1]"

Af en faktura, benævnt "Faktura 2015-12-01", fremgår:

" Faktura 2015-12-01
AFTALE OM INVESTMENT MANAGAMENT
Aftale for 2015
Periode: jan-dec 2015
Ydelse: Investment Management
360 timer af 2500 kr. ekskl. moms
Pris: kr. 900,000 (eksklusive moms)
For køber	For sælger
CVR [...1]	CVR [...2]
[virksomhed1]	[virksomhed2]
[adresse1]	[adresse1]
[by1]	[by1]
Januar, 2015	Januar, 2015
------------------------	------------------------
[person1]	[person1]"

Selskabet har oplyst, at fakturaerne er afregnet via selskabernes mellemregningskonti. Selskabet har fremlagt et kontoudtog, hvoraf fremgår, at selskabet den 2. juni 2014 betalte 341.852 kr. til datterselskabet under angivelse af "regnskab 2014 settle".

Om de fakturerede investment management-ydelser fra datterselskaber har selskabet over for SKAT anført følgende:

"I perioden 2013-2015 er en række virksomheder blevet vurderet med henblik på køb af ejerandele, men vurderingen er i alle tilfælde blevet, at det forretningsmæssigt og økonomisk set ikke var hensigtsmæssigt at købe ejerandele i de pågældende selskaber.

En ikke ubetydelig del af det fakturerede arbejde fra [datterselskabet] vedrører disse købsovervejelser. Det er i øvrigt vores vurdering, at en stor del af dette arbejde, som er faktureret med moms, konkret kunne kvalificerer som levering af momsfri (men lønsumsafgiftspligtige) corporate finance ydelser. Men vi har ikke på nuværende tidspunkt forsøgt at kvantificere denne del af arbejdet nærmere. Dette skal (også) ses i lyset af, at der slet ikke er behov for dette, hvis den ansøgte fællesmomsregistrering tillægges bagudrettet effekt som ønsket."

Selskabet har under sagens behandling over for Skatteankestyrelsen anført:

"Endvidere indeholder aftalen intet mandat for [datterselskabet] til at agere over for tredjemand på [selskabets] vegne. Derfor kan der ikke være tale om, (ref. din henvisning til side 4 øverst i Skats afgørelse) at nogen del af ydelserne er momsfri corporate finance-ydelser (formidling) - og vi har da heller ikke medtaget denne "antagelse" om mulig momsfritagelse for en del af ydelserne i klagen til Landsskatteretten."

Selskabet har over for Skatteankestyrelsen videre anført følgende:

"Da der ikke blev foretaget nogen opkøb i 2013, 2014 og 2015, har samtlige de ydelser, som ovennævnte fakturaer dækker over, reelt været den type ydelser som i SKATs afgørelse af 18. oktober 2016 beskrives som videreleverede managementydelser, jfr nærmere herom nedenfor."

Selskabet har oplyst at have faktureret managementydelser som følger til target-virksomhederne:

"• 2012: Tre fakturaer på i alt 140.000 kr. eksklusiv moms blev udstedt til [virksomhed4] A/S

• 2016: Én faktura på 25.000 kr. eksklusiv moms for managementydelser vedrørende 2015 er blevet udstedt til [virksomhed3] ApS

• 2016: Én faktura på 50.000 kr. eksklusiv moms forventes udstedt til [virksomhed3] ApS for managementydelser vedrørende 2016".

Selskabet har udstedt faktura nr. 4 af 19. december 2018 til [virksomhed4] A/S under angivelse af "Management ydelser 2013" og "Consulting, Rådgivning og Support leveret til [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] A/S og [virksomhed6] A/S i 2013". Prisen er angivet til 120.000 kr., hvortil kommer 25 % i moms, svarende til 30.000 kr.

Videre har selskabet udstedt faktura nr. 6 af 26. september 2019 til [virksomhed4] A/S under angivelse af "Management ydelser 2014" og "Consulting, Rådgivning og Support leveret til [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] A/S og [virksomhed6] A/S i 2014". Prisen er angivet til 120.000 kr., hvortil kommer 25 % i moms, svarende til 30.000 kr.

Selskabet har oplyst at have leveret følgende ydelser til datterselskabet:

·	regnskabs- og bogholderiydelser
·	assistance i forbindelse med datterselskabets eksterne konsulentopgaver
·	bistand i forbindelse med datterselskabets udgivelse af bøger og
·	bistand i forbindelse med interne udviklingsopgaver (editering, træningsmateriale m.v.)

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2015 med i alt 668.750 kr., idet SKAT ikke har anerkendt selskabets fradrag for købsmoms af udgifter til management- og investment management-ydelser.

Af SKATs begrundelse fremgår blandt andet:

"For at en transaktion skal være omfattet af momslovens anvendelsesområde, skal følgende betingelser jf. Momslovens § 3 og 4 være opfyldt:

1. Transaktionen indebærer en levering af goder eller tjenesteydelser
2. Transaktionen sker mod vederlag
3. Transaktionen gennemføres af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab

Det at eje og besidde kapitalandele i de øvrige selskaber i en koncern er ikke økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og giver således ikke hverken mulighed for eller ret til fradrag for moms.

Hvis et holdingselskab driver selvstændig økonomisk virksomhed fordi selskabet har andre aktiviteter f.eks. salg af vare eller ydelser (f.eks. ydelser i form af indgriben med moms i administrationen af datterselskaber, kan denne aktivitet være omfattet af momsloven, og der vil derfor være fradrag for momsen for køb, der vedrører virksomhedens momspligtige salg.

I den foreliggende sag er der således jf. SKM2015.711.SKAT 3 situationer at forholde sig til:

1. Fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1, når holdingselskabet udelukkende leverer momspligtige ydelser til de datterselskaber, som omkostningen vedrører.
2. Delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 2, når omkostningen både vedrører datterselskaber, som holdingselskabet leverer momspligtige ydelser til, og datterselskaber, som holdingselskabet ikke leverer momspligtige ydelser til.
3. Ingen fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1, når holdingselskabet ikke vil levere momspligtige ydelser til de datterselskaber, som omkostningen vedrører.

Det følger af retspraksis, at et holdingselskab kan levere en række ydelser til sine datterselskaber uden derved at optræde som en afgiftspligtig person (jf. ML § 3). Problematikken er navnlig belyst i C-16/00 Cibo, C-60/90 Polysar, 102/00 Welthgrove og C-142/99 Floridienne.

Det kan opsummeres med præmisse 19 i C-142/99 Floridienne, der også citeres i 102/00 Welthgrove Artikel 16:

"... en sådan indgriben i administrationen af datterselskaberne skal anses for en økonomisk virksomhed i sjette direktivs artikel 4, stk. 2's forstand, i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er pålagt moms i henhold til dette direktivs artikel 2, så som Floridienne's og Berginvest's levering af tjenesteydelser med hensyn til administration, regnskaber og edb til deres datterselskaber".

Domstolen har således defineret, at hvis holdingselskabet fakturerer administrationen afgiftspligtigt med moms til datterselskaberne, er der tale om en udgående afgiftspligtig transaktion. Hvorimod hvis holdingselskabet ikke fakturerer administrationen afgiftspligtigt, er der tale om en ydelse leveret i egenskab af ejerskabet af datterselskabet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

[virksomhed1] har ikke faktureret koncernens datterselskaber for Invest Management i perioden: 2013 -2015.

Følgende lægges til grund for ikke at godkende fradrag for købsmomsen efter momslovens § 37 stk. 1, af fakturaer fra [virksomhed2] ApS, som vedrører aftale om Invest Management:

·	Virksomheden har ikke faktureret datterselskaberne for ydelsen i perioden 2013-2015. Der er ikke tale om økonomisk virksomhed efter momslovens § 3 stk. 1, hvad angår levering af management fee.
·	Den foretagne leverance (uden fakturering med moms) af managementydelser til datterselskaberne anses alene som en levering i forbindelse med holdingselskabets ejerinteresse i datterselskaberne.

SKAT anser ikke [virksomhed1] for at have leveret momspligtige management ydelser til datterselskaber i hverken 2014 eller 2015, selvom om rådgiver har oplyst, at der i maj måned 2016 er faktureret til [virksomhed3] A/S. Denne faktura er udstedt efter at SKAT den 27. april 2016 havde underrettet virksomheden om kontrol. Der er ikke aftaler eller lignende, der bekræfter eller sandsynliggør, at denne fakturering var planlagt og forventet inden kontrollens opstart. SKAT anser derfor faktureringen for at vedrøre 2016 og således uden for kontrolperioden.

Der henvises endvidere til SKM2005.474.VLR hvor landskatteretten havde fundet, at holdingselskabets aktiviteter med administration og ledelse af datterselskaberne i koncernen uden iværksættelse af momsbelagte transaktioner måtte anses for en aktivitet, der ikke kunne betegnes som en økonomisk virksomhed, men måtte anses for at være et udslag af selskabets ejerbeføjelser i de enkelte datterselskaber.

Det fremgår af SKM2015.711.SKAT, at der er fradrag for købsmomsen af omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, hvor det er hensigten at foretage indgriben i administrationen, og når holdingselskabet udelukkende vil levere momspligtige ydelser til de datterselskaber, omkostningen vedrører. Virksomheden har ikke leveret momspligtige ydelser til de 4 tidligere nævnte datterselskaber i 2013-2015. Virksomheden har oplyst, at der i perioden er leveret management ydelser, men at disse ikke er faktureret på grund af datterselskabernes økonomiske udfordringer/problemer og sparsomme midler. Der er således ikke sket levering mod vederlag jf. ML § 4, stk. 1, hvorefter transaktionerne ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Rådgiver har henvist til EU-domstolens dom i sagen C-110/94 Inzo, hvor det blev fastslået at:

"Økonomisk virksomhed også omfatter bestilling af rentabilitetsundersøgelser med henblik på at klarlægge om den påtænkte økonomiske virksomhed er rentabel, selvom resultatet af undersøgelsen medfører, at selskabet træder i likvidation, hvorved den påtænkte økonomiske virksomhed ikke udløste momspligtige transaktioner."

INZO-dommen handler om en virksomhed, der i god tro er stiftet med det klart definerede formål, at anlægge og drive en hel bestemt type virksomhed. En ekstern undersøgelse viste imidlertid, at det ikke var rentabelt, hvorfor aktiviteten ikke kom i gang. Virksomhedens fradragsret for bla den eksterne undersøgelse, kunne imidlertid ikke nægtes med tilbagevirkende kraft, grundet god tro og retsbeskyttet forventning, til trods for at virksomheden lukkede uden indtægter (likvidation).

Det er SKATs klare opfattelse, at dommen ikke kan anvendes i herværende sag, idet det at eje og besidde kapitalandele i andre selskaber grundlæggende ikke anses for at være økonomisk virksomhed i momslovens forstand. Derfor er der som udgangspunkt ikke fradragsret for diverse forudgående undersøgelser - med mindre - holdingselskabet vil foretage indgriben i administrationen i datterselskabet med moms, hvorved holdingselskabet jf. SKM.2015.711.SKAT opnår fuld fradragsret for moms af de omkostninger, der vedrører denne indgriben.

Hvis INZO teoretisk skulle være relevant forudsatte det, at holdingselskabet udelukkende købte datterselskaberne for at få kunder til sin indgriben, hvilket er uden fortilfælde og ikke forekommer realistisk.

Der er ikke faktureret regnskab og andre ydelser til de 4 datterselskaber, [virksomhed5] A/S, [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] A/S og [virksomhed3] ApS.

Det fremgår endvidere, at [virksomhed1]´s momspligtige aktivitet i perioden 1. januar 2014 - 31 december 2015 udelukkende har været levering af regnskabs og andre ydelser til [virksomhed2] ApS. Det er derfor SKAT´s opfattelse, at der udelukkende vil kunne opnås fradrag for købsmomsen for udgifter, der vedrører [virksomhed1]´s momspligtige leverancer vedrørende regnskab og andre ydelser som rådgiver har beskrevet som regnskabssupport, bogholderi- og årsregnskabsydelser og assistance til [virksomhed2]´s eksterne konsulentopgaver, bistand ved bogskrivning, interne udviklingsopgaver.

...

SKAT´s bemærkninger til virksomhedens bemærkninger til forslaget af 7. juli 2016

Det er SKAT´s opfattelse, at [virksomhed1] manglende fakturering af management ydelserne i 2014 og 2015 er et udslag af selskabets ejerinteresse i datterselskaberne. [virksomhed1] har valgt ikke at fakturere for ydelserne, idet det er oplyst at datterselskaberne ikke har været i stand til at betale hvis der var blevet faktureret, og hvis de havde faktureret selskaberne for ydelserne, ville selskaberne reelt kunne gå konkurs.

At der i budgetter er afsat beløb til managementydelserne, som ender med ikke at blive faktureret, er ikke dokumentation for at der er foretaget momspligtige transaktioner. Det er derfor SKAT´s opfattelse, at der ikke er foretaget levering efter momslovens § 4 stk., 1 vedrørende leverede managementydelser, som giver adgang til momsfradrag efter momslovens § 37 stk., 1, når der ikke har været iværksat transaktioner der har været pålagt moms. Der henvises til begrundelse ovenfor.

SKAT kan ikke godkende [virksomhed7]´s subsidiære påstand i brev af 5. september 2016 om, at hvis SKAT mod forventning ikke vil acceptere opretholdelse af momsfradrag hos [virksomhed1] for de af [virksomhed2]´s leverede underleverandørydelser, må den korrekte håndtering være, at [virksomhed1] skulle have afregnet moms af værdien af de leverede management ydelser svarende til det momsbeløb, som SKAT har krævet tilbagebetalt, selvom disse ikke er faktureret endnu, og efterfølgende have mulighed for at korrigere beløbet, når det til sin tid bliver muligt at fakturere management fee til datterselskaberne.

I forbindelse med at [virksomhed1]´s har valgt ikke at fakturere sine datterselskaber henvises til præmis 19 i C-142/99 Floridienne, og 102/00 Welthgrove præmis 16, er det SKAT´s opfattelse, at valget at udlade at fakturere de underliggende selskaber ikke kan ændres ved efterfølgende at fakturere for ydelserne..

Der henvises til momslovens § 23 stk. 1, hvor afgiftspligten indtræder på det tidspunkt hvor leveringen af ydelsen finder sted.

Faktura 15-122 til [virksomhed3] ApS

[virksomhed7] har i bemærkningerne dokumenteret, at de leverede managementydelser til [virksomhed3] ApS i 2015, som først at faktureret i 2016, indgår i virksomhedens årsrapport for 2015, samt at det er aftalt på generalforsamlingen den 3. maj 2016 at der nu var stabilitet og likviditet nok i selskabet til at fakturere for management ydelserne i 2015.

Der er faktureret 25.000 kr. + moms 6.250 kr. for management consulting og anden rådgivning den 3. maj 2016.

SKAT kan derfor i 2015, efter en konkret vurdering, godkende momsfradrag for 6.250 kr. som vedrører den andel af de købte managementydelser hos [virksomhed2] i 2015, der er faktureret med moms til [virksomhed3] ApS.

Det fremgår af momslovens § 23, stk. 1, at afgiftspligten indtræder på det tidspunkt hvor leveringen er sket. Det fremgår af momslovens § 52a, at der ved levering af varer og ydelser skal udstedes faktura til kunden.

SKAT anser efter et skøn ifølge momslovens § 38, stk. 2, momsfradraget på de 6.250 kr. for at svare til den reelle værdi af omkostningen, som direkte kan henføres til den fakturerede managementydelse til [virksomhed3] A/S.

[virksomhed1] har købt management ydelser hos [virksomhed2], i 2015 for 900.000 kr. + moms 225.000 kr., som alle er leveret til datterselskaberne.

SKAT anser omkostningen som en generalomkostning som både vedrører de management ydelser, der er leveret i forbindelse med holdingselskabets ejerinteresse i datterselskaberne uden moms, samt omkostning til den leverede momspligtige ydelse til [virksomhed3] A/S på 25.000 kr. + moms 6.250 kr, hvor fradragsretten skal opgøres efter momslovens § 38 stk. 2."

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at den foretagne forhøjelse bortfalder, idet der skal anerkendes fradrag for købsmoms med i alt 675.000 kr. i forbindelse med køb af management- og investment management-ydelser fra datterselskabet i 2014 og 2015.

Til støtte herfor har virksomheden i klagen af 18. januar 2017 blandt andet anført følgende:

"1. Momspligtig økonomisk virksomhed

I den løbende korrespondance der har været med SKAT har vi flere gange redegjort for årsagen til, at der ikke er blevet faktureret for de leverede ydelser samt hvorfor der efter vores opfattelse er drevet momspligtig økonomisk virksomhed i perioden 1. januar 2013 til 31. december 2015. Nedenfor redegører vi nu igen for vores opfattelse.

K ommercielle omstændigheder og aktiv indgriben

På grund af selskabernes begrænsede kapital og behovet for øget indtjening til finansiering og/eller på grund af økonomiske udfordringer/problemer, er der efter en konkret vurdering ikke faktureret for de managementydelser, der er leveret til selskaberne i 2014 og 2015 med undtagelse af faktura til [virksomhed3] ApS vedrørende managementydelser for 2015.

Som det blev anført i vores brev af 22. juni 2016 blev der faktureret for managementydelser i 2012. Dette stoppede dog på grund af ovenstående begrænsninger og behov. Efter vores opfattelse er det i midlertidig vigtigt, at der rent faktisk er faktureret momabelagte managementydelser forud for 2014, idet det jo netop understreger, at der fortsat drives momspligtig virksomhed.

Såfremt [virksomhed1] havde insisteret på at fakturere med en deraf følgende konkurs eller væsentlig reduktion i muligheden for at skabe en økonomisk velfungerende virksomhed, vil baggrunden for deres eget forretningskoncept ikke længere eksistere, dvs. der ville i praksis ikke blive nogen leverancer af managementydelser.

Det ændrer dog ikke på, at der er leveret managementydelser, hvilket SKAT som nævnt heller ikke har bestridt. Den "manglende" fakturering er dermed ikke ensbetydende med, at der ikke er drevet momspligtig økonomisk virksomhed.

Det har blot ikke været muligt at fakturere for de pågældende ydelser på nuværende tidspunkt, og man kan se situationen på den måde, at det heller ikke har været muligt at værdisætte ydelserne på leveringstidspunktet, idet denne værdiansættelse er afhængig af, om det enkelte selskab har fornøden indtjening. Så snart en sådan værdifastsættelse kan foretages, vil "den fremkomne værdi" af ydelserne blive faktureret.

Der er således aktiv indgriben i virksomhederne med henblik på, at disse kan levere momspligtige ydelser til deres kunder, men på nuværende tidspunkt er det blot ikke muligt at fakturere for det jf. ovenstående. I SKATs forslag til afgørelse bemærkes det, at der skal være tale om en "hensigt" om at foretage aktiv indgriben i datterselskabers drift for at der kan blive tale om fradrag jf. SKM.2015.711.SKAT, hvilket der rent faktisk allerede sker i den pågældende sag. SKAT ikke har bestridt, at der er leveret managementydelser. For [virksomhed1] vil det nærmest være utænkeligt at foretage en fremtidig investering uden en forventning om, at selskabet skal med virke i den daglige drift af (en ejerandel i) den købte virksomhed gennem levering af lige netop de managementydelser, som denne sag omhandler.

Derudover skal det bemærkes, at [...] selskaberne ca. hvert halve år afholder møder med [finans1] og Vækstfonden, som følge af virksomhedernes lån og likviditet, da [finans1] og Vækstfonden har pant i alle [...] selskaberne og alle aktiverne.

[finans1] og Vækstfondens støtte er betinget af, at aktionærerne ikke trækker penge ud af selskaberne selvom der måtte være tale om betaling for specifikke leverancer, herunder managementydelser. Såfremt dette ønskes dokumenteret vil dokumentation kunne indhentes hos [finans1] og Vækstfonden. Det har således endnu ikke været muligt for [virksomhed1] at kræve betaling for de leverede ydelser, da [finans1] og Vækstfonden i så fald vil kunne begære selskaberne konkurs.

Budgetter

På bestyrelsesmøderne i alle virksomhederne hvor der er ejerandele, har der løbende været drøftelser af managementydelser i forbindelse med gennemgangen af budgetterne for det efterfølgende år, herunder niveauet for managementydelserne. På baggrund af disse drøftelser bliver der efterfølgende afsat et beløb til managementydelser i det kommende års budget.

Ved udarbejdelsen af det faktiske regnskab ved årets udgang har det kunnet konstateres, hvorvidt det beløbet der er afsat til managementydelser rent faktisk kunne betales helt eller delvis af virksomhederne.

For perioden 1. januar 2014 til 31. december 2015 har det kunne konstateres, at der i de fleste tilfælde ikke har været midler til at betale det i budgettet afsatte beløb til managementydelser.

Som det fremgår ovenfor vil [finans1] og Vækstfonden ganske enkelt ikke acceptere at der faktureres/trækkes penge ud af [...] selskaberne til en aktionær og dernæst vil [virksomhed1] underminere sit eget forretningskoncept ved at gøre det før selskaberne har de økonomiske forudsætninger herfor

Det er derfor vores opfattelse, at det udover at levere managementydelserne også har været hensigten at [virksomhed1] skulle kunne fakturere for disse (aktiv indgriben), hvilket dog ikke har været muligt i perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2015 med undtagelse af en enkelt faktura udstedt til [virksomhed3] ApS, som er beskrevet i det efterfølgende.

Faktureringer i 2012

Det bemærkes, at tilbage i 2012 blev [...] selskaberne faktureret for managementydelser leveret af [virksomhed1]. Der blev faktureret management ydelser for i alt 140.000 kr. til [...] selskaberne. Grundet den økonomiske situation i selskaberne og behovet for at anvende al indtjening til finansiering, fortsatte dette dog ikke de efterfølgende år, selvom leverancerne af managementydelser er fortsat.

I 2012 er der således ingen tvivl om, at [virksomhed1] drev momspligtig økonomisk virksomhed med tilhørende fradragsret. Da de managementydelser der blev leveret i perioden 1. januar 2014 til 31.december 2015 er tilsvarende med dem der blev leveret og faktureret i 2012, er det derfor ikke korrekt, når SKAT mener, at der ikke er drevet momspligtig økonomisk virksomhed blot på grund af den "manglende" fakturering, som der er en rational begrundelse for jævnfør ovenstående afsnit.

Man kan således også se SKATs synspunkt som en påstand om, at den virksomhed, der blev drevet i 2012, er ophørt - selvom leverancerne af ydelser fortsætter principielt uændret i forhold til 2012. Et sådant synspunkt er ikke korrekt - og ville "kun" være det, hvis det var aftalt mellem parterne, at der efter 2012 ikke længere kunne blive tale om betaling for de ydelser, der (fortsat) leveres.

Faktureringer i 2016

Endvidere skal det bemærkes, at der i 2016 er blevet faktureret managementydelser til selskabet [virksomhed3] ApS for et beløb på i alt 25.000 kr. vedrørende managementydelser leveret i 2015.

Denne fakturering fandt i modsætning til tidligere år sted, da det blev vurderet, at selskabet havde en stabilitet og likviditet, der muliggjorde en fakturering af managementydelser.

I 2016 forventes der også faktureret for managementydelser til både [virksomhed3] ApS og [...] selskaberne, ligesom der blev faktureret for managementydelser til [...] selskaberne i 2012. Dermed er der uden tvivl drevet momspligtig økonomisk virksomhed.

2. Ydelser leveret i forbindelse med [virksomhed1]' ejerinteresser.

Det er SKATs opfattelse, at de leverede managementydelser skal anses for leveret i forbindelse med holdingselskabets ejerinteresser, hvilket vi ikke er enig i.

De leverede managementydelser går langt ud over den sædvanlige indsats i egenskab af aktionær. Dette bør være tydeligt henset til at selskaberne der modtager ydelserne efter hensigten også skal betales for disse ydelser, hvilket ikke ville have været tilfældet, hvis ydelserne vedrørte aktionærinteresser.

Samtidig er aktionæren [virksomhed1] ikke interesseforbundet med de øvrige aktionærer i det enkelte selskab, dvs. at efter SKATs opfattelse har [virksomhed1] arbejdet "gratis" for disse øvrige aktionærer, hvis ikke det var hensigten, at de leverede ydelser skulle honoreres i muligt omfang. Dette er i sagens natur ikke tilfældet.

SKATs synspunkt er korrekt så langt, at [virksomhed1] har accepteret, at værdien af de leve rede ydelser i værste fald viser sig at være nul, nemlig hvis det enkelte selskabs økonomi ikke på noget tidspunkt giver mulighed for at honorere de leverede managementydelser.

Som skrevet indledningsvist er virksomhederne hvori der er købt ejerandele enten virksomheder med økonomiske problemer/udfordringer eller opstartsvirksomheder. For at disse virksomheder kan blive til økonomisk velfungerende virksomheder kræves stor ledelsesmæssig og konsulentmæssig indsats, som ikke blot vil være den sædvanlige indsats i egenskab af at være aktionær.

Det skal i den forbindelse også bemærkes, at der eksempelvis i budgettet for managementydelser i 2013 var afsat 1.200.000 kr., hvorfor der er tale om betydelig beløb som naturligvis modsvares af en tilsvarende stor indsats.

3. Afgiftspligtens indtræden

I henhold til momslovens § 23, stk. 1. indtræder afgiftspligten på det tidspunkt, hvor leveringen finder sted. Afgiftspligten er derfor principielt indtrådt i takt med at managementydelserne er leveret.

På det tidspunkt drives der dermed en momspligtig økonomisk virksomhed, som berettiger til momsfradrag for [virksomhed1].

Efter momsreglerne kan momsbetalingen dog udskydes indtil fakturering, som jo normalt sker ret kort efter leveringen. Dette forudsætter dog, at fakturering senest sker på et tidspunkt, der inden for den pågældende branche kan betegnes som kutymemæssig.

Men hvis prisen/værdien af leverancen skal afvente visse forhold kan fakturering/momsberegning i praksis afvente, at værdien af leverancen kan fastlægges. En sådan (endelig) værdifastsættelse kan sagtens - ikke mindst som her i rådgiverbranchen - tænkes først at kunne ske flere år efter, at leverancerne har fundet sted. Den endelige værdi kan godt vise sig at være nul.

Det forhold at der ikke udstedes en faktura betyder således dels, at sælger ikke afregner moms, men det betyder også - som her - at køberen ikke vil kunne fratrække nogen moms som købsmoms.

Det er vores vurdering, om end der ikke ses at være nogen praksis at afgøre spørgsmålet ud fra, at [virksomhed1] ud fra "kutymereglen" løbende burde have indbetalt moms af en skønnet/foreløbig værdi, da afgiftspligten indtrådte i takt med leveringerne.

Når den endelige værdi af ydelserne kendes, skal/kan der foretages regulering af den beregnede moms. Dette gælder også i de tilfælde, hvor den endelige værdi viser sig at være nul, således at der slet ikke faktureres.

4. Fradrag for moms i holdingselskaber (SKM2015.711.SKAT)

Det fremgår af SKM2015.711.SKAT at der er fradrag for den fulde moms i et holdingselskab, hvis det udelukkende leverer momspligtige ydelser til samtlige dets underliggende virksomheder

I den konkrete sag er der efter vores opfattelse leveret momspligtige management ydelser til samtlige de virksomheder, hvor [virksomhed1] har ejerandele jf. ovenstående. Med henvisning til vores argumentation ovenfor ændrer det derfor ikke noget, at der i perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2015 ikke er udstedt fakturaer, da der er en rationel årsag til dette.

Sagt med andre ord betyder det, at [virksomhed1] har ret til fratrække den moms de er blevet opkrævet af [virksomhed2].

5. Opsummering

[virksomhed1] har efter vores opfattelse leveret momspligtige management ydelser (aktiv indgriben) til samtlige selskaber hvori det har ejerandele (drevet momspligtig økonomisk virksomhed) og dermed ret til at fratrække momsen på samtlige udgifter faktureret af [virksomhed2] A/S. Beløbet der er nægtet fradrag for på i alt 675.000 kr. skal dermed anses for fradragsberettiget i modsætning til SKATs holdning.

Om der er blevet faktureret for disse managementydelser eller ej har ingen betydning, da ydelserne ubestridt er blevet leveret, men alene af forretningsmæssige årsager endnu ikke faktureret.

Som det fremgår ovenfor er det også vores opfattelse, at de leverede managementydelser går langt ud over at være den sædvanlige indsats i egenskab af at være aktionær, ikke mindst i lyset af, at [virksomhed1] ikke er eneaktionær i nogen af de omhandlede selskaber, og derfor (selvfølgelig) ikke arbejder definitivt gratis for de øvrige aktionærer gennem levering af de managementydelser, som sagen omhandler.

...".

Selskabet har den 2. oktober 2019 blandt andet anført følgende:

"Under henvisning til vores oprindelige klage af 18. januar 2017 skal vi hermed anmode om, at følgende nye oplysninger fra regnskabsåret 2018 og 2019 tages i betragtning ved vurderingen af sagen.

De nye oplysninger drejer sig om, at selskabet i regnskabsåret 2018 samt nu i 2019 har udstedt fakturaer på rådgivningsydelser til forskellige selskaber, som nu har fået en sådan økonomisk bæredygtighed, at de er i stand til at betale for de rådgivningsydelser, som [virksomhed1] har leveret gennem de senere år.

Vi vedlægger kopi af udstedte fakturaer, som repræsenterer et faktureret beløb på 150.000 kr. inkl.

moms vedrørende 2013 henholdsvis 150.000 kr. inkl. moms vedrørende 2014.

Det er vores vurdering, at det hermed er underbygget, at [virksomhed1] også drev momspligtig rådgivningsvirksomhed i 2013 og 2014, som sagen for Landsskatteretten vedrører.

Vi bemærker i denne forbindelse, at det forhold, at der eventuelt er sket periodiseringsfejl i forhold til momsberegning, som omtalt under punkt 3 om afgiftspligtens indtræden i vores klage af 18. januar 2017, ikke i sig selv kan føre til, at den momspligtige virksomhed skal anses for at være ophørt i den periode, hvor der ikke er udstedt fakturaer for den ydede rådgivning.

Skattestyrelsen har således ikke anfægtet, at der blev drevet momspligtig virksomhed forud for 2014.

Efter vores vurdering er spørgsmålet ikke kun, om selskabet drev momspligtig virksomhed i 2014 og 2015, men også om den momspligtige virksomhed i det hele taget kan siges at være ophørt i den periode, hvor der ikke har været udstedt fakturaer. Det er selvfølgelig væsentligt ved en vurdering heraf, at rådgivningsarbejdet har pågået uændret, selvom der ikke har været faktureret, jf. i øvrigt vores klage af 18. januar 2017."

Selskabet har den 3. august 2021 blandt andet anført følgende:

"Vi vedlægger de efterspurgte fakturaer fra [virksomhed2] til [virksomhed1] vedr. momsangivelserne for 2014 og 2015 og den mellem de nævnte selskaber indgåede aftale.

Som det fremgår af fakturaerne, er der tale om 3 fakturaer for hvert af årene 2013, 2014 og 2015. Ydelserne vedr. 2013 blev pga. simpel forglemmelse først faktureret (og bogført) fra [virksomhed2] til [virksomhed1] et stykke inde i 2014 og blev først bogført i [virksomhed1]s regnskab i august 2014.

Der blev ikke foretaget opkøb i hverken 2013, 2014 og 2015, hvorfor de leverede ydelser i 2013, 2014 og 2015 substantielt er ens.

Efter vores vurdering har det ingen betydning for, hvordan sagen skal afgøres, at fakturaen vedr. 2013 først blev udstedt i 2014, da der efter vores vurdering skal være fradragsret for leverancerne i både 2013, 2014 og 2015, da disse år som nævnt er ens, ligesom det fakturerede beløb er det samme for alle 3 år, nemlig 900.000 kr. plus moms.

Med hensyn til samarbejdsaftalen mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] bemærkes indledningsvis, at denne er indgået i 2012 forud for, at [virksomhed1] startede sine opkøb af porteføljeselskaber. dvs. at formuleringen af opdraget er mere målrettet mod disse opkøb end mod de løbende opgaver efter opkøbene (managementydelserne). Da der ikke blev foretaget nogen opkøb i 2013, 2014 og 2015, har samtlige de ydelser, som ovennævnte fakturaer dækker over, reelt været den type ydelser som i SKATs afgørelse af 18. oktober 2016 beskrives som videreleverede managementydelser, jfr nærmere herom nedenfor.

I fortsættelse af drøftelsen på kontormødet vil vi henvise til den opsummering, som Skat har lavet på side 6 i sin afgørelse af 18. oktober 2016, som er tiltrådt af [virksomhed1] forud for afgørelsen. Vi fremhæver følgende uddrag af denne opsummering:

"Holdingselskabets hovedaktivitet er at købe ejerandele/aktier i porteføljeselskaber der vurderes at have udviklingspotentiale, med henblik på, efter at have udviklet selskaberne, at sælge ejerandelene med fortjeneste..."

"... i forbindelse hermed køber selskabet rådgivning og managementydelser hos det 100 pct. ejede datterselskab, [virksomhed2]...".

"Holdingselskabet leverer dels supplerende ydelser med moms til datterselskabet [virksomhed2], dels videreleverer managementydelser uden betaling til gruppens datterselskaber."

Vi opfordrer hermed Landsskatteretten til - ligesom Skat og [virksomhed1] - at lægge ovenstående opsummering til grund for, hvad der faktisk sker mellem de involverede selskaber.

Vi tænker selvfølgelig navnlig på, at opsummeringen fremhæver, at [virksomhed1] (videre-)leverer managementydelser til gruppens datterselskaber. Endvidere fremhæver vi ordene "uden betaling" idet det meste af vores klage jo handler om, at vi ikke er enige i, at leverancerne af managementydelserne sker "uden betaling", men at vi anerkender, at der ikke konkret blev opkrævet betaling/udstedt fakturaer for disse ydelser i 2014 og 2015. På den anden side er vi ikke enig med SKAT i - og det er dette, der er klagesagens substantielle indhold - at det forhold, at der ikke konkret er udstedt fakturaer i perioden, kan tages som udtryk for, at der ikke er leveret managementydelser fra holdingselskabet til porteføljeselskaberne. Vi henviser dog til, at SKAT i sin afgørelse (midt på side 16) har anerkendt fradrag for momsen på en faktura der er udstedt i 2016 til et af porteføljeselskaberne, ligesom der efterfølgende, jf. vores brev af 2. oktober 2019 til Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten, er faktureret beløb vedr. tidligere leverede management- og konsulentydelser, herunder ydelser, der er leveret i 2014 og 2015. Ligesom der i øvrigt blev faktureret momsbelagte managementydelser til porteføljeselskaberne i 2012, og formentlig også i 2013..

Vi har fremhævet i vores klage, at spørgsmålet om fradragsret for indkøb af managementydelser m.m. ikke kan afgøres ud fra, om der er udstedt fakturaer eller ej (hvilket SKAT i sin afgørelse giver udtryk for), men skal afgøres ud fra, om der - citat flere domme fra EU-domstolen m.fl. - er "iværksat transaktioner, der er undergivet moms". Dette ordvalg dækker efter vores opfattelse netop over, at der, jf. SKATs ovenfor citerede opsummering, skal være leveret managementydelser, som - på et eller andet tidspunkt - skal belægges med moms.

Det er på dette grundlag, altså at der er "iværksat transaktioner, der er undergivet moms" vi i vores klage har givet udtryk for, at vi hælder til den principielle opfattelse, at [virksomhed1] på et tidspunkt i 2014 og 2015 burde have værdisat sine leverancer af managementydelser i 2014 og 2015 (og evt. for tidligere år) og afregnet moms af den fastsatte værdi, også selvom der ikke blev faktureret på daværende tidspunkt og at, hvis den fastlagte værdi viste sig højere end ydelserne kunne faktureres til, da at reducere den beregnede moms ned til det fakturerede beløb, ultimativt nul.

Med hensyn til vores henvisning til dommen C-42/19, Sonaecom (ikke Ryanair, som fejlagtigt anført af mig på kontormødet) skyldes vores henvisning ikke kun dommens konklusion, men også de forhold, der beskrives i dommens præmisser 31-39. Det er vores vurdering, at disse præmisser nærmest kunne være skrevet til brug for sagen vedr. [virksomhed1], idet omstændighederne er særdeles sammenlignelige, forstået på den måde, at [virksomhed1] i forvejen driver momspligtig virksomhed, og således er en afgiftspligtig person, selvom selskabet også ejer aktier i såvel et 100 pct. ejet datterselskab som i porteføljeselskaberne. Dog bemærker vi for god ordens skyld, jf. også vores kommentarer til de udstedte fakturaer vedr. 2014 og 2015, at [virksomhed1] ikke udførte forberedende arbejde i 2014 og 2015 vedr. påtænkte investeringer, der ikke blev til noget. Men selvom dette havde været tilfældet siger dommen i sin konklusion jo netop, at der også ville have været fradragsret for omkostningerne vedr. sådanne ikke gennemførte investeringer.

Det forhold, at EU-domstolen indrømmer fradragsret tolker vi på den måde, at omkostninger vedr. en påtænkt investering i aktier skal ikke anses som udgifter vedr. almindelig varetagelse af (potentielle) aktionærinteresser ("investment management") i den ikke momspligtige del af virksomheden, men som en del af den momspligtige virksomhed. Dette uanset om de afholdte udgifter muligvis - hvis aktiekøbet var blevet gennemført - var blevet kompenseret senere gennem en (momsfri) værdistigning eller udbytte på aktierne og/eller gennem et (momspligtigt) dækningsbidrag fra salget af managementydelser m.m.

Med hensyn til Skats påstand i afgørelsen af 18. oktober 2016 om, at leverancerne af managementydelser må anses som udtryk for varetagelse af almindelige aktionærinteresser (når der ikke er faktureret noget i 2014 og 2015) vil vi fremhæve, at vi på ingen måde er enige i dette synspunkt. Det arbejde, som [virksomhed1] har udført for porteføljeselskaberne gennem leverancerne af managementydelserne går langt ud over varetagelse af sædvanlige aktionærinteresser. Både praktisk og med hensyn til udgifterne herved.

Der ses ikke - hverken i den danske praksis eller i EU-domstolens praksis - at være nogen nærmere definition af, hvad der forstås ved varetagelse af almindelige aktionærinteresser i forhold til spørgsmålet om momsfradrag. Dermed er der heller ikke praksis for, hvad udgifterne til sådan varetagelse kan være i forhold til porteføljens værdi. Det kan imidlertid (også) konstateres, at der (heller) ikke er nogen praksis for, at der ved afgørelse af fradragsret for holdingselskabers udgifter skal tages højde for, at en del af udgifterne logisk set må anses for at være afholdt som led i varetagelsen af de almindelige aktionærinteresser. Når der ikke er en sådan praksis skyldes det formentlig, at de omhandlede udgifter er af helt marginal størrelse i forhold til aktieporteføljens værdi, således at der i praksis også indrømmes fradragsret for den del af udgifterne, der måtte vedrøre den almindelige varetagelse af aktionærinteresser. Den "manglende" praksis kan dog også skyldes, at det ganske enkelt anses som umuligt for et typisk holdingselskab, der leverer managementydelser, at adskille leverancen af managementydelser fra den almindelige/generelle varetagelse af ejerinteresser i det pågældende datterselskab.

Eksempelvis kan vi henvise til, at pensionsselskabers såkaldte omkostningsprocent if. forskellige undersøgelser i gennemsnit udgør ca. 1,0 pct. af pensionsformuen, og dermed aktie- og obligationsporteføljens værdi. Da denne omkostningsprocent blandt meget andet (først og fremmest servicering af kunderne/pensionsopsparerne) skal dække pensionsselskabets varetagelse af selskabets aktionærinteresser på kundernes/pensionsopsparernes vegne, kan det efter vores vurdering udledes, at i et pensionsselskab udgør udgifterne til denne interessevaretagelse allerhøjest 1 pct af porteføljens værdi. Det er herved vurderet, at varetagelse af ejerinteresser er helt marginale i forhold til en pensionskasses investering i obligationer og børsnoterede aktier, således at den "store" udgift på op til 1 pct. vedrører investeringer i andre værdipapirer, altså værdipapirer, der er sammenlignelige med [virksomhed1]s investering i aktier i de porteføljeselskaber, som selskabets klage vedrører.

Vi kan i denne forbindelse oplyse, at if. 2015- årsregnskabet for [virksomhed1] udgjorde værdien af aktierne i porteføljeselskaberne 2,450.000 kr., dvs. at udgifterne til varetagelse af sædvanlige aktionærinteresser i et pensionsselskab maksimalt ville udgøre ca. 25.000 kr, svarende til 1 pct. hvis det var et pensionsselskab, der ejede disse aktier. Efter [virksomhed1]s vurdering kan dette beløb også anses som retvisende, omend højt estimeret, for selskabets konkrete varetagelse af de almindelige aktionærinteresser i porteføljeselskaberne. Dette vurderet ud fra, at denne generelle interessevaretagelse primært må vedrøre deltagelse i generalforsamlinger og en helt overordnet "følgen med i, hvordan det går" i det enkelte porteføljeselskab, altså den type aktivitet, som i et børsnoteret selskab ville blive kaldt investor-briefing etc.

Vi fastholder således, at momspraksis - som er blevet endnu mere "klar" siden 2016, hvor SKAT traf sin afgørelse - klart tilsiger, at [virksomhed1] skal have fradragsret for det momsbeløb på i alt 668.750 kr.(3 fakturaer hver med et momsbeløb på 225.000 kr., med fradrag af det allerede godkendte beløb på 6.250 kr.), som vedrører de leverede managementydelser.

Selvom det som nævnt vil stride mod såvel den danske som EU-domstolens praksis, vil selskabet dog ikke modsætte sig, hvis Landsskatteretten måtte finde, at der ikke skal være fradrag for et momsbeløb på 5.000 kr. for hvert af årene 2014 og 2015. beregnet som 20 pct af 25.000 kr., per år, svarende til teoretiske udgifter til varetagelse af almindelige aktionærinteresser på cirka 1 pct. af porteføljeselskabernes regnskabsmæssige værdi."

Selskabet har den 17. august 2021 blandt andet anført følgende:

"[Selskabet] ønsker indledningsvis at fremhæve, at aftalen af 16. januar 2012 er benævnt "Konsulentaftale" og fremstår efter sit indhold på ingen måde som en aftale, der (kun) omfatter "Investment Management".

Endvidere indeholder aftalen intet mandat for [virksomhed2] til at agere over for tredjemand på [virksomhed1]´s vegne. Derfor kan der ikke være tale om, (ref. din henvisning til side 4 øverst i Skats afgørelse) at nogen del af ydelserne er momsfri corporate finance-ydelser (formidling) - og vi har da heller ikke medtaget denne "antagelse" om mulig momsfritagelse for en del af ydelserne i klagen til Landsskatteretten.

Herudover vil vi fremhæve, at det er [person1], der har underskrevet på vegne af og tegner begge aftalens parter, ligesom det er [person1], der, jf. aftalens pkt. 2.1, der skal udføre alt det arbejde, der skal udføres i henhold til aftalen. I dette lys er der ingen grund til at lægge skjul på, at det er meget begrænset, hvilken konkret betydning, forretningsmæssigt og juridisk, denne aftale har haft i det daglige siden aftalen blev indgået i 2012. Men aftalen har været "styrende" for alt arbejdet, ligesom det årlige vederlag for arbejdet, 1.225.000, inkl. moms, jf. aftalens pkt. 6,1, har været uændret i perioden fra 2012 og indtil fællesmomsregistreringen af de 2 selskaber i 2016.

Efter aftalens pkt. 2.1. skal der bl.a. leveres ydelser vedr. "optimering, rådgivning og andre aktiviteter i forbindelse med opkøb foretaget af [virksomhed1] ApS". Det har vist sig at være netop dette arbejde - de egentlige løbende managementydelser til porteføljeselskaberne - der rent tidsmæssigt siden 2012 har udgjort den største del af [person1]s konkrete arbejde hos/vedrørende de opkøbte porteføljeselskaber, se nærmere nedenfor.

I [Skatteankestyrelsens] mail af 3. august 2021 anført[s], at samtlige ydelser fra Companyselskabet til holdingselskabet i perioden 2013-2015 er managementydelser (altså ikke købsovervejelser). [virksomhed7] har over for SKAT anført, at en ikke ubetydelig del af de fakturerede beløb i 2013-2015 vedrørte købsovervejelser (altså investment management-ydelser), jf. SKATs afgørelse, s. 4, øverst.

Det er korrekt, men det skal /forstås sådan, at "managementydelser" i denne forbindelse ikke kun omfattede de egentlige managementydelser, men også omfattede det (momsfradragsberettigede efter praksis, jfr bl.a. sag C-42/19, Sonaecom) arbejde, som enten vedrører "almindelig varetagelse af aktionærinteresser" og arbejde i forbindelse med påtænkte/overvejede opkøb, der ikke bliver til noget. Der ligger med andre ord ikke i mailteksten nogen sondring mellem de forskellige aktiviteter, som efter praksis vedr. momsfradrag indgår i begrebet "managementydelser". En sådan sondring burde måske have fremgået af mailteksten, men i lyset af, at praksis som nævnt tilsiger, at der er momsfradrag for "det hele", fandt vi ikke dette fornødent for at understrege vores påstand om, at [virksomhed1] på lige fod med andre holdingselskaber m.m. skal indrømmes fradrag for momsen af "det hele".

Af større købsovervejelser og analyser m.m. var der i perioden bl.a.:

·	Køb af [virksomhed8], som dog blev skrinlagt igen, indtil at forhandlingerne blev genoptaget slut 2016 og afsluttet i starten af 2017
·	Et samarbejde med [virksomhed9], herunder fælles opkøb af aktiviteter fra [institut] (hvor salgsprocessen blev varetaget af [virksomhed10])
·	En investering i [virksomhed11] og [virksomhed12] ApS
·	En investering i og samarbejde med [virksomhed13]
·	Fælles investering og samarbejde med [virksomhed14]
·	Mulig investering i og samarbejde med [virksomhed15]
·	Mulig investering i og samarbejde med [virksomhed16]
·	Mulig investering i og samarbejde med [virksomhed17]

Kun [virksomhed8] endte efterfølgende som skrevet med et opkøb.

I det omfang øvrige overvejelser havde ført til et køb ville det have ført til, at [person1] på lige fod med arbejdet i andre porteføljeselskaber skulle udføre arbejde i/for virksomhederne, altså at [virksomhed1] skulle levere managementydelser til disse selskaber.

Du bedes oplyse og dokumentere, hvad de i 2013-2015 leverede ydelser konkret bestod i. Herunder bedes du sende eksempler på Companyselskabets afrapportering til holdingselskabet, jf. herved konsulentaftalens pkt. 5.

Aftaler med det enkelte porteføljeselskab er som udgangspunktmundtlige, eller [person1] iværksætter arbejde "af egen drift", altså uden en særskilt aftale, fordi arbejdet kan betegnes som indlysende relevant i den konkrete situation, som foreligger i det pågældende porteføljeselskab på et givent tidspunkt. Som eksempler på sådant arbejde kan nævnes:

·	For [...] selskaberne: Strategianalyse og oplæg, forhandlinger om banklån med Vækstfonden og [finans1], patentansøgninger, personalespørgsmål og interviews, udviklingssamarbejder med industripartnere og universiteter, ansøgninger til EU funding/Innovationsfonden/DDMF m.m., søgning og forhandlinger med sensor landepartnere, salgsproces af [...] teknologi, kontrakter og forhandlinger med leverandører, kontrakter og forhandlinger og møder med store og internationale kunder (eksempelvis [virksomhed18])
·	For [virksomhed3]: Strategianalyse og oplæg, ansættelser, personalespørgsmål og interviews, udviklingssamarbejder, søgning og diskussioner med trænings landepartnere, kontrakter og forhandlinger med leverandører og partnere
·	Med hensyn til rapportering fra Companyselskabet til Holdingselskabet bemærkes, at aftaleteksten ikke forudsætter, at denne løbende redegørelse for status sker skriftligt.

Eftersom [person1] varetager alle roller vedr. det arbejde, der skal laves i henhold til kontrakten, jf. indledningen til denne mail, har [person1] oplyst til brug for denne besvarelse, at den i kontrakten omtalte løbende orientering er sket siden 2012 til aftaleparternes fulde tilfredshed, men at der ikke er nogen del af rapporteringen, der foreligger skriftligt.

Er det rigtigt forstået, at der ikke foreligger en aftale om "managementydelser", men alene aftalen om "investment management-ydelser"?

Som nævnt indledningsvis foreligger der ikke en aftale benævnt "Investment management" men en konsulentaftale. "Investment Management-ydelser" og "managementydelser", er ikke begreber som er nævnt i konsulentaftalen fra 2012, men konsulentaftalen og betalingerne dækker arbejdet vedrørende begge dele - både købsanalyserne af nye mulige opkøbsemner til [virksomhed1], og de løbende managementydelser til porteføljeselskaberne ejet af [virksomhed1].

Du bedes endvidere sende dokumentation for holdingselskabets betaling af de tre fakturaer, som alle er uden angivelse af moms.

Vi er ikke enige i, at fakturaerne er uden angivelse af moms. Men vi er enige i den indirekte påstand om, at fakturaerne ikke fuldt ud opfylder momslovens faktureringsbestemmelser. I denne forbindelse kan det oplyses, at SKAT ved kontrollen i 2016 gjorde [person2] som repræsentant for [virksomhed2] opmærksom på dette forhold, men SKAT krævede (pragmatisk) ikke, at forholdet skulle rettes op. Hvis der fra SKATs side var kommet krav/anmodning om en sådan opretning, ville det selvfølgelig være sket, da det jo ikke kræver andet end noget redaktionelt vedrørende fakturaernes udformning.

Vi bemærker i denne forbindelse også, at der ikke nogetsteds i SKATs afgørelse ses at være rejst nogen tvivl om, at [virksomhed1] er blevet tilfaktureret moms fra [virksomhed2] og at disse fakturaer, herunder momsen, er blevet betalt ved mellemregning, jf. SKATs afgørelse, side 6. punkt 7, hvor SKATs forståelse, (at fakturaerne betales ved mellemregning) bekræftes. Mellemregningerne er naturligvis optaget i balancerne i de af [virksomhed7] reviderede årsregnskaber. Hvis Skatteankestyrelsen på trods af denne bekræftelse af SKAT´s formodning ønsker yderligere oplysninger/dokumentation, kan vi henvise til vedlagte kontoudskrift fra [finans1], der viser bank betalinger og saldo for [virksomhed2] per den 2 juni 2014, hvor [virksomhed1] har overført DKK 341.852,00 som settlement. Selskaberne har opereret med en cash pooling politik, hvor der blev settlet løbende ud fra bl.a. likviditetshensyn, og hvor der betaltes renter mellem selskaberne på udeståender. Det har så givet anledning til en betaling på de nævnte DKK 341.852,00 den 2 juni 2014, hvilket dokumenterer den løbende betaling af bl.a. omtalte fakturaer.

Endelig vil vi godt medgive, at det havde været mere retvisende, hvis fakturaerne på hver 900.000 plus moms, i alt 1.125.000, havde haft en ordlyd som f.eks. "Årligt honorar for konsulentydelser henhold til aftale af 16. januar 2012". Dette ændrer imidlertid ikke ved, at det som anført ovenfor netop er disse konsulentydelser, som fakturaerne vedrører, uanset hvilken fakturatekst, der blev anvendt ved faktureringen af ydelserne."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 8. november 2021 anført følgende i anledning af Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse:

"Skattestyrelsen er overvejende enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der stadfæster SKATs, nu Skattestyrelsens, afgørelse af den 18. oktober 2016, hvor klager blev nægtet fradrag for købsmoms af indkøb af management ydelser fra klagers datterselskab.

Skattestyrelsen indstiller imidlertid en skærpende påstand, hvorefter klager ikke indrømmes fradrag for købsmoms med yderligere 6.250 kr., da det ikke findes dokumenteret eller godtgjort, at klager har haft momspligtige udgifter i forbindelse med leveringen af rådgivningsydelsen omfattet af faktura 15-122 til udstedt til datterselskabet [virksomhed3] ApS.

Faktuelle forhold

Klager er et holdingselskab, hvis hovedaktivitet består i at købe ejerandele/aktier i porteføljeselskaber, der vurderes at have udviklingspotentiale, med henblik på efter at have udviklet selskaberne at sælge ejerandelene med fortjeneste. Den ultimative ejer af klager er [person1] og den eneste ansatte er [person1]s kone.

I forbindelse med klagers opkøb af ejerandele i porteføljevirksomheder, køber klager, efter det af klager oplyste, rådgivning og management ydelser til gruppens datterselskaber hos det 100 % ejede datterselskab [virksomhed2] (herefter [virksomhed2]), hvor direktøren for klager, [person1], er eneste ansatte.

Klager leverer dels supporterende ydelser med moms til datterselskabet [virksomhed2], dels management ydelser, uden betaling, til gruppens datterselskaber [virksomhed5] A/S, [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] A/S, og delvist uden betaling til datterselskabet [virksomhed3] ApS. Betalingerne imellem klager og datterselskabet [virksomhed2] sker hovedsagelig ved afregningen over en mellemregningskonto.

Nægtelse af fradrag - ikke sket levering

Det er Skattestyrelsen vurdering, at der foreligger en skærpet bevisbyrde hos klager. Der henses til, at der foreligger usædvanlige forhold i sagen, og at klager og datterselskaberne er interesseforbundne parter jf. momslovens § 29, stk. 3, nr. 1 - 3. Hertil bemærkes, at der er fuldstændig interessesammenfald mellem klager og det af klager 100 % ejede datterselskab [virksomhed2].

Retten til fradrag er knyttet til den faktiske levering af en momspligtig vare eller ydelse jf. SKM2019.231.HR, og at der foreligger en forskriftsmæssig faktura jf. eksempelvis SKM2021.456.LSR.

Det bemærkes at Skatteankestyrelsen har henvist til SKM2019.2102.HR. Der foreligger ikke en afgørelse under det anførte SKM-nummer. Det antages at henvisningen derfor vedrører U.2019.2102 H, som også er offentliggjort som SKM2019.231.HR.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det hverken er dokumenteret eller godtgjort, at klager har modtaget momspligtige rådgivningsydelser fra datterselskabet [virksomhed2].

Klager har fremlagt tre bilag til støtte for, at der er sket fakturering, og derved levering, af rådgivningsydelser fra datterselskabet [virksomhed2] til klager i perioden 2013 - 2015. De fremlagte bilag indeholder imidlertid hverken oplysninger om fakturanummer, arten af de leverede ydelser, momsgrundlaget, momssatsen og momsbeløbet til betaling. For bilagene vedrørende 2013 og 2014, er der endvidere ingen oplysninger om sælgerens CVR-nr. eller omfanget af de leverede ydelser. Bilagene opfylder derved ikke de indholdsmæssige krav, som stilles til fakturaer jf. momsbekendtgørelsens 58, stk. 1, samt dagældende § 61, stk. 1.

Skattestyrelsen finder henset til betydelige indholdsmæssige mangler, at de fremlagte bilag ikke dokumenterer eller godtgør, at der er sket fakturering, og derved levering, af de påberåbte momspligtige rådgivningsydelser. Klager har - trods anmodning herom - ikke har fremlagt objektive kendsgerninger, som dokumenterer, at der er sket levering af de påberåbte leverancer. Skattestyrelsen påpeger endvidere, at klager har afgivet uoverensstemmende forklaringer om karakteren af de påberåbte leverancer. Herunder om leverancer udgjorde momsfrie momsfrie corporate finance ydelser, eller momspligtige rådgivningsydelser i form af købsovervejelser eller løbende drift af allerede opkøbte selskaber. Der henvises i den forbindelse til klagers mail af den 22. juni 2016, hvor klager tilkendegiver, at en stor del af de ydelser, som er påberåbt til støtte for fradragsretten, konkret kan kvalificeres som levering af momsfri corporate finance ydelser. Det bemærkes hertil, at der ikke er fradrag for moms anført på en faktura, hvis momsen ikke er faktureret efter momslovens bestemmelser jf. § 37, stk. 1. Såfremt ydelsen er momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11 litra a - f, skulle fakturering være sket uden moms.

Skattestyrelsen fastholder således, at klager hverken har dokumenteret eller godtgjort, at der er sket levering af de påberåbte ydelser fra datterselskabet [virksomhed2] til klager i den påklagede periode. Skattestyrelsen finder ligeledes, at klager ikke har dokumenteret eller godtgjort, hvorvidt, og i hvilket omfang, de påberåbte ydelser i givet fald har været henholdsvis momspligtige eller momsfrie. Henset til ovenstående, fastholder Skattestyrelsen, at der ikke er grundlag for at indrømme fradrag for købsmoms af de af klager påberåbte ydelser, jf. momslovens § 37, modsætningsvist.

Skattestyrelsen finder i denne forbindelse, at klager heller ikke kan indrømmes fradrag for købsmoms med yderligere 6.250 kr., da det ikke findes dokumenteret eller godtgjort, at klager har haft momspligtige udgifter i forbindelse med leveringen af rådgivningsydelsen omfattet af faktura 15-122 til udstedt til datterselskabet [virksomhed3] ApS.

Ikke momspligtig aktivitet

Udover ovenstående, så fastholder Skattestyrelsen fortsat, atde oplyste ydelser leverancer i perioden 2013 - 2015 fra klager til datterselskaberne [virksomhed5] A/S, [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] A/S og [virksomhed3] ApS, med undtagelse af faktura 15-122, er et udslag af klagers ejerbeføjelser, der ikke udgør økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, eller levering mod vederlag i henhold til § 4.

Klager har gjort gældende, at klagers levering af managementydelser berettiger til momsfradrag for de dertil relaterede omkostninger, da udgifterne afholdes med henblik på at kunne foretage aktiv indgriben i driften af de fire delejede datterselskaber. Den aktive indgriben består ifølge klager i levering af momspligtige managementydelser med henblik på at skabe økonomisk velfungerende virksomheder.

Det er klagers opfattelse, at perioden, hvor det ikke er muligt eller hensigtsmæssigt for klager at fakturere ydelserne til datterselskaberne, ikke skal afskære fradragsretten, da udgifterne afholdes med henblik på at drive en momspligtig virksomhed med levering af momspligtige management ydelser. Klager henviser til støtte herfor til EU-domstolens dom i sagen C-110/94 (INZO), som fastslår, at der er momsfradrag for udgifter til rentabilitetsundersøgelser med henblik på at drive en momspligtig virksomhed, selvom det måtte vise sig, at det i sidste ende ikke ender med, at der bliver drevet en momspligtig virksomhed.

Klager henviser til, at det er hensigten der er det afgørende - ikke hvorvidt man opnår indtægter, så snart leverancer påbegyndes, hvorfor der er ret til fuldt momsfradrag for klagers udgifter, herunder udgifterne til de påberåbte investment management ydelserne, der er afholdt med hensigten om, at drive momspligtig virksomhed med levering af momspligtige management ydelser til alle klagers datterselskab, hvori klager har betydelige ejerandele.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at C-110/94 (INZO), ikke kan anvendes i herværende sag, idet det at eje og besidde kapitalandele i andre selskaber grundlæggende ikke anses for at være økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Hertil henvises til SKM2005.474.VLR, hvor Landskatteretten fandt, at et holdingselskabets aktiviteter med administration og ledelse af datterselskaberne i koncernen uden iværksættelse af momsbelagte transaktioner, måtte anses for en aktivitet, der ikke kunne betegnes som en økonomisk virksomhed, men måtte anses for at være et udslag af selskabets ejerbeføjelser i de enkelte datterselskaber.

Videre følger det af SKM2015.711.SKAT, at der er fradrag for købsmomsen af omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, hvor det er hensigten at foretage indgriben i administrationen, og når holdingselskabet udelukkende vil levere momspligtige ydelser til de datterselskaber, omkostningen vedrører.

Skattestyrelsen finder herved, at klager - udover ikke at have dokumenteret eller godtgjort, at der er afholdt momspligtige udgifter til brug for klagers leverancer af ydelser til datterselskaberne - ikke har leveret momspligtige ydelser til datterselskaberne i den påklagede periode (på nær faktura 15-122), hvorfor transaktionerne ikke er omfatter af momslovens anvendelsesområde og derved ikke fradragsberettiget jf. momslovens § 37, stk. 1. Skattestyrelsen finder ikke, at valget om ikke at fakturere de underliggende selskaber, kan ændres ved efterfølgende at fakturere for ydelserne. Der henvises nærmere til begrundelsen, der fremgår s. 13 - 17 af Skattestyrelsens afgørelse af den 18. oktober 2016."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabet har i anledning af Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse og Skattestyrelsens bemærkninger hertil den 3. december 2021 bl.a. anført følgende:

SKATs oprindelige afgørelse og selskabets klage

Vi kan på ingen måde tiltræde forslaget til afgørelse, først og fremmest på grund af forslaget til konklusion, men også fordi forslaget slet ikke forholder sig til hverken SKATs afgørelse af 18 oktober 2016 eller til vores klage af 18 januar 2017 med senere supplementer.

Vi ser derfor i alt væsentligt såvel Skatteankestyrelsens forslag som Skattestyrelsens kommentarer hertil, som en slags førsteinstansbehandling af nogle forhold i sagen, som hverken Skattestyrelsen i sin afgørelse fra 2016 eller [virksomhed7] i klagen på selskabets vegne har fundet det relevant at beskæftige sig med.

Vi skal derfor indtrængende anmode om - og kommer i det følgende med nogle nærmere begrundelser for dette - at forslaget til afgørelse omarbejdes, så det forholder sig til Skats oprindelige afgørelse og selskabets klage over denne afgørelse, hvorefter der kun er fradragsret for 6250 kr. ud af et samlet momsbeløb på 675.000 kr.

På selskabets vegne fastholder vi alt, hvad vi har skrevet i klagen af 18. januar 2017 og senere, idet vi

navnlig skal fremhæve dommen fra EU-domstolen i sag C42/19, Sonaecom. Denne dom er fremkommet efter at vi indgav klagen, men efterlader efter vores vurdering, jf. navnlig dommens præmisser 31-39 ikke nogen kvalificeret tvivl om, at [virksomhed1] skal indrømmes fradragsret for momsen i den her omhandlede sag på i alt 675.000 kr.

Sagstilskæring

Det fremhæves i indstillingen, at de udstedte fakturaer ikke fuldt ud lever op til momslovens fakturakrav.

Dette bestrides ikke - og har været kendt af [virksomhed2] siden 2016.

Der skete nemlig det, at Skattestyrelsens repræsentant ved kontrollen, [person3], allerede forud for Skattestyrelsens afgørelse af 18. oktober 2016 påpegede forholdet overfor [virksomhed1] & repræsenteret ved [person2].

Skattestyrelsens repræsentant valgte imidlertid ikke at kræve ændringer af fakturaerne, men i stedet at foretage sagstilskæring, jfr vedhæftede materiale fra Skattestyrelsen, hvor de påtænkte fremtidige regler for sagstilskæring sendes i høring, men hvor der også er en reference til de nugældende regler.

Den kontrolførende, [person3], har efter vores vurdering handlet både korrekt og hensigtsmæssigt ved at foretage sagstilskæring. I lyset af, at både sælger af tjenesteydelserne, [virksomhed2], og køber, [virksomhed1], på møderne var repræsenteret af [person2], var det klart, at fakturaerne kunne ikke bare være blevet tilrettet, men også være begge parter i hænde, inden for få minutter.

Derfor kan det kun betegnes som indlysende fornuftigt at foretage sagstilskæring i den konkrete situation. Det kan dog muligvis også havde spillet ind, at såvel [person3] som [person2] kendte til fællesmomsregistreringen af de to nævnte selskaber per 1.7.2016, som jo eliminerer problemstillingen omkring den omhandlede fakturering fra nævnte dato.

Hvis det nu, jf. indstillingen, skal komme [virksomhed1]-selskaberne til skade, at der blev foretaget sagstilskæring frem for, at fakturaerne blev krævet ændret, så de opfylder momslovens krav, så ville såvel Skattestyrelsen (må vi formode) som [virksomhed1] have foretrukket, at der ikke var blevet foretaget sagstilskæring. [virksomhed2] er i sagens natur indstillet på at ændre de omhandlede fakturaer, hvis det (fortsat) indstilles, at det skal tillægges en eller anden form for vægt, at fakturaerne ikke lever op til momslovens fakturakrav.

Vi fremhæver for at undgå misforståelser, at det er helt sædvanlig praksis hos Skattestyrelsen, at sagstilskæringer ikke nævnes i Skattestyrelsens endelige afgørelse. Således også sket i forhold til Skattestyrelsens afgørelse af 18. oktober 2016. Skattestyrelsen kunne dog godt - uden at overtræde reglerne om sagstilskæring - have valgt at nævne, at de fremlagte fakturaer var mangelfulde på visse punkter, men at dette ikke har påvirket spørgsmålet om momsfradrag for de omhandlede moms. Og at man ikke havde krævet fakturaerne ændret, da det er uden betydning for den faktiske momsafregning, jf. også det forhold som omtalt andetsteds, at man godkendte fradrag for en mindre del af det momsbeløb, der er faktureret med ikke fyldestgørende fakturaer.

Vi finder det under alle omstændigheder stærkt uhensigtsmæssigt, at Skatteankestyrelsen i sin indstilling "starter forfra som første instans" med at påpege fakturaernes mangelfulde indhold m.m., uden tilsyneladende at have spurgt Skattestyrelsen, om der er foretaget sagstilskæring. Det har således formodningen stærkt imod sig, at Skattestyrelsen ved en kontrol af den her omhandlede art (med ganske få regnskabsbilag) skulle have "overset" at fakturaerne fra [virksomhed2] ikke opfyldte de formelle krav. Og det var da som nævnt heller ikke det, der faktisk skete under kontrollen.

Vi finder det imidlertid samtidig direkte kritisabelt, at Skattestyrelsen ikke i sine kommentarer af 8 november 2021 heller ikke har nævnt sagstilskæringen eller på anden vis argumenteret hvorfor, at man ikke krævede de mangelfulde fakturaer korrigeret.

Med hensyn til adgangen til korrektion af fakturaer kan vi i øvrigt henvise til den nyligt offentliggjorte afgørelse fra Landsskatteretten, SKM2021.601.LSR, hvor Landsskatteretten hjemviser en sag med henblik på at give en klager adgang til at ændre nogle fakturaer, som er så åbenlyst forkerte, at Skattestyrelsen burde have givet klager en sådan adgang.

Hvis Skatteankestyrelsen i sin endelige indstilling i denne sag ikke mener, at [virksomhed2] burde tilbydes tilsvarende adgang til at korrigere mangelfulde fakturaer, bør dette konkret begrundes i forhold til SKM2021.601.LSR

Vi mener i øvrigt, at når Skattestyrelsen overhovedet får indstillinger fra Skatteankestyrelsen til kommentarer, så må det bl.a. være for at give Skattestyrelsen mulighed for at forklare, hvorfor man ikke har ageret på en given måde, in casu reageret på de mangelfulde fakturaer.

I den konkrete sag burde Skattestyrelsen således i sine kommentarer af 8 november 2021 have gjort opmærksom på, at man ved kontrollen i 2016 ikke "overså" de mangelfulde fakturaer, men havde foretaget sagstilskæring, og derfor ikke sin afgørelse af 18 oktober 2016 påtalt, at de omhandlede fakturaer ikke opfylder fakturakravene.

Vi mener i øvrigt også, selvom dette ikke direkte har med sagstilskæring at gøre, at Skattestyrelsen i sine kommentarer af 8 november burde have kommenteret på, at Skattestyrelsen forud for afgørelsen i et brev af 13. september 2016 gør opmærksom på, at man "umiddelbart anser sagen for fuldt belyst".

Således burde Skattestyrelsen i sin udtalelse af 8 november 2018 have gjort opmærksom på, at man på visse punkter alligevel ikke anser sagen som fuldt belyst.

Sagt med andre ord mener vi, at når Skattestyrelsen ændrer mening/indholdet af den oprindelige afgørelse må det klart fremgå, dels hvordan, men også hvorfor, Skattestyrelsen mener, at indholdet af styrelsens oprindelige afgørelse, ikke længere står til troende. Dette gælder ikke kun konklusionen, men hele indholdet.

Vi skal derfor bede om - hvis det fastholdes, at fakturaernes manglende overholdelse af formalia er relevant - at Skatteankestyrelsen i sin indstilling forholder sig til, om man - ikke bare i denne sag, men generelt - mener at kunne anfægte en af Skattestyrelsen foretagen sagstilskæring (uden at konsultere Skattestyrelsen forinden) eller om man grundlæggende og generelt mener, at Skattestyrelsen slet ikke har juridisk grundlag for at foretage sagstilskæring. Ikke mindst i sidstnævnte tilfælde vil det have betydelige konsekvenser, enten i form af, at Skattestyrelsen generelt skal ophøre med at foretage sagstilskæring eller eventuelt, at Skattestyrelsen skal nævne det i sine afgørelser, hvis og i givet fald hvordan, der er foretaget sagstilskæring. Men i sidstnævnte tilfælde skal der så tages stilling til, om Landsskatteretten alligevel - og selvom der ikke er en klager, der har anmodet om dette - kan underkende en af Skattestyrelsen foretagen sagstilskæring til ugunst for den virksomhed, som har været genstand for sagstilskæringen.

Skatteankestyrelsen indstiller "stadfæstelse"

Skatteankestyrelsens indstilling om "stadfæstelse" indebærer, at der godkendes fradrag for det momsbeløb på 6.250 kr., der af Skattestyrelsen i afgørelsen fra 2016 betegnes som "Andel af faktura 1207"

Som også indirekte påpeget af Skattestyrelsen i kommentarerne af 8 februar 2021 er det komplet ulogisk, at Skatteankestyrelsen i sin indstilling på den ene side påstår, at der slet ikke er sket momspligtige leverancer og at man samtidig ved at indstille "stadfæstelse" anerkender fradrag for en del af momsen på de indkøb, der if. Skatteankestyrelsens egen indstilling slet ikke har fundet sted.

Skattestyrelsens påstand om, at der ikke bør indrømmes fradrag for det nævnte beløb på 6.250 kr., er vi selvfølgelig ikke enig i, jf. vores hovedpåstand om fuld fradragsret for momsbeløbet på 675.000 kr. Men vi mener klart Skattestyrelsen begår en klar forvaltningsretlig fejl på den ene side at argumentere for en ændring af styrelsens egen afgørelse, men ved ikke samtidig at gøre opmærksom på, om man mener de 6.250 kr. rent faktisk kan/skal efteropkræves. (Efter vores opfattelse kan beløbet ikke efteropkræves, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Men det er ikke op til os at argumentere på det nuværende stade - det er myndighedernes forvaltningsretlige opgave - og i alt fald mener vi ikke, at en myndighed kan gøre som Skattestyrelsen, nemlig at indikere, at beløbet på 6250 kr. ikke bør godkendes som fradragsberettiget, men samtidig undlade at gøre opmærksom på, om man mener beløbet de facto kan/bør efteropkræves.

Momsfri finansielle ydelser

Såvel Skatteankestyrelsen som Skattestyrelsen henviser til, at [virksomhed7] i 2016 forud for Skattestyrelsens afgørelse gav udtryk for, at en del af de fra [virksomhed2] leverede ydelser kunne være momsfri finansielle ydelser.

En sådan påstand er imidlertid ikke medtaget i vores klage af 18. januar 2017, og er således frafaldet allerede forud for den 18. januar 2017.

Når påstanden er frafaldet, skyldes det ganske enkelt, at vi i 2016 ikke havde undersøgt, om der forelå en aftale mellem [virksomhed2] og [virksomhed1], der kunne betegnes som en aftale om levering af momsfri formidlingsydelser, så som corporate finance. Dette måtte vi imidlertid allerede forud for indgivelse af klagen fra februar 2017 konstatere ikke er tilfældet.

Hvis såvel Skattestyrelsen som Skatteankestyrelsen derfor vil fastholde, at det skal lægges til grund, at (den frafaldne påstand om, at) nogle af de leverede ydelser kan være momsfri finansielle ydelser må det forudsætte, at der redegøres nærmere herfor. Mere konkret, om Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har kendskab til en aftale etc. om formidling, som hverken de to selskaber eller [virksomhed7] har kendskab til. Vi går i denne forbindelse ud fra, at såvel Skattestyrelsen som Skatteankestyrelsen er enig, at de eventuelle momsfri finansielle ydelser i den konkrete sag alene kan være formidlingsydelser, og at momsfritagelse for sådanne ydelser efter praksis forudsætter en aftale mellem formidleren og køberen eller sælgeren af værdipapirer.

Hvis ikke der kan fremlægges sådanne referencer eller dokumentation, vil det efter vores opfattelse være forvaltningsretligt forkert at fastholde, at der skal tages en eller form for hensyn til [virksomhed7]s tidligere, såvel forkerte som for længst frafaldne, påstand om, at en del af leverancerne kan være momsfri finansielle ydelser.

Dokumentation for leverancer og videreleverancer

Det anføres i Skatteankestyrelsens indstilling, at der trods gentagne anmodninger ikke er leveret dokumentation for de foretagne leverancer.

Vi er fuldstændig uforstående over for denne påstand. Vi har leveret konsulentaftalen af 16 januar 2012 som klart opridser de (momspligtige) ydelser, der skal leveres, og at det årlige honorar herfor skal udgøre 1.175.000 kr. incl moms. og selskabet har leveret konkrete beskrivelser af, hvilket arbejde der er lavet for de forskellige porteføljeselskaber, herunder en beskrivelse af arbejdet for/vedrørende de selskaber, som [virksomhed1] endte med ikke at købe andele i, jfr i denne forbindelse også sag C42/19, Sonaecom, som netop indrømmede fradragsret for momsen af diverse omkostninger vedr, en påtænkt investering et selskab/værdipapirer, der ikke blev til noget.

Påstanden om manglende dokumentation sættes i øvrigt i relief af den kendsgerning, at ved en gennemgang af såvel danske domme og afgørelser og domme fra EU-domstolen ses der ikke at være stillet krav om dokumentation for foretagne leverancer af managementydelser. Domstolene m.fl. synes uden videre at lægge til grund, at de påståede leverancer har fundet sted.

Derfor synes det nærliggende om Skatteankestyrelsen i sin indstilling enten frafalder kommentaren/ påstanden om manglende dokumentation eller redegør for, hvorfor der i netop denne sag kan/bør stilles krav om dokumentation for udført arbejde i porteføljeselskaberne, der går langt videre end, hvad der normalt kræves i sager om momsfradrag for transaktionsomkostninger/managementydelser.

Man kan dog også forestille sig, at [virksomhed1] - hvis det er dette, der findes afgørende for

spørgsmålet om momsfradrag for de indkøbte ydelser - indhenter erklæringer m.m. fra et eller flere af porteføljeselskaberne om, at [virksomhed1]/[person1] rent faktisk har leveret de managementydelser og konsulentydelser af forskellig karakter, som vi tidligere har redegjort for, ikke mindst i mail af 17. august 2021 til Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

Condictio indebiti

Vi er opmærksom på, at såvel Skatteankestyrelsen som Skattestyrelsen lægger til grund, at [virksomhed2] enten slet ikke har leveret noget til [virksomhed1] eller at det leverede er momsfrit.

Vi er opmærksom på, at [virksomhed2] ikke er direkte part i den verserende landsskatteretssag, men vi ønsker at gøre opmærksom på, at hvis Landsskatteretten afgør sagen i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag eller med anden formulering, der indebærer, at der ikke anses at foreligge nogen (momspligtige) leverancer, så vil Co kræve tilbagebetaling af et momsbeløb på i alt 675.000 kr. (3 x 225.000) som er afregnet ud fra en formodning om skyld, idet selskabet indtil videre er af den opfattelse, at der er leveret momspligtige ydelser for det honorar, som er betalt i henhold til aftalen af 16. januar 2012, således at selskabet mener sig forpligtet til at afregne det nævnte momsbeløb til statskassen.

Men hvis Landsskatteretten når frem til, at der ikke er leveret momspligtige ydelser skulle det nævnte beløb ikke have været afregnet. Dette har selskabet imidlertid ikke haft mulighed for at vide, før Landsskatterettens afgørelse herom i givet fald foreligger. Det er i øvrigt på samme grundlag vores vurdering, at selskabet - netop fordi man først kan få kendskab til kravet når afgørelsen foreligger - har ret til at medtage beløbet på førstkommende ordinære momsangivelse som negativ salgsmoms, jfr momslovens § 27, stk. 6, modsætningsvis. Hvis dette synspunkt ikke kan imødekommes, foreligger der efter vores opfattelse en myndighedsfejl i forbindelse med kontrollen i 2016, således at der er adgang til ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, hvorefter myndighedsfejl efter praksis anses som sådanne særlige omstændigheder, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse.

SKM2021.625.BR

I en for ganske nylig offentliggjort dom, SKM2021.625.BR, der er afsagt efter at Skatteankestyrelsens indstilling i [virksomhed1]-sagen er udarbejdet, nåede domstolene frem til et andet resultat end Landsskatteretten i en sag, der i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt der er sket momspligtige leveringer eller ej, har ganske mange lighedspunkter med [virksomhed1]-sagen. Dommen er derfor særdeles relevant i forhold til [virksomhed1]-sagen vedrørende dette spørgsmål.

Landsskatteretten havde således stadfæstet en afgørelse fra Skattestyrelsen, hvorefter der blev nægtet momsfradrag hos køber under henvisning til, at der if. Skattestyrelsen og Landsskatteretten slet ikke var sket momspligtige leverancer til den virksomhed, der krævede fradrag for den moms, som var tilfaktureret.

Domstolene havde imidlertid en anden vurdering af de foreliggende oplysninger og fandt det bevist, at der var sket leveringer. I konsekvens heraf tillod Retten fradrag hos køber for det momsbeløb, som if. Skattestyrelsen og Landsskatteretten slet ikke skulle have været beregnet, fordi det ikke dækkede over faktiske leverancer.

Ikke mindst i lyset af, at domstolene ændrede Landsskatterettens afgørelse, finder vi det særdeles relevant, at dommen SKM2021.625.BR indgår i en revurdering af Skatteankestyrelsens indstilling i [virksomhed1]-sagen.

Vi vil finde det nærliggende, hvis også - hvilket vi øvrigt er meget uforstående overfor ikke er tilfældet i den foreliggende indstilling - konsulentaftalen af 16. januar 2012 og den kendsgerning, at [virksomhed2] har afregnet 675.000 kr. i moms i den periode, sagen vedrører, indarbejdes i vurderingen, altså det beløb, som [virksomhed1] mener sig berettiget til fradrag for. Det turde være nærmest indlysende, at selskabet ikke havde afregnet nævnte momsbeløb, hvis selskabet ikke selv mente at have leveret de momspligtige ydelser, som selskabet skal levere i henhold til konsulentaftalen fra januar 2012, jf. også afsnittet om condictio indebiti."

Skattestyrelsens yderligere bemærkninger

Skattestyrelsen har erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens reviderede indstilling om at forhøje selskabets momstilsvar for den omhandlede periode med yderligere 6.250 kr.

Selskabets yderligere bemærkninger

Selskabet har den 7. februar 2022 bl.a. anført følgende i anledning af Skatteankestyrelsens indstilling om at forhøje selskabets momstilsvar for den omhandlede periode med yderligere 6.250 kr.:

"Spørgsmålet, om der er sket levering eller ej

Vi bemærker indledningsvis, at vi finder det fuldstændig uforståeligt såvel som forkert, at Skatteankestyrelsen overhovedet stiller spørgsmålstegn ved, om der er sket levering af momspligtige ydelser fra [virksomhed2] til [virksomhed1].

Vi mener ikke, der på nogen måde kan findes holdepunkter for, at der ikke er sket levering.

Vi henviser bl.a. til, at vi igennem hele forløbet har dokumenteret og detaljeret beskrevet samarbejdsforholdet mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] og porteføljeselskaberne - herunder bl.a. i den oprindelige sagsbehandling i 2016, i vores klage af 18. januar 2017, korrespondancen 17 august 2021 og 3 december 2021.

Følgende fremgår af vores klage af 18. januar 2017:

"Det er [virksomhed1]'s primære forretningsmæssige rolle at investere i virksomheder, der har behov for udvikling og hvor de ydelser og kompetencer, som konsulentfirmaet [virksomhed2] besidder, kan tilvejebringe denne udvikling ved aktiv involvering i den daglige ledelse, og dermed sikre værdiskabelse såvel hos [virksomhed2], som i de tilkøbte selskaber."

Vi vil dog fremhæve og beklage, at vi (først nu) er blevet opmærksom på en ret meningsforstyrrende fejl i ovenstående, som godt kan være årsag til, at Skatteankestyrelsen har fået et forkert indtryk af sagens faktuelle omstændigheder. Således skulle der til sidst i citatet have stået "[virksomhed1] ApS" i stedet for "[virksomhed2] ApS".

Vi mener at det hermed - når der tages hensyn til vores fejlretning - navnlig er tydeligt beskrevet, at [virksomhed2] leverer konsulentbistand til intern brug for Holding, altså mere præcist i forhold til diskussionen om, hvad der bør stå på fakturaerne fra [virksomhed2], at [virksomhed2] ikke sælger investment management, men at [virksomhed2] leverer konsulentbistand til [virksomhed1] bl.a. med henblik på, at [virksomhed1] kan udøve investment management vedrørende Holdings egne investeringer i porteføljeselskaber, såvel allerede gennemførte som påtænkte.

Vi henviser også til, at Skattestyrelsen ikke i sin afgørelse af 18. oktober 2016 på nogen måde har stillet spørgsmålstegn ved, om leveringen af de momspligtige konsulentydelser fra [virksomhed2] til [virksomhed1] faktisk har fundet sted.

Det er i denne forbindelse også relevant at henvise til den nyligt offentliggjorte dom, SKM2021.625. BR, som klart tilsiger, at myndighederne ikke kan "nøjes med" at påstå, at der ikke er sket levering i en given situation, men at myndighederne på basis af en sags faktuelle omstændigheder skal føre bevis for, at levering ikke har fundet sted.

Denne bevisbyrde kunne myndighederne ikke løfte i SKM2021.625, hvorfor køberen if. dommen var berettiget til fradrag for den tilfakturerede moms på de leverancer, som myndighederne ikke mente havde fundet sted.

Hvis det fastholdes, at leverancerne ikke har fundet sted, ser vi også gerne, at det indarbejdes i forslaget til afgørelse, hvilke fordele, om nogen, Skatteankestyrelsen måtte mene, at [virksomhed2] har opnået ved at undlade levering, samtidig med, at selskabet har indbetalt 675.000 kr. som salgsmoms til statskassen af leverancerne i den periode, sagen vedrører.

C-249/17, Ryanair

I det oprindelige forslag til afgørelse henvises til C42/19, Sonaecom, idet man bl.a. fremhæver i indstillingen, at sagen vedrører udgifter til en markedsundersøgelse.

Vi ville imidlertid finde det mere relevant at henvise til dommen i sag C-249/17, Ryanair, da denne sag vedrører momsfradrag for nogle udgifter til rådgivning i forbindelse med afgivelse af et offentligt overtagelsestilbud på aktierne i et selskab.

Ryanair-sagen er således med hensyn til karakteren af de udgifter, der ønskes momsfradrag for, mere sammenlignelig med denne sag end Sonaecom-sagen. Men dommene - der begge er afsagt efter at Skattestyrelsen traf sin afgørelse og efter at vi indbragte denne afgørelse - fører efter vores vurdering til, at Holding skal indrømmes fradragsret for momsen af de indkøbte konsulentydelser.

I denne forbindelse vil vi også henvise til, at når EU-domstolen (i begge sager) indrømmer fradrag for momsen på udgifterne ud fra intentionerne om at sælge managementydelser, selvom dette salg af managementydelser ikke realiseres, så fastslår EU-domstolen hermed indirekte, at f.eks. udgifter til rådgivning i forbindelse med afgivelse af et overtagelsestilbud af aktier, ikke skal anses som udgifter vedrørende den almindelige varetagelse af aktionærinteresser.

I denne sag fremfører Skattestyrelsen imidlertid i sin afgørelse af 18. oktober 2016 netop som argument for ikke at tillade fradrag, at de af Holding afholdte udgifter skal anses som udgifter vedrørende varetagelse af generelle aktionærinteresser.

Efter vores vurdering er situationen i denne sag substantielt den samme som i Ryanair-sagen, således at Holding skal indrømmes momsfradrag ligesom Ryanair. Derfor ønsker vi (også) Skattestyrelsens vurdering af dette.

Sagstilskæring

Det ændrede forslag til afgørelse omtaler slet ikke spørgsmålet om sagstilskæring selvom vi har tilsendt Skatteankestyrelsen Skattestyrelsens retningslinjer for dette, samtidig med, at vi har oplyst, at der netop skete sagstilskæring forud for Skattestyrelsens afgørelse, idet Skattestyrelsens repræsentant ved kontrollen, [person3], mundtligt og skriftligt påpegede overfor [person2], at de udstedte fakturaer ikke fuldt ud opfyldte momslovens krav til fakturaer.

Samt at [person3] undlod at kræve yderligere korrektion af de udstedte fakturaer end den på [person3]s foranledning allerede foretagne.

En sådan yderligere korrektion ville i øvrigt næppe have taget mere end få minutter, hvorefter de korrigerede fakturaer kunne være sendt til [person3] for accept af, at fakturaerne "nu" opfyldte lovens krav.

Efter en sådan korrektion ville de korrigerede/fyldestgørende fakturaer være både sælger og køber i hænde med det samme, idet begge selskaber administreres af [person2], som i øvrigt netop derfor også ville have været den, der foretog korrektionen af fakturaerne.

Det er således ganske urimeligt, hvis den af Skattestyrelsens medarbejder i 2016 udviste pragmatisme/sunde fornuft og brug af praksis om sagstilskæring, nu skal komme Holding til skade ved at Skatteankestyrelsen påpeger, at de omhandlede fakturaer ikke opfylder momslovens krav til fakturaer.

Hvis Holding havde vidst, at selskabets "accept" af [person3]s brug af sund fornuft m.m. kunne føre til noget sådant, ville Holding ApS i sagens natur have "insisteret på at få lov til" at [virksomhed2] kunne bruge de få på minutter på at korrigere fakturaerne, da det jo økonomisk og praktisk for både [virksomhed2] og Holding er reelt uden betydning, hvad der står på fakturaerne, så længe teksten ikke er forkert i forhold til aftalen mellem parterne fra 2012 om konsulentbistand.

Mere konkret i forhold til spørgsmålet om sagstilskæring ønsker vi at oplyse, at efter vores erfaring er det retningslinjerne vedr. konduite (se bilaget til de tidligere indsendte retningslinjer for sagstilskæring fra Skattestyrelsen) der anvendes i tilfælde, hvor Skattestyrelsen ved sagstilskæring godkender/undlader at kræve korrektion af fakturaer, der ikke fuldt ud opfylder momslovens krav til fakturaer.

Da sagstilskæring i sagen natur som regel ikke omtales i Skattestyrelsens endelige afgørelse af en given sag, er det ikke muligt for os at fastslå med sikkerhed, om det (også) er reglerne om konduite, som Skattestyrelsen tilbage i 2016 anvendte i [virksomhed1]-sagen.

Vi ønsker - hvis det fastholdes, at fakturaerne skal underkendes som grundlag for købsmomsfradrag - Skattestyrelsens kommentarer til, om drøftelserne om fakturaernes udformning m.m. under kontrollen forløb som beskrevet ovenfor, eller om der efter Skattestyrelsens mening slet ikke fandt drøftelser sted om fakturaernes opfyldelse af kravene, altså at Skattestyrelsen/kontrollanten faktisk overså, at de omhandlede fakturaer ikke lever op til momslovens krav.

Vi finder det meget principielt, om Landsskatteretten i givet fald kan tilsidesætte en af Skattestyrelsen foretagen sagstilskæring - endda (efter alt for os foreliggende) uden at undersøge hos Skattestyrelsen, om der rent faktisk er foretaget sagstilskæring under kontrollen hos Holding i 2016, som oplyst af selskabet.

For hvis Landsskatteretten finder, at retten kan tilsidesætte sagstilskæring (hvad enten sagstilskæring i sket i nærværende sag eller ej) så er det jo i sig selv et vigtigt spørgsmål, om ikke Skattestyrelsen generelt bør undlade at praktisere sagstilskæring - eller måske på en eller anden måde få Landsskatterettens forhåndsaccept til retningslinjerne for sagstilskæring - således at der ikke opstår sager, hvor Skattestyrelsen (som det efter vores vurdering er sket i nærværende sag) praktiserer sagstilskæring i fuld overensstemmelse med de udstedte retningslinjer, men hvor sagstilskæringen senere tilsidesættes i tilfælde af, at "den tilskårne sag" indbringes for Landsskatteretten.

Retsgrundlaget i forhold til eventuel efteropkrævning af 6.250 kr.

I forslaget til afgørelse henvises til, at Landsskatteretten efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1 kan foretage afledte ændringer og at denne adgang til at foretage ændringer ikke begrænses af ansættelsesfristerne i lovens §§ 31 og 32.

Dette er vi for så vidt enig i, men lovens § 45 indeholder ikke nogen adgang til, at Landsskatteretten gennem afledte ændringer kan suspendere de gældende forældelsesregler og -frister.

Vi fremhæver i denne forbindelse, at den del af Skattestyrelsens afgørelse, der tillægger ret til fradrag for det omhandlede momsbeløb på 6.250 ikke er påklaget til Landsskatteretten.

Vi henviser også til, at det ikke har opsættende virkning for hverken myndighederne eller selskabet at indbringe en sag for Landsskatteretten, dvs. at Skattestyrelsens afgørelse skal fuldbyrdes, uanset om der sker indbringelse for højere instans eller ej.

Samtidig ses Landsskatteretten ikke at være tillagt kompetence til konkret at opkræve beløb, der skal betales som følge af Landsskatterettens afgørelser. Men Skattestyrelsen har pligt til at sørge for, at sådan opkrævning eller udbetaling faktisk finder sted.

Vi er enige i (som indirekte påstået i forslaget til afgørelse), at forældelsesfristen ved påklage suspenderes med hensyn til de dele af afgørelsen, der påklages.

Mere konkret skal der efter vores vurdering i nærværende sag i givet fald (dvs. hvis indstillingen følges vedr. de 6.250 kr.) ske det, at Skattestyrelsen med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 31 skal varsle ændringer i det momstilsvar, som Skattestyrelsens ellers tidligere har godkendt. Da Skattestyrelsen jo imidlertid ikke kan varsle ændringer senere end 3 år efter den pågældende momsperiode, kan varslet ganske enkelt ikke afsendes.

Vi fastholder derfor, at kravet om forhøjelse af momstilsvaret med 6.250 kr. er forældet.

Da vi læser forslaget til afgørelse på den måde, at Skatteankestyrelsen ikke mener, at det overhovedet kan forekomme, at en af Landsskatteretten foretaget afledt ændring kan blive forældet, skal vi anmode om, at forslaget til afgørelse udbygges på dette punkt, således at det fremgår eksplicit på hvilket juridiske grundlag Skattestyrelsen i givet fald på retsgyldig vis kan varsle ændring af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 31. Som nævnt mener vi ikke, at Skattestyrelsen har andre muligheder for rent faktisk at opkræve beløbet på 6.250 kr. end ved at anvende skatteforvaltningslovens § 31 som juridisk grundlag.

Endelig vil vi underbygge vores påstand om forældelse med at påpege, at det ikke er nogen naturlov, at der skal gå mere end 3 år fra Skattestyrelsen træffer en afgørelse og indtil Landsskatteretten træffer afgørelse. En klage over Skattestyrelsens afgørelse skal indsendes inden 3 måneder. Det vil sige, at Landsskatteretten har op til 33 måneder til at behandle sagen, inden der i givet fald indtræder forældelse.

Derfor finder vi det også helt naturligt, at skatteforvaltningslovens § 45 ikke kan/skal anses for at indeholde hjemmel til i princippet uendelig suspension af forældelsen for afledte ændringer.

Man kan også sige det på den måde, at Landsskatteretten må acceptere den samme risiko for forældelse som både Skatteforvaltningen og borgere/virksomheder. Således er det hverken myndighed eller klager, der initierer de afledte ændringer, hvorfor det heller ikke er hverken logisk eller rimeligt, hvis Landsskatteretten skal være bedre stillet end andre i forhold til forældelse.

Endelig må det anses at være netop dette hensyn der gør, at der ikke ses at være hjemmel i hverken skatteforvaltningsloven eller i de formueretlige forældelsesregler til, at lige netop Landsskatteretten skulle være udstyret med en adgang til at suspendere forældelsesregler vedr. afledte ændringer.

Det fastholdes derudover yderligere, at vi som beskrevet ovenfor (og yderligere nedenfor) igennem hele forløbet har dokumenteret og detaljeret beskrevet samarbejdsforholdet mellem Holding og porteføljeselskaberne, samt hvorledes leverancerne har fundet sted, hvorfor kravet om forhøjelse af momstilsvaret med 6.250 kr. også fra dette synspunkt er forkert.

Momsfri corporate finance ydelser

Det anføres i forslaget til afgørelse, at der ikke er konsistens mellem de udtalelser m.m. vi kom med forud for Skattestyrelsens afgørelse og det vi har givet udtryk fra og med vores klage af 18. januar 2017.

Vi vil gerne henvise til, at vi gav udtryk for følgende ret "forsigtige" holdning i vores kommentarer til Skattestyrelsens forslag til afgørelse i 2016: "For god ordens skyld bemærkes, at det ikke vil kunne udelukkes, at visse af de af [virksomhed2] leverede ydelser skal betragtes som momsfrie Corporate Finance ydelser. Men da værdien heraf i alt væsentligt vedrører 2012, og da selskaberne nu er blevet fællesmomsregistreret, vil vi ikke forfølge dette synspunkt yderligere..."

Vi medtog intet om eventuel momsfritagelse i vores klage til Landsskatteretten i 2017. Dette skyldes, at vi havde indset - og stadig mener - at der ikke i momspraksis kan findes holdepunkter for, at en del af den af [virksomhed2] leverede konsulentbistand til Holding kan være momsfri som corporate finance ydelser eller anden type af momsfri finansielle ydelser.

Derfor skal vi hermed bede om, at forslaget til afgørelse ændres, helst således at spørgsmålet om potentiel momsfritagelse slet ikke omtales i forslaget, da vi ikke finder det hverken logisk eller rimeligt at holde os på ovenstående (forsigtige) formulering fra 2016, når vi ikke har fastholdt et synspunkt om momsfritagelse for [virksomhed2]s ydelser.

Alternativt skal vi bede om, at der indarbejdes reference til en eller flere domme, afgørelser m.m. hvorefter [virksomhed2]s ydelser i den konkrete situation, som foreligger vedr. de to [virksomhed1]-selskaber, kan være momsfri.

Afrapportering af datterselskabets arbejde

Det fremføres i forslaget til afgørelse, at der ikke er indsendt eksempler på (skriftlig) afrapportering af det arbejde som [virksomhed2] har leveret - og at en sådan afrapportering "sædvanligvis" i hvert fald i et vist omfang vil eksistere på skrift.

I mail af 17 august 2021 fremføres mange detaljerede eksempler på arbejdet i porteføljeselskaberne, samt konkrete eksempler på større købsovervejelser og analyser m.m. Stort set alt dette arbejde har naturligvis haft en skriftlig korrespondance og dokumentation på daværende tidspunkt. Alt dette arbejde er udført af [virksomhed1]s navn, men efter vores opfattelse kan denne dokumentation også ses som dokumentation for leverancerne fra [virksomhed2] til Holding, da [person1] jo (også) har udført bl.a. det samme arbejde for [virksomhed2] i rollen som konsulent for Holding i henhold til aftalen mellem [virksomhed2] og Holding.

At skrive en afrapportering på toppen af dette arbejde, giver dog ingen mening, så længe der kun er en person - [person1] - der i givet fald dels - på vegne af [virksomhed2] - skal skrive, og derefter - på vegne Holding - læse og godkende rapporten over det arbejde, som personen selv har udført som eneste medvirkende konsulent!

Selv en mundtlig korrespondance ville i denne sag være besynderlig, da den ville foregå mellem [person1] - på vegne af [virksomhed2] - og [person1] på vegne af Holding.

Og hvad ville formålet være?

Med hensyn til rapportering fra [virksomhed2] til Holding skal det af samme grund bemærkes, at aftaleteksten mellem selskaberne ikke forudsætter, at der sker skriftlig redegørelse (da det kun ville påføre [virksomhed2] omkostninger til afrapportering uden at skabe nogen værdi for Holding).

Dokumentation for leverancer

Vi har forstået, at et forslag til afgørelse fra Skatteankestyrelsens side skal være både fyldestgørende, objektivt og neutralt.

Derfor foreslår vi, hvis forslaget i det væsentlige fastholdes, at der som nyt 5. sidste afsnit i indstillingen indsættes følgende.

"Det forhold, at der mellem de to selskaber 1) foreligger en aftale om konsulentbistand, 2) at detunderliggende arbejde i porteføljeselskaberne er blevet dokumenteret, 3) at konsulentarbejdet ihenhold til aftalen skal honoreres på årsbasis med 1.175.000 kr. incl, moms, 4) at nævnte beløb erblevet betalt fra Holding til [virksomhed2] og 5) at [virksomhed2] har afregnet momsen af betalingerne ikontrolperioden til statskassen med i alt 675.000 kr. og at 6) aftalegrundlaget mellem selskaberne ikke forudsætter skriftlig afrapportering og at 7) revisor i revisionen af årsregnskaberne for de 2selskaber ikke fandt anledning til at bestride, at leverance mellem selskaberne havde fundet sted,samt at 8) Skattestyrelsen i sin afgørelse af 6. februar 2017 ikke anfægtede, at de omhandledeleverancer fra [virksomhed2] har fundet sted, finder Skatteankestyrelsen ikke kan anses somdokumentation for, at leverancerne har fundet sted."

Med dette tekstforslag mener vi at have udtrykt, at vi overhovedet ikke er enige i, at det ikke er godtgjort at leverancerne har fundet sted. Vi mener tværtimod, at dokumentationen for, at levering faktisk er sket, er mindst lige så god i denne sag som i andre sammenlignelige sager.

Samtidig fremføres, at vi jævnfør SKM2021.625. BR ikke fra Skatteankestyrelsen har set noget bevis for, at levering ikke har fundet sted."

Selskabets supplerende bemærkninger af 13. januar 2023

Ved skriftligt indlæg af 13. januar 2023 frafaldt repræsentanten påstanden om ugyldighed, som blev nedlagt ved skriftligt indlæg af 27. april 2022.

Retsmøde

Selskabets repræsentant nedlagde påstand og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Selskabets direktør redegjorde for sagens faktiske forhold i overensstemmelse med skriftligt indlæg af 13. januar 2023.

Skattestyrelsen indstillede til, at den påklagede afgørelse ændres, således at momstilsvaret forhøjes med yderligere 6.250 kr., og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse

Sagens baggrund og problemstilling

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet har ret til fradrag for købsmoms af de ydelser, som selskabet har oplyst at have købt af datterselskabet. Herunder er det et spørgsmål, om selskabet har godtgjort, at datterselskabet har leveret de pågældende ydelser til selskabet, og om leverancerne i givet fald berettiger til fradrag. Endvidere er der spørgsmål om forældelse.

Retsgrundlaget

Landsskatterettens kompetence

Efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt., kan Landsskatteretten uanset klagens formulering foretage afledte ændringer. De ændringer, Landsskatteretten kan foretage, kan ikke antages at være begrænset til de konsekvensændringer, der er en nødvendig følge af afgørelsen vedrørende det omtvistede beløb, men må fastlægges bredere. Ændringsadgangen i § 45, stk. 1, 1. pkt., begrænses ikke af ansættelsesfristerne i §§ 31 og 32, som ikke angår Landsskatterettens ændringer.

Der er ikke - inden for rammerne af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt. - noget til hinder for, at Landsskatteretten i forbindelse med et spørgsmål om fradragsret tager stilling til fradragsbetingelser, som Skattestyrelsen i sin afgørelse enten ikke har taget stilling til eller har anset som opfyldte, ligesom der ikke er noget til hinder for, at Skattestyrelsen i forbindelse med en klagesag påberåber sig forhold, som ikke er tillagt vægt i forbindelse med Skattestyrelsens afgørelse i første instans, jf. herved principperne i SKM2017.506.HR.

Momssystemet

Efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og tjenesteydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, er transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer fritaget for afgift.

Momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, er sålydende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)	afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden (...)".

Af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. fremgår:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."

Retten til fradrag er knyttet til den faktiske levering af en momspligtig vare eller ydelse, og fradrag er således betinget af, at levering faktisk har fundet sted, jf. bl.a. SKM2019.231.HR.

Bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag er opfyldt, påhviler den afgiftspligtige. Herunder påhviler det den afgiftspligtige at fremlægge objektive beviser for, at de påståede ydelser faktisk er blevet leveret, jf. SKM2021.456.LSR. Bevisbyrden vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at en momspligtig leverance har fundet sted, jf. princippet i SKM2004.162.HR. Dette kan efter Landsskatterettens opfattelse eksempelvis være tilfældet, hvis arten af de påståede leverancer ikke er nærmere specificeret i fakturaer, og den afgiftspligtige heller ikke i øvrigt formår at dokumentere de påståede leverancers specifikke indhold.

Der er ikke ret til fradrag for moms, som alene skyldes, at afgiften er angivet på en faktura, jf. EU-Domstolens dom i de forenede sager C-459/17 og C-460/17 (SGI og Valériane), præmis 37. Der er således ikke fradrag for moms, der er opkrævet af en leverandør i strid med momsloven og momssystemdirektivet.

Af momssystemdirektivets artikel 178, litra a, fremgår følgende:

"For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a)	for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6"

En faktura skal indeholde følgende oplysninger, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, og den tidligere bestemmelse i § 61, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013:

"1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales."

Formålet med de oplysninger, der obligatorisk skal anføres på en faktura, er at gøre det muligt for skattemyndighederne at kontrollere, om skyldig afgift er betalt og i givet fald at efterprøve, om der består en ret til momsfradrag, jf. EU-Domstolens dom i sag C-516/14 (Barlis), præmis 27. Af dommens præmis 43 fremgår, at skattemyndighederne ikke kan nægte momsfradrag, alene fordi en faktura ikke opfylder de formelle betingelser, hvis skattemyndighederne er i besiddelse af alle de oplysninger, som kræves for at kunne efterprøve, om de materielle betingelser for fradrag er opfyldt.

Den konkrete sag

Fradrag

Det et en betingelse for fradragsret efter momslovens §§ 37 og 38, at der faktisk er foretaget momspligtige leverancer til selskabet.

De fakturaer, som selskabet påberåber sig til støtte for fradragsretten, indeholder bl.a. ikke en nærmere beskrivelse af arten af de omhandlede ydelser, men henviser til aftalen mellem selskabet og datterselskabet ("AFTALE OM INVESTMENT MANAGEMENT"). Det fremgår af aftalen mellem selskabet og datterselskabet, at sidstnævnte skal levere ydelser, bestående i bl.a. screening, forhandling, værdiansættelse, indgåelse af aftalegrundlag, due dilligence, closing, optimering og rådgivning. Det fremgår videre, at datterselskabet løbende skal redegøre "for status".

Selskabet har hverken fremlagt eksempler på den løbende afrapportering eller på datterselskabets specifikke leverancer, selvom leverancer som de i konsulentaftalen nævnte sædvanligvis - i hvert fald i et vist omfang - vil eksistere på skrift.

Selskabet har over for SKAT oplyst, at en ikke ubetydelig del af datterselskabets leverancer vedrørte selskabets købsovervejelser, det vil sige investment management-ydelser. Selskabet har derimod over for Skatteankestyrelsen oplyst, at samtlige ydelser var videreleverede managementydelser, det vil sige ydelser vedrørende target-virksomhedernes løbende drift.

Selskabet har over for SKAT oplyst, at "Det er i øvrigt vores vurdering, at en stor del af dette arbejde, som er faktureret med moms, konkret kunne kvalificereres som levering af momsfri (men lønsumsafgiftspligtige) corporate finance ydelser". Selskabet har ikke fremlagt dokumentation, som kan afkræfte selskabets egen vurdering af ydelsernes karakter. Selskabet og datterselskabet havde i den omhandlede periode samme ejer og direktør, som også er den samme person, som har underskrevet aftalen på vegne af selskabet og datterselskabet, og som efter selskabets oplysninger har udført al arbejde i relation til management og investment management. Herefter og efter indholdet af konsulentaftale af 1. januar 2012, punkt 2.1, lægger Landsskatteretten til grund, at datterselskabet havde mandat til at formidle virksomhedshandler for selskabet og herunder, at datterselskabet var bemyndiget til at forhandle og på selskabets vegne at indgå handler med værdipapirer. Det bemærkes herved, at selskabets oplysninger til Skatteankestyrelsen om, at datterselskabet ikke havde mandat til at agere på selskabets vegne, ikke stemmer overens med de i aftalen beskrevne ydelser og heller ikke med de af selskabet over for SKAT afgivne oplysninger, jf. ovenfor.

Landsskatteretten finder på baggrund af disse omstændigheder, at selskabet ikke har godtgjort, at der er sket levering af de påberåbte ydelser fra datterselskabet og i givet fald hvilken del heraf, der er momspligtig og dermed potentielt fradragsberettiget. Det bemærkes herved, at selskabet ikke har godtgjort eksistensen af en fast praksis, hvorefter der ved vurderingen af fradragsret ikke kræves dokumentation for, at managementydelser faktisk er blevet leveret, og at selskabet ikke har fremlagt dokumentation for, at datterselskabet har angivet og afregnet salgsmoms af de påberåbte ydelser, ligesom en eventuel fejlagtig opkrævet og angivet moms af momsfritagne ydelser under alle omstændigheder ikke berettiger til fradrag hos køberen (selskabet).

Det er således med rette, at SKAT har forhøjet momstilsvaret som sket. Selskabets påberåbelse af Skattestyrelsens retningslinjer for sagstilskæring ændrer ikke herved, allerede fordi selskabet ikke har godtgjort indholdet af de påståede leverancer.

SKAT anerkendte ved den påklagede afgørelse et momsfradrag på 6.250 kr., som ifølge afgørelsen vedrører managementydelser i relation til target-virksomheden [virksomhed3] ApS. Selskabet har oplyst, at beløbet angår managementydelser, som er indkøbt af selskabet fra datterselskabet i 2015, og som er viderefaktureret fra selskabet til [virksomhed3] ApS i 2016. Da selskabet som nævnt ikke har godtgjort, at der er leveret managementydelser fra datterselskabet til selskabet, forhøjer Landsskatteretten selskabets momstilsvar for den omhandlede periode med 6.250 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 45.

Forældelse

Efter forældelseslovens § 21, stk. 2, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at Landsskatteretten har givet meddelelse om sin afgørelse i en sag, som er afgørende for fordringens eksistens og størrelse, forudsat at sagen er indbragt for Landsskatteretten inden forældelsesfristens udløb. Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag er afgørende for den pågældende fordrings eksistens og størrelse (6.250 kr.), jf. ovenfor.

Forældelsesfristen for skattemyndighedernes krav på 6.250 kr. begyndte tidligst at løbe på et tidspunkt i 2015, hvor selskabet hævder, at levering fandt sted. Da selskabet påklagede afgørelsen til Landsskatteretten den 18. januar 2017, var den treårige forældelsesfrist, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1, ikke udløbet ved sagens indbringelse for Landsskatteretten. Fordringen er derfor ikke forældet.

På ovenstående baggrund ændres afgørelsen, således at selskabets momstilsvar forhøjes med yderligere 6.250 kr.