Kendelse af 14-04-2023 - indlagt i TaxCons database den 04-05-2023

Journalnr. 17-0084348

Klagen skyldes, at SKAT har besvaret følgende spørgsmål med et ”Nej”:

”Kan SKAT bekræfte, at Spørgers formidling af sommerhusudlejning ikke omfattes af de særlige regler om rejsebureau moms, selv om enkelte ejere af sommerhuse som led i udlejning af deres sommerhuse stiller fri adgang til en svømmehal til rådighed for lejerne?”

Landsskatteretten ændrer SKATs (nu Skattestyrelsens) bindende svar.

Faktiske oplysninger

Følgende faktiske oplysninger fremgår af SKATs bindende svar:

”I anmodningen om bindende svar har I oplyst følgende:

Spørger driver virksomhed med formidling af sommerhusudlejning. Spørger er et lokalt sommerhusudlejningsbureau, som formidler sommerhuse i [...] området udlejet via hjemmesiden [...dk] og via katalog til primært tyske turister.

Spørger indgår aftale med ejere af sommerhuse om udlejning af deres sommerhus, hvorefter Spørger indgår lejeaftale med en lejer af et sommerhus, hvor Spørger handler på vegne af ejeren. Lejers eventuelle reklamation og betaling sker direkte til Spørger.

Der vedlægges som bilag 1 eksempel på kontrakt mellem Spørger og en sommerhusejer vedrørende formidling af sommerhusudlejning.

Det fremgår af standardbetingelserne for udlejning gennem Spørger, at Spørger ikke er ejer af boligen, men kun optræder som formidler mellem Lejer og ejer, jf. pkt. 5 i bilag 1.

Det lokale [...] idræts- og svømmehal tilbyder ejere af sommerhus at tegne et abonnement til årligt kr. 1.200,00 (www. [...dk]).

Abonnementet medfører, at ejeren af sommerhuset, herunder gæster / Lejere af sommerhuset har adgang til fri benyttelse af svømmehallen i svømmehallens almindelige åbningstid via sommerhusejerens abonnement hos [...] idræts- og svømmehal.

Det er således sommerhusejeren der for egen regning og risiko tegner et abonnement til årligt kr. 1.200,00 hos [...] idræts- og svømmehal, som dækker det pågældende sommerhus adgang til svømmehal.

Der vedlægges som bilag 2 udkast til kontrakt mellem en sommerhusejer og [...] idræts- og svømmehal.

Dette abonnement kan medvirke til at tiltrække flere gæster til sommerhuse, som ikke er indrettet med egen swimmingpool.

Muligheden for at benytte svømmehallen i [...] idræts- og svømmehal differentierer således det pågældende sommerhus fra andre sommerhuse uden pool og uden tilsvarende abonnement.

Ejere af de pågældende sommerhuse efterspørger derfor hos Spørger, at Spørger som udlejningsbureau i deres katalog samt på udlejningsbureauets hjemmeside fremhæver, at det pågældende sommerhus’ gæster har mulighed for gratis adgang til svømmehallen som følge af huslejerens tilkøb af abonnement hos [...] idræts- og svømmehal.

Spørger ønsker klarhed om, at spørger ikke skal beregne moms af sommerhus udlejnings formidlingen efter de særlige rejsebureaumomsregler i momslovens kapitel 16 A.”

SKAT s bindende svar

SKAT har besvaret selskabets spørgsmål med et ”Nej”.

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført følgende:

”...

Afgørelse

Spørger ønsker bekræftet, at Spørgers formidling af sommerhusudlejning ikke omfattes af de særordningen for rejsebureauer, selv om de enkelte ejere af sommerhusene som et led i deres udlejning af deres sommerhus stiller fri adgang til en svømmehal til rådighed for lejerne.

Når det er sommerhusejeren som indgår aftalen direkte med udbyderen af svømmehallen, og herefter stiller sommerhus med obligatorisk adgang til svømmebad til rådighed for udlejningsbureauets videre formidling til den rejsende, skal det indledningsvis afklares, om udlejningsbureaet er omfattet af momslovens § 4, stk. 4 og dermed momsmæssigt er stillet, som hvis sommerhusejeren selv havde udlejet sommerhuset direkte til den rejsende.

Det følger af momslovens § 4, stk. 4, at når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Det følger af momslovens § 67 og fremgår af den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.17.8, at særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Det fremgår af momslovens § 67 a, at de transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse.

I sag C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne) fastslog EF-domstolen, at når et hotel sælger rejsebureauydelser (pakkerejser), hvori indgår hotellets egne værelser samt 3.mands transportydelser, er hotellet omfattet af særordningen for rejsebureauer, men ikke for den del af pakkerejsen som vedrører egne hotelværelser.

Den del af pakkerejsen, som vedrører egne hotelværelser, var omfattet af efter de normale momsregler for udlejning af hotelværelser, således at kun tilkøb af ydelser hos 3. mand (her transport) er omfattet af særordningen for rejsebureauer.

Tilsvarende vil en sommerhusejer, som udlejer sit sommerhus direkte til den rejsende, incl obligatorisk adgang til 3.mands svømmehal, ikke fuldt ud være omfattet af særordningen for rejsebureauer.

Den del af pakkerejsen, som vedrører lejers adgang til sommerhuset, er fortsat momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1. nr. 8, som udlejning af fast ejendom, når det er sommerhusejeren som udlejer direkte til den rejsende, således at kun tilkøb af ydelser hos 3.mand (her svømmehallen) er omfattet af særordningen for rejsebureauer.

Når sommerhusejeren overlader udlejning af sit sommerhus inkl, obligatorisk adgang til 3. mands svømmehal til udlejningsbureauet, handler sommerhusejerne ikke i eget navn overfor den rejsende og er jf. momslovens § 67, stk. 1 dermed ikke omfattet af særordningen for rejsebureauer.

Sommerhusejeren leverer dermed 2 selvstændige hovedydelser bestående af udlejning af sommerhus og adgang til svømmehal, som adskiller sig fra den rejsebureauydelse som udlejningsbureauet leverer til den rejsende jf. § 67 stk. 1, og som skal ses som én samlet rejsebureauydelse jf. momslovens § 67a.

Det skal herefter afklares, om adgangen til svømmehallen kan anses som en biydelse til udlejning af fast ejendom eller om der er tale om levering af 2 hovedydelser.

Dansk praksis vedrørende biydelser/hovedydelser lægger sig op af en ledende dom fra EU-domstolen omhandlende selskabet Card Protection Plan (CPP). Se EF-domstolens sag C-349/96, CPP. EF-domstolen kom bl.a. frem til,

•	at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.
•	at en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke må kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng.
•	at det i hvert enkelte tilfælde skal undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder m.v. eller begge dele.
•	at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
•	at i tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fri-tagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges.

Der skal således ved vurdering af, om adgang til svømmehallen kan være momsfritaget som en biydelse til udlejning af fast ejendom, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Det skal undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion.

Skatterådet fastslår i SKM2012.191.SR, at når et udlejningsbureau formidler udlejning af et sommerhus med obligatorisk adgang til svømmehal og museum, er adgangen til svømmehal og museum hver især selvstændige hovedydelser, og at det får den betydning, at spørger bliver momspligtig jf. særordningen for rejsebureauer.

Skatterådet fastslår endvidere i SKM2012.191.SR, at selv om ekstraydelserne udgør en ikke-væsentlig del af det samlede pakkepris og ikke kan fravælges af lejer, så kan de omhandlede ekstra- ydelser ikke anses for at henhøre under de opgaver, som traditionelt udføres af sommerhusudlejere.

Endelig fastslår Skatterådet i SKM2012.191.SR, at det får den betydning, at udlejningsbureauet, som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, ikke kun tilbyder én selvstændig hovedydelse til kunden, som er den rejsende. Udlejningsbureauet bliver derfor omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. momsloven § 67, stk. 1.

Skatterådet har i SKM2012.191.SR lagt vægt på vægt på, at ejeren af sommerhuset kan vælge at tilkøbe disse ydelser, at lejeren af sommerhuset (den gennemsnitlige forbruger) vil se på markedsprisen set i lyset af omfanget af de enkelte dele af den samlede pakke, her sommerhus, badeland m.v., og at der ikke at tale om ydelser, som direkte knytter sig til selve sommerhuset.

Det bemærkes, at i SKM2012.55.SR blev det af spørger nærmere oplyst, at "Der er på nuværende tidspunkt tale om to konkrete byer i EU-land, hvor hotellerne/lejlighedsejerne lægger sommerliftkort/aktivitetskort ind i prisen.

Da byerne skal sikres en vis minimums indtægt for at holde et liftsystem (enkelte bjerglifte) i gang om sommeren belaster byerne det enkelte hotel/lejlighedsudbyder osv. med et gebyr. Gebyret varierer fra sted til sted, men er, ifølge de oplysninger A har fra det lokale turistkontor, på gennemsnitlig EUR 3 pr. person pr. nat. Man kan næsten sidestille det med en lokal skat, da det er noget som skal betales. Dette gebyr dækker udgiften til at holde liftene i gang og hotel/lejlighedsudbyder får til gengæld adgangskort til lifterne, som de vederlagsfrit udleverer til deres kunder. Flere steder vælger byerne så at påføre flere aktiviteter for at gøre det mere attraktivt. Beløbet betales af udlejer uanset om gæsten vælger at anvende faciliteterne eller ej.

A har ingen indflydelse på, at [...] med tilhørende aktiviteter er inkluderet i prisen - og det har hotel/lejlighedsudbyder i princippet heller ikke. Hvis han ikke videregiver kortet uden beregning, mister han kunderne, da alle øvrige hoteller m.v. gør det.

A betaler direkte til udbyderen af boligen som inkluderer gebyret i sin pris. Gebyret for bjergbanen er end ikke specificeret på fakturaen fra stedet. A kender kun beløbet, fordi hotel/lejlighedsudbyder bruger det til at forklare, hvorfor deres priser for eksempel stiger mere et år, end A finder rimeligt."

I indeværende sag er det derimod frivilligt for ejeren, om ejeren vil købe adgang til svømmehallen. Allerede af den årsag finder SKAT, at forholdene i SKM2012.55.SR ikke er sammenlignelige med forholdene i indeværende sag.

Ud fra en konkret samlet vurdering, er det SKATs opfattelse, at hver enkelt af de pågældende ydelser må anses for selvstændige hovedydelser.

Det får den betydning, at spørger, som til lejerens gennemførelse af sin rejse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, ikke kun tilbyder én selvstændig hovedydelse til lejeren. Udlejningen er dermed ikke momsfri udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, men derimod en momspligtig ydelse omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. momsloven § 67, stk. 1.

Spørgsmålet besvares derfor “Nej”.

...”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har på vegne af selskabet nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres fra et ”Nej” til et ”Ja”, idet selskabet ikke er omfattet af særordningen for rejsebureauer i momslovens kapitel 16 a.

Til støtte herfor er blandt andet anført følgende:

”...

Til støtte for, at Spørger alene er omfattet af de almindelige regler for moms taler bl.a. følgende forhold:

•	Spørger agerer ikke rejsearrangør/bureau, med derimod udelukkende formidler af udlejning af et sommerhus, jf. momslovens § 67, stk. 2,
•	Det er alene enkelte sommerhusejere, som af egen fri vilje har fået tilknyttet en accessorisk ydelse til udlejningen af deres respektive sommerhus i form af adgang til svømmehal,
•	De enkeltstående sommerhusejere afholder derfor selv omkostningen på DKK 1.200,00 årligt til [...] idræts- og svømmehal, og den pågældende udgift dækker også den pågældende sommerhusejers eget private forbrug og behov,
•	Den accessoriske ydelse skal alene anses for en biydelse (adgang til svømmehal) til selve hovedydelsen (selve lejen af et sommerhus), hvilket medfører, at ejeren af sommerhuset i realiteten alene leverer en hovedydelse i form af sommerhusudlejning,
•	Omkostningen til tillægsydelsen er meget lav, når der tages hensyn til at en udgift på DKK 1.200,00 årligt svarer til en udgift på DKK 100,00 pr. måned, eller DKK 25,00 pr. uge, hvilket skal sammenholdes med en udlejningspris for et sommerhus på typisk DKK 5.000,00 – DKK 10.000 pr. uge,
•	Ejeren af sommerhuset påtænkes ikke at opnå en bedre pris pr. uge på udlejningen, selv om den pågældende har tilkøbt et abonnement hos [...] idræts- og svømmehal, eller med andre ord er udlejningsprisen upåvirket af den accessoriske ydelser,
•	I forhold til en almindelig forbruger er adgangen til svømmehallen også blot en biydelse, der ikke er et mål i sig selv i forbindelse med lejen af et sommerhus, der er alene blot tale om en accessorisk ydelse der sætter forbruger i stand til at nye hovedydelsen i endnu højere grad,
•	Spørger påtænkes heller ikke at opnå en bedre pris pr. uge på udlejningen overfor lejer, selv om den pågældende ejer har tilkøbt et abonnement hos [...] idræts- og svømmehal, og
•	Udlejningsprisen for sommerhuset påtænkes faktureret i ét beløb både fra (i) ejer til spørger og (ii) fra spøger til lejer, idet adgangen til svømmehallen er af bagatelagtig værdi og ikke er et hovedmål med leje af det pågældende sommerhus.

Det følger af momslovens § 67, stk. 1, at særordningen kun finder anvendelse på tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Disse to (eller flere) selvstændige hovedydelser behandles så - som følge af bestemmelsen i § 67 a - som en enkelt ydelse.

Hvis en virksomhed kun tilbyder en selvstændig hovedydelse til kunden, er denne derimod ikke omfattet af særordningen for rejsebureauer.

Som det fremgår ovenfor, leverer Spørger alene formidling af udlejning af sommerhuse, hvorfor spørger ikke er omfattet af momslovens kapital 16 a. Dette gælder, uanset om enkelte sommerhusejere måtte have valgt at tilkøbe et abonnement til [...] idræts- og svømmehal som også stilles til rådighed for lejere af sommerhuset.

Til støtte herfor påberåbes EU-domstolen afgørelse i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd. (CPP), hvor EU–domstolen i præmis 30 fastslog, at "En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser".

Det faktum, at nogle potentielle lejere vælger et hus i stedet for et andet hus på grund af ejerens tilrådighedsstillelse af fri adgang til en svømmehal, er ikke ensbetydende med, at lejeren efterspørger disse ekstraydelser som en selvstændig ydelse.

Den foreliggende sag adskiller sig fra Skatterådets afgørelse i SKM2012.191 på følgende væsentlige punkter:

•	At det udelukkende er enkelte sommerhusejere, som af egen fri vilje har valgt at tilkøbe et abonnement til [...] idræts- og svømmehal, som stilles til rådighed også for lejere af sommerhuse, og
•	at det ikke er formidleren (Spørger), som for egen regning og risiko har tilkøbt en biydelse til udlejningen af sommerhuse.

På ovenstående baggrund er konklusionen, at Spørger alene leverer en almindelig udlejningsformidling i henhold til momslovens § 4, stk. 4. Der henvises i øvrigt til Skatterådets afgørelse i SKM 2012.55 SR, hvor liftkort inkluderet i leje af feriehus/lejlighed blev anset for en biydelse omfattet af hovedydelsen i form af udlejning af feriebolig.

...”.

Selskabets udtalelse af den 29. maj 2022

Selskabets repræsentant har afgivet sine bemærkninger til den udsendte sagsfremstilling og forslag til afgørelse, hvori Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens bindende svar stadfæstes. Repræsentanten er ikke enig i forslaget til afgørelse.

Som begrundelse herfor er blandt andet anført følgende:

”...

I Skattestyrelsens forslag til afgørelse - side 8, 4. sidste afsnit anføres:

"Den enkelte sommerhusejer har overladt udlejning af sit sommerhus inklusiv fri adgang til tredjemands svømmehal til selskabet. Sommerhusejeren har derfor ikke handlet i eget navn over for lejeren af sommerhuset (den rejsende), hvorfor sommerhusejeren ikke er omfattet af særreglerne i momslovens § 67, stk. 1. Det er netop en af betingelserne i momslovens § 67, stk. 1, at der

handles i eget navn over for den rejsende."

Der mangler imidlertid fuldstændig juridisk argumenter for den juridiske konklusion i det afsnit!

Det bemærkes, at den enkelte sommerhus ejer selv køber adgangen til svømmehallen, hvilket er knyttet til den pågældende ejers sommerhus. Det er derfor netop den enkelte sommerhusejer, som handler i eget navn overfor lejeren af sommerhuset og ikke tredjemand.

På side 9 i Skattestyrelsens forslag til afgørelse argumenter Skattestyrelsen for, at den gratis adgang for lejeren af et sommerhus til en svømmehal ikke forbedrer hovedydelsen (leje af et sommerhuset), og at det ikke vil være kunstigt at opdele lejen af et sommerhus og en gratis adgang til en svømmehal som følger med i lejer af sommerhuset op.

Disse argumenter er ren non-sense. Ingen af disse sætninger giver mening. Det er ikke valide juridiske argumenter, når man (Skattestyrelsen) blot sætter et "ikke" ind foran klagers argumenter.

Videre bemærkes, at der næppe er nogen gennemsnitlig forbruger, der vil se på markedsprisen for leje af sommerhuset i lyset af, at der også er gratis adgang til en svømmehal. Dette gælder så

meget desto mere, når der kan allokeres for 25 kr. adgang til svømmehal i huslejen af et sommerhus til ca. 8.000-20.000 kr. pr. uge.

...”.

Skattestyrelsens udtalelse af den 16. juni 2022

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvorefter der svares ”Nej” på spørgsmålet i det bindende svar.

Som begrundelse herfor er blandt andet anført følgende:

”...

Klager har gjort gældende, at den foretagne formidling ikke er omfattet af særordningen for rejsebureauer i momslovens §§ 67 – 68 a.

Ud fra sagens oplysninger og under henvisning til begrundelsen i det påklagede bindende svar fastholdes det, at den af klager foretagne formidling er omfattet af momslovens § 4, stk. 4 for formidling i eget navn og for andens regning.

Klager ses at være enig i, at momslovens § 4, stk. 4 finder anvendelse.

Efter § 4, stk. 4 gælder, at når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse at klager som formidler har modtaget to ydelser fra sommerhusejeren, der består i udlejning af sommerhuset og i fri adgang til svømmehallen.

Det fastholdes under henvisning til begrundelsen i det påklagede bindende svar, at fri adgang til svømmehallen skal anses for en selvstændig hovedydelse, som ikke knytter sig direkte til selve sommerhuset og udlejningen heraf og ikke kan anses for at udgøre en bi-ydelse til den momsfri udlejning af sommerhuset.

Særordningen for rejsebureauer gælder for transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer jf. momslovens § 67, stk. 1.

Klager handler i eget navn overfor lejer af sommerhuset, og må jf. § 4, stk. 4 anses for at anvende leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Klager gør endvidere gældende, at klager er omfattet af momslovens § 67, stk. 2, hvoraf fremgår, at særordningen ikke finder anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.

Rejsebureauer i momslovens forstand er bl.a. formidlere, der i eget navn, men for en andens regning, sælger rejseydelser, idet formidleren anses for selv at have købt og videresolgt rejsen. Klager kan herefter ikke anses for formidler af ydelserne i henhold til § 67, stk. 2.

Skattestyrelsen fastholder, at klager er omfattet af særordningen for rejsebureauer i momslovens §§ 67 – 68 a, hvorfor det påklagede bindende svar skal stadfæstes.

...”.

Selskabets udtalelse af den 4. september 2022

Selskabets repræsentant er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvor der er indstillet stadfæstelse af SKATs bindende svar.

Som begrundelse herfor fremgår blandt andet følgende:

”...

For det første driver klager ikke den særlige form for virksomhed, der udøves af rejsebureauer, jf. momssystemdirektivets artikel 306 stk. 1, der skal lægges til grund ved fortolkning af momslovens § 67, stk. 1. Allerede som følge heraf skal svaret på det bindende svar ændres fra et nej til et ja.

...

Særordningen for rejsebureauer er indført for at ”lette” den meget vanskelig momsmæssige håndtering, når ”formidleren” indkøber varer og ydelser fra mere end en leverandør og videresælger i en eller anden sammensat form til kunderne, og hvor disse sammensatte ydelser anses for at være én enkelt tjenesteydelse, jf. momslovens § 67a.

Særordningen skal således ikke søges udvidet til tilfælde, som ikke har de samme grundlæggende karakteristika som rejsebureau virksomhed har.

På Klagers hjemside beskrives virksomhedens aktivitet således:

”[virksomhed1] startede i 1995 med udlejning af sommerhuse i Vestjylland.

I starten udlejede vi sommerhuse i et begrænset udlejningsområde ved [by1] og [by2] syd for [...]. Virksomheden hed dengang ”[virksomhed2]”.

Siden starten i 1995 har virksomheden haft en jævn tilgang af nye sommerhuse, så vi nu udlejer ca. 500 gode og velbeliggende sommerhuse ved [...] og [...].

Hos os finder du i dag sommerhuse med simpel indretning til nye flotte luksus-swimming- poolhuse med plads til 12 personer. ...”

Klager leverer ikke ydelser til en rejses gennemførelse, men leverer derimod formidling af udlejning af sommerhuse, og klager leverer slet ikke transport som et led i en pakke.

Rejsebureauer er karakteriseret ved, at de tilbyder:

1)	en række forskellige ferie- og rejse-former, således at den rejsende efter eget valg kan kombinere transport, indkvartering og alle de andre ydelser,
2)	traditionelle pakkerejser, der indeholder flere forskellige selvstændige hovedydelser. Samtidig indeholder pakkerne ydelser, der ellers leveres af flere forskellige typer erhvervsvirksomheder, og ikke kun af en bestemt type virksomhed.

Klager i nærværende sag sørger imidlertid ikke for transport, og klager indkøber ikke ydelser hos flere forskellige typer erhvervsvirksomheder og sammensætter disse i en pakke til kunderne.

Klager videresælger (videreformidler) alene selve opholdet i et dansk sommerhus, der således indholdsmæssigt vil være uændret fra klagers købstidspunkt til klagers salgstidspunktet.

Klagers tilbud til sine kunder vil i den foreliggende sags kontekst have fuldstændig samme karakteristika, som hvis sommerhusejeren selv udlejede sit sommerhus til en sommerhus lejer, der købte opholdet uden om en mellemmand.

Klager udøver således ikke den særlige form for virksomhed, der udøves af rejsebureauer.

Klager opfylder derfor ikke de grundlæggende karakteristika for at blive anset for et rejsebureau.

Til støtte herfor påberåbes tillige præamblens punkt 17 i EU direktiv 2015/2302 af 25. november 2015 om pakkerejser og sammensatte rejsearrangementer, hvor følgende defineres som pakkerejser og sammensatte rejsearrangementer:

"Kun kombinationer af visse forskellige typer af rejseydelser såsom indkvartering, befordring af passagerer med bus, tog, eller ad sø- eller luftvejen samt udlejning af motorkøretøjer eller visse motorcykler bør tages i betragtning ved fastlæggelsen af, hvorvidt der er tale om en pakkerejse eller et sammensat rejsearrangement."

***

I SKM2018.114SR har Skatterådet tiltrådt, at en virksomhed ikke er omfattet af momslovens særordning for rejsebureauer, når virksomheden indkøber hotelophold og ophold på hotellignende vilkår fra sine leverandører og videresælger opholdene.

Herudover fastslog Skatterådet, at spørgeren heller ikke skulle behandles som et rejsebureau, selv om spørgeren også videresolgte (1) restaurationsydelser såsom måltider og/eller drikkevarer ydet af opholdsstedet, (2) videreformidlede voucher fra lokale erhvervsdrivende/turistattraktioner på eksempelvis (a) entréer, (b) restauranter, (c) drikkevarer, (d) tøj eller (e) lignende til kunden, hvor spørger ikke modtager vederlag for videreformidlingen, og (3) spørgeren videreformidlede rabataftaler til spørgers kunder, som opholdsstedet selvstændigt har indgået med de lokale erhvervsdrivende/turistattraktioner.

***

Allerede som følge af de ovenfor anførte anbringender, skal det bindende svar ændres fra nej til ja.

***

For det andet gøres det gældende, at bestemmelserne i momslovens § 67 og § 67a skal fortolkes i kontekst af EU direktiv 2015/2302 af 25. november 2015 om pakkerejser og sammensatte rejsearrangementer.

Det fremgår således eksplicit af Europa-parlamentets og rådets direktiv (EU) 2015/2302 af 25. november 2015 om pakkerejser og sammensatte rejsearrangementer præamblens punkt 18

"Andre turistydelser, der ikke er en uløselig del af befordring af passagerer, indkvartering eller udlejningen af motorkøretøjer eller visse motorcykler, kan f.eks. bestå ientré til koncerter, sportsbegivenheder, udflugter eller forlystelsesparker, guidedeture, liftkort og leje af sportsudstyr såsom skiudstyr eller spabehandlinger.

Hvis sådanne ydelser kun kombineres med én anden type rejseydelse, f.eks. indkvartering, bør dette dog kun medføre sammensætning af en pakkerejse eller et sammensat rejsearrangement, hvis de udgør en væsentlig andel af pakkerejsens eller det sammensatte rejsearrangements samlede værdi eller annonceres som eller på anden måde udgør en væsentlig bestanddel af rejsen eller ferien.

Hvis andre turistydelser udgør 25 % eller mere af kombinationens værdi, bør disse ydelser anses for at udgøre en væsentlig andel af pakke-rejsens værdi eller de sammensatte rejsearrangementer." (egen fremhævning)

I den foreliggende sag repræsenterer den forholdsmæssige værdi af en gratis adgang til svømmehallen for en uge ca. 23 kr., hvilket skal sammenholdes med en værdi for leje af sommerhuset på typisk langt mere end 5.000-10.000 kr. pr. uge.

Allerede heraf følger det, at Skatteankestyrelsen i den foreliggende sag anlægger en væsentlig forkert vurdering.

I Skatterådets afgørelse refereret som SKM2018.114SR anføres følgende i forbindelse med besvarelse af spørgsmål 3, at videreformidling af vouchers, hvor der sker leverancer fra tredjepart (altså hverken leveret af formidleren eller hotellet) som leveres til ”kunderne”:

Spørgers rolle vil således blot være at videreformidle rabatkoder og vouchers til sine kunder på samme vis, som når sommerhusudlejningsbureauer tilbyder deres gæster rabatter ved besøg i eksempelvis [...] . Spørger vil ingen fortjeneste have i denne henseende, og sådanne vouchers vil principielt ikke kunne fravælges af kunden - bortset fra at kunden selvfølgelig kan vælge, om han/hun vil benytte sig af det ekstra tilbud.

Videre anfører Skatterådet i forbindelse med besvarelse af spørgsmål 4 I SKM2018.114SR omkring gratis videreformidling af rabataftalerne:

Den gratis videreformidling af rabataftalerne vil normalt kunne anses for biydelser til det hotelophold eller ophold på hotellignende vilkår, som spørger indkøber og videresælger. Samtidig kan videreformidlingen ikke anses for ydelser, som går udover de opgaver, som traditionelt udføres af hotelejere og feriecentre. Videreformidlingen af rabataftalerne har derfor ikke betydning for besvarelsen af spørgsmål 1.

Allerede som følge af de grunde som Skatterådet har anført i svarene i sin afgørelse refereret i SKM 2018.114SR, skal svaret ændres fra nej til ja.

***

Der er således ingen rød tråd mellem Skattestyrelsen indstilling til Skatterådet i sagen SKM 2018.114SR og Skattestyrelsens / Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse til Landsskatteretten i nærværende sag.

Der ses ingen saglig grund for forskellen mellem indstillingen i nærværende sag og i sagen refereret i SKM2018.114SR.

Klager fastholder således, at svaret på det påklagende bindende svar skal ændres fra nej til ja, idet klager:

(1) hverken kan eller skal kvalificeres som et rejsebureau i momssystemdirektivets artikel 306, stk. 1’s forstand eller i den forstand som følger af præamblens punkt 17 i EU direktiv 2015/2302, og (2) den gratis videreformidling af en rabatordning og lign. netop kan anses for at være noget der sædvanligvis følger med i et feriecenters videreformidling, jf. svar 3 og 4 i Skatterådets afgørelse refereret i SKM2018.114 SR.

...”.

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at det bindende svar skal ændres fra et ”Nej” til et ”Ja” og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at det bindende svar stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har svaret ”Nej” til følgende spørgsmål:

Der skal således tages stilling til, hvorvidt [virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er omfattet af særreglerne for rejsebureauer i momslovens §§ 67-68.

Det følger af momslovens § 3, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 760 af den 21. juni 2016 (herefter momsloven).

Det er udgangspunktet i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Det følger af momslovens § 4, stk. 4, at:

”Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.”

Med virkning fra den 1. januar 2011 blev rejsebureauydelser momspligtige i Danmark efter margenmomssystemet, som er en implementering af artikel 306-310 i momssystemdirektivet, jf. lov nr. 1361 af den 8. december 2010. Hermed blev den hidtil gældende momsfritagelse i momslovens 13, stk. 1, nr. 16, ophævet.

På den baggrund findes en række særregler i momslovens §§ 67-68 for rejsebureauer.

Det følger af momslovens § 67, stk. 1, at særordningen for rejsebureauer finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, når rejsen gennemføres inden for EU, jf. momslovens § 67 d, stk. 1, modsætningsvist.

Videre følger det af momslovens § 67, stk. 2, at særordningen ikke finder anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.

Videre fremgår der af momslovens §§ 67 a - 67 c:

”§ 67 a

De transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse.

§ 67 b

Leveringsstedet for enkeltydelsen, jf. § 67 a, er der, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet.

§ 67 c

Afgiftsgrundlaget for enkeltydelsen, jf. § 67 a, er rejsebureauets fortjenstmargen, hvorved forstås forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode.”

Momsmæssigt skal en biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt. Ved afgørelsen heraf må der ses på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller er et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager. Betingelsen om, at en ydelse alene udgør en biydelse til en anden ydelse, vil normalt være opfyldt, hvis vederlaget for den første ydelse udgør en ikke-væsentlig del af det samlede vederlag for de to forbundne ydelser.

Særordningen for rejsebureauer gælder som udgangspunkt i tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Hvis en virksomhed kun tilbyder én selvstændig hovedydelse til kunden, er denne som udgangspunkt derimod ikke omfattet af særordningen.

Selskabet formidler en samlet ydelse til lejeren af sommerhuset, der består af adgang til det lejede sommerhus samt obligatorisk fri adgang til tredjemands svømmehal. Selskabet har ikke indflydelse på, hvorvidt sommerhusejeren har valgt at indgå en aftale om fri adgang til tredjemands svømmehal, ligesom det er sommerhusejeren, der har afholdt udgiften til fri adgang til svømmehallen. Hverken selskabet eller lejeren kan fravælge fri adgang til svømmehallen, men lejeren kan vælge ikke at benytte sig af denne mulighed.

Sommerhusejerens betaling for fri adgang til tredjemands svømmehal koster 1200 kr. om året, hvilket må betegnes som en lav værdi.

Det drejer sig således om formidling af leje af sommerhus, hvor der som en del af adgangen til at benytte sommerhuset samtidig leveres obligatorisk fri adgang til tredjemands svømmehal. Selskabet kan ikke fravælge den frie adgang til svømmehallen, da selskabet formidler leje af sommerhuset inklusiv den obligatoriske adgang til tredjemands svømmehal. Det er på den baggrund Landsskatterettens opfattelse, at den gennemsnitlige kunde vil anse det som en samlet ydelse, når der leveres en obligatorisk ydelse i form af fri adgang til tredjemands svømmehal sammen med udlejningen af sommerhuset. Samtidig udgør den obligatoriske adgang til svømmehallen et uvæsentligt beløb.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at selskabet formidler en enkelt hovedydelse. Betingelserne for at være omfattet af særreglerne i momslovens §§ 67-68 om rejsebureauer er dermed ikke opfyldt, da der alene leveres en ydelse. Det er netop et krav i momslovens § 67, stk. 1, at det drejer sig om levering af flere ydelser.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs (nu Skattestyrelsens) besvarelse af spørgsmålet til et ”Ja”.