Kendelse af 08-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 15-11-2020

Journalnr. 17-0006622

Klagen skyldes, SKATs besvarelse af følgende spørgsmål:

”3. Hvis SKAT svarer ”ja” til spørgsmål 1 eller ”ja” til spørgsmål 1 og 2, vi [person1]’ afståelse af en del af sin faste ejendom som led i ekspropriationen af denne da anses som ”levering mod vederlag” i henhold til momslovens § 4, stk. 1?

4. Hvis SKAT svarer ”ja” til spørgsmål 3, vil [person1] ‘afståelse af en del af sin faste ejendom som led i ekspropriationen af denne da være momspligtig i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9? ”

SKAT har vedrørende spørgsmål 3 svaret ”Ja” og for så vidt angår spørgsmål 4 svaret ”Nej”.

Landsskatteretten ændrer SKATs besvarelse af spørgsmål 3 til ”Nej”, som følge heraf bortfalder spørgsmål 4.


Faktiske oplysninger

Klageren har oprindeligt stillet følgende fire spørgsmål:

”1. Agerer [person1] som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1, når han skal afstå en del af sin faste ejendom som led i ekspropriationen af denne, og det ved besvarelsen lægges til grund, at [person1]’ private bolig ikke indgår i ekspropriationen af den faste ejendom?

2. Hvis SKAT svarer ”ja” til spørgsmål 1, agerer [person1] da og som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1 i relation til afståelsen af hans private bolig, der sker som led i ekspropriationen af en del af hans faste ejendom?

3. Hvis SKAT svarer ”ja” til spørgsmål 1 eller ”ja” til spørgsmål 1 og 2, vi [person1]’ afståelse af en del af sin faste ejendom som led i ekspropriationen af denne da anses som ”levering mod vederlag” i henhold til momslovens § 4, stk. 1?

4. Hvis SKAT svarer ”ja” til spørgsmål 3, vil [person1] ‘afståelse af en del af sin faste ejendom som led i ekspropriationen af denne da være momspligtig i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9? ”

Hertil bemærkes, at kun besvarelsen af spørgsmål 3 og 4 er påklaget til Landsskatteretten.

Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

”I august 2013 blev en del af [person1]’ ejendom, matr.nr. [...1] m.fl., [...], [by1], [adresse1], [by2], eksproprieret af [by3] Kommune med henblik på [region1]s etablering af [hospital1].

I ekspropriationen indgik samtlige af [person1]’ bygninger inkl. stuehus og en stor del af hans jordarealer, men ikke alle.


Forud for ekspropriationen var der drøftelser mellem [region1] og [person1] om en frivillig afståelse. Der kunne ikke opnås enighed om prisen for det areal, som Regionen ønskede at erhverve. Eventuel erhvervelse måtte derfor ske ved ekspropriation i medfør af planlovens § 47, hvorefter en kommune, her [by3] Kommune, kan ekspropriere til virkeliggørelse af en lokalplan.

Regionen ønskede endvidere at igangsætte forundersøgelser på de berørte arealer allerede i foråret 2013. Uden herved at foregribe en eventuel ekspropriation blev der derfor i april 2013 indgået aftale om, at Regionen mod kompensation for [person1]’ driftstab allerede i 2013 kunne disponere over de arealer, som han ejede og forpagtede. Der blev også aftalt erstatning for flytte- og rådgiveromkostninger med i alt 175.000 kr.

[person1] accepterede i juni 2013 et tilbud fra [region1] om en erstatning på 14 mio. kr. for ejendommens bygninger, og således at prisen for det jordareal, som skulle afstås, skulle fastsættes af taksationsmyndighederne uafhængigt af den indgåede aftale om bygningserstatningen.
Aftalen var fra Regionens side betinget af, at [by3] Kommune besluttede at ekspropriere, og at denne beslutning ikke blev påklaget til Natur- og Miljøklagenævnet af [person1]. Aftalen var tillige betinget af Regionsrådets godkendelse samt godkendelse af [by3] Byråd som eksproprierende myndighed.


I august 2013 traf [by3] Kommune beslutning om ekspropriation over for [person1] og 5 andre private lodsejere. Ekspropriationen skete til fordel for [region1].


Taksationskommissionen tilkendte i oktober 2014 erstatning for de eksproprierede landzonearealer med 180 kr. pr. m2 under henvisning til, at der var knyttet forventningsværdi til arealerne. For [person1]’ jordareal på 104.172 m2 ekskl. vejareal på 1.389 m2 svarede det til en samlet arealerstatning på ca. 18,5 mio. kr. [person1]’ samlede erstatning for bygninger og jord udgjorde således ca. 32,5 mio. kr.

Kendelsen blev af [region1] indbragt for Overtaksationskommissionen, som var enig i, at der var knyttet forventningsværdi til landbrugsarealerne, men dog nedsatte erstatningen til 170 kr. pr. m2. Kommissionen afviste herudover at fastsætte erstatningen i overensstemmelse med [person1]’ indgåede aftale med [region1]. Overtaksationskommissionen tilkendte herefter [person1] erstatning med 170 kr. pr. m2 for et areal på 75.283 m2, i alt knap 12,8 mio. kr. og 5,5 mio. kr. for det resterende areal inkl. bygninger, svarende til en samlet erstatning på knap 18,3 mio. kr.


Det skal her bemærkes, at [region1] og [person1] allerede havde disponeret i overensstemmelse med den indgåede aftale. [person1] igangsatte neddrosling af svinedriften i perioden frem til foråret 2014 og foretog tømning af gyllebeholder.
[region1] igangsatte jordarbejder og indhegning af ejendommens bygninger.

Efter at svinedriften var neddroslet og afsluttet, blev der endvidere i foråret 2014 indgået aftale om [region1]s erstatning af produktionstab i neddroslingsperiode.
[region1] igangsatte nedrivning af bygningerne primo 2015, efter at [person1] var fraflyttet disse.


Efter Overtaksationskommissionens kendelse har [region1]s advokat tilkendegivet, at erstatningen efter Regionens opfattelse er momspligtig, samt at den tilkendte erstatning er inkl. moms.

[person1] har tilkendegivet, at han ikke er enig i, at afståelsen af hans faste ejendom som led i ekspropriationen af denne er momspligtig. Det er samtidig også hans klare vurdering, at såfremt afståelsen måtte være momspligtig, skal erstatningen tillægges moms.

I relation til spørgsmålet om moms kan det ikke udelukkes, at Overtaksationskommissionen er enig med [region1]s advokat i, at den tilkendte erstatning er inkl. moms. Hvis det ender med, at [person1] får tilkendt en erstatning som fastsat af Overtaksationskommissionen, og [person1]’ afståelse af en del af sin faste ejendom som led i ekspropriationen af denne er momspligtig, og erstatningen uagtet dette ikke tillægges moms, vil det betyde, at han skal afregne 20 % af den tilkendte erstatning til SKAT. Erstatningen bliver dermed ikke 18.300.000 kr., men kun 14.940.000 kr.


[person1] har stævnet [by3] Kommune med krav om, at arealerstatningen skal udmåles i overensstemmelse med den indgåede aftale, således at der skal betales erstatning med 170 kr. pr. m2 for det eksproprierede areal på 104.172 m2, og således at der herudover skal betales erstatning for bygningerne med 14 mio. kr., subsidiært et mindre beløb.

[person1] har også stævnet [region1] med krav om, at Regionen skal overholde den indgåede aftale, såfremt [person1] ikke får medhold i sit krav over for [by3] Kommune.

[person1]’ ejendom [adresse1] forud for ekspropriationen

[person1] har siden 2001 ejet og drevet landbrugsejendommen matr.nr. [...1] m.fl., [...], [by1], [adresse1], [by2]. Der er tale om en slægtsgård, hvor [person1] var 4. generation.


Den samlede ejendoms areal udgjorde før ekspropriationen 1.051.615 m2 eller ca. 105 ha. Ifølge BBR af 27. februar 2013 bestod ejendommens bygninger af følgende:

Nr.

Bygning

Opført

Areal

1

Stuehus

1912

200

9

Silobygning

1979

42

10

Maskinhus/værksted/garage

1985

458

11

Kornhal/ladebygning

1985

707

12

Mellembyg m. halmfyr

1985

48

13

Maskinhus

1992

443

14

Staldbygning

2008

1557

[person1] drev frem til ekspropriationen ejendommen med opdræt af fedesvin fra ejendommens staldbygning og med markdrift. Markdriften bestod i dyrkning af ejendommens landbrugsarealer på ca. 105 ha samt drift af yderligere ca. 115 ha forpagtede arealer, dvs. i alt ca. 220 ha. Afgrøderne var især hvede, byg og raps, som primært blev dyrket til brug som foder.

...”

SKATs afgørelse

SKAT har den 2. november 2016 vedrørende spørgsmål 3 svaret ”Ja” og for så vidt angår spørgsmål 4 svaret ”Nej”.

SKAT har som begrundelse herfor anført, at:


”...


Spørgsmål 2-4

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag foretages af en afgiftspligtig person her i landet.


Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9. Dog er levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord ikke momsfritaget.


Levering mod vederlag ved ekspropriation

SKATs praksis for afståelse af fast ejendom som led i ekspropriation er fastlagt af Skatterådet i SKM2011.281.SR og SKM2011.683.SR.

I har også henvist til disse afgørelser.

Det fremgår dermed af SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.4.1.4, at:


Overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse efter pålæg fra det offentlige eller ifølge loven anses for en levering af en vare. Se momssystemdirektivet, artikel 14, stk. 2, litra a).


SKATs praksis er dermed, at ekspropriation af en erhvervsejendom er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, om levering af varer mod vederlag, jf. momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a).


Skatterådet udtalte i SKM2011.281.SR, som i også henviser til, at:


I formuleringen af momslovens § 4, om "levering mod vederlag" og "overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode", indeholdes art. 14, stk. 2, litra a), idet der er tale om en levering af en vare (dvs. ejendommen) mod vederlag (erstatningen).

Leveres der en byggegrund

Der skal tages stilling til, om der er tale om salg af en byggegrund.

Bekendtgørelsen til momsloven § 56, lyder:

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse."


Det er SKATs opfattelse, at der ved begrebet bygning forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.


Ved fast ejendom forstås bygninger i traditionel forstand (hele bygninger og enkelte lokaler) og grundarealer med andre grundfaste konstruktioner.


Levering af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Levering af en byggegrund er dog ikke omfattet af denne momsfritagelse, jf. momsloven § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

I sag C-461/08, Don Bosco, afgjorde EU-domstolen, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af fritagelsen for moms af levering af fast ejendom.


En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord. Det blev tillagt vægt, at det økonomiske formål med sælgers handlinger var at tilvejebringe en grund, der var klar til at blive bebygget.


I sag C-543/11, Maasdriel, præmis 36, lægger EU-domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget.

I sag C-543/11, Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J.Komen, præmis 33, udtaler EU-domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.
Herudover har EU-domstolen i bl.a. C-461/08, Don Bosco, præmis 39, henvist til, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.
I har henvist til Landsskatterettens kendelse SKM2016.82.LSR.


I Den juridiske vejledning 2016-2 afsnit D.A.5.9.5 Momspligt ved levering af byggegrunde, fremgår bl.a. følgende om SKM2016.82.LSR:


Landsskatteretten ændrede Skatterådets bindende svar, idet retten fandt, at køb af en ejendom bestående af grund med eksisterende bygning og videresalg i uforandret tilstand til et boligselskab ikke kunne anses for momspligtigt salg af byggegrund. Et flertal bemærkede, at definitionen af begrebet "levering af en byggegrund" ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1. Flertallet udtalte videre, at SKAT ikke havde henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand set i forhold til f.eks. arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat.

Landsskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene. SKAT opretholder gældende praksis, i hvert fald indtil der foreligger en endelig dom.


Skatterådet har i flere bindende svar vurderet om, der momsretligt forelå levering af en byggegrund eller "gamle" bygninger, jf. SKM2010.745.SR,

SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR, SKM2012.640.SR, SKM2012.718.SR, SKM2013.160.SR, SKM2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR, SKM2014.177.SR, SKM2014.247.SR, SKM2014.496.SR, SKM2014.554.SR, SKM2015.234.SR, SKM2015.538.SR, SKM2015.545.SR og SKM2016.141.SR.


Efter praksis fastlagt af Skatterådet, anses levering af et grundareal med en bygning i visse tilfælde for levering af en byggegrund. Disse vurderinger har taget udgangspunkt i handlernes aftalegrundlag, samt ligeledes en vurderingen af parternes hensigt på leveringstidspunktet for den faste ejendom, når hensigten er understøttet af objektive beviselementer.


I nærværende sag er tale om salg ved ekspropriation. Det er oplyst, at [region1] ejendommen igangsatte nedrivning af bygningerne på ejendommen primo 2015.


Det økonomiske formål med disse handlinger har været at frembringe en byggegrund. Hensigten med at frembringe en byggegrund understøttes med objektive elementer, allerede fordi ejendommen er eksproprieret med henblik på [region1]s etablering af [hospital1].


Da ejendommen således erhverves af køber med henblik nedrivning af bygningerne, finder SKAT, at spørgers salg af ejendommen er at anse som en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Afgiftspligtig person

Spørger har drevet momspligtig landbrugsvirksomhed.


Spørger er således en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1, idet spørger driver økonomisk virksomhed.


Sælges der i egenskab af afgiftspligtig person eller er det udøvelse af spørgers ejendomsret

Da grundarealet med privat bolig og driftsbygninger sælges med henblik på nedrivning, og således i momsmæssig henseende anses som en byggegrund, skal det vurderes om spørger i forbindelse med salget optræder som en afgiftspligtig person.

Spørger har ifølge det oplyste anvendt ejendommen til privat bolig og landbrugsvirksomhed.


Ejendommen matr.nr. [...1] m.fl., beliggende [...], [adresse1], [by2], anvendes derved til formål, som dels ligger uden for momslovens anvendelsesområde, og dels momspligtig landbrugsvirksomhed.

...

SKAT finder herefter, at leveringen i nærværende sag, dermed delvis sker i spørgers egenskab af afgiftspligtig person for den del af ejendommens grundareal, som er anvendt til momspligtig landbrugsvirksomhed.

Det er SKATs opfattelse, at spørger ved salget af den faste ejendom ikke optræder som afgiftspligtig person for så vidt angår den del af den faste ejendom, som har været anvendt til private formål.


For blandede benyttede ejendomme, hvor kun en andel af ejendommen anvendes til momspligtige aktiviteter gælder, at kun salget af denne del af ejendommen er omfattet af momspligten.


Det lægges til grund for besvarelsen, at der ikke er taget momsfradrag vedrørende den del af den faste ejendom, der tilhører spørgers private formue, hverken i forbindelse med anskaffelsen eller senere.

Det er herefter SKATs opfattelse, på baggrund af en samlet konkret vurdering af de i sagen foreliggende forhold, at spørger i forbindelse med salg af den del af ejendommen, der har været bolig og have, udøver en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, hvilket ikke i sig selv betragtes som økonomisk virksomhed, og dermed er salg af denne del af ejendommen ikke omfattet af momspligt jf. momslovens § 3 modsætningsvis.

Spørgsmålene besvares derfor med ”Se SKATs besvarelse”.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs besvarelse af spørgsmål 3 og 4 ændres til henholdsvis ”Nej” og ”Ja”.

Klagerens repræsentant har til støtte herfor bl.a. anført, at:

...

Anbringender ad principal påstand

Det lægges til grund, at [person1] agerer som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, i relation til afståelse af sin faste ejendom som led i ekspropriationen af denne.


Selv om [person1] agerer som en afgiftspligtig person i relation til afståelse af en del af sin faste ejendom som led i ekspropriationen af denne, kan tvangsafståelsen af den faste ejendom ikke anses for ”levering mod vederlag”, jf. momslovens § 4, stk. 1.


Skatterådet har i to tidligere bindende svar, jf. SKM2011.281.SR og SKM2011.683.SR tilkendegivet, at der ved en afgiftspligtig persons afståelse af fast ejendom som led i en ekspropriation af dennes ejendom sker en ”levering mod vederlag” i henhold til momslovens § 4, stk. 1, idet "levering mod vederlag" er en objektiv regel, som ikke tager hensyn til, om leveringen er påbudt den afgiftspligtige person.

Skatterådet har i ovennævnte bindende svar ligeledes meddelt, at momslovens § 4 skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a), som anser følgende transaktioner for at være levering mod vederlag:

”Artikel 14

1. Ved "levering af varer" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:


a) overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige”.

I SKM2011.281.SR var Spørger ikke enig i denne fortolkning og anførte følgende:

”Vi er enige med Skatteministeriet i, at det af momssystemsdirektivets artikel 14, stk. 2, a, fremgår, at begrebet levering mod vederlag også omfatter:

"overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven”.


Bestemmelsen i artikel 14, stk. 2, a, er imidlertid ikke implementeret i den danske momslov i modsætning til bestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, b og c. Det medfører, at overgang af ejendomsret mod betaling af en ekspropriationserstatning ikke skal anses som levering af en vare i henhold til momsloven.


Spørger har som bilag til høringssvaret vedlagt uddrag af "VAT Directive 2006/112" artikel 14, hvoraf det fremgår hvilke 20 EU-lande, der har implementeret bestemmelsen i artikel 14, 2, a. Danmark har sammen med 6 andre EU-lande ikke indført denne bestemmelse.

I [person2] og [person3] bemærkninger til momssystemdirektivets artikel 14, 2 i "A Guide to the Recast VAT Directive - Chapter 4 – Taxable Transactions" fremgår, at de specifikke transaktioner, som er nævnt i artikel 14, 2, a-c, ikke er omfattet af den generelle definition af "levering af varer", der er omfattet af artikel 14, 1. Havde disse transaktioner umiddelbart været omfattet af leveringsbegrebet, havde der ikke været grund til at fastlægge dette i særbestemmelser(min understregning).

Skatteministeriet begrunder bl.a. sin indstilling med, at der ikke er hjemmel i momsloven til at fritage spørger for at indbetale momsreguleringsforpligtigelse.


Efter vores vurdering er der hjemmel i momsloven til at fritage spørger for indbetaling af momsreguleringsforpligtigelse, idet danske virksomheder kan støtte ret på formuleringen i den danske momslov. Da bestemmelsen omkring overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige, ikke er implementeret i momslovens § 4, er der ligeledes ikke grundlag for at anvende bestemmelserne omkring momsregulering i momslovens § 43 i forbindelse med statens ekspropriation af fast ejendom, idet der ikke er tale om levering i momslovens forstand.

Spørger skal på den baggrund ikke indbetale momsreguleringsforpligtigelse ved ekspropriation af ejendommen [adresse2] - 7 i [by4]”.

SKAT svarede hertil:

”Skatteministeriet bemærker, som svar på spørgers påstand om, at bestemmelsen i momssystemdirektivets art. 14, stk. 2, litra a), ikke skulle være implementeret i den danske momslov, at det faktum, at ordlyden i direktivet ikke er gengivet med samme ordlyd i momsloven, ikke betyder, at bestemmelsen ikke er gennemført i dansk ret.


Ved den omfattende ændring af momsloven i 1994, blev loven netop tilpasset direktivet, jf. bemærkningerne til lovforslaget:


"6. momsdirektiv blev i forbindelse med gennemførelsen af det indre marked i 1993 ændret på en række væsentlige punkter, og momsloven blev også ændret i overensstemmelse hermed. Det blev i forbindelse hermed klart, at der var behov for en grundlæggende lovrevision for at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EU-reglerne på momsområdet."


Ifølge de almindelige bemærkninger til lovforslag L124 1993/1994, som vedtaget ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, var formålet med den foreslåede lovrevision helt overvejende at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EF-reglerne på momsområdet.

I formuleringen af momslovens § 4, om "levering mod vederlag" og "overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode", indeholdes art. 14, stk. 2, litra a), idet der er tale om en levering af en vare (dvs. ejendommen) mod vederlag (erstatningen). ”

Det kan udledes direkte af momssystemdirektivets tekst, at artikel 14, stk. 1, ikke omfatter de leverancer, hvor ”overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige” indgår. Indledningen til artikel 14, stk. 2, litra a) er således affattet på følgende måde:

”Ud over den i stk. 1(artikel 14, stk. 1 – min bemærkning og understregning) omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for atvære levering af varer: Overdragelse af ejendomsretten...”


Derfor er artikel 14, stk. 2, litra a) tilføjet, således at også leverancer, hvor der sker ”overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige”, som f.eks. afståelse af fast ejendom som led i en ekspropriation, skal anses for ”levering mod vederlag”.

Såfremt ” overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige”, skal anses som ”levering mod vederlag” i en medlemsstat, kræver det dog i sagens natur, at denne medlemsstat har indført bestemmelsen. Det har Danmark ikke.

Lige så vel som SKAT anerkender, at Danmark ikke har indført momssystemets artikel 12, stk. 1, og momsloven derfor ikke skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 12, stk. 1, jf. SKATs domskommentar i SKM2012.297.SKAT, må SKAT også anerkende, at Danmark ikke har indført momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a), hvorfor momsloven ikke skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 14, stk. 2, litra a).

Hvis medlemsstaterne, herunder Danmark, skulle anse de artikler i momssystemdirektivet, som medlemsstaterne havde valgt ikke at indføre, for implementeret i deres respektive nationale momslove, ville det ikke give nogen mening. Med hvilken begrundelse skulle medlemsstaterne da fravælge at indføre visse artikler, hvis disse artikler trods fravalget alligevel skulle være gældende i medlemsstaterne.


På denne baggrund kan det derfor konkluderes, at afståelse af fast ejendom som led i ekspropriationen af denne, og herunder [person1]’ afståelse, ikke kan anses for ”levering mod vederlag” i henhold til momslovens § 4, stk. 1, og afståelsen er derfor fritaget for moms.
Anbringender ad subsidiær påstand

Såfremt der ikke gives medhold i den principale påstand gøres det gældende, at [person1]´ afståelse af en del af sin faste ejendom som led i ekspropriationen af denne vil være fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, da afståelsen ikke omfatter en byggegrund eller nye bygninger med tilhørende jord.


[person1]’ tvangsafståelse omfatter gamle bygninger med tilhørende jord. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og § 13, stk. 3 er affattet på følgende måde:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygge grund.

[...]


Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9."

Skatteministeren har udnyttet sin ret til at fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i momsbekendtgørelsens kapitel 11, hvor § 56, stk. 1 er affatte på følgende måde:
”Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse”.

Der skal i den sammenhæng henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.82.LSR.


Denne sag omhandlede en virksomhed (Klager), der havde indgået en betinget aftale om køb af en fast ejendom bestående af en grund med eksisterende bygning med henblik på at videresælge den i uforandret stand til et boligselskab, der ville opføre en række ungdomsboliger og i den forbindelse nedrive bygningen.


Spørgsmålene var, om de to salg af ejendommen udgjorde et momsfritaget salg af fast ejendom eller et momspligtigt salg af en byggegrund. Skatterådet havde tidligere afgjort, at begge salg var momspligtige.


Den oprindelige sælger (Sælger 1) havde anvendt ejendommen til momspligtig udlejning, og ejendommen var fri for lejere, da Klager overtog den.


Købesummen (mellem Sælger 1 og Klager) var fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret på maksimalt 3.600 m2 på ejendommen. Hvis Klager eller senere erhververe af ejendommen ville opnå tilladelse til og bebygge ejendommen med mere end 3.600 m2 bruttoetageareal, var Sælger 1 berettiget til en tillægskøbesum (et tillæg til den aftalte købesum), der skulle beregnes på baggrund af det faktisk opførte bruttoetageareal med 1.611 m2 ekskl. moms.

Klager var forpligtet til at oprette de nødvendige projektafledte parkeringspladser i henhold til den kommende lokalplans krav.

Aftalen var betinget af en række forhold fra såvel Sælger 1 som Klager. De var bl.a., at Klager skulle:

”indgå aftale med almen boligorganisation om opførelse af et ungdomsboligprojekt på 3.500 m2 ungdomsboliger på ejendommen, svarende ti minimum 70-74 ungdomsboliger. Det (var) ligeledes en betingelse, a den almene boligforening (opnåede) kvoter til det herover beskrevne ungdomsboligprojekt på ejendommen til opførelse i 2014 samt at (kommunen (vedtog) endelig lokalplan, der (muliggjorde) det herover beskrevne ungdomsboligprojekt på ejendommen”.


Klager ville i tilknytning til salget af ejendommen indgå en totalentreprise med den almene boligorganisation om opførelse af ovennævnte ungdomsboliger på ejendommen.


For at gennemføre projektet ville det være nødvendigt at nedrive hele eller dele af bygningen. Nedrivningen indgik ikke som en del af salget, og Klager ville ikke deltage i/foretage nedrivningen.

Den eksisterende bygning forblev således på grunden i overdragelsen mellem Sælger 1 og Klager og i overdragelsen mellem Klager og den almene boligorganisation.


Landsskatteretten fastslog, at da der på den i sagen omhandlede fast ejendom ved salg var opført en bygning, var ”der ikke grundlag for at karakterisere det overdragnesom ubebygget fast ejendom”.

Landsskatteretten udtalte videre:

”Det bemærkes herved, at klageren efter det oplyste ikke skal forestå eller deltage i det efterfølgende nedrivningsarbejde, som boligselskabet selv for egen regning og risiko skal iværksætte. Der er derfor ikke grundlag for at anse sælgeren (Sælger 1 – min bemærkning) eller klageren for leverandør af en samlet leverance inklusive nedrivning i overensstemmelse med EU-domstolens dom i sagen C-461/08, Don Bosco.

SKAT har bl.a. henvist til, at SKATs definition af begrebet ”levering af en byggegrund”, jf. bl.a. SKATs vejledning E, nr. 191 af maj 2013, ligger indenfor de rammer, som ifølge EU-domstolen er overladt til medlemsstaterne. Der er herved henvist til EU-domstolens domme i sagerne C-461/08, Don Bosco, præmis 43, C-326/11, og C543/11, Maasdriel, præmis 31 og 36. I den forbindelse bemærkes det, at definitionen af begrebet ”levering af en byggegrund” ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.

SKAT har bl.a. videre henvist til, at der skal tages hensyn til parternes hensigter med leveringen af den pågældende ejendom, forudsat at disse understøttes af objektive beviselementer, jf. C-543/11, Maasdriel, præmis 36. Det bemærkes i den forbindelse bl.a., at sagen vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt en given ubebygget grund, der ikke var byggemodnet, udgjorde en byggegrund. Det var i sagen ikke bestridt, at grunden var ubebygget. På den baggrund er der ikke grundlag for at lægge til grund, at man i en sådan situation som den foreliggende, hvor der ikke er tale om et ubebygget areal, kan lægge afgørende vægt på købers hensigt om at nedrive den eksisterende bygning delvist og efterfølgende bygge ungdomsboliger og på den baggrund anse den overdragne faste ejendom som et ubebygget areal.


SKAT har således ikke henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand set i forhold til f.eks. arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat.


De nærmere omstændigheder, herunder boligselskabets plan for ejendommen og klagerens aftale med boligselskabet om efterfølgende at opføre ungdomsboligerne på grunden, findes således ikke på det foreliggende grundlag at kunne føre til et andet resultat.


Derfor skal Skatterådets bindende svar ændres til ja, således at den faste ejendom i begge tilfælde kan sælges uden moms”.


Landsskatteretten afgjorde dermed, at salget af den faste ejendom i sin helhed var fritaget for moms, selv om det var den endelige købers hensigt, at bygningen på ejendommen helt eller delvist skulle nedrives for at opføre nye bygninger, og selv om købsprisen var fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret på maksimalt 3.600 m2 på ejendommen; en købspris, der senere ville blive forhøjet, såfremt Klager eller senere erhververe af ejendommen ville opnå tilladelse til at bebygge ejendommen med mere end 3.600 m2 bruttoetageareal.


SKAT har indbragt afgørelsen for domstolene.


Landsskatteretten har i en senere kendelse, SKM2016.529.LSR, ligeledes underkendt SKATs afgørelse i relation til den momsretlige definition på en byggegrund.


Der var i denne sag tale om en momsregistreret vognmandsvirksomhed, der bl.a. solgte den erhvervsmæssige del af virksomhedens blandende erhvervs- og beboelsesejendom med tilhørende transport- og garageanlæg.

Køber erhvervede ejendommen med henblik på nedrivning, og sælger (vognmandsvirksomheden) skulle hverken praktisk eller økonomisk deltage i denne nedrivning.

Landsskatteretten konkluderede herpå:

”I nærværende sag skal køber erhverve de på ejendommen værende bygninger med henblik på nedrivning. Ved salget er der opført ”gamle” bygninger på ejendommen. Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at karakterisere det overdragne som et ubebygget areal i henhold til momsbekendtgørelsens §59, stk. 1. det bemærkes herved bl.a., at klageren ikke er involveret i nedrivningen af bygningerne. Der er derfor ikke grundlag for at anse klageren for leverandør af en samlet leverance inklusive nedrivning i overensstemmelse med EU-domstolens dom i sagen C-461/08, Don Bosco. SKAT har endvidere ikke henvist til særlige forhold vedrørende bygningens tilstand m.v. eller andre omstændigheder, der eventuelt ville kunne føre til et andet resultat”.

Det må forventes, at SKAT også vil indbringe denne afgørelse for domstolene.


På tilsvarende måde som i ovennævnte sager vil [person1]’ afståelse af sin faste ejendom som led i ekspropriationen af denne under de beskrevne omstændigheder derfor også være fritaget for moms, da
”... der ikke er tale om et ubebyggetareal”, jf. Landsskatterettens afgørelse SKM2016.82.LSR, og [person1] vil ikke forestå eller deltage i det efterfølgende nedrivningsarbejde”.

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 30. januar 2020 har været sendt til udtalelse hos Skattestyrelsen. Heraf fremgår:

”Skattestyrelsen er blevet bedt om at komme med en udtalelse til indstillingen jf. Bekendtgørelse om Skatteankestyrelsen, BEK nr. 1516 af 13. december 2013 med senere ændringer, § 13, stk. 2 og 3.

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag, idet Skatteankestyrelsen finder, at en ekspropriationserstatning ikke skal anses som en ’levering mod vederlag’ i spørgsmål 3, samt at spørgsmål 4 som følge heraf bortfalder.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skatteankestyrelsen finder, at den foretagne ekspropriation mod erstatning ikke udgør en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. sammenlignet med momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, og stk. 2, litra a).

Skatteankestyrelsen henviser bl.a. til EU-Domstolens sag C-665/16, Gmina Wroclaw, hvor Domstolen udtaler, at det fremgår af ordlyden og opbygningen af momsdirektivets artikel 14, at denne artikels stk. 2 i forhold til den generelle definition i artiklens stk. 1 udgør en lex specialis, hvis anvendelsesbetingelser har en selvstændig karakter i forhold til anvendelsesbetingelserne for det nævnte stk. 1.


I den forbindelse anfører Skatteankestyrelsen, at momsloven ikke har en bestemmelse, der udtrykkeligt gennemfører momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, litra

Skatteankestyrelsen bemærker videre, at en administrativ praksis ikke kan erstatte en korrekt implementering af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a), når denne praksis ikke har dækning i lovens ordlyd.

Skattestyrelsen, Jura Moms’s, bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag


Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skatterådet har i sagerne SKM2011.281.SR, SKM2011.683.SR og SKM2019.106.SR afgjort, at ekspropriation er sidestillet med levering mod vederlag.

Af SKM2011.281.SR fremgår:

”[...]

Ekspropriationserstatningen falder dermed ind under direktivets ordlyd, og den nationale lovbestemmelse i § 4, dækker således leveringen af ejendommen mod erstatning, idet ’levering mod vederlag’ er en objektiv regel, som ikke tager hensyn til, om leveringen er påbudt den afgiftspligtige person.


Skatteministeriet bemærker, som svar på spørgers påstand om, at bestemmelsen i momssystemdirektivets art. 14, stk. 2, litra a) ikke skulle vær implementeret i den danske momslov, at det faktum, at ordlyden i direktivet ikke er gengivet med samme ordlyd i momsloven, ikke betyder, at bestemmelsen ikke er gennemført i dansk ret.


Ved den omfattende ændring af momsloven i 1994, blev loven netop tilpasset direktivet, jf. bemærkningerne til lovforslaget:


"6. momsdirektiv blev i forbindelse med gennemførelsen af det indre marked i 1993 ændret på en række væsentlige punkter, og momsloven blev også ændret i overensstemmelse hermed. Det blev i forbindelse hermed klart, at der var behov for en grundlæggende lovrevision for at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EU-reglerne på momsområdet."


Ifølge de almindelige bemærkninger til lovforslag L124 1993/1994, som vedtaget ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, var formålet med den foreslåede lovrevision helt overvejende at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EF-reglerne på momsområdet.

I formuleringen af momslovens § 4, om ’levering mod vederlag’ og ’overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode’, indeholdes art. 14, stk. 2, litra a), idet der er tale om en levering af en vare (dvs. ejendommen) mod vederlag (erstatningen).”

Ifølge Skatterådets og Skattestyrelsens praksis anses ekspropriation således som levering mod vederlag.

Lovforslag L27 2019, vedtaget som Lov nr. 1295 af 5. december 2019

Lovforslag L27 2019, blev den 5. december 2019 vedtaget som Lov nr. 1295. Ifølge Lov nr. 1295, § 4, nr. 2 indsættes i momslovens § 4, stk. 3, som nr. 3:

”Overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge lov. ”


I de almindelige bemærkninger til L27 har Skatteministeren i afsnit 2.7.1 om gældende praksis, anført, at

”I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det er endvidere fastsat, at ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Dette er i overensstemmelse med momsdirektivet.

Momsdirektivet fastsætter desuden specifikt, at "overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven" (ekspropriation) også anses for levering af en vare. Dette er ikke udtrykkeligt gengivet i momsloven, men er gennemført i praksis. ”

I afsnit 2.7.2 foreslås det, at det på tilsvarende måde som i momssystemdirektivet præciseres i momsloven, at ekspropriation anses for levering af en vare mod vederlag. Forslaget ændrer ikke gældende praksis.

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, er det anført til § 4, nr. 2, at

” [...] Formålet med det foreslåede er dermed at præcisere, at ekspropriation udgør levering mod vederlag. Det foreslås ikke ved forslaget at ændre gældende praksis. ”


Ifølge bemærkningerne til L27, anser Skatteministeren således at den gældende praksis vedrørende ekspropriation er, at ekspropriation er ligestillet med levering mod vederlag.

Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2019
Landsskatteretten har i Skatteankestyrelsens j.nr.16-0714423, der omhandlede ekspropriation af et areal fra en afgiftspligtig person til brug for anlæg af [...], af 15. januar 2019, truffet afgørelse.


Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2019, ændrede et bindende svar fra SKAT med den begrundelse, at Landsskatteretten ikke anså det eksproprierede areal som en momspligtig byggegrund, men som en momsfritaget overdragelse af gamle bygninger med tilhørende jord.


I afgørelsen af 15. januar 2019 stiller Landsskatteretten på intet tidspunkt spørgsmålstegn ved, om ekspropriation af arealer ikke skal anses som levering mod vederlag.


I den pågældende sag, var såvel Landsskatteretten som Klager og Skattestyrelsen enige med hensyn til spørgsmålet om, at ekspropriation skulle anses som en levering mod vederlag. Tvisten i sagen vedrørte alene spørgsmålet, om det eksproprierede areal skulle anses som salg af gamle bygninger med tilhørende jord eller salg af en byggegrund.


Det undrer Skattestyrelsen, at Skatteankestyrelsen i forslaget i indeværende sag vedrørende [person1] ikke følger Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2019. Sagerne er sammenlignelige, idet begge sager vedrører ekspropriation af arealer fra afgiftspligtige personer.
Skattestyrelsen, Jura Moms, har videre bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Den indbragte sag: SKATs bindende svar af 2. november 2016
Sagen vedrører en del af [person1]’ ejendom. Klager har drevet landbrug med opdræt af fedesvin og markdrift. Ejendommen var beliggende på [adresse1], [by2], matr.nr. [...1] m.fl. [...], [by1].

[by3] Kommune eksproprierede ejendommen med henblik på [region1]s etablering af [hospital1].

I ekspropriationen indgik samtlige af Klagers landbrugsbygninger samt stuehus, og en stor del af jordarealerne.

Tidsforløb:

Tidsforløb:

Juni 2013

Accepterer Klager et tilbud fra [region1]

August 2013

Eksproprierer [by3] Kommune til fordel for [region1]

Forår 2014

Klager og Regionen disponerer i overensstemmelse med aftalen

Oktober 2014

Taksationskommissionen tilkender Klager erstatning. Denne påklages af [region1] til Overtaksationskommissionen, der tilkender en mindre erstatning.

Primo 2015

[region1] igangsætter nedrivningen af bygningerne


Klager har stævnet [by3] Kommune med krav om, at arealerstatningen skal udmåles i overensstemmelse med den indgåede aftale.

Klager har også stævnet [region1] med krav om, at Regionen skal overholde den indgåede aftale, såfremt Klager ikke får medhold i sit krav over for [by3] Kommune.


Dertil kommer, at Klager og [region1] ikke er enige i, om erstatningsbeløbet er momspligtigt, ej heller om erstatningsbeløbet er inkl. eller ekskl. moms.

Salg af byggegrunde er momspligtige efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og ifølge bekendtgørelsen til momslovens § 56, stk. 1, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i samme bekendtgørelse.


Efter praksis fastlagt af Skatterådet, anses levering af et grundareal med en bygning i visse tilfælde for levering af en byggegrund. Disse vurderinger har taget udgangspunkt i handlernes aftalegrundlag, samt ligeledes en vurdering af parternes hensigt på leveringstidspunktet for den faste ejendom, når hensigten er understøttet af objektive beviselementer.


I begrundelsen for det bindende svar anfører SKAT med hensyn til spørgsmål 3, at der i sagen er tale om salg ved ekspropriation, jf. gældende praksis. Se ovenfor.

Videre bemærker SKAT, at [region1] igangsatte nedrivning af bygningerne på ejendommen primo 2015. Det økonomiske formål hermed har været at frembringe en byggegrund, hensigten understøttes med objektive elementer, allerede fordi ejendommen er eksproprieret med henblik på [region1]s etablering af [hospital1].


SKAT afgør i det bindende svar, at Klagers salg af ejendommen er at anse som salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Praksis vedrørende hvornår salg af en gammel bygning med tilhørende jord kan sidestilles med en byggegrund, er underkendt

Skattestyrelsens hidtidige praksis med hensyn til, om en ellers momsfritaget levering af en gammel bygning med tilhørende grund skulle sidestilles med levering af en momspligtig byggegrund, tog sit udgangspunkt i parternes hensigt ved den pågældende ejendomsoverdragelse.


Denne praksis blev underkendt af Landsskatteretten i SKM2016.82.LSR, hvor et bindende svar fra Skatterådet blev ændret.

Landsskatteretten afgjorde i den pågældende sag, at begrebet ’levering af en byggegrund’, må forudsættes at følge dansk ret, hvor der skal være tale om et ubebygget areal, jf. bekendtgørelsen § 56, stk. 1. Landsskatteretten anførte tillige, at SKAT ikke i den pågældende sag havde henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand, der kunne føre til andet resultat.

Skatteministeriet indbragte afgørelsen for domstolene, Vestre Landsret forelagde sagen for EU-Domstolen. EU-Domstolens dom af 4. september 2019, sag C-71/18, [virksomhed1], underkendte ligeledes Skatterådets praksis.

Domstolen anfører i dommen, at hvis der på leveringstidspunktet er opført en bygning på en grund, kan salg af ejendommen ikke anses som levering af en byggegrund, heller ikke hvis det fremgår af aftalegrundlaget for handlen, at det er parternes hensigt at nedrive bygningen for at muliggøre opførelsen af en ny bygning – dog skal visse forudsætninger tages i betragtning.

Det skal vurderes, om leveringen er så nært forbundet med andre ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, som eksempelvis i sag C-461/08, Don Bosco, hvor sælgeren ikke blot leverede en gammel bygning med tilhørende jord, men også skulle udføre nedrivningen af bygningen. Nedrivningen var i øvrigt påbegyndt på dagen for overdragelsen, og udgifterne hertil blev delvist båret af køberen.

Videre fremgår det af C-71/18, [virksomhed1], at det ville fratage fritagelsen i [...]s artikel 135, stk. 1, litra j) sit indhold, hvis alene aftaleparternes hensigt kunne kvalificere et salg af et fuldt funktionsdygtigt pakhus med tilhørende grund, som en levering af en byggegrund.


Skattestyrelsen anser herefter den af den eksproprierede ejendom, hvorpå der – før ekspropriationen – befandt sig adskillelige landbrugsbygninger samt stuehus, som en grund med en gammel bygning. Da Klager hverken skulle forestå eller deltage i nedrivningsarbejdet, befandt der sig på overdragelsesdagen (her dagen for [by3] Kommunes ekspropriationsafgørelse) bygninger på ejendommen, hvilket medfører, at der er tale om ekspropriation af momsfritagne gamle bygninger med tilhørende jord, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Skattestyrelsen, finder således, at spørgsmål 4 i SKATs bindende svar af 2. november 2016 skal ændres til ’Nej’, der skal ikke betales moms ved ekspropriation af en del af Klagers ejendom, fordi denne sag – efter EU-Domstolens dom, sag C-71/18, [virksomhed1] – ligeledes vedrører funktionsdygtige bygninger beliggende på det eksproprierede areal på tidspunktet for overdragelsen. ”

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse samt Skattestyrelsens udtalelse hertil har ligeledes været sendt til udtalelse ved klagers repræsentant. Heraf fremgår:

”Jeg kan konstatere, at Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at [person1] ikke skal afregne moms af den tilkendte erstatning for ekspropriationen, men Skattestyrelsens begrundelse herfor er en anden end Skatteankestyrelsens begrundelse, jf. nedenfor.


Skatteankestyrelsen vurderer, at [person1]' afståelse af bygninger og jord som led i ekspropriationen og ved tilkendelse af en erstatning ikke er at anse for "levering mod vederlag" i henhold til momsloven og falder dermed uden for momslovens anvendelsesområde.

Skattestyrelsen vurderer, at [person1]' afståelse af bygninger og jord som led i ekspropriationen og ved tilkendelse af en erstatning er at anse for "levering mod vederlag" i henhold til momsloven, men da der ved afståelsen sker en levering af "gamle bygninger med tilhørende jord", er leveringen fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Da begge begrundelser vil føre til den konklusion, at [person1] ikke skal angive og afregne moms af den tilkendte erstatning for ekspropriationen, finder jeg alene af den grund ikke anledning til at kommentere på Skattestyrelsens indstilling. ”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har svaret ”Ja” til spørgsmål 3 og ”Nej” til spørgsmål 4:

”3. Hvis SKAT svarer ”ja” til spørgsmål 1 eller ”ja” til spørgsmål 1 og 2, vi [person1]’ afståelse af en del af sin faste ejendom som led i ekspropriationen af denne da anses som ”levering mod vederlag” i henhold til momslovens § 4, stk. 1?

4. Hvis SKAT svarer ”ja” til spørgsmål 3, vil [person1] ‘afståelse af en del af sin faste ejendom som led i ekspropriationen af denne da være momspligtig i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9? ”

Der skal således tages stilling til, hvorvidt der skal afregnes moms af ekspropriationserstatningen, herunder hvorvidt det eksproprierede areal i momsmæssig henseende udgør en byggegrund.

Indledningsvis tages der stilling til, om den foretagne ekspropriation mod erstatning udgør en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand.

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2 pkt. fremgår:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. (...)".

Bestemmelsen i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., implementerer momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a (tidligere 6. momsdirektiv artikel 2, nr. 1), hvoraf fremgår:

”Følgende transaktioner er momspligtige:

a)

Levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

Begrebet ”levering af varer” er nærmere afgrænset i momssystemdirektivets Afsnit IV, Afgiftspligtige transaktioner, Kapitel 1, Levering af varer.

Begrebet ”levering af varer” defineres i momssystemdirektivet artikel 14 (tidligere 6. momsdirektiv artikel 5), som følgende:

"Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Stk. 2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:

a) overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven
b) faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag
c) overdragelse af en vare i henhold til en kommisionsaftale med henblik på køb eller salg.

...”.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 124 af 8. december 1993 (1994-loven) fremgår det, at formålet med lovrevisionen helt overvejende var at foretage en tilpasning af loven til EF-reglerne på momsområdet.

Af de særlige bemærkninger til § 4 fremgår der:

”Bestemmelsen indebærer en præcisering af de gældende regler i lovens § 2, stk. 1 og 2, samt § 11, stk. 1, litra a, men ændrer i øvrigt ikke den gældende retstilstand på området.

Bestemmelsen fastslår i stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det defineres samtidigt, hvad der skal forstås ved ”levering af varer og ydelser” i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 5 og 6. (...). Det fastslås, at der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode (vare).

...”.

EU-Domstolen har i sag C-665/16 (Gmina Wroclaw), taget stilling til forholdet mellem på den ene side momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1 og artikel 2, stk. 1, litra a), og på den anden side artikel 14, stk. 2, litra a).

EU-Domstolen udtalte, at momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, definerer begrebet ”levering af varer” generelt, hvorfor det kan udledes af en ordlydsfortolkning af artikel 14, stk. 2, at denne tager sigte på andre transaktioner, der ligeledes anses for at være ”leveringer af varer”. Det følger heraf, at EU-lovgiver samtidig med at samle disse transaktioner under det samme begreb ”levering af varer” har villet sondre mellem den i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a) omhandlede transaktion og den i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, omhandlede transaktion, idet disse to transaktioner ikke er defineret med den samme ordlyd. Navnlig rummer definitionen af den i momsdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a), omhandlede transaktion ingen henvisning til den ”ret (...) til som ejer at råde over et materielt gode”, der er tale om i samme direktivs artikel 14, stk. 1, jf. præmis 35.

Videre udtalte EU-Domstolen, at det fremgår af ordlyden og opbygningen af momsdirektivets artikel 14, at denne artikels stk. 2 i forhold til den generelle definition i artiklens stk. 1 udgør en lex specialis, hvis anvendelsesbetingelser har en selvstændig karakter i forhold til anvendelsesbetingelserne for det nævnte stk. 1, jf. præmis 36.

Kvalificeringen som ”levering af varer” som omhandlet i momssystemdirektivet artikel 14, stk. 2, litra a), kræver således, at tre kumulative betingelser er opfyldt. For det første skal der foreligge en overdragelse af ejendomsretten. Dernæst skal denne overdragelse ske i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven. Endelig skal der betales en erstatningsydelse, jf. præmis 37.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at et direktiv ikke kan skabe forpligtelser for private og derfor som sådan ikke kan påberåbes over for sådanne personer. Videre har Domstolen fastslået, at de nationale domstoles forpligtelse til at henholde sig til indholdet af et direktiv, når de fortolker og anvender de nationale retsregler i øvrigt begrænses af de generelle principper, navnlig af retssikkerhedsprincippet, og at princippet om direktivkonform fortolkning ikke kan tjene som grundlag for en fortolkning contra legem af national ret, jf. sag C-605/15 (Ariva), præmis 35.

Østre Landsret har ved dom af 26. januar 2000, jf. U2000.1000ØL, fastslået, at princippet om direktivkonform fortolkning ikke kan føre til, at momsloven undergives en fortolkning, der er contra legem.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten ikke, at den foretagne ekspropriation mod erstatning udgør en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Der er herved henset til, at EU-Domstolen har fastslået, at momssystemdirektivet artikel 14, stk. 2, litra a), på baggrund af dens ordlyd er en lex-specialis-bestemmelse, hvis anvendelsesbetingelser har en selvstændig karakter i forhold til anvendelsesbetingelserne efter stk. 1, og at momsloven ikke har en bestemmelse, der udtrykkeligt gennemfører momssystemdirektivet artikel 14, stk. 2, litra a).

Landsskatteretten bemærker, at en administrativ praksis ikke kan erstatte en korrekt implementering af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a), når denne praksis ikke har dækning i lovens ordlyd.

Landsskatteretten bemærker videre, at momslovens § 4, stk. 3, nr. 3, ikke var trådt i kraft på tidspunktet for SKATs bindende svar den 2. november 2016, og Landsskatteretten finder ikke, at det anførte i bemærkningerne til Lov nr. 1295 af 5. december 2019 kan føre til et andet resultat.

Den af Skattestyrelsen nævnte afgørelse af 15. januar 2019 fra Landsskatteretten, sagsnr. 16-0714423, kan ej heller føre til et andet resultat, allerede fordi Landsskatteretten, som den nævnte sag var forelagt, ikke ses at have foretaget en egentlig prøvelse af, hvorvidt ekspropriationen udgjorde levering mod vederlag.

Endelig bemærker Landsskatteretten, at retten ikke er bundet af de fremlagte afgørelser truffet af Skatterådet.

Med denne begrundelse ændrer Landsskatteretten dermed SKATs besvarelse af spørgsmål 3 til ”Nej” og som følge heraf bortfalder spørgsmål 4, idet det samtidig bemærkes, at leverancen, såfremt den anses for omfattet af momslovens § 4, stk. 1, ville være fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.