Kendelse af 24-06-2021 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2021

Klagen skyldes, at SKAT har nedsat selskabets momstilsvar med i alt 39.616 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 og med 315.673 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 2. november 2010 af [virksomhed2] A/S. Selskabet er registreret i det centrale virksomhedsregister, CVR, under branchekode 522300 - Serviceydelser i forbindelse med luftfart. Selskabets formål var i perioden fra den 1. december 2011 til den 22. juni 2015 på CVR angivet: ”at investere i fly og udleje fly, at drive virksomhed med firma og eventuelt kommerciel flyvning samt at drive anden luftfartsrelateret virksomhed, herunder luftfartsrelateret ejendomsinvestering”.

Selskabets direktør var i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014 [person1]. Selskabet var i perioden 100 % ejet af [virksomhed2] A/S. [person1] (herefter hovedaktionæren) var og er eneaktionær og administrerende direktør i [virksomhed2] A/S.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabets primære aktivitet bestod i personbefordring i form af chartring af fly til enkeltpersoner eller selskaber.

Selskabet ejede i perioden flyet [x1]. I henhold til logbøgerne fløj flyet både indenrigs og udenrigs i perioden.

Selskabet ejede desuden to hangarer (nu ombygget til én hangar) på [adresse1] og [adresse2]. Hangarerne blev benyttet af selskabet selv til egne fly samt til udlejning.

Al operationel håndtering af flyene, bestilling af flyveplaner samt anden handling af flyene blev varetaget af [virksomhed3] A/S.

Efter det oplyste bestod selskabets indtægter vedrørende flyvningerne i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014 af indtægter fra [finans1] A/S, [virksomhed4] ApS, [virksomhed2] A/S og enkelte andre kunder samt af indtægter fra hovedaktionæren.

[virksomhed2] A/S ejede 100 % af [virksomhed4] ApS og i perioden 2013 til 2014 30 % af [finans1] A/S. Hovedaktionæren var ansat som administrerende direktør i [finans1] A/S og bestyrelsesformand i [virksomhed4] ApS.

Korrektion af moms i forhold til bogføring

Faktiske oplysninger

Ifølge bogføringen samt opgørelserne fra selskabets revisor udgør den fradragsberettigede købsmoms for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 i alt 332.228 kr.

Selskabet har for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 angivet købsmoms på i alt 222.407 kr.

Ifølge bogføringen samt opgørelserne fra selskabets revisor udgør den fradragsberettigede købsmoms for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 i alt 317.534 kr.

Selskabet har for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 angivet købsmoms på i alt 177.878 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets købsmoms med 109.821 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 og med 139.656 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”Der er stor forskel på den købsmoms selskabet har angivet og den købsmoms, der fremgår af bogføringen og opgørelserne fra revisor.

For 2013 skyldes forskellen, at selskabet, som følge af sagen for 2011 og 2012, der er påklaget til Landsskatteretten, har valgt ikke at foretage fradrag for hele købsmomsen for 2. halvår 2013.

For 2014 skyldes forskellen, at det fejlagtigt er lavet en efterangivelse for 2. halvår 2014, hvor købsmomsen bliver reduceret med. 61.832 kr. I beregningen af denne efterangivelse er der dog ikke taget højde for angivelsen for 1. halvår 2014 (129.421 kr.). Derfor burde derfor være lavet en efterangivelse, der forøgede købsmomsen. Derudover er der i bogføringen en momsregulering på - 10.235 kr. som følge af den beregnede delvise fradragsret vedrørende fællesomkostningerne, der ifølge revisor udgør 87 % (bogført med 90 %). Denne regulering indgår ikke i nedenstående beregning, da vi korrigerer særskilt herfor, jævnfør punkt 4.

Vi forhøjer derfor købsmomsen med følgende beløb (udelukkende korrektion i forhold til bogføringen):

Ændringen har ingen betydning for den skattepligtige indkomst.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs talmæssige ændringer skal tilbageføres i sin helhed.

Skattestyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været i høring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har ved brev af 11. oktober 2019 blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”Skattestyrelsen er alene uenige med Skatteankestyrelsen i kvalificeringen af klagers aktiviteter med udlejning af hangar til klagers kunder, da disse ikke kan anses for at være et luftfartselskab i udenrigstrafik.

Den øvrige del af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er vi enige i, herunder de afledte konsekvenser på købsmomsen samt reguleringsforpligtelserne.”

Selskabets bemærkninger til indstillingen fra Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har ved brev af 28. oktober 2019 til Landsskatteretten fremkommet med sine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 11. oktober 2019 og Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Repræsentanten har blandt andet bemærket følgende (uddrag):

”Vi fastholder tidligere fremsendte påstande og anbringender.”

Landsskatterettens afgørelse

Sådan som sagen foreligger oplyst, finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs korrektion af selskabets købsmoms, så den stemmer overens med selskabets bogføring.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.

Moms vedrørende hovedaktionærens brug af fly

Faktiske oplysninger

Ud over at være ansat som direktør fungerede hovedaktionæren som pilot i selskabet.

Selskabets repræsentant har forklaret, at piloterne som en del af deres ansættelsesforhold foretog træningsflyvninger med henblik på at vedligeholde deres flycertifikater. Der stilles for opretholdelse af flycertifikater krav til antal flyvetimer inden for en given periode. Der er ikke krav om, at timerne optjenes under specielle træningsture.

Repræsentanten har videre forklaret, at egentlige træningsflyvinger i selskabets tjeneste uden reel personbefordring skete uden vederlæggelse fra piloten.

Hovedaktionæren har i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014 foretaget flyvninger med [x1] med privat islæt. Hovedaktionæren brugte for eksempel flyvningerne til at transportere familie og venner.

Selskabets repræsentant har videre oplyst, at det forud for hver turs påbegyndelse var bestemt, hvortil flyveturen skulle gå, hvilket var et krav ifølge trafikstyrelsens bestemmelser om lufttrafik af 3. oktober 2012, punkt 4.3.

Repræsentanten har oplyst, at hovedaktionæren optrådte som pilot på mange flyvninger, både når de blev leveret til hovedaktionæren som privatperson, og når de blev leveret til andre af selskabets kunder for eksempel [finans1] A/S. Det er desuden oplyst, at selskabet havde en praksis, hvorefter alle flyvninger blev foretaget med to piloter. Selskabet har blandt andet oplyst følgende herom:

”... [person1] har dog ud fra kommercielle, uddannelsesmæssige samt opfyldelse af myndighedernes krav til kommercielle operationer deltaget som pilot på alle flyvninger der er privat afregnet af ham, hvor han har været luftfartøjets fartøjschef.

På alle flyvninger som er gennemført og betalt af [person1] privat, har besætningen foruden [person1] bestået af en certificeret pilot, som har ageret som Co-pilot...

Hovedaktionæren havde på flyvningerne med privat islæt frasagt sig vederlag som pilot.

De gange, hovedaktionæren foretog flyvninger med privat islæt, var det ifølge repræsentanten sket på samme vilkår som alle selskabets andre flyvninger. Repræsentanten har forklaret, at det skete gennem operatøren, når hovedaktionæren skulle bruge et fly. Operatøren tog stilling til, om turen kunne gennemføres. Operatøren bemandede samtidig flyet med en anden af selskabets piloter. Principperne for vederlagets beregning var de samme som for andre kunder, idet der blev afregnet på baggrund af det faktiske antal fløjne timer målt i tacho. For disse flyvninger opkrævede selskabet hovedaktionæren kostprisen gange 1,3. Tacho er et mål for, hvor mange timer motoren kører ved et bestemt antal motoromdrejninger pr. minut.

Indtægterne fra hovedaktionæren udgjorde henholdsvis 94.580 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 og 196.659 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014. Selskabet har ikke opkrævet moms af disse flyvninger.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets salgsmoms med 23.645 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 og med 49.163 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”SKAT er enig i, at indtægterne fra [finans1], [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] A/S, [virksomhed6] A/S og [virksomhed7] A/S er fritaget for moms, idet disse selskaber køber en transportydelse, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15 (personbefordring).

Vedrørende de leverede ydelser fra selskabet til [person1], er det SKATs opfattelse at den leverede tjenesteydelse består i udlejning af fly. For det fakturerer selskabet kostprisen ganget med faktor 1,3, jævnfør oplysningerne fra revisor vedrørende 2011 og 2012. Det er SKATs opfattelse, at der ikke er indgået aftalte om levering af en persontransportydelse i form af flyvning fra A til B. Derimod bliver flyet stillet til rådighed for kunden, her [person1], som herefter kan anvende det til træning med privat islæt, træning m.v. Hvor han vælger at flyve hen, er selskabet uvedkommende, og derfor mener vi, at der er tale om udlejning af et transportmiddel, her et fly, og ikke personbefordring.

[person1] har således adgang og råderetten til flyet i et nærmere beskrevet tidsrum, til at anvende flyet til flyvninger hvorhen han ønsker. At flyet skal klargøres og flyvningerne anmeldes efter sikkerhedsbestemmelserne, kan ikke lægges til grund for, at han ikke selv skulle have raderet over flyet, idet han selv bestemmer hvor han vil flyve hen.

I henhold til momslovens § 4 skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Leveringsstedet for korttidsudlejning af et transportmiddel er her i landet, hvis transportmidlet rent faktisk stilles til kundens rådighed her, jævnfør momslovens § 21 b. Da flyet normalt er parkeret i hangaren på adressen [adresse1] og [adresse2] i [by1], er det SKATs opfattelse at leveringsstedet er her i landet.

SKAT er enig i at det fremgår af EU-domstolens afgørelse i C-33/11 A OY, jævnfør præmis 25 og 35, at det ikke har været hensigten at udelukke charterflyvninger i udenrigstrafik eller privatpersoners behov fra anvendelsesområdet for den fritagelse, der er indført med sjette direktivs artikel 15, nr. 6 (nu MSD art, 148, litra f), svarende til § 34, stk. 1 nr. 10-12.

SKAT er videre enig i at der ikke skal beregnes moms af salg og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af ”udenrigsflyselskaber”, hvilket vil sige luftfartsselskaber, der mod betaling flyver hovedsageligt i udenrigstrafik. Se Den juridiske vejledning, 2016-2, afsnit D.A.8.1.1.12.

Hvis betingelserne ikke er opfyldt, dvs. luftfartøjer anvendes af andre end ”udenrigsflyselskaber”, skal der betales moms af det fulde vederlag.

Af dommen fremgår det videre, at salg af et luftfartøj til en erhvervsdrivende, der ikke selv er et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, men som erhverver dette luftfartøj med henblik på, at det udelukkende skal anvendes af et sådant selskab, også er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. I, nr. 10.

Denne erhvervsdrivendes virksomhed består i udlejning af flyet, og ikke personbefordring, til et luftfartselskab, hvor det så skal vurderes om kravet om hovedsagelig udenrigstrafik er opfyldt

Momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 148, litra f) omfatter således også levering af et luftfartøj til en erhvervsdrivende, der ikke selv er et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, men som erhverver dette luftfartøj med henblik på at det udelukkende skal anvendes af et sådant selskab.

Efter SKATs opfattelse må flyet ikke anvendes til andre formål, jævnfør at præmissen anvender begrebet ”udelukkende”.

Det betyder efter SKATs opfattelse, at hvis luftfartsselskabet, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, er lejer, kan udlejer ikke selv benytte flyet. Hvis der måtte være mere end en lejer samtidigt, skal alle lejere være luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

Se SKM2013.581.SR, der omhandler udlejning til statsinstitutioner.

Efter SKATs opfattelse kan [person1] ikke anses som et luftfartselskab, men må anses som en privatperson, der lejer et fly.

Revisor henviser endvidere til SKM2013.605.SR. Her fremgår det af sagens oplysninger, at flyet blev stillet til rådighed for faldskærmsskolen inkluderet en pilot. Således har skolen efter SKATs opfattelse erhvervet en personbefordringsydelse, hvilket også er sagens genstand. Her transporteres faldskærmsudspringerne fra punkt ”A til B”, hvor de springer ud fra bestemmelsesstedet kaldet punkt B.

Efter modtagelsen af revisors bemærkninger i brev af 13. oktober 2016, er det SKATs opfattelse, at selskabets primære påstand er, at udlejning af fly til [person1] skal karakteriseres· som en personbefordringsydelse.

Vi er enig med revisor i, at det ikke er modtageren af ydelsen der er afgørende for kvalificeringen men ydelsens karakter. Det ændrer dog ikke vores opfattelse.

Ydelsen er udlejning af flyet/en løsøregenstand, idet der alene er stillet et sådant til rådighed for [person1] mod vederlag. Der er ikke indgået en aftale, om at han skal transporteres fra A til B.

Revisors henvisning til SKM2013.605.SR og EU-domstolens afgørelse i sag C-33/11 A OY er drøftet og afklaret med selskabet i forbindelse med sagsbehandlingen, idet vi har tilkendegivet at personbefordring, som anført af revisor, omfatter både charterflyvninger og ruteflyvninger. Men dette er ikke relevant her, idet det er vores opfattelse, at der ikke er tale om personbefordring for den del der vedrører [person1].

Videre flyver selskabet hverken charter- eller ruteflyvning, men alene ad hoc/taxiflyvning.

Revisors henvisning til det tredje spørgsmål i C-33/11 finder vi irrelevant i denne sag, og dermed kan det ikke føre til et andet resultat. Vi henviser til præmis 59-62 (særligt 61) i dommen hvor følgende fremgår:

59 Det bemærkes herved, at i overensstemmelse med svaret på det andet spørgsmål er det eneste gældende kriterium for fastlæggelsen af, om den fritagelse, der er fastsat i sjette direktivs artikel 15, nr. 6), finder anvendelse, om det omhandlede luftfartøj anvendes af et luftfartsselskab, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, hvilket det tilkommer den nationale ret at bedømme.

60 I denne forbindelse er de omstændigheder, som den forelæggende ret har nævnt i det tredje spørgsmål, følgelig på forhånd irrelevante for svaret på det andet spørgsmål, eftersom erhververen kan godtgøre, at det nævnte kriterium er opfyldt.

61 Hvis det derimod i forbindelse med en samlet vurdering af omstændighederne i hovedsagen skulle vise sig, at den nationale ret finder, at luftfartøjerne ikke er bestemt til at skulle udnyttes økonomisk af luftfartsselskabet i forbindelse med udenrigstrafik, kan sjette direktivs artikel 15, nr. 6), ikke finde anvendelse.

62 Det skal endvidere bemærkes, som bl.a. den finske regering har fremhævet i sine indlæg, at det følger af fast retspraksis, at anvendelsen af Unionens retsforskrifter ikke kan udvides til at dække erhvervsdrivendes misbrugspraksis, dvs. transaktioner, som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i EU-retten, og at et sådant princip om forbud mod misbrug også finder anvendelse på momsområdet (jævnfør bl.a. dom af 21.2.2006, sag C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609, præmis 69 og 70 og den deri nævnte retspraksis).

Videre har momsudvalget udtalt følgende (Jævnfør Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.10.1.4.1), og vi deler udvalgets opfattelse:

"Et luftfartsselskab, som mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, anvender ikke et fly udelukkende til brug for luftfartsselskabet kommercielle aktiviteter, når ejeren af flyet eller en med ejeren forbunden person, har ret til at kræve brug af flyet, medmindre der foreligger klare beviser for, at en sådan brug kun indrømmes på samme retlige grundlag som gældende for enhver anden kunde hos flyselskabet".

Vi fastholder at [person1] alene lejer flyet og ikke køber en personbefordringsydelse, og dermed er der ikke tale om personbefordring efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Vi finder ikke situationen adskiller sig fra den, hvor man har valget i mellem at leje en bil eller tage toget.

I henhold til momslovens § 4, skulle selskabet have opkrævet moms vedrørende udlejningen af flyet til [person1], idet leveringsstedet er her i landet, jævnfør § 16.

Ifølge momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt. er følgende gældende:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. "

Selskabet skal derfor betale 25 % i moms af det fakturerede beløb vedrørende udlejningen til [person1], jævnfør § 27, stk. 1. Vi henviser endvidere til Den juridiske vejledning, 2016-2, afsnit D.A.8.1.1.12, hvor der bl.a. står følgende:

"Når leverancen er momspligtig, men parterne oprindelig har forudsat, at der var tale om en momsfri leverance i henhold til momslovens §§ 8, 13 eller 34, skal der betales 25 pct. i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen. ” ...”

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har SKAT ved brev af 6. februar 2017 udtalt følgende (uddrag):

”Selskabet gør i klagen gældende, at leverancerne til [person1] har karakter af personbefordring, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, da ydelsen er identisk i forhold til andre kunders køb af flyrejser.

SKAT er ikke enig i dette, og fastholder at [person1] lejer flyet og ikke køber en personbefordringsydelse. Vi finder ikke situationen adskiller sig fra den, hvor man har valget i mellem at leje en bil eller tage toget. Derfor burde selskabet have opkrævet moms vedrørende udlejningen af flyet.

Princippet i momssystemet er, at man kigger på hvad der sælges og ikke købes. Derfor er det i momslovens forstand ikke et køb, men et salg, der skal kvalificeres. Selskabet sælger efter SKATs opfattelse personbefordring til de øvrige kunder, men ikke til [person1].

[person1] er hovedanpartshaver og direktør i selskabet, og han anvender ind i mellem selskabets fly privat, hvor han har familien med. Han vælger selv hvor og hvornår han flyver med selskabets fly. Der er derfor ikke indgået aftale om, at han skal tranporteres fra A til B. Når han anvender flyet privat vedligeholder han samtidig sit eget pilot-certifikat. SKAT skal i den forbindelse bemærke, at [person1]' hovedbeskæftigelse er at være administrerende direktør i [finans1] A/S og ikke pilot.

For yderligere bemærkninger henvises til SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.

Derudover gør selskabet i klagen gældende, at såfremt Skatteankestyrelsen giver SKAT medhold i, at der er tale om udlejning af fly, skal momsbeløbet opgøres som 20 % af det opkrævede vederlag, og ikke som SKAT har opgjort momsen med 25 %.

SKAT er enig i at den moms, som selskabet skal betale udgør 20 % af det opkrævede vederlag og ikke 25 %, som anført i SKATs afgørelse af 28. november 2016. Den yderligere moms, som selskabet skal betale udgør derfor følgende:

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabets salg af flyvninger til hovedaktionæren skal kvalificeres som personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, og at SKATs forhøjelse derfor skal bortfalde.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at momsen skal afregnes som 20 % af det modtagne vederlag.

Repræsentanten har til støtte herfor blandt andet anført følgende (uddrag):

”SKAT anser købet af flyrejser som udlejning af fly til hovedaktionæren, med den konsekvens, at der er tale om momspligtig udleje af et transportmiddel, jf. momslovens§ 4, stk. 1, mens SKAT anerkender, at flyrejser solgt til andre end hovedaktionæren anses for en transportydelse, der er fritaget for moms, jf. momslovens§ 13, stk. 1, nr. 15 (afgørelsens punkt 2). Der er ingen saglig grund til at gøre forskel her, jf. den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning.

Flyrejserne foretages imidlertid på samme betingelser, uanset hvem der er passager på flyet.

På ingen af flyrejserne overlades rettigheden til at råde over flyet til aftageren af ydelsen.

Den rejsende kan således ikke vælge, hvordan flyet skal benyttes, herunder hvorvidt flyet skal videreudlejes til tredjemand.

Bookningen af alle flyrejser sker via [virksomhed3] A/S, der har eneretten til at råde over flyet, herunder at planlægge alle flyvningerne og hvordan kapaciteten udnyttes bedst.

Hovedaktionæren har ingen indflydelse på [virksomhed3]s planlægning og udnyttelse af flyet.

I overensstemmelse med Trafikstyrelsens trafikregler er det forud for hver turs påbegyndelse bestemt, hvortil flyveturen skal gå.

Ydelsen fra Selskabet er i alle situationer således den samme, nemlig befordring af personer fra A til B.

I forhold til aktionærens køb af flyrejser er den eneste forskel, at aktionæren lejlighedsvis også indgår i flyets besætning, som altid består af to piloter.

Afgørende for den momsmæssige kvalifikation af en given ydelse er alene ydelsens karakter. Det er uden betydning, hvem aftageren af ydelsen er.

Alle flyvninger leveret af Selskabet er sket med det formål at bringe passagererne fra A til B, og der foreligger ingen praksis for, at ydelsen skal kvalificeres forskelligt afhængig af, hvem der er passager/aftager af flyrejsen, eller hvilket formål vedkommende har med flyrejsen. Det gør således ingen forskel på ydelsen, om det er hovedaktionæren i Selskabet, der har bestilt flyrejsen til sig selv eller andre, eller om det er andre kunder.

Selskabet er derfor ikke enig i den af SKAT foretagne sondring mellem de forskellige aftagere af flyrejser og mener, at flyrejserne i alle tilfælde udgør momsfritaget personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Der er tale om vilkårlig forskelsbehandling.

Der er i forhold til hovedaktionærens køb af ydelser fra Selskabet ikke identitetssammenfald.

[person1] køber på samme vilkår som andre kunder i Selskabet en personbefordringsydelse af Selskabet. Havde [person1] i sin egenskab af hovedaktionær og ansat i Selskabet anvendt flyet til private formål, havde der være tale om udtagning og ikke en leverance mod vederlag. Det er der imidlertid ikke tale om, men derimod køber [person1] en ydelse fra Selskabet, der er fuldstændig identisk med ydelsen leveret til andre kunder i Selskabet.

[person1] er som erhvervspilot underlagt samme regler for træning, som gælder alle andre piloter, der flyver i Selskabet.

Selskabet har gennem hele forløbet bedt SKAT redegøre for, på hvilke punkter leverancen til [person1] adskiller sig fra leverancerne til andre kunder i Selskabet. SKAT har ikke kommenteret på dette, idet der ikke kan findes saglige argumenter fra SKATs side til denne sondring.

SKAT løfter dermed ikke bevisbyrden for, at leverancer til privatpersonen [person1] sker på andre vilkår end tilsvarende leverancer til andre kunder i Selskabet.

Afgørelsen beror alene på SKATs subjektive bedømmelse, at der må være forskel på leverancerne. SKAT underbygger intet sted i afgørelsen, hvilke objektive forskelle der eksisterer mellem leverancerne, som kan begrunde en forskellig afgiftsmæssig kvalifikation af ydelserne. Det skal bemærkes, at Selskabets øvrige piloter deltager i levering af ydelsen, når Selskabet afsætter transportydelser til [person1].

Det er Selskabets opfattelse, at ydelserne er fuldstændig identiske.

[person1] har i øvrigt samme rettigheder og forpligtelser i forhold til køb af ydelser fra Selskabet som alle andre kunder. Der er dermed heller ingen juridiske forskelle mellem leverancerne til [person1] som privatperson og leverancer til andre kunder.

Selskabet fastholder af samme årsager, at leverancerne til [person1] har karakter af personbefordring fritaget for moms efter momslovens§ 13, stk. 1, nr. 15, da ydelsen er identisk i forhold til andre kunders køb af flyrejser

SKAT henviser i sin afgørelse til et citat fra Juridisk Vejledning 2016-2, afsnit D.A.10.1.4.1, hvoraf fremgår:

"Et luftfartsselskab, som mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, anvender ikke et fly udelukkende til brug for luftfartsselskabet kommercielle aktiviteter, når ejeren af flyet eller en med ejeren forbunden person, har ret til at kræve brug af flyet, medmindre der foreligger klare beviser for, at en sådan brug kun indrømmes på samme retlige grundlag som gældende for enhver anden kunde hos flyselskabet".

Citatet vedrører momslovens§ 34, stk. 1. nr. 11, som omhandler leverancer til selskaber, der primært flyver i udenrigsfart. Her konkret spørgsmålet om et fly kan udlejes uden moms, når lejeren skal anvende dette til udenrigsflyvning.

Hertil siger SKAT, at det ikke er tilfældet, hvis et selskab samtidig med, at det udlejer flyet kommercielt også benytter flyet til egne formål i form af indehaverens eller medarbejdernes private brug (udtagning).

Citatet har efter vores opfattelse ingen relevans i forhold til den konkrete sag, der ikke vedrører afgrænsning af udenrigsfarten, men alene er et spørgsmål om afgræsning af personbefordringsydelser i forhold til udlejning af løsøre. Citatet er dog udtryk for en generel misforståelse og sammenblanding af momslovens §§ 13 og 34, som går igen i hele SKATs argumentation. Ikke mindst i forhold til deres anvendelse af C-33/11, som også vedrører spørgsmålet om udenrigsfart.

Fastsættelse af momsgrundlaget

SKAT har ved opgørelse af konsekvenserne af afgørelsen vedrørende udlejning til [person1] fastsat momsen til 25 % af det opkrævede beløb.

Dette er ifølge juridisk vejledning afsnit D.A.8.1.1.12 Efteropkrævning af moms ikke korrekt:

"Hvis en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning, skal der som udgangspunkt ske efteropkrævning af for lidt opkrævet moms med 20 pct., svarende til 25 pct. af 80 pct. af vederlaget, jf. momslovens§ 27, stk. 1, i tilfælde, hvor betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt momsen fra køberen.

Det gælder i de tilfælde, hvor prisen på en vare eller ydelse er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, fordi parterne har forudsat, at leverandøren ikke var en afgiftspligtig person eller ikke handlede i den egenskab, eller parterne har forudsat, at transaktionen var afgiftsfritaget efter momslovens§ 13, 34 eller § 8, og det efterfølgende viser sig, at transaktionen var afgiftspligtig."

I det omfang Skatteankestyrelsen giver SKAT medhold i, at der er tale om udlejning af fly, skal momsbeløbet opgøres som 20 % af det opkrævede vederlag, og ikke som SKAT har opgjort momsen som 25 % af vederlaget.”

Repræsentanten har ved brev af 20. august 2018 indsendt følgende uddybende bemærkninger til klagen:

”SKAT mener, at selskabets leverancer til [person1] skal behandles på en anden måde end leverancerne til andre kunder.

Hvor SKAT bedømmer flyvninger for andre kunder som personbefordring, findes der ved flyvninger udført for [person1] at være tale om udlejning af flyet, dvs. levering af en momspligtig ydelse.

[person1], som er hovedaktionær i [virksomhed1] ApS, benytter selskabets fly i forskellige sammenhænge - og alt sammen i erhvervsmæssig virksomhed, jf. også den anerkendelse, der efterfølgende er givet af SKAT, der er ingen privat karakter eller privat flyvning.

Dels flyver han som ansat erhvervspilot i/for selskabet ofte flyet sammen med en anden erhvervspilot i forbindelse med, at det flyver for [finans1] A/S, hvor [person1] er med i ledelsen, og derfor ofte alligevel skal deltage i de forretningsmøder, flyet chartres til brug for.

SKAT anerkender disse flyvninger som personbefordring leveret til [finans1] A/S.

På præcis samme vilkår, som gælder for [finans1] A/S og andre kunder, kan [person1] også hos operatøren af flyet (i dag [virksomhed3] A/S) booke flyet til f.eks. en træningstur eller en privat tur, hvilket udløser en faktura fra selskabet til [person1]. Det er disse fakturaer, der efter SKATs opfattelse skal behandles som udlejning af flyet, dvs. anderledes end tilsvarende fakturaer udstedt til selskabets andre kunder. Flyet opereres på AOC tilladelse, se vedlagte bilag fra Trafik, bygge og boligstyrelsen, som giver mulighed for kommerciel flyvning med betalende passagerer og cargoflyvning.

I de indsendte klager er der grundigt redegjort for, at der ikke er belæg for denne forskelsbehandling af ensartede ydelser. Også i det tilfælde, hvor det er [person1], der chartrer flyet, sker dette gennem operatøren, der tager stilling til, om turen kan gennemføres og bemander flyet med en anden af selskabets piloter. Ligesom ved al anden flyvning sker også denne flyvning på basis af en forud planlagt/anmeldt rute, og der beregnes en pris baseret på samme principper som for øvrige kunder. [virksomhed3] A/S håndterer således bemanding, hvor [person1] kan være en del af Crew. [person1] har gennemgået løbende kurser og prøver fra operatøren, på lige vilkår med alle andre tilknyttede piloter, herunder men ikke begrænset til, Operators Conversion Course, Proficiency Check samt Operators Proficiency Check. Ligeledes har [person1] medicinske certifikater, som flyvningen forudsætter, nemlig Medical Class I. [virksomhed3] A/S foreslår flyveplanlægning, herunder udarbejdelse af driftsflyveplaner, catering, handling fra [virksomhed8] og koordinering med destinationslufthavnen, hvorfor [person1] private flyvninger tilrettelægges på lige vilkår med alle andre flyvninger luftfartøjet foretager, typisk i luftfartssprog omtalt som "Wet-lease".

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været i høring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har ved brev af 11. oktober 2019 blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”[...]s brug af flyet [x1] kan ikke anses som personbefordring, men som en momspligtig udlejning med besætning (fly og pilot), jf. § 4, stk. 1.

Salgsmomsen skal efteropkræves med 25 % jf. SKM2019.177.LSR, da der er tale om interesseforbundne parter, jf. § 29, stk. 3.”

Selskabets bemærkninger til indstillingen fra Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten er ved brev af 28. oktober 2019 fremkommet med sine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 11. oktober 2019 og Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Repræsentanten har blandt andet bemærket følgende (uddrag):

”Skatteankestyrelsen har indstillet, at udlejning til [person1] ikke er momsfri personbefordring. Skatteankestyrelsen begrunder indstillingen med, at "personbefordring" er undtagelse og skal fortolkes strengt efter ordlyden. [person1] kan ifølge Skatteankestyrelsens indstilling ikke omfattes af personbefordring, når privatpersonen [person1] er en af to erhvervspiloter, hvorved Selskabet ikke selvstændigt transporterer personer fra A til B. Flyet skal som bekendt have piloter med.

Vi fastholder indledningsvis, at udlejning til [person1] er momsfri personbefordring, og henviser til tidligere fremsendte bemærkninger, herunder at der ikke er grundlag for den forskelsbehandling af, om det er [person1], der er lejer eller [finans1] A/S og/eller øvrige kunder der lejer.

Ydermere må Skatteankestyrelsens begrundelse kræve, at der ikke er øvrige personer med i flyet, da Selskabet i modsat fald netop transporterer personer fra A til B. Hvad enten det er [person1] eller anden erhvervspilot eller kunder, der er med som passagerer.

Endvidere har det formodningen imod sig, at [person1] har lejet flyet alene for at flyve turen sammen med den anden pilot - og der skal henses til beløbets størrelse DKK 14.249, DKK 14.390, DKK 23.645 og DKK 49.163 samlet DKK 101.447 for årene 2011-2014 samt til det langvarige sagsforløb, og derfor er det vores vurdering, at Skatteankestyrelsens indstilling efter en konkret vurdering bør ændres til momsfri personbefordring.

Skulle Landsskatteretten fortsat finde, at der som anført i forslaget er tale om momspligtig udlejning, må [person1] i relation til lejen anses som en endelig forbruger/privatperson, hvorfor vi fastholder, at en eventuel moms alene kan opkræves med 20 %.

Vi ser intet grundlag for momsmæssigt at behandle en leverance - når den er erhvervsmæssig - til en hovedaktionær anderledes end en tilsvarende leverance til enhver anden privatperson/endelig forbruger. For leverancer til privatpersoner er det generelt anerkendt, at der ikke kan ske efteropkrævning over for forbrugeren af et momsbeløb, der ikke var inkluderet i den aftalte pris og ikke indgik i den oprindelige faktura.”

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde nedlagde selskabets repræsentant påstande og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Supplerende anførte repræsentanten, at han er uenig i, at der skal kigges i den danske ordbog. Repræsentanten henviste til U1996.1352HR, der vedrørte en gartner, der kørte fra sin hjemstavn ind til [adresse3] i [by2]. Spørgsmålet var, om der var tale om, at han transporterede sig selv eller transporterede gulerødder. Repræsentanten fandt, at man kunne henvise til den og ikke den nudanske ordbog.

Repræsentanten anførte videre, at når faldskærmsudspringere i SKM2013.605 får medhold, skal selskabet også have medhold.

For så vidt angik momssatsen anførte repræsentanten, at han ikke er enig i Skattesankestyrelsens indstilling om en efteropkrævning på 25 %. Repræsentanten anførte, at Skatteankestyrelsen fraviger praksis, da der er tale om leverancer til privatpersoner, hvor det generelt set er anerkendt, at der ikke kan ske efteropkrævning af momsen, hvorfor momsen skal efteropkræves med 20 %. Repræsentanten gjorde videre gældende, at det ikke er i overensstemmelse med lighedsgrundsætningen at efteropkræve med 25 %.

På retsmødet fastholdt Skattestyrelsen deres indstilling i overensstemmelse med de tidligere indlæg i sagen. Skattestyrelsen redegjorde ligeledes for sine anbringender i overensstemmelse hermed.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets salgsmoms for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 med 23.645 kr. og for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 med 49.163 kr. Der skal herunder tages stilling til, om hovedanpartshaverens brug af selskabets fly kan kvalificeres som momsfritaget personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fremgår følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.”

Af momslovens § 13, stk. 1, fremgår følgende (uddrag):

” Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler.”

Af momssystemdirektivets art. 371 fremgår (følgende):

“De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato.”

Hjemlen til fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, findes i momssystemdirektivets art. 371, bilag X, del B, nr. 10, hvoraf fremgår, at følgende er fritaget:

“Befordring af personer og transport af varer, der medføres af rejsende, såsom bagage og motorkøretøjer, eller ydelser i forbindelse med personbefordring, i det omfang befordringen af disse personer er afgiftsfri”

EU-Domstolen udtalte i sag C-83/99, Kommissionen mod Spanien, præmis 17, at der ikke i sjette direktiv gives nogen definition af den virksomhed, der består i “befordring af personer og disses bagage”, og at denne bestemmelse derfor må fortolkes ud fra den sammenhæng, den hører hjemme i sjette direktiv. Endvidere fremgår af præmis 19, at det fremgår af fast retspraksis, at bestemmelser, der har karakter af en undtagelse fra et princip, skal fortolkes strengt efter ordlyden. Endelig fremgår af præmis 20, at begrebet virksomhed bestående i “befordring af personer og disses bagage” skal fortolkes i overensstemmelse med de pågældende ords almindelige betydning.

Ifølge Den Danske Ordbog defineres begrebet ”personbefordring” som ”transport af passagerer fra ét sted til et andet”. Sådan som sagen foreligger oplyst, består selskabets ydelse i at stille et fly og en pilot til rådighed. Flyet skal betjenes af to piloter, og hovedaktionæren deltager altid selv som pilot på disse flyvninger. Det er Landsskatterettens opfattelse, at selskabets rådighedsstillelse af fly og pilot alene består af delelementer af en befordringsydelse, idet selve transporten kræver hovedaktionærens aktive deltagelse i form af betjening af transportmidlet. Selskabet transporterer således ikke selvstændigt personer fra A til B. Da begrebet personbefordring skal fortolkes strengt efter ordlyden, finder Landsskatteretten, at de beskrevne flyvninger ikke kan karakteriseres som levering af en personbefordringsydelse.

Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar, idet hovedaktionærens brug af selskabets fly ikke kan betragtes som momsfritaget personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har opgjort efteropkrævningen af momsen med 25 % af omsætningen, eller om der, som subsidiært anført af repræsentanten, alene skal ske efteropkrævning af momsen med 20 %. Repræsentanten har til støtte for sin påstand henvist til SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.12.

EU-Domstolen har i de forenede sager C-249/12 og C-250/12 (Tulica og Plavosin) udtalt, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen, anses for allerede at omfatte momsen, jf. dommens præmis 43. Det tilkommer de nationale domstole at efterprøve, hvorvidt en sådan tilbagebetalingsmulighed består, jf. præmis 39. Der henvises til SKM2019.177.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at der bestod en sådan tilbagebetalingsmulighed, idet parterne i sagen var interesseforbundne.

Således som sagen foreligger oplyst, er der tale om handel mellem interesseforbundne parter, jf. momslovens § 29, stk. 3. Henset hertil er det Landsskatterettens opfattelse, at selskabet har mulighed for at efteropkræve momsen hos hovedaktionæren, og at den aftalte pris ikke kan anses at omfatte momsen, jf. herved præmis 43 i ovennævnte dom fra EU-domstolen.

Videre finder Landsskatteretten, at selskabet i denne situation ikke kan støtte ret på det af SKAT anførte i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.12, idet Den Juridiske Vejledning ikke ses at forholde sig til efteropkrævning af moms ved samhandel mellem interesseforbundne parter.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund punkt 3 i SKATs afgørelse.

Delvis momsfradrag, fællesomkostninger

Faktiske oplysninger

Selskabets omsætning for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 og perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 stammer fra flyvninger med selskabets fly samt fra udlejning af hangarpladser.

Selskabet fløj både indenrigs og udenrigs i perioden.

Hangarerne blev benyttet af selskabet selv til eget fly og til udlejning til andre. Indtægter fra udlejning af hangarpladser fordeler sig således:

Flyselskaberne [virksomhed9] A/S og [virksomhed11] A/S var i perioden registreret på listen over anerkendte flyselskaber, jf. SKM2013.734.SKAT og SKM2014.501.SKAT. De øvrige selskaber, der har lejet hangarplads hos selskabet, var ikke optaget på listerne i perioden.

SKAT anmodede under sin kontrol af regnskabsmaterialet selskabet om at foretage en fordeling af købsmomsen vedrørende selskabets driftsudgifter for selskabets fly og hangaren, og den del af momsen, der knytter sig til fællesomkostninger for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2013 og for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2014.

Selskabets revisor foretog følgende opdeling:

SKAT har lagt til grund, at udgifterne, der relaterer sig til hovedaktionærens brug af selskabets fly, indgår i de opregnede fællesomkostninger.

Selskabet tog for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2013 fuldt fradrag for købsmoms vedrørende samtlige driftsomkostninger på i alt 332.228 kr. Selskabet har derfor fratrukket købsmoms på 318.203 kr. vedrørende fællesomkostninger for perioden.

Selskabet tog for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2014 fradrag for 90 % af købsmomsen vedrørende fællesomkostningerne og 100 % af købsmomsen vedrørende udenrigsfart. Momsen vedrørende fællesomkostningerne udgjorde 341.161 kr. Selskabet har derfor fratrukket en købsmoms på 307.045 kr. vedrørende fællesomkostninger for perioden.

SKAT anmodede ved SKATs kontrol af selskabets regnskabsmateriale videre selskabet om at opgøre momsfradragsprocenten for fællesomkostningerne for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 og fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014.

Selskabets revisor har opgjort momsfradragsprocenten for fællesomkostninger i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 således:

Selskabets revisor har opgjort momsfradragsprocenten for fællesomkostninger i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 således:

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat selskabets købsmoms med 38.184 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 og med 105.760 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”I forbindelse med behandlingen af sagen for 2011 og 2012 konstaterede vi, at selskabet havde foretaget fuldt fradrag for købsmomsen, selvom der kun er fradrag for den købsmoms, der udelukkende anvendes i forbindelse med den momspligtige udlejning og befordring af personer til eller fra udlandet. Selskabet har således alene delvis fradrag jævnfør § 38, stk. 1 for fællesomkostninger og ingen fradrag for omkostninger der kan direkte henføres til personbefordring, jævnfør § 37 modsætningsvis.

Vi har derfor bedt revisor om at foretage en fordeling af momsen vedrørende driftsudgifterne for selskabets fly og hangaren, og den del af købsmomsen, der knytter sig til fællesomkostningerne, og som dermed ikke kan henføres til enten indenrigsfart eller udenrigsfart. Det har de i 2013 opgjort til 318.203 kr.

Vedrørende 2014 er der allerede i bogføringen taget højde at selskabet kun har delvist fradrag for den del af købsmomsen, der knytter sig til fællesomkostningerne, og som dermed ikke kan henføres til enten indenrigsfart eller udenrigsfart. Der er løbende anvendt en delvis fradragsprocent på 90 %.

Som det fremgår af punkt 2, har vi opkrævet moms vedrørende udlejningen af flyet til [person1], da vi mener, at der er tale om momspligtig udlejning af fly, og ikke personbefordring. Det er SKATs opfattelse, at størstedelen af købsmomsen fra driftsudgifterne vedrører brændstof og reservedele/vedligeholdelse, og at størstedelen af udgifterne derfor må være fællesomkostninger, der ikke kan henføres specifikt til udenrigsfart eller indenrigsfart, eller til momspligtig eller momsfrie aktiviteter. Vi har derfor lagt til grund, at der i den af revisor opgjorte købsmoms vedrørende fællesomkostningerne, indgår købsmomsen for de momsbelagte udgifter, der knytter sig til udlejningen af flyet til [person1].

For den del af købsmomsen, der er anvendt til både fradragsberettigede formål og til andre formål, er der således kun delvist fradrag for købsmomsen, jævnfør § 38, stk. 1. Fradraget udgør den del af købsmomsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. I omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden indgår indtægterne fra udenrigsfart (herunder add costs), momspligtig omsætning fra udlejning af fly til [person1] og hangarlejen vedrørende [virksomhed9] A/S og [virksomhed11] A/S. Sidstnævnte kan faktureres med 0-sats efter reglerne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 11, jævnfør lejers momsstatus.

Vedrørende udlejning af hangarerne til de øvrige kunder ([virksomhed10] ApS, [virksomhed12] A/S - [by1], [virksomhed13] ApS, [virksomhed14] GmbH, [virksomhed15] AB, [virksomhed16] og [virksomhed17] A/S) er det vores opfattelse, at disse er fritaget for moms efter momslovens§ 13, stk. 1, nr. 8 (udlejning af fast ejendom), idet de ikke på listen over anerkendte flyselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, jævnfør SKM.2013.734.SKAT og SKM2014.790.SKAT. Selskabet er ikke frivilligt registeret af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, og der er da heller ikke moms på fakturaerne vedrørende hangarlejen.

Momsfradragsprocenten udgør dermed følgende (oprundet til nærmeste hele procent):

Udenrigsfarten er i forhold til opgørelsen fra revisor reduceret med 94.580 kr., idet dette er indtægterne fra [person1] i henhold til logbogen, jævnfør bilag 1.

Udenrigsfarten er i forhold til opgørelsen fra revisor reduceret med 187.556 kr., og indenrigsfarten er reduceret med 9.094 kr. idet dette er indtægterne fra [person1] i henhold til logbogen, jævnfør bilag 2.

Momsfradragsprocenten udgør derfor 88 % i 2013 og 69 % i 2014, og vi nedsætter derfor købsmomsen for 2013 og 2014 med følgende:

Da selskabet ikke har fradrag for hele købsmomsen nedsætter vi den skattepligtige indkomst for 2013 og 2014 med tilsvarende beløb, idet den del af momsen, der ikke er fradragsberettiget, kan fratrækkes i indkomsten.”

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT ved brev af 6. februar 2017 udtalt følgende (uddrag):

”Selskabet gør i klagen gældende, at udlejning af hangaren er momspligtig udlejning af parkeringsplads/opbevaring af fly, jævnfør momslovens § 4, stk. 1.

SKAT er enig med selskabet i, at udlejning af hangaren er momspligtig udlejning af parkeringsplads/opbevaring af fly, jævnfør momslovens § 4, stk. 1, da vi antager at lejerne ikke har eksklusiv råderet over den faste ejendom, der udelukker andre for at benytte den (og dermed momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 8). Faktureringen til de selskaber, der primært flyver i udenrigsfart kan dog ske med 0-sats, jævnfør momslovens § 34, stk. 1, nr. 11.

Selskabet gør i klagen gældende, at der for samtlige af selskabets lejere er tale om udlejning til et luftfartsselskab, der primært flyver i udenrigsfart.

Der er enighed mellem SKAT og selskabet om, at udlejningen af hangaren til [virksomhed9] A/S og [virksomhed11] A/S kan ske med 0-sats, jævnfør momslovens § 34, stk. 1 nr. 11, da der er tale om luftfartsselskaber, der primært flyver i udenrigsfart.

For de øvrige kunder, der lejer hangaren har selskabet ikke dokumenteret, at disse kunder flyver i udenrigsfart, enten ved at det er oplagt fordi de står på listen over anerkendte flyselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik (seneste SKM2016.531.SKA T), eller ved at selskabet fremlægger dokumentation. Momslovens § 34 er en objektiv bestemmelse, og den der påberåber sig retten til at levere med 0-sats, skal derfor dokumentere at betingelserne i bestemmelsen er opfyldt.

Som nævnt ovenfor burde den del af omsætningen, der vedrører udlejning af hangaren til øvrige kunder være kvalificeret som en momspligtig omsætning efter momslovens § 4, stk. 1. Dermed berettiger denne omsætning til fradrag efter momslovens § 38, stk. 1. Den delvise fradragsret kan herefter opgøres således:

Momsfradragsprocenten udgør derfor 93 % i 2013 og 89 % i 2014. Selskabets købsmoms skal derfor

kun nedsættes med følgende beløb:

Da selskabet ikke har fradrag for hele købsmomsen skal den skattepligtige indkomst for 2013 og 2014 med tilsvarende beløb, idet den del af momsen, der ikke er fradragsberettiget, kan fratrækkes i indkomsten. Indkomsten skal derfor kun nedsættes med følgende beløb:

Beregningen af den delvise fradragsret har betydning for beregningen af momsreguleringen af investeringsgoder (punkt 5) og reguleringen af elafgift (punkt 6). Der skal derfor ske en korrektion heraf, såfremt Skatteankestyrelsen ændrer i købsmomsen vedrørende den delvise fradragsret.

Derudover har beregningen af den delvise fradragsret betydning for afskrivningsgrundlaget for flyet (punkt 7) og afskrivningsgrundlaget for hangaren (punkt 8). Der skal derfor ske en korrektion heraf, såfremt Skatteankestyrelsen ændrer i købsmomsen vedrørende den delvise fradragsret og som følge heraf momsreguleringen på investeringsgoder.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at udlejning af hangaren er momspligtig udlejning af parkeringsplads, men at faktureringen kan ske uden moms, da der er tale om udlejning til luftfartsselskaber, der primært flyver i udenrigstrafik.

Repræsentanten har til støtte for påstanden blandt andet anført følgende (uddrag):

”SKAT er af den opfattelse, at der for så vidt angår udlejning af Selskabets hangar til kunder, der ifølge SKAT ikke opfylder betingelserne for primært at flyve i udenrigsfart, er tale om momsfri udlejning af fast ejendom, jf. momslovens§ 13, stk. 1, nr. 8 (afgørelsens punkt 4). Dette er Selskabet uenig i.

Begrebet udlejning af fast ejendom, som det skal forstås i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er kendetegnet ved, at en lejer mod vederlag, og for en aftalt periode, tildeles råderetten over den pågældende faste ejendom og retten til at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. Ved Selskabets udlejning af pladser i hangaren overdrages der imidlertid ikke nogen råderet over den faste ejendom til lejer. Lejer er alene berettiget til at opbevare sit fly på en i hangaren nærmere anvist plads.

Det er derfor Selskabets påstand, at der er tale om udlejning af parkeringsplads/opbevaring af fly, hvilket er momspligtigt efter momslovens § 4, stk. 1.

Faktureringen af de selskaber, der lejer en parkeringsplads i Selskabets hangar, kan imidlertid ske uden moms, når der er tale om et luftfartsselskab, der primært flyver i udenrigsfart. For så vidt angår udleje af parkeringsplads/opbevaring til samtlige af Selskabets lejere, er der tale om udlejning til et luftfartsselskab, der primært flyver i udenrigsfart.

Det forhold, at nogle af de pågældende selskaber ikke står opført på SKATs liste over anerkendte flyselskaber, er ikke ensbetydende med, at disse selskaber ikke primært flyver i udenrigsfart. Selskabet har i forbindelse med faktureringen af den enkelte kunde fået oplyst, at de opfylder betingelserne for primært at flyve i udenrigsfart, men har valgt ikke at søge om optagelse på SKATS liste. I øvrigt ligesom Selskabet selv, der utvivlsomt primært flyver i udenrigsfart, men heller ikke er optaget på listen over anerkendte flyselskaber, der primært flyver i udenrigsfart.

Det er derfor Selskabets opfattelse, at faktureringen til alle lejerne kan ske uden moms.

SKATs afgørelse på dette punkt er i øvrigt selvmodsigende, idet udlejning til kunder optaget på SKATs liste over anerkendte flyselskaber, der primært flyver i udenrigsfart, medtages som momspligtig omsætning ved opgørelse af momsfradragsprocenten. Det er alene korrekt, hvis det lægges til grund, at de pågældende leverancer er momspligtige efter momslovens§ 4, stk. 1, men kan leveres med en 0-momssats, når kunden opfylder betingelserne i momslovens§ 34, stk. 1, nr. 10. Alene hangarleje opkrævet hos kunder, der ikke optræder på SKATs liste, betragtes dermed af SKAT som udlejning af fast ejendom.”

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant ved brev af 20. august 2018 indsendt følgende bemærkninger (uddrag):

”SKAT foretager for 2013 og 2014 en reduktion af selskabets delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, idet SKAT mener, at en del af selskabets indtægter fra udlejning af hangarplads er momsfritaget efter momslovens§ 13, stk. 1, nr. 8 (omsætningen begrænser fradragsretten), mens en anden del er fritaget efter momslovens§ 34, stk. 1, nr. 11 (omsætningen begrænser ikke fradragsretten).

Den sondring, som SKAT laver, bygger på, om udlejningen sker til godkendte udenrigsselskaber, i hvilket tilfælde SKAT altså anser udlejningen for momspligtig, men dog til 0-sats efter momslovens § 34, mens udlejning til andre selskaber anses som momsfritaget udlejning af fast ejendom, hvortil SKAT bemærker, at selskabet ikke har søgt en frivillig momsregistrering.

Denne bedømmelse fra SKATs side er inkonsistent.

Der må principielt tages stilling til, om der er tale om momsfri udlejning af fast ejendom eller momspligtig udlejning af parkeringsplads/opbevaringsplads. Denne bedømmelse må ske for den samlede udlejningsaktivitet, idet der ikke er forskel på de vilkår, de enkelte lejere kan opbevare deres fly på.

Da ingen af lejerne har fået overladt en eksklusiv råde-/brugsret til hangaren eller en bestemt afgrænset del af denne, opfylder udlejningen af hangarplads ikke definitionen på at være momsfri udlejning af fast ejendom, jf. Den Juridiske Vejlednings afsnit D.A.5.8.4.1.2 og den praksis, der nævnes i dette afsnit. Da fly samtidig er transportmidler på linje med biler, både m.v. må udlejning af plads til opbevaring/parkering af fly i overensstemmelse med praksis som beskrevet i Den Juridiske Vejlednings afsnit D.A.5.8.12 betragtes som momspligtig udlejning af parkeringsplads.

SKAT skal derfor anerkende, at al udlejning af hangarplads er momspligtig udlejning af opbevarings-/ parkeringsplads. Den faktiske momsbehandling (fri/pligtig) vil herefter afhænge af lejerens status som henholdsvis udenrigs- eller indenrigsselskab.

Det skal understreges, at alle lejere efter selskabets oplysninger og indhentede erklæringer fra lejerne vil kunne karakteriseres som udenrigsselskaber, selv om de ikke findes på SKATs liste over anerkendte udenrigsselskaber. Dette forhold kan naturligvis efterprøves konkret af SKAT. Dette sker i praksis ved, at selskabet beder lejer om at meddele, om deres respektive luftfarttøjer opfylder kriteriet for at være et udenrigsselskab og selskabets direktør, [person2], gennemgår lejlighedsvist logbøgerne for de enkelte luftfartøjer når kontrakterne indgås og genforhandles, samt hvis der opstår mistanke om, at et luftfartøj ikke er i udenrigsfart. Evt. mistanke sker ved, at selskabets direktør løbende ser på Flightrader24, hvor flyvninger med de enkelte hangarlejeres luftfartøjer registres. Selskabet har således udvist diligence med dette og de luftfartøjer som primært bruges til indenrigsflyvning opkræves moms.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været i høring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har ved brev af 11. oktober 2019 blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”Der er i SKATs, nu Skattestyrelsens afgørelse fra 28. november 2016 ikke foretaget en nærmere prøvning af hvorvidt klager for 2013-2014 kan anses som et luftfartsselskab, der hovedsagelige mod vederlag hovedsagelig flyver i udenrigstrafik. Dette var ikke en del af sagen og har efter vores opfattelse ikke betydning for denne sag.

Skattestyrelsen skal dog bemærke, at klager ikke synes at kunne anses som et luftfartsselskab der mod vederlag hovedsagelig flyver i udenrigstrafik for 2013-2014. Vi henviser til at klagers hovedaktionær og direktør har råderet over selskabets fly. For nærmere uddybning henviser til vores bemærkninger i den tilknyttede sag, jeres 14-3545371.

...

Udlejning af hangar er momspligtig, jf. § 13, stk. 1 nr. 15, 2 punktum, men kan fritages efter § 34, stk. 1 nr. 10-12, i det omfang ydelsen er leveret til et luftfartsselskab flyselskab der mod vederlag hovedsagelig flyver i udenrigstrafik.

Således kan ydelsen leveret uden moms, jf. § 34, stk. 1 til [virksomhed9] A/S, [virksomhed11] A/S og [virksomhed15] AB. Se senere afsnit.

Aktiviteter med personbefordring giver alene ret til delvis fradragsret efter § 38, stk. 1 for fællesudgifter.

Vi er enige i at opgørelsen af den delvise fradragsproces konsekvensændres som følgende af den ændrede kvalificering af aktiviteten med udlejning af hangar samt [...] leje af fly med besætning.

...

Udlejning til luftfartsselskaber

Skattestyrelsen er enige i at udlejning af hangar til et luftfartsselskab som mod vederlag hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, kan fritages efter § 34, stk. 1 nr. 10-12.

Det er dog leverandøren, her klager, som skal dokumentere at kunden er et luftfartsselskab der mod vederlag hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, jf. § 46, stk. 1.

Vi er enige med klager i at det ikke er afgørende hvorvidt kunden er optaget på Skattestyrelsens liste over anerkendte luftfartselskaber der mod vederlag hovedsagelig flyver i udenrigstrafik (nugældende SKM2019.482.SKTST). Listen er alene et tilbud til de luftfartsselskaber, hvis leverandører er i tvivl om hvorvidt, det konkrete selskab mod betaling overvejende flyver i udenrigsfart.

Skattestyrelsen er enige med klager i at følgende selskaber er et luftfartsselskab der mod vederlag hovedsagelig flyver i udenrigstrafik:

Dermed kan ydelsen leveres med 0-momssats jf. § 34, stk. 1, nr. 10-12.

For øvrige lejere/selskaber skal klager fremlægge dokumentation for at lejerne/selskaberne er et luftfartsselskab der mod vederlag hovedsagelig flyver i udenrigstrafik. Det bemærkes at klager efter Skattestyrelsen opfattelse har bevisbyrden for at dokumentere at leverancen til kunderne kan leveres uden moms efter § 34, stk. 1. At kunderne har oplyst at dette er tilfældet er efter vores opfattelse ikke tilstrækkeligt.

Omkring de øvrige kunder skal vi bemærke følgende:

ikke anses som et luftfartsselskab der mod vederlag hovedsagelig flyver i udenrigstrafik.

Efter vores opfattelse fordeler omsætningen vedrørende aktiviteten sig således:

I det klager ikke har indeholdt salgsmoms skal vi indstillet til Skatteankestyrelsen, at salgsmomsen efteropkræves hos klager for de kunder, som ikke kan anses som et luftfartsselskab, der mod vederlag hovedsagelig flyver i udenrigstrafik.

Momsen skal efter vores opfattelse efteropkræves med 25 %, da parterne har forudsat at der er tale om en momspligtige ydelse. Efter vores opfattelse har klager retligt mulighed for og på eget initiativ at efterdebiterer køber momsen, da klager ikke har indhentet tilstrækkelig dokumentation for kundens momsmæssige status. Derfor udgør momsgrundlaget efter § 27, stk. 1 den oprindelige pris. Det vil sige, at momsen skal beregnes som 25 pct. af den opnåede pris.”

Skatteankestyrelsen har under sagens behandling stillet Skattestyrelsen uddybende spørgsmål vedrørende Skattestyrelsens udtalelse af 11. oktober 2019. Skattestyrelsen har svaret følgende herpå (uddrag):

”Som det fremgår i SKATS afgørelse s. 14 har SKAT lagt til grund, at udlejningen til [virksomhed9] A/S og [virksomhed11] er momsfritaget efter § 34, stk. 1 nr. 10-12. Udlejningen til øvrige selskaber/lejere er derimod momsfrit efter § 13, stk. 1 nr. 8 i afgørelsen. Derfor var det i afgørelsen ikke være relevant at foretage efteropkrævning af salgsmoms vedr. udlejningen.

Det er derimod klagers påstand (klagen s. 5, øverst afsnit), at udlejningen i sin helhed er momsfritaget efter § 34, stk. 1 nr. 10-12, da alle lejerne skal anses som luftfartselskaber efter klagers opfattelse. Det er derfor aktuelt og nødvendigt, at Skatteankestyrelsen tager stilling til hvorvidt betingelserne i § 34 er opfyldt, herunder hvorvidt lejerne er luftfartselskaber der mod vederlag hovedsagelig flyver i udenrigstrafik.

Punktet har også betydning for beregning af procenten efter § 38, stk. 1, som er en del af afgørelsen. Vi henviser til at § 34, stk. 1 omsætning er en del af beregningen af pro rataen.

Henset til at Skatteankestyrelsen ændrer SKAT afgørelse på dette punkt, vil det derfor være relevant at efteropkræve den ikke opkrævede salgsmoms.”

Selskabets bemærkninger til indstillingen fra Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten er ved brev af 28. oktober 2019 fremkommet med sine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 11. oktober 2019 og Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Repræsentanten har blandt andet bemærket følgende (uddrag):

”I klagesag 17-0070441 har Skatteankestyrelsen indstillet momsfradragsprocent 93 % og 89 % for hhv. 2013 og 2014, mod angivet 100 % og 90 %.

Vi fastholder - jf. ovenstående afsnit 2 - at [person1]' leje er momsfri personbefordring, og indgår således ikke i den registreringspligtige del af virksomheden.

Indtægt fra hangarleje er som i vores påstand og som indstillet af Skatteankestyrelsen momspligtig udlejning af opbevaringsplads/parkeringsplads.

Den faktiske momsbehandling - fri/pligtig - afhænger af lejerens status som udenrigs- eller indenrigsselskab.

Alle lejere vil efter selskabets oplysninger og indhentede erklæringer fra lejerne kunne karakteriseres som udenrigsselskaber. Skattestyrelsen finder i udtalelse af 14. oktober 2019, at en række lejere ikke kan anses som et luftfartsselskab, der mod vederlag hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

Som tidligere oplyst beder Selskabet lejer om at meddele, om deres respektive luftfartøjer opfylder kriteriet for at være et udenrigsselskab og selskabets direktør og erhvervspilot [person2], gennemgår lejlighedsvist logbøgerne for de enkelte luftfartøjer, når kontrakterne indgås og genforhandles, samt hvis der opstår mistanke om, at et luftfartøj ikke er i udenrigsfart. Evt. mistanke sker ved, at selskabets direktør løbende ser på Flightrader24, hvor flyvninger med de enkelte hangarlejeres luftfartøjer registreres. Selskabet har således udvist due diligence med dette, og de luftfartøjer som primært bruges til indenrigsflyvning opkræves moms.

Supplerende kan vi oplyse, at den absolut største lejer, som Skattestyrelsen stiller spørgsmålstegn ved, [virksomhed17] A/S, er et selskab, som er ejet af [virksomhed18]. Selskabets fly, [...] 350 turboprop fly, har stort set udelukkende været anvendt til udenrigsflyvning og har fungeret som firma fly for [virksomhed18] og [virksomhed19] A/S, hvor sidstnævnte i øvrigt er på listen over godkendte udenrigsselskaber. Idet vi antager, at [virksomhed17] A/S har opkrævet betaling for de udenrigsflyvninger, der foretages for andre selskaber, er vi af den opfattelse, at selskabet må anses som et udenrigsselskab, uagtet deres formelle formålsbestemmelse.

I forhold til udlejningen til den næststørste lejer, [virksomhed8] A/S, er forholdet det, at lufthavnen har stået for den endelige opkrævning hos sine brugere, som har været operatører af business jets, der flyver udenrigsflyvning under AOC certifikater. Selskabet har opkrævet lejen uden moms hos lufthavnen, idet man har anset ydelserne som direkte relateret til flyenes drift, uanset at faktureringen er sket via lufthavnen.

Selskabet har ved oplysninger og indhentede erklæringer begrundet vished for, at lejere er luftfartsselskaber, der hovedsagligt flyver i udenrigstrafik.”

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde nedlagde klagerens repræsentant påstande og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Supplerende anførte repræsentanten, at hangarlejen momsmæssigt skal behandles som udlejning af parkeringspladser. Repræsentanten redegjorde for, hvem der sker udlejning til, og oplyste, at selskabets direktør jævnligt kontrollerer listen sammen med selskabets piloter. Repræsentanten er ikke enig i, at der skal laves et skøn, når man har et bevis som denne udførlige liste.

På retsmødet fastholdt Skattestyrelsen deres indstilling i overensstemmelse med de tidligere indlæg i sagen. Skattestyrelsen redegjorde ligeledes for sine anbringender i overensstemmelse hermed.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat selskabets fradrag for købsmoms vedrørende fællesomkostninger med 38.184 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 og med 105.760 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014.

Der skal herunder tages stilling til, om SKATs fordeling af forholdet mellem selskabets registreringspligtige virksomhed og selskabets øvrige virksomhed er foretaget korrekt.

Det følger af momslovens § 38, stk. 1:

”For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.”

Følgende fremgår blandt andet af momslovens § 47, stk. 1 (uddrag):

”Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Dette gælder ikke

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og stk. 8:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

...

Stk. 8. Transportvirksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes i forbindelse med befordring til eller fra udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler, jf. § 13, stk. 1, nr. 15.”

Selskabet har i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014 afholdt omkostninger til varer og ydelser, der både er anvendt til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden.

Det lægges til grund, at købsmomsen vedrørende fællesomkostningerne for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 var på 318.203 kr. Videre lægges det til grund, at købsmomsen vedrørende fællesomkostningerne for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 var på 341.161 kr.

Selskabets omsætning bestod i perioden af indtægter fra personbefordring i indenrigsfart, personbefordring i udenrigsfart, add cost udenrigsfart, indtægter fra hovedaktionæren og indtægter fra udlejning af hangarplads.

Indtægter fra personbefordring i indenrigsfart skal ikke medregnes i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. momslovens § 47, stk. 1, nr. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Indtægter fra personbefordring i udenrigsfart skal medregnes i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. momslovens § 47, stk. 1, nr. 1, jf. momslovens §§ 13, stk. 1, nr. 15, og 37, stk. 8.

Landsskatteretten finder videre, at indtægterne fra hovedaktionæren skal medregnes i omsætningen fra den registreringspligtige del af virksomheden. Der er herved lagt vægt på, at hovedaktionærens brug af flyet ikke kan kvalificeres som personbefordring. Der henvises herved til begrundelsen i afsnittet vedrørende hovedaktionærens brug af selskabets fly.

For så vidt angår udlejning af hangarpladser finder Landsskatteretten, at denne kan kvalificeres som udlejning af parkeringspladser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., jf. momslovens § 4, stk. 1. Indtægterne herfra skal derfor medregnes i omsætningen fra den registreringspligtige del af selskabets virksomhed.

Fradragsprocenten for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 bliver herefter følgende:

Fradragsprocenten for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 bliver herefter følgende:

Selskabet tog i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 fradrag for 100 % af købsmomsen vedrørende fællesomkostningerne. Selskabet var alene berettiget til fradrag af 93 % af købsmomsen vedrørende fællesomkostningerne. Landsskatteretten finder dermed, at selskabets købsmoms for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 skal nedsættes med følgende beløb:

SKATs afgørelse ændres derfor på dette punkt, således at nedsættelsen af købsmomsen for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 fastsættes til 22.274 kr. i overensstemmelse med SKATs udtalelse af 6. februar 2017.

Ifølge de i sagen foreliggende oplysninger foretog selskabet i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 fradrag for 90 % af købsmomsen vedrørende fællesomkostningerne. Selskabet var alene berettiget til fradrag af 89 % af købsmomsen vedrørende fællesomkostningerne. Landsskatteretten finder dermed, at selskabets købsmoms for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 skal nedsættes med følgende beløb:

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed på dette punkt.

Det bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse på dette punkt bygger på en forudsætning om, at selskabet havde udgifter til købsmoms for fællesomkostninger på 318.203 kr. i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 og på 341.161 kr. i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014. Landsskatteretten har ikke taget stilling til, om selskabet i perioden var et flyselskab, der hovedsagelig fløj i udenrigstrafik, og om det i bekræftende fald påvirker den opgjorte købsmoms.

Det bemærkes videre, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til, hvorvidt selskabets lejere er luftfartsselskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

SKAT har i afgørelsen fundet, at udlejningen af selskabets hangarpladser var omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. SKAT fandt videre, at en del af selskabets kunder kunne kvalificeres som luftfartsselskaber, der hovedsageligt fløj i udenrigstrafik, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. Skattestyrelsen har oplyst, at de på den baggrund vurderede, at selskabet ikke skulle opkræve moms i forbindelse med udlejningen.

Idet Landsskatteretten finder, at da udlejningen af hangarpladser kan kvalificeres som udlejning af parkeringspladser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., jf. momslovens § 4, stk. 1, og dermed ikke er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., hjemvises SKATs afgørelse på dette punkt til Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen som første instans kan tage stilling til, om der er grundlag for at opkræve moms af selskabets udlejning af hangarpladser.

Momsregulering investeringsgoder

Faktiske oplysninger

Selskabet overtog i forbindelse med købet af [adresse1] og [adresse2] i [by1] en reguleringsforpligtelse vedrørende ombygning af hangarerne. Reguleringsperioden løb fra 2007 til 2016. Momsfradragsprocenten var i anskaffelsesåret på 100 %.

Selskabet foretog i 2011 en ombygning af de to hangarer. Udgifterne hertil udgjorde 514.928 kr. Momsen udgjorde 25 % heraf – i alt 128.732 kr. Momsfradragsprocenten i 2011 er genstand for en verserende klagesag ved Landsskatteretten.

Selskabet købte flyet [x1] i 2011. Selskabet tog ved indkøb af flyet [x1] fradrag for 100 % af købsmomsen. Spørgsmålet om fradrag af købsmoms vedrørende indkøb af flyet er genstand for en verserende klagesag ved Landsskatteretten.

Selskabet foretog i 2012 ombygning af de to hangarer. Udgifterne hertil udgjorde 1.937.668 kr. Momsen udgjorde 25 % heraf - i alt 484.417 kr. Momsfradragsprocenten i 2012 er genstand for en verserende klagesag ved Landsskatteretten.

Selskabet foretog i 2013 ombygning af de to hangarer. Udgifterne hertil udgjorde 381.000 kr. Momsen udgjorde 25 % heraf - i alt 95.250 kr. Momsfradragsprocenten i 2013 er behandlet ovenfor i afsnittet benævnt ”delvis momsfradrag, fællesomkostninger”.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets købsmoms med 283.340 kr. for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2013 og med 54.883 kr. for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2014.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”For investeringsgoder, skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringerne i anvendelsen efter godet. Som investeringsgoder betragtes bl.a. følgende:

For driftsmidler foretages der regulering for ændringer, der indtræder inden for de første 5 regnskabsår inkl. anskaffelsesåret. Reguleringen foretages med en femtedel om året, af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen.

For fast ejendom, herunder ombygning, foretages der regulering for ændringer, der indtræder inden for de første 10 regnskabsår inkl. anskaffelsesåret/ibrugtagningsåret. Reguleringen foretages med en tiendedel om året, af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen/ibrugtagningen.

Der foretages ikke regulering, hvis udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet. Selskabet har imidlertid ret til at foretage regulering, selvom udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10. Vi har i nedenstående reguleret momsfradraget når det er til fordel for selskabet (yderligere fradrag), selvom udsvinget i fradrags procenten er mindre end 10.

Revisor har opgjort reguleringsforpligtigelsen til 1.343 kr. i 2013 og -6.643 kr. i 2014 vedrørende ombygningen af hangarerne. I henhold til vores afgørelse af 25. juni 2014 vedrørende sagen for 2011 og 2012 har vi ændret momsfradragsprocenten vedrørende fællesomkostningerne til 61 % i 2011. Det påvirker den opgørelse, som revisor har lavet. Momsfradragsprocenten er opgjort til 88 % i 2013 og 69 % i 2014, jævnfør punkt 4.

Derudover er der en reguleringsforpligtelse vedrørende køb af fly [x1] (købt i 2011).

Vi har derfor opgjort følgende reguleringsforpligtelse:

Overtaget reguleringsforpligtelse, ombygning 2007

Ombygning 2011

Anskaffelse af fly 2011

Ombygning 2012

Ombygning 2013

Vi forhøjer derfor købsmomsen for 2013 og 2014 med følgende beløb:

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal foretages afledte korrektioner i afskrivningsgrundlaget afhængig af Landsskatterettens vurdering af selskabets påstande vedrørende de øvrige punkter i SKATs afgørelse.

Repræsentanten har til støtte for påstanden blandt andet anført følgende (uddrag):

”SKATs korrektion af afskrivningsgrundlaget for flyet og hangarerne er en følgevirkning af SKATs afgørelse om korrektion af momsgrundlaget.

Selskabet er som redegjort for ovenfor ikke enig med SKAT i de materielle spørgsmål og dermed heller ikke i de talmæssige opgørelser. Gives Selskabet medhold i sine påstande eller nogle af disse, vil dette også have betydning for fastsættelsen af afskrivningsgrundlaget.

En endelig opgørelse må tilsvarende ovenfor afvente udfaldet af denne samt den tidligere klage vedrørende denne sag.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været i høring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har ved brev af 11. oktober 2019 blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”Den øvrige del af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er vi enige i, herunder de afledte konsekvenser på købsmomsen samt reguleringsforpligtelserne.

...

Reguleringsforpligtelser for ombygning af hangar (investeringsgoder) ændres som følge af ændring i momsfradragsprocenten efter § 38, stk. 1, herunder kun i det omfang at ændringen udgør 10 %-point jf. § 44, stk. 3”

Selskabets bemærkninger til indstillingen fra Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten er ved brev af 28. oktober 2019 fremkommet med sine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 11. oktober 2019 og Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Repræsentanten har blandt andet bemærket følgende (uddrag):

”Flyet er fritaget for afgift, hvorfor der som anført i Skatteankestyrelsens indstilling ikke er afgift at regulere.

Momsregulering af ombygninger af hangar er vi enige i, således at reguleringen må følge den endelige momsfradragsprocent for fællesomkostninger, og at der alene foretages reguleringer når udsvinget er 10 eller mere.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om SKAT med rette har forhøjet selskabets købsmoms med 283.340 kr. for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2013 og forhøjet selskabets købsmoms med 54.883 kr. for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2014.

Følgende fremgår blandt andet af momslovens § 43 (uddrag):

”For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag. ...

Følgende fremgår af momslovens § 44:

”For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.”

Der tages indledningsvis stilling til reguleringen vedrørende selskabets indkøb af flyet [x1]. Det følger af momslovens § 43, stk. 1, at der kan ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Landsskatteretten har i afgørelse af dags dato i den sammenholdte sag 14-3545371 fundet, at leverancen af [x1] er omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, og at leverancen derfor er fritaget for afgift. Der er dermed ingen fradragsberettiget afgift at regulere for så vidt angår indkøbet af flyet, og reglerne om regulering for investeringsgoder finder herefter ikke anvendelse.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at SKATs regulering vedrørende flyet skal bortfalde.

Der skal herefter tages stilling til de øvrige reguleringer foretaget af SKAT.

Landsskatteretten har i afgørelsens afsnit benævnt ”delvis momsfradrag, fællesomkostninger” fundet, at selskabets momsfradragsprocent for år 2013 var på 93 %, og at momsfradragsprocenten for år 2014 var på 89 %.

For så vidt angår ombygningen af hangarpladsen foretaget i år 2007 udgjorde momsfradragsprocenten i anskaffelsesåret 100 %. Da udsvinget i momsfradragsprocenten for år 2013 er mindre end 10, finder Landsskatteretten, at betingelserne for regulering ikke er opfyldt. Udsvinget i momsfradragsprocenten for år 2014 er over 10, hvorfor Landsskatteretten finder, at betingelserne for regulering er opfyldt.

For så vidt angår ombygningen af hangarpladsen foretaget i år 2011 udgjorde momsfradragsprocenten i anskaffelsesåret 61 %. Udsvinget i momsfradragsprocenten for år 2013 og år 2014 er over 10. Landsskatteretten finder, at betingelserne for regulering er opfyldt.

For så vidt angår ombygningen af hangarpladsen foretaget i år 2012 udgjorde momsfradragsprocenten i anskaffelsesåret 90 %. Da udsvinget i momsfradragsprocenten for år 2013 og år 2014 er mindre end 10, finder Landsskatteretten, at betingelserne for regulering ikke er opfyldt.

For så vidt angår ombygningen af hangarpladsen foretaget i år 2013 udgjorde momsfradragsprocenten i anskaffelsesåret 93 %. Da udsvinget i momsfradragsprocenten for år 2014 er mindre end 10, finder Landsskatteretten, at betingelserne for regulering ikke er opfyldt.

SKATs afgørelse hjemvises på dette punkt med henblik på, at Skattestyrelsen skal foretage en fornyet talmæssig opgørelse af reguleringerne i overensstemmelse med det ovenfor anførte og ud fra de givne fradragsprocenter.

Købsmoms vedrørende udgifter til indenrigsfart

Faktiske oplysninger

Selskabets revisor har til SKAT fremsendt en opgørelse af selskabets driftsudgifter. Det fremgår heraf, at selskabet havde en købsmoms relateret specifikt til indenrigsfart på 9.836 kr.

Selskabet har i 2013 taget fuldt fradrag for købsmoms vedrørende driftsomkostningerne for fly og hangaren.

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat selskabets købsmoms med 9.836 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”I forbindelse med behandlingen af sagen for 2011 og 2012 konstaterede vi, at selskabet havde foretaget fuldt fradrag for købsmomsen, selvom der kun er fradrag for den købsmoms, der udelukkende anvendes i forbindelse med den momspligtige udlejning og befordring af personer til eller fra udlandet. Selskabet har således alene delvis fradrag jævnfør § 38, stk. 1 for fællesomkostninger og ingen fradrag for omkostninger der kan direkte henføres til personbefordring, jævnfør § 37 modsætningsvis.

Vi har derfor bedt revisor om at foretage en fordeling af momsen vedrørende driftsudgifterne for selskabets fly og hangaren, og den del af købsmomsen, der udelukkende er anvendt i forbindelse med befordring af personer indenrigs i Danmark i 2013 har de opgjort til 9.836 kr.

Som det fremgår af punkt 2, har vi opkrævet moms vedrørende udlejningen af flyet til [person1], da vi mener, at der er tale om momspligtig udlejning af fly, og ikke personbefordring. Det er SKATs opfattelse, at størstedelen af købsmomsen fra driftsudgifterne vedrører brændstof og reservedele/vedligeholdelse, og at størstedelen af udgifterne derfor må være fællesomkostninger, der ikke kan henføres specifikt til udenrigsfart eller indenrigsfart, eller til momspligtig eller momsfrie aktiviteter. Vi har derfor lagt til grund, at der i den af revisor opgjorte købsmoms vedrørende fællesomkostningerne, indgår købsmomsen for de momsbelagte udgifter, der knytter sig til udlejningen af flyet til [person1].

Der er ikke fradrag for den del af købsmomsen, hvor der er tale om indtægter fra indenrigsfart, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. I, nr. 15, jævnfør § 37, stk. 1 modsætningsvis. Vi er enige i opgørelsen fra revisor af 23. marts 2016, og nedsætter derfor købsmomsen for 2013 med 9.836 kr.

Da selskabet ikke har fradrag for købsmomsen nedsætter vi den skattepligtige indkomst for 2013 med tilsvarende beløb, idet udgiften kan fratrækkes i indkomsten med beløbet inkl. moms.”

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT ved brev af 6. februar 2017 udtalt følgende (uddrag):

”Punkt 3 - selskabet har i klagen anført, at den afledte korrektion af momsfradragsretten skal tilbagereguleres afhængig af Skatteankestyrelsens/Landsskatterettens vurdering af punkt 2 og 4. SKAT er dog ikke enig heri, da ændringerne vedrørende punkt 2 og 4 er uden betydning for opgørelsen af de udgifter, hvor selskabet ikke har momsfradrag, jævnfør momslovens§ 37, stk. 1. Ændringen vedrørende punkt 3 for så vidt angår momsen er desuden i overensstemmelse med den opgørelse, som revisor har lavet på opfordring af SKAT. Ændringen i indkomsten er udelukkende en afledt ændring heraf (...).”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs talmæssige ændringer skal tilbageføres i sin helhed.

Repræsentanten har til støtte for påstanden blandt andet anført følgende (uddrag):

”En lang række af punkterne i SKATs afgørelse vedrører alene en talmæssig opgørelse baseret på de materielle spørgsmål, som behandles i afgørelsen.

Klageskrivelsen er med argumentationen centreret omkring de materielle spørgsmål, men de talmæssige opgørelser vil naturligvis være påvirket heraf samt af udfaldet af den tidligere klage vedrørende samme sag indsendt den 10. juli 2014.

I det omfang Selskabet får medhold i denne eller den tidligere klage, vil det være nødvendigt at foretage en ny opgørelse af samtlige punkter i afgørelsen, herunder også de skattemæssige korrektioner.

En endelig talmæssig opgørelse afventer derfor udfaldet af klagerne. Der vil af samme årsag ikke i denne klage blive kommenteret yderligere på de konkrete talmæssige opgørelser.

...

SKAT skal tilpligtes at anerkende, at;

...

For så vidt angår SKATs ændringer i Selskabets momsfradragsret, regulering af investeringsgodet og godtgørelse af energiafgifter (afgørelsens punkt 3-6) er der tale om konsekvensreguleringer som følge af den ændrede momsmæssige behandling af de ovenfor nævnte forhold (afgørelsens punkt 2 og 4).

Da Selskabet som anført indledningsvist og som påklaget ved denne og tidligere afgørelser imidlertid finder, at udlejningen af flyet til hovedaktionæren har karakter af personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, at det oprindelige indkøb af flyet kunne ske uden moms, og at hangarlejen er momspligtig, men kan faktureres med 0-momssats, er opgørelserne ikke korrekte.

Hvert af de nævnte punkter har selvstændig betydning for fastsættelse af såvel salgsmomsen som købsmomsen, hvor for det ikke er formålstjenligt at foretage en opgørelse, før Skatteankestyrelsen har tilkendegivet, på hvilke punkter Selskabets gives medhold.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været til høring i Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har ved brev af 11. oktober 2019 blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til fradrag for udgifter henført til indenrigspersonbefordring efter § 37, stk. 1.”

Selskabets bemærkninger til indstillingen fra Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten er ved brev af 28. oktober 2019 fremkommet med sine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 11. oktober 2019 og Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Repræsentanten har blandt andet bemærket følgende (uddrag):

”Vi fastholder tidligere fremsendte påstande og anbringender.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat selskabets købsmoms vedrørende indenrigs personbefordring med 9.836 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013.

Det følger af momslovens § 37, stk. 1:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.”

Af momslovens § 13, stk. 1, fremgår blandt andet følgende (uddrag):

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler”

Selskabet har i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 betalt 9.836 kr. i afgift for selskabets indkøb til brug for personbefordring i indenrigsfart. Personbefordring er fritaget for afgift, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Det følger af momslovens § 37 modsætningsvis, at leverancer, som er fritaget for afgift efter momslovens § 13, ikke kan fradrages ved opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Landsskatteretten finder, at bedømmelsen af spørgsmålet vedrørende udlejning af hangarer samt spørgsmålet om, hvorvidt hovedaktionærens brug af fly er momsfri personbefordring, ikke har betydning for vurderingen heraf.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at det er med rette, at SKAT har nedsat selskabets købsmoms vedrørende indenrigs personbefordring med 9.836 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013.

Regulering af elafgift

Faktiske oplysninger

Selskabet angav i 2013 følgende energiafgift (elafgift):

SKAT har i forbindelse med gennemgang af selskabets bogføring konstateret, at den negative elafgift for 1. kvartal 2013 indeholder beløb, der vedrører årsopgørelsen fra [virksomhed20]. Beløbet udgør - 8.627 kr. Bogføringen heraf er sket den 7. januar 2013.

Den negative angivelse skyldes, at selskabet har betalt for meget i elafgift til [virksomhed20] i 2012.

Selskabet har angivet den godtgørelsesberettigede elafgift for perioden som 100 % af elafgiften.

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat selskabets energiafgift med 5.823 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet henvist til følgende (uddrag):

Selskabet kan få tilbagebetalt elafgiften i samme omfang, som selskabet har fradragsret for indgående merværdiafgift af el-udgiften. Tilbagebetalingen omfatter dog ikke afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8, hvilket er udenrigsfarten.

Som det fremgår af punkt 2, har vi opkrævet moms vedrørende udlejningen af flyet til [person1], da vi mener, at der er tale om momspligtig udlejning af fly, og ikke personbefordring. Denne indtægt berettiger dermed til godtgørelse.

Vedrørende udlejning af hangarerne berettiger udlejningen til [virksomhed9] A/S og [virksomhed11] A/S til godtgørelse, da faktureringen sker med 0-sats efter reglerne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 11, jævnfør lejers momsstatus.

Vedrørende udlejning af hangarerne til de øvrige kunder ([virksomhed10] ApS, [virksomhed12] A/S -

[by1], [virksomhed13] ApS, [virksomhed14] GmbH, [virksomhed15] AB,

[virksomhed16] og [virksomhed17] A/S) er det vores opfattelse, at disse er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. I, nr. 8 (udlejning af fast ejendom), jævnfør punkt 4. Disse indtægter berettiger dermed ikke til godtgørelse.

Godtgørelsesprocenten for elafgiften udgør derfor følgende i 2013 (procenten er oprundet til nærmeste hele procent):

I 2012 har vi opgjort godtgørelsesprocenten for elafgiften til 70 %, jævnfør vores afgørelse af 25. juni 2014. Som nævnt under sagens faktiske forhold har vi ved gennemgangen af bogføringen konstateret, at den angivne negative el-afgift i 1. kvartal 2013 indeholder beløb, der vedrører årsopgørelsen fra [virksomhed20]. Bogføringen af disse beløb er sket den 7. januar 2013, og må derfor vedrøre indkomståret 2012. Beløbet, der vedrører 2012 er -8.627 kr. (saldoen på konto [...57] pr. 7. januar 2013). Selskabet har således betalt for meget i til [virksomhed20], hvilket bliver reguleret på årsopgørelsen.

I bogføringen er der ikke taget højde for, at godtgørelsesprocenten for elafgiften ikke udgør 100 %. For den del af elafgiften (negativt beløb), der vedrører 2012 skal der derfor ske regulering med godtgørelsesprocenten i 2012, der udgør 70 %. For den del af elafgiften, der vedrører 2013 skal der ske regulering med godtgørelsesprocenten i 2013, der udgør 39 %.

Vi ændrer derfor elafgiften i 2013 til følgende:

Selskabet har fået godtgjort elafgift på 5.161 kr., og vi nedsætter derfor den godtgørelsesberettigede elafgift med 5.823 kr. (5.161 kr.+ 662 kr.).

Da selskabet ikke kan få godtgjort elafgiften på 5.823 kr., nedsætter vi den skattepligtige indkomst for 2013 med 5.823 kr., idet den del af elafgiften som selskabet ikke kan få godtgjort, kan fratrækkes i indkomsten.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs talmæssige ændringer skal tilbageføres i sin helhed.

Repræsentanten har til støtte for påstanden blandt andet anført følgende (uddrag):

”En lang række af punkterne i SKATs afgørelse vedrører alene en talmæssig opgørelse baseret på de materielle spørgsmål, som behandles i afgørelsen.

Klageskrivelsen er med argumentationen centreret omkring de materielle spørgsmål, men de talmæssige opgørelser vil naturligvis være påvirket heraf samt af udfaldet af den tidligere klage vedrørende samme sag indsendt den 10. juli 2014.

I det omfang Selskabet får medhold i denne eller den tidligere klage, vil det være nødvendigt at foretage en ny opgørelse af samtlige punkter i afgørelsen, herunder også de skattemæssige korrektioner.

En endelig talmæssig opgørelse afventer derfor udfaldet af klagerne. Der vil af samme årsag ikke i denne klage blive kommenteret yderligere på de konkrete talmæssige opgørelser.

...

SKAT skal tilpligtes at anerkende, at;

...

For så vidt angår SKATs ændringer i Selskabets momsfradragsret, regulering af investeringsgodet og godtgørelse af energiafgifter (afgørelsens punkt 3-6) er der tale om konsekvensreguleringer som følge af den ændrede momsmæssige behandling af de ovenfor nævnte forhold (afgørelsens punkt 2 og 4).

Da Selskabet som anført indledningsvist og som påklaget ved denne og tidligere afgørelser imidlertid finder, at udlejningen af flyet til hovedaktionæren har karakter af personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, at det oprindelige indkøb af flyet kunne ske uden moms, og at hangarlejen er momspligtig, men kan faktureres med 0-momssats, er opgørelserne ikke korrekte.

Hvert af de nævnte punkter har selvstændig betydning for fastsættelse af såvel salgsmomsen som købsmomsen, hvor for det ikke er formålstjenligt at foretage en opgørelse, før Skatteankestyrelsen har tilkendegivet, på hvilke punkter Selskabets gives medhold.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været til høring i Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har ved brev af 11. oktober 2019 blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”I overensstemmelse med klagers påstand er vi enige i, at Skatteankestyrelsens ændringer i klagers momsfradragsproces, regulering af investeringsgoder og godtgørelse af energiafgifter er konsekvensreguleringer som følge af den ændrede momsmæssige behandling af klagers udlejning til hovedaktionæren (HOA).

...

Ændring af klagers godtgørelse af elafgift stadfæstes dog med ændring af momsfradragsprocenten jf. tidligere.”

Selskabets bemærkninger til indstillingen fra Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten er ved brev af 28. oktober 2019 fremkommet med sine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 11. oktober 2019 og Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Repræsentanten har blandt andet bemærket følgende (uddrag):

”Vi fastholder tidligere fremsendte påstande og anbringender.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat selskabets godtgørelsesberettigede elafgift med 5.823 kr. for perioden første og andet kvartal 2013, herunder om der skal foretages korrektioner i den godtgørelsesberettigede elafgift som følge af Landsskatterettens afgørelse af de øvrige punkter i sagen.

Det følger af elafgiftslovens § 11, stk. 1:

”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

Følgende fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 15:

”Stk. 15. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og 3 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet, varme eller kulde. Tilbagebetaling omfatter dog ikke afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8”

Selskabet har for perioderne første og andet kvartal 2013 angivet godtgørelse for elafgift på 100 %. SKAT har i afgørelsen foretaget en regulering af den godtgørelsesberettigede elafgift i overensstemmelse med den af SKAT udregnede godtgørelsesprocent, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 15.

Kvalifikationen af selskabets udlejning af hangarpladser har betydning for selskabets godtgørelsesprocent. Landsskatteretten har i afsnittet ovenfor benævnt ”Delvis momsfradrag, fællesomkostninger” fundet, at al selskabets udlejning af hangarpladser er fradragsberettiget. Indtægter herfra skal derfor ved udregning af godtgørelsesprocenten medregnes i indtægterne fra den godtgørelsesberettigede del af virksomheden.

SKAT har i udregningen af godtgørelsesprocenten for selskabets elafgift for 2012 henført samtlige af selskabets indtægter fra udlejning af hangarplads til den godtgørelsesberettigede del af virksomheden. Landsskatteretten finder derfor, at den af SKAT fastsatte godtgørelsesprocent på 70 % er korrekt. Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at SKAT har fastsat den godtgørelsesberettigede elafgift vedrørende årsopgørelsen 2012 til -6.039 kr.

For så vidt angår elafgiften for 2013 har SKAT beregnet godtgørelsesprocenten til 39 %. SKAT har i afgørelsen foretaget en beregning heraf, hvor indtægterne fra udlejning af hangarpladser alene delvis er medregnet som hidrørende fra den godtgørelsesberettigede del af virksomheden. Landsskatteretten finder, at godtgørelsesprocenten udgør følgende for 2013:

Den godtgørelsesberettigede elafgift udgør herefter:

Selskabets godtgørelsesberettigede elafgift for perioden nedsættes derfor med i alt 5.134 kr. til 27 kr.

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.