|
|
Kendelse af 24-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 14-05-2022
Journalnr. 16-1911284
Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med samlet 382.089 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014, idet SKAT ikke har godkendt virksomhedens fradrag for indgående moms, der kan henføres til bygningskompleks nr. 5 og nr. 7.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.
Faktiske oplysninger
[person1] (herefter indehaveren) driver enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] (herefter virksomheden) sammen med sin ægtefælle [person2] (herefter ægtefællen). Virksomheden er registreret i CVR (det centrale virksomhedsregister) med startdato den 1. marts 1997. Virksomheden er registreret under CVR-nr. [...1] og branchekode 021000 – Dyrkning af træer og andre skovbrugsaktiviteter.
Virksomheden er en bivirksomhed, som indehaveren og ægtefællen har drevet ved siden af deres fuldtidsjob. Derudover har indehaveren deltaget i to bestyrelser, ligesom han er hovedaktionær i et anpartsselskab.
Virksomhedens aktivitet omfatter juletræsproduktion på landbrugsejendommene [adresse1], [by1] og [adresse2], [by1].
Ejendommen på [adresse1] består af 9,3 ha. jord, et stuehus og driftsbygninger. Det er oplyst, at det forventes, at der produceres 7.500 træer om året på [adresse1]. Indehaveren og ægtefællen flyttede i 2011 til [adresse1].
Adressen [adresse2] er en bygningsløs ejendom på 22,7 ha. jord. Det er oplyst, at det forventes, at der produceres 10.000 træer om året på [adresse2].
Virksomhedens salg af juletræer foregår ved, at virksomheden i sensommeren indgår aftale med aftagerne. I 2013 var aftagerne [forening1] og [virksomhed2]. I 2014 var den store aftager [virksomhed2]. Når de solgte træer er fældet, kan resttræerne fældes og sælges. I 2013 og 2014 blev resttræerne leveret til spejdergrupper og til [by2] fodbold, der havde juletræssalg. Der blev også solgt klippegrønt.
Virksomheden har desuden haft dørsalg i 2013 og 2014. Dørsalg foregår som ubemandet selvbetjening, hvor træerne er opstillet i forskellige størrelser og kvaliteter på arealet omkring den nyopførte bygning (herefter bygningskompleks nr. 5). Virksomhedens dørsalg foregår fra slut november til jul.
Virksomhedens omsætning er af SKAT oplyst til følgende:
Kunde | Bemærkning | 2013 | 2014 |
Dørsalg | Juletræer | 6.600 | 10.040 |
[virksomhed3] | Klippegrønt – leveret | 1.100 | 1.390 |
[virksomhed4] | Klippegrønt – leveret | 1.970 | 2.980 |
[...] Gruppe (spejder) | Juletræer | 8.000 | |
[by2] FB (inkl. Sponsorat i 2013) | Juletræer | 12.155 | 4.000 |
[virksomhed2] | A’ conto + efterpostering | 83.763 | 270.001 |
[forening1] | Korttræ 382 stk. juletræer 659 stk. juletræer | 34.891 21.010 36.245 | |
[virksomhed5] | 50 stk. juletræer | 3.200 |
Virksomheden har indsendt følgende momsangivelser til SKAT:
2012 negativ momstilsvar kr. 29.074
2013 negativ momstilsvar kr. 539.317
2014 negativ momstilsvar kr. 64.941
Indehaveren har oplyst, at der i 2013 blev anvendt ca. 655 timer på manuelt arbejde i virksomheden. I 2014 udgjorde det manuelle arbejde ca. 1.089 timer.
Indehaveren har over for SKAT oplyst, at hele familien hjælper til med driftsopgaverne i virksomheden. Familien omfatter indehaveren, ægtefællen, deres søn (årgang 2002), indehaverens far og svigerforældre. Især indehaverens far har lagt mange timer i driften af virksomheden.
I 2015 blev to kammerater (årgang 2002) til sønnen ansat, og der er lønangivet i alt kr. 7.104. For 2016 er der lønangivet i alt kr. 18.590. Drengenes opgave er at klippe topskuddene af træerne, når træerne er blevet formet (beskåret).
Anskaffelse og ombygning af ejendommen [adresse1]
Der var ingen juletræsbeplantning på ejendommen [adresse1], da indehaveren og ægtefællen købte ejendommen. Det er efterfølgende blevet opstartet.
Da indehaveren overtog ejendommen [adresse1] bestod ejendommen af et stuehus (bygning nr. 1, som blev til indehaverens private bolig), en driftsbygning (Bygning nr. 2) og et udhus (bygning nr. 3). I januar 2012 gav kommunen tilladelse til opførelse af ny driftsbygning (bygningskompleks nr. 5). Bygningen er opført på stedet, hvor bygning nr. 2 er nedrevet. Bygningen blev opført i 2013 og færdiggjort i 2014. Ændringerne fremgår af tegningerne nedenfor.
[Grafik udeladt, Schultz redak.]
Bygningskompleks nr. 5
Bygningskompleks nr. 5 er i ifølge virksomhedens oplysninger anvendt 90 % erhvervsmæssigt og 10 % privat. Fordelingen fremgår af følgende oversigt, som indehaveren har sendt til SKAT forud for mødet med SKAT den 31. marts 2016:
Lokalet | Etageareal | Oplyst anvendelse Inden kontrol 31. marts 2016 | Selvangivet fordeling |
Gang stueetage | 10 m2 | 100 % erhverv | |
Badeværelse stueetage | 8 m2 | 100 % erhverv | |
Køkken stueetage | 10 m2 | 100 % erhverv | |
Lokale 1 stueetage | 50 m2 | 100 % erhverv | |
Lokale 2 stueetage | 26 m2 | 100 % erhverv | |
Opholdsrum trappe 1. sal | 20 m2 | 100 % erhverv | |
Kontor 1. sal | 20 m2 | 100 % erhverv | |
Motionsrum 1. sal | 30 m2 | 100 % privat | |
I alt | 174 m2 | 83 % erhverv | 90 % erhverv |
Lokale 1, stueetage
Det er oplyst, at lokalet - på tidspunktet for SKATs kontrolbesøg den 31. marts 2016 - var indrettet med to spiseborde med seks spisestuestole til hvert bord. I loftet var der monteret en projektor, og på væggen var der opsat en projektorscreen. I lokalet var der også opsat et musikanlæg med surround højtaleranlæg. Gulvet i lokalet er magen til den belægning, som er anvendt på udenomsarealet.
Efter det af indehaveren oplyste anvendes lokalet til følgende:
| • | Frokostrum og pauserum m.v. |
| • | Medarbejdermøder |
| • | Konferencerum/mødefaciliteter (salgsmøder, konsulentmøder, medarbejdermøder, Global Gap audit m.v.) |
| • | Udstillingsrum og forberedelsesrum til ”dørsalg” i november og december |
| • | Lokalet skal fremover også anvendes som gårdsalgslokale/julestue i november og december. |
Lokale 2, stueetage
Det er oplyst, at lokalet - på tidspunktet for SKATs kontrolbesøg - var indrettet med fire bøjlestativer med arbejdstøj, to tørrestativer, hvor der var ophængt tøj, handsker og grensakse. Bøjlestativerne havde påmonteret hjul. Der var opstillet et skab, som også rummede arbejdstøj.
Badeværelse, stueetage
Det er oplyst, at badeværelset rummer badefaciliteter til virksomhedens ansatte.
Køkken, stueetage
Det er oplyst, at køkkenet rummer køkkenfaciliteter for medarbejdere. Køkkenet anvendes i forbindelse med pauser og møder. Det er planen, at køkkenet fremover også vil blive anvendt i forbindelse med gårdbutik og julestue.
SKAT har oplyst, at køkkenet ved kontrolbesøget fremstod som et fuldt funktionsdygtigt køkken med stort køl- og fryseskab, opvaskemaskine, ovne og kogeplader samt Triptrap-børnestol. Efter tilladelse bliver der åbnet et køkkenskab, der indeholdt porcelæn og vinglas m.v., samt en hylde med spiritusflasker.
Hertil har indehaveren over for SKAT bemærket, at skabet indeholdt familiens aflagte porcelæn. Dette var gjort med henblik på at spare penge. Videre blev det bemærket, at spiritussen var overskydende fra en julefrokost for alle medarbejdere, som blev afholdt november 2015.
Kontor, 1. sal
Lokalet var - på tidspunktet for SKATs kontrolbesøg - indrettet med skrivebord, reoler med ringbind og diverse printere. Det er oplyst, at kontoret anvendes til administration af virksomheden, regnskabsarbejde, arbejde med certificering, EU-ansøgninger, markplaner, gødningsplaner, salgsarbejde, bestyrelsesarbejde for skovdyrkerne og [virksomhed6] (salgsselskab af juletræer).
Indehaveren har overfor SKAT oplyst, at kontoret også anvendes i forbindelse med forberedelse af ca. 10 bestyrelsesmøder om året i de virksomheder, hvor indehaveren i øvrigt er bestyrelsesmedlem.
Opholdsareal ved trappeopgang
Ved kontrolbesøget var lokalet indrettet med kurvemøbler samt et skab. Skabet blev anvendt til opbevaring af ringbind.
Lokale 2, 1. sal/Motionsrum
Lokalet var - på tidspunktet for SKATs kontrolbesøg - indrettet til privat brug, med to senge og diverse motionsmaskiner. I lokalet var der ophængt et tv.
Bygningskompleks nr. 7
Bygningskompleks nr. 7 er et terrasseareal og beplantning mellem bygningskompleks nr. 5, indehaverens privatbolig (bygning nr. 1) og haven. Arealet er anlagt i begge bygningers fulde bredde. Arealet er ifølge virksomhedens oplysninger anset for 50 % privat og 50 % erhverv.
Arealet er primært et fliseareal afbrudt af lavt beplantede bede. På arealet tættest på boligen er der opstillet nogle havemøbler. Arealet er afskærmet ud mod tilkørselsvejen med et levende hegn. Arealet fortsætter ud i en græsplæne, som afsluttes med beplantning, skov samt bygning nr. 3 (udhuset). I flisearealet er der nedstøbt rør til montering af parasoller. Der er tale om samme typer fliser, som også er anvendt i bygningskompleks nr. 5.
Bygningskompleks nr. 5 har tre adgangsdøre til arealet. Privatboligen har to adgangsdøre til arealet.
Det er oplyst af indehaveren, at arealet skal anvendes til udendørs frokostfaciliteter for medarbejdere, salg af juletræer i november og december, og så skal arealet være med til at præsentere et professionel look af virksomheden udadtil. På SKATs kontrolbesøg blev det oplyst, at der var opsat juletræer på terrassearealet (bygningskompleks nr. 7) i de sidste weekender op til jul.
I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har Skatteankestyrelsen sendt en indstilling om delvis ændring af SKATs afgørelse i høring ved både Skattestyrelsen og virksomhedens repræsentant. På baggrund af denne indstilling har Skattestyrelsen skønsmæssigt opgjort virksomhedens fradrag for udgifter til opførsel af kontoret i bygningskompleks nr. 5 til 10 %, og 5 % for udgifter til etablering af bygningskompleks nr. 7.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 382.089 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014, idet SKAT ikke har godkendt virksomhedens fradrag for indgående moms, der kan henføres til bygningskompleks nr. 5 og nr. 7.
SKAT har som begrundelse herfor blandt andet anført:
”...
Ved andre anvendelser end bolig skal der foretages en konkret vurdering af, hvad der kan betragtes som en naturlig og integreret del af virksomheden og dermed, hvad der kan betragtes som virksomhedens lokaler.
I vurderingen heraf kan bl.a. indgå
| • | hvordan lokalerne er indrettet, herunder om der f.eks er omkostningsfordyrende installationer, som indicerer, at lokalerne udelukkende anvendes erhvervsmæssigt |
| • | om lokalerne er nødvendige for at drive virksomheden |
| • | hvor lokalerne er placeret i forhold til den private beboelse, herunder hvordan de er adskilt fra beboelsen |
| • | virksomhedens karakter og omfang |
| • | hvor virksomhedens øvrige erhvervslokaliteter ligger, herunder |
-hvad disse består i
-hvor store de er
| • | om de lokaler, der i øvrigt indgår i boligen, svarer til en normal bolig for indehaveren og dennes familie med hensyn til størrelse, art, indretning og udstyr |
| • | om erhvervslokalerne i en virksomhed med ansat personale er godkendt af bygningsmyndighederne/Arbejdstilsynet til erhvervsformål |
| • | om der gives nedsættelse i beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten, som følge af lokalernes anvendelse til erhvervsformål. |
Hvis ophold i ejendommen i momslovens forstand må anses som egentlig beboelse, kan det ikke tillægges vægt, om ejendommen efter anden lovgivning ikke må benyttes til beboelse.
Der er altså ikke fradragsret for moms vedrørende udgifter til opførelse af lokaler, der kan anses for at indgå som en del af selve boligen, herunder sædvanlige udenoms rum til beboelsen. Det gælder, selvom lokalerne også anvendes i virksomheden, f.eks. lokaler, der er indrettet som
| ? | bryggers |
| ? | fyrrum |
| ? | pulterrum |
| ? | grovkøkken |
| ? | tegnestue. |
Det samme er tilfældet for almindelige carporte og garager, der er opført i tilslutning til boligen.
...
Til virksomhedens lokaler medregnes altså ikke lokaler, der anvendes til bolig, uanset om lokalerne også anvendes i indehaverens erhverv. Der er derfor ikke fradragsret for momsen for den del, der kan henføres til opførelse af disse lokaler.
Momslovens § 39, stk. 2, skal fortolkes udvidende, sådan at der også lægges vægt på, om lokaler er egnede til at anvendes som beboelse.
Nedenstående afgørelse - SKM2010.490.BR, belyser vurderingen af, om lokaler kan henføres til virksomhedens lokaler, når lokalerne er beliggende i forbindelse med privatboligen.
Afgørelsen vedrører en bygning med svømmebassin med tilhørende spa-pool, sauna, badeværelse samt omklædningsfaciliteter, som udgør den ene længe i en firelænget gård benyttet til erhverv og beboelse, skal dermed anses som en del af beboelsen.
Bygningen er nemlig efter sin karakter egnet til at indgå i beboelsesdelen. Bygningen er også geografisk egnet til at indgå i beboelsen. Selvom den er adskilt fra beboelseslængen af portåbningen, ligger bygningen i forlængelse af beboelsesdelen og er altså geografisk egnet til at indgå som en del af beboelsen.
Der er ikke umiddelbar adgang fra beboelseslængen til bygningen, men en sådan direkte adgang kan forholdsvis let etableres. Der er altså ikke fradragsret for moms af ombygningsudgifterne. Det gælder selvom lokalerne også har fungeret som personalegode for virksomhedens ansatte.
SKAT kan jf. ovenstående ikke godkende købsmoms i indkomstårene 2013 og 2014 vedrørende bygningskompleks 5 og bygningskompleks 7.
Ved SKATs vurdering er der henset til, at:
| • | bygningskompleks 5 og bygningskompleks 7 (terrasse arealet) er placeret i tilknytning til privatboligen, og fremtræder som en del af privatboligen, både i adgangsforhold, materialevalg og indretning. |
| • | alle lokaler, helt eller delvist også er anvendt til private formål jf. ovenstående beskrivelse af lokalernes anvendelse. |
| • | der på ingen måde er foretaget indretning eller installationer, som indicerer, at lokalerne udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. |
| • | virksomhedens, intensitet, omfang og karakter ikke kan begrunde opførelse af en kontorbygning til kr. 2.218.400 samt et terrasseareal til kr. 70.666. Virksomhedens omsætning har i kontrolårene været mellem 200.000 kr. – 300.000 kr. årligt. Heraf er 5.000 – 10.000 kr. vedrørende dørsalg fra ejendommen. |
| • | lokalerne på ingen måde er nødvendige til drift af juletræsplantagen, som er virksomhedens eneste aktivitet frem til besigtigelsen i marts 2016. |
| • | der er enighed om, at lokalerne ikke har været anvendt til salg af juletræer eller gårdbutik. |
| • | virksomheden drives med familiens hjælp, og at der først i 2015 er ansat et par skoledrenge som medhjælp. Lønudgift i 2015 i alt kr. 7.104. |
| • | virksomheden har et stort nyt opført maskinhus, der kan rumme alle virksomhedens maskiner og driftsmidler. |
| • | det er oplyst, at kontoret også er anvendt til indehavers bestyrelsesarbejde. Dette arbejde er lønnet og vedrører ikke virksomhedens drift. Dette arbejde må derfor anses at vedrøre din privatsfære. |
| • | hele bygningen og terrassen er egnet til at anvende som beboelse. |
Bygningen og terrassearealet kan derfor ikke anses for virksomhedens lokaler. Det forhold, at der i et omfang er holdt salgsmøder i lokalerne og foretaget kontorarbejde for virksomheden bevirker ikke, at lokalerne i momsmæssig forstand, kan henføres til virksomhedens lokaler jf. momslovens § 39 stk. 1 og stk. 2.
Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 1, at hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtige angivelser eller indberetning til indkomstregistret af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt. således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.
...
1.5. SKATs bemærkninger til indsigelse af den 3. september 2016
...
Momsmæssig behandling:
Du har i din indsigelse oplyst, at lokalerne i bygning 5 er opført med henblik på følgende erhvervsmæssige anvendelse:
- Omklædning og baderum til medarbejderne, der arbejder med pleje af juletræerne. Det er nødvendigt, da man bliver meget beskidt af arbejdet. Endvidere er det nødvendigt, at have et sted, hvor arbejdstøjet kan tørre og opbevares til næste gang.
SKATs bemærkning hertil:
Du har ikke afholdt lønudgifter i indkomstårene 2012, 2013 og 2014. Ulønnede familiemedlemmer anses ikke for værende ansatte i driftsøkonomisk forstand.
- Gårdbutik – dette er det store lokale i underetagen, der er indrettet med henblik på anvendelse som gårdbutik (i første omgang vil det primært dreje sig om salg af pyntegrønt, julegløgg, lav selv juledekorationer m.v. fra ultimo november og indtil jul.) Der er dog endnu ikke foretaget egentlig salg inde i lokalerne, idet vor kunde indtil nu har valgt at nøjes med salg af træer uden for lokalerne. Lokalet har i årene 2012 – 2014 været anvendt til salgsmøder, medarbejdermøder, frokoststue for medarbejderne samt arbejde med klargøring til udendørs salg.
SKATs bemærkning hertil:
Der har endnu ikke været afholdt et eneste arrangement i "gårdbutikken" siden opførelsen i 2012. Du har ikke afholdt lønudgifter i indkomstårene 2012, 2013 og 2014. Ulønnede familiemedlemmer anses ikke for værende ansatte i driftsøkonomisk forstand.
- Køkkenet er tiltænkt julearrangementer samt kaffe faciliteter for medarbejderne efterhånden som aktiviteten med juletræer intensiveres.
SKATs bemærkning hertil:
Der har endnu ikke været afholdt et eneste arrangement i "gårdbutikken" siden opførelsen i 2012. Du har ikke afholdt lønudgifter i indkomstårene 2012, 2013 og 2014. Ulønnede familiemedlemmer anses ikke for værende ansatte i driftsøkonomisk forstand.
- På første sal er kontoret efter vores opfattelse, at anse for 100 % erhvervsmæssig, uanset at der også i kontoret varetages bestyrelsesarbejde. Bestyrelsesarbejdet har tilknytning til virksomhedens salgskanaler og deltagelsen heri er således med henblik på at fremme salget af juletræer.
SKATs bemærkning hertil:
Lokalet fremstår udover som værende kontor, tillige anvendelig som en del af privatboligen, herunder til opbevaring af privat indbo. Det er også anvendt til lønnet bestyrelsesarbejde, som ikke kan anses for værende erhvervsmæssigt arbejde i forbindelse med virksomhedens produktion af juletræer. Kontoret vil derfor være omfattet af momslovens § 39, stk. 2.
I indsigelsen er det anført, at der skal foretages et forholdsmæssigt fradrag for købsmomsen i forhold til den erhvervsmæssige anvendelse jf. momslovens § 38 stk. 1 og 2.
Det er SKATs opfattelse, at momslovens § 39 stk. 1 anvendes til at udsondre de lokaler, hvorfra der slet ikke udøves momspligtig aktivitet. Ifølge momslovens § 39 stk. 2, er der bl.a. tale om lokaler, der anvendes til bolig, uanset at det er kombineret med momspligtig aktivitet. Momsloven stiller således krav om, at lokaler skal være anvendt udelukkende som driftslokaler. Der henvises til yderligere beskrivelse i Den Juridiske Vejlednings afsnit D.A.11.4.4.3 ”Begrebet virksomhedens lokaler i momslovens § 39, jf. momslovens § 39 stk. 2.
Det er SKATs opfattelse, at bygning 5 ikke har lokaler, som kan henføres til virksomhedens lokaler, fordi alle lokaler anses for egnede til privat anvendelse, og motions- og soverummet på førstesal viser, at lokalerne også har været anvendt helt eller delvist privat. Derfor kommer momslovens § 38 ikke i anvendelse.
Momslovens § 38 stk. 1, anvendes i forbindelse med lokaler, der anvendes til momspligtig og ikke-momspligtig erhvervsmæssig aktivitet. Momslovens § 38, stk. 2, anvendes i forbindelse med lokaler, hvorfra der drives momspligtig aktivitet i kombination med ikke-økonomisk erhvervsvirksomhed.
Der kan henvises til SKM 2010.490BR, hvor rettens præmisser beskrives således:
Momslovens § 39, stk. 1 og 3, åbner mulighed for delvis fradragsret ved opførelse/ombygning af bygninger, der både omfatter den momsregistrerede virksomhed og andet. Der kan herefter ske fradrag med den del, der vedrører den momsregistrerede virksomheds lokaler.
Det følger imidlertid af momslovens § 39 stk. 2, at der til ”virksomhedens lokaler” ikke kan medregnes lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver, uanset lokalerne tillige anvendes erhvervsmæssigt. Som nævnt i Landsskatterettens kendelse er det således et krav ifølge momsloven, at lokalerne ”udelukkende” anvendes om driftslokaler.
Efter retspraksis fortolkes bestemmelsen udvidende, således at der også lægges vægt på, om lokalerne er egnede til at anvendes som beboelse. Risikoen for omgåelse vil ellers være for nærliggende og indlysende.
Du henviser i indsigelsen til TfS1999.107LSR, for at vise, hvor tæt en tilknytning der skal være til beboelsen, for at momslovens § 39 stk. 2 kommer i anvendelse.
Det er SKATs opfattelse, at tilknytningen har en betydning, men at tilknytningen også kan være til stede, uanset om der er tale om en selvstændig bygning, hvilket fremgår af SKM2010.490BR.
SKAT tillægger det en mindre betydning, at familien har alle nødvendige beboelsesrum i bygning 1 (privatboligen). Det tillægges større betydning, at de opførte bygninger ikke er nødvendige for virksomhedens nuværende drift, samt at der ikke er dokumenteret andre tiltag end hensigten med åbning af gårdbutik og afholdelse af julemarked i lokalerne.
Du har anført, at gulvbelægningen er valgt for at imødekomme kunder med beskidt fodtøj, samt at køkkenet er lille i forhold til et byggeri til beboelse.
Det er SKATs opfattelse, at køkkenet fremstår som et fuldt funktionsdygtigt køkken indeholdende opvaskemaskine, komfur og køle-fryseskab samt en barnestol af mærket TripTrap. Gulvbelægningen fremstår som en integreret del af en moderne bolig og den er i øvrigt identisk med belægningen på terrassen. Ingen af disse forhold gør lokalerne uegnet til beboelse.
Du har henvist til SKM2002.374LSR i din indsigelse. I denne afgørelse drev klageren oversættelsesvirksomhed og blev anset for berettiget til forholdsmæssigt, at fradrage moms af udgifter til opførelse af ejendom, der delvis tjente som virksomhedens erhvervslokaler.
Kontorlokalet blev anvendt 100 % erhvervsmæssigt, og var det eneste sted, hvorfra klagerens virksomhed blev drevet. Det fremgår også af denne afgørelse, at der ikke anerkendes noget fradrag for arkiv samt depotrum, idet de var anset som værende en integreret del af den private bolig.
Afgørelsen er derfor ikke sammenlignelig idet din virksomhedsaktivitet, primært foregår ude på marken, samt at virksomheden er en bivirksomhed, som drives ved siden af dit fuldtidsjobs. Aktiviteten og omfanget er derfor begrænset i forhold til dette.
Du beder SKAT bekræfte, at:
| • | der ikke var noget klædeskab der indeholdt alm. beklædning til privat benyttelse |
| • | der ikke på badeværelset var tandbørster eller lignende |
| • | køleskabet ikke indeholdt madvarer |
SKAT kan ikke bekræfte disse forhold, da der ikke blev åbnet skabe i badeværelset og det samme er gældende med hensyn til køleskabet. SKAT åbnede et køkkenskab, et skab ved trappen og et skab i lokale 2 i stueplan med tilladelse fra dig.
Din indsigelse har ikke givet anledning til ændringer i den foreslåede moms- og indkomstforhøjelse, hvorfor ansættelsen fastholdes.
...
Momsansættelsen 2013 ændres med:
Fratrukket 90 % af momsen vedr. opførselsudgifter – kompleks 5 Ikke godkendt købsmoms - 25 % af 1.431.840 357.960 |
...
Momsansættelsen 2014 ændres med:
Fratrukket 90 % af momsen vedr. opførselsudgifter – kompleks 5 Ikke godkendt købsmoms - 25 % af 25.849 6.462 Fratrukket 50 % af momsen vedr. opførselsudgifter – kompleks 7 Ikke godkendt købsmoms - 25 % af 70.666 17.666 |
I alt 24.128 |
...”.
SKAT har i en udtalelse til den indgivne klage den 18. januar 2017 bemærket følgende:
”...
| • | Virksomheden drives som bivirksomhed. |
| • | Virksomheden har alle årene angivet negativ moms og selvangivet underskud. |
| • | Virksomheden drives som I/S, begge ægtefæller er interessenter. |
| • | Begge ægtefællers hovedindkomst er A-indkomst, som kan rumme bivirksomhedens underskud. |
| • | Virksomhedens aktivitet med juletræsproduktion, foregår primært i ”marken”. |
| • | Det skal bemærkes at den indsendte aktivitetsplan over markarbejde er uden betydning, idet markarbejdet ikke påvirker lokalerne erhvervsmæssige anvendelse. |
| • | Der har ikke være lønansatte i virksomheden i kontrolårene. |
| • | Det er SKATs opfattelse, at der ikke er dokumenteret endsige sandsynliggjort en erhvervsmæssig anvendelse, som berettiger til skattemæssige afskrivninger på bygning 5, 3 og 7. |
| • | At der er sket salg af juletræer fra udenoms arealet (bygning 7), berettiger ikke til afskrivning på bygning 5 og bygning 3, da arealet er en accessorisk bygning. |
| • | Planerne for lokalernes fremtidige anvendelse er ikke relevant i forhold til vurderingen af, om lokalerne er anvendt til afskrivningsberettigede formål i kontrolårene. |
| • | At privatboligen har den nødvendige plads og de nødvendige faciliteter for familien, er uden betydning ved vurdering af afskrivningsgrundlaget og momsfradraget for bygning 5, 3 og 7. |
...”.
Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har på vegne af virksomheden nedlagt påstand om, at virksomheden har ret til hel eller delvis fradrag for indgående moms, der kan henføres til bygningskompleks nr. 5 og nr. 7 for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014.
Virksomhedens repræsentant har til støtte herfor blandt andet anført følgende:
”...
Bygning 5
Det er vores opfattelse, at klager som udgangspunkt er berettiget til at afskrive på bygning 5 bortset fra den del af anskaffelsessummen der kan henføres til det rum der anvendes som motionsrum. Alle øvrige rum er efter vores opfattelse anvendt erhvervsmæssigt. Imidlertid er vi enig med Skat i at det skal vurderes hvorvidt nogle af lokalerne også kan antages også, at være anvendt privat således, at der kun er ret til at afskrive på en forholdsmæssig del.
Omklædning bad og toilet:
Det er vores opfattelse, at omklædning og badning i forbindelse med arbejdet må anses for en erhvervsmæssig anvendelse. Der skal i den forbindelse henvises til klagers kommentar vedr. Afgørelsen, der er vedlagt som bilag. Heraf fremgår blandt andet, at der ofte er tale om specialbeklædning som anvendes
• specialudstyr til motorsavning (sikkerhedstøj, m.v.)
• specialudstyr til manuel sprøjtning
• speciel påklædning i efterår/vintertid (waders) til generel juletræsarbejde
• mere normal påklædning i forår/sommer til generel juletræsarbejde
Dette medføre at der er behov for et separat rum til omklædning og opbevaring af arbejdstøj m.v.
For så vidt angår aktivitetsniveauet, kan oplyses at rummet har været anvendt til omklædning til arbejdstøj ca. 2 gange om ugen i 2013 og stærk stigende i de efterfølgende år hvor aktiviteten på [adresse1] øges væsentligt. I 2014 og 2013 har omklædningsfaciliteterne primært været af klageren og den nærmeste familie. Fra 2015 er der også tale om lønnede medhjælpere.
I en landbrugsvirksomhed er det almindelig at etablere omklædningsrum og baderum i driftsbygningerne for, at undgå at få det beskidte tøj m.v. ind i stuehuset. Sådanne rum afskrives sammen med den pågældende driftsbygning og anses for erhvervsmæssigt anvendte uanset om rummet udelukkende anvendes af den pågældende landmand hvis der ikke er ansat personale. Dertil kommer der i henhold til praksis vil være fradrag for almindelige personaleudgifter m.v. uanset om der er tale om frivillige der arbejder ulønnet. På tilsvarende vis skal det ikke tillægges betydning om det er ulønnet personale eller lønnet personale der anvender omklædnings faciliteterne. Det afgørende er at omklædningsrummet m.v. anvendes i forbindelse med udførslen af arbejde der er med til at sikre og erhverve virksomhedens indkomst. Det er således ikke afgørende, hvorvidt der i de pågældende år har været egentlig e lønnede medarbejdere.
Der er efter vores opfattelse ikke grundlag for, at antage at der sker privat omklædning m.v. i rummet. Da der ikke opbevares privat beklædning må det lægges til grund at der ikke sker privat omklædning der. I imidlertid finder vi at det dermed også må anses for sandsynliggjort at privat bad i forbindelse med motionsrummet fortages i stuehuset hvor den private beklædning opbevares.
Bygningen ligger endvidere så langt fra stuehuset, at der heller ikke kan være grundlag for at antage at badet eller toilettet i øvrigt anvendes privat.
Imidlertid kan vi ikke udelukke at toilet og bad i enkelte tilfælde er anvendt i forbindelse med motionsrummet.
Til brug for Landsskatterettens vurdering skal endvidere henvises til nedenstående afgørelse:
Østre Landsrets dom af 23. november 2007, j.nr. B-3974-05:
...
Tilbygning erhvervsmæssig, ikke privatbolig, ingen ejendomsavancebeskatning
En gårdejer havde i forbindelse med decemberstormen i 1999 genopført en del af en driftsbygning i form af et anneks med kontor, badeværelse, fyrrum, vaskerum og et mindre arkivrum. Imidlertid blev den nye driftsbygning sammenbygget med stuehuset på gården, og henset til kvaliteten af det nye byggeri sammenholdt med den omstændighed, at den nye bygning var sammenbygget med stuehuset, fandt skattemyndighederne, at der var tale om en udvidelse af sagsøgerens privatbolig. Forsikringssummen vedrørende den gamle driftsbygning var således efter skattemyndighedernes opfattelse anvendt til genopførelse af en privat bolig, hvilket udløste beskatning efter både afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven. Landsretten fandt - efter en besigtigelse af ejendommen - at den nyopførte bygning ikke udgjorde en integreret del af sagsøgerens private bolig, hvorfor lokalerne derfor fandtes at tjene til drifts- og erhvervsmæssige formål. Landsretten fandt derfor ikke grundlag for at statuere beskatning i medfør af afskrivningslovens § 24, stk. 5, og ejendomsavancebeskatningslovens § 10, stk. 9.
Det er vores opfattelse, at omklædningsrummet må anses for 100 % erhvervsmæssigt anvendt medens toilet og bad evt. kan anses for blandet anvendt f.eks. 25 % privat anvendt (anvendt i forbindelse med benyttelse af motionsrummet).
Konferencerum/gårdbutik/kaffestue og køkken.
Bygningens store lokale er på ca. 50 kvm og er blandt andet indrettet med henblik på at kunne anvendes til gårdbutik og/eller julestue i november december mdr. Rummet anvendes pt. primært til pauser og møder/konferencer samt forberedelse af arbejdet herunder blandt andet udstilling nov. og dec. Der henvises til klagers redegørelse.
...
Skat argumenter omhandler alle intensiteten i den nuværende anvendelse af lokalet. Imidlertid stilles der i praksis ikke krav om en intensiv erhvervsmæssig anvendelse af de enkelte lokaler. Det er tilstrækkeligt, at der er en anvendelse og at denne anvendelse er erhvervsmæssigt. Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af 16. april 2002 journal nr. 2-7-1803-0743.
Resumé:
”Landsskatteretten bemærkede, at der efter gældende praksis kun stilles beskedne krav til den erhvervsmæssige anvendelse af en driftsbygning inden for landbrugserhvervet, før denne kan godkendes som afskrivningsberettiget. Der kunne derfor afskrives i videre omfang end antaget af de lokale skattemyndigheder. En del af en bygning blev dog anvendt til opbevaring af træ til privatopvarmning. Der kunne ikke afskrives på denne del af den pågældende bygning.”
Skat er tilsyneladende af den opfattelse at bygningen først kan anses for afskrivningsberettiget på det tidspunkt hvor bygningen fuldt ud anvendes til alle de formål bygningen planlægges anvendt til. Dette er vi ikke enige i. Den planlagte anvendelse er egentlig underordnet. Det afgørende er den faktiske anvendelse. Da lokalet er anvendt erhvervsmæssig i 2014 er der ret til at afskrive herpå i 2014.
Kontor og forrum/arkiv på 1.sal
Kontorlokalet er indrettet som et almindelig kontor med skrivebord, reoler med ringbind samt div. printere. Lokalet anvendes til kontor dvs. til alm. administration for virksomheden, regnskabsarbejde, arbejde med certificering, EU-ansøgninger, markplaner, gødningsplaner m.v., salgsarbejde, bestyrelsesarbejde for skovdyrkerne samt [virksomhed6] (salgsselskab af juletræer).
Samlet set er det således vores opfattelse at bygning 5, bortset fra motionsrummet, skal anses for anvendt erhvervsmæssig og dermed er afskrivnings berettiget. Evt. kan f.eks. bade og toilet anses for delvist anvendt privat.
Da belægningen (bygning 7) tjener såvel bygning 5 som stuehuset finder vi fortsat at belægningen skal anses for 50 % erhvervsmæssig.
Såfremt Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten måtte ønske det er I velkomne til at besigtige ejendommen.
...
ML § 39 omhandler opgørelse af delvis fradragsret for moms ved opførelse, ombygning, reparation og vedligeholdelse af bygninger, hvor der er lokaler der udelukkende er anvendt til momspligtig aktivitet og lokaler der udelukkende er anvendt til ikke-momspligtig aktivitet. Købsmomsen fradrages efter et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger.
Når de opførte m.v. bygninger indeholder blandet anvendte lokaler, dvs. at der er både momspligtig og ikke-momspligtig aktivitet i det enkelte lokale, kan den delvise fradragsret for moms vedrørende disse aktiviteter, ikke beregnes efter ML § 39. Skønnet skal i stedet udøves efter principperne i ML § 38, stk. 1 og 2.
Der er altså forskel på den momsmæssige behandling af bygninger med blandede lokaler og bygninger med blandet anvendte lokaler.
Skat har i deres begrundelse udelukkende behandlet momsspørgsmålet efter ML § 39. Såfremt Skat finder at de lokaler vor kunde har anset for 100 % erhvervsmæssige anvendte, også er anvendte til private formål må det korrekte i den givne situation være at behandle spørgsmålet om momsen på byggeudgifterne både efter ML § 39 og ML § 38. Ved opførelse af en bygning, der både indeholder blandede lokaler og blandet anvendte lokaler, skal fradragsretten for moms nemlig opgøres på følgende måde:
•ML § 39 anvendes på de blandede lokaler
•ML § 38 anvendes på de blandet anvendte lokaler.
Ved momsangivelsen blev det lagt til grund at motionsrummet er 100 % privat og de resterende rum er 100 % erhvervsmæssig. Skat har i forslaget udelukkende behandlet spørgsmålet efter ML § 39 og forslår under henvisning til ML § 39 stk. 2 samt SKM2010.490.BR at der ikke godkendes fradrag for nogen del af købemomsen.
Dette begrundes med at bygningen er placeret i tilknytningen til privatboligen, og fremtræder som en del af privatboligen, både i adgangsforhold, materialevalg og indretning samt, at alle lokalerne, helt eller delvist også er anvendt til private formål.
Der er i Skats beskrivelse af reglerne angivet en række eksempler på lokaler der er blevet anses for at indgå som en del af selve boligen og som der derfor ikke er momsfradrag for. Der er dog ikke henvisning til hvilke afgørelser dette fremgår af ligesom det heller ikke fremgår om der er tale om selvstændige bygninger eller om lokaler der er inde i samme bygning som beboelsen. Skat har ikke angivet et eneste eksempel på lokaler der anses for erhvervsmæssige.
Jeg skal derfor gøre opmærksom på følgende afgørelser.
SKM2002.374.LSR
| • | Kontor der er integreret i beboelsen - godkendt 100 % momsfradrag |
| • | Udhus/anneks, brændeskur og carport |
Regionen har som begrundelse herfor anført, at udhuset/annekset er placeret tæt ved beboelsesejendommen, at det ved besigtigelsen udefra fremtrådte som et almindeligt rum, der umiddelbart kunne anvendes som udenoms rum til den private bolig. Ved udtalelse af 27. november 2000 har regionen yderligere anført, at det ikke virker sandsynligt, at udhuset er anvendt til lagerplads, idet virksomhedens omsætning vedrørende varesalg alene udgør 1 % af den totale omsætning, og at den overvejende del heraf sker på leveringsbetingelser, hvor varen bliver leveret direkte til kunden fra leverandøren. Endvidere har regionen anført, at det følger af momslovens § 39, stk. 2, 2. pkt., at virksomhedens lokaler ikke skal forstås som lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 2. Således er der ikke fradragsret for købsmoms vedrørende opførelse af lokaler, der kan anses for at indgå som en del af selve boligen, herunder sædvanlige udenomsrum til beboelsen. Vedrørende udgifter til reparation af udhus ved den tidligere ejendom i Y finder Landsskatteretten, at udhuset efter det oplyste udelukkende kan anses for at være anvendt af virksomheden. Klageren anses herefter for berettiget til fradrag for momsen af udgifter til reparation af udhuset efter momslovens § 37, stk. 1.
SKM2008.671.LSR Kontor på 21 kvm i nybygget stuehus godkendes 100 % momsfradrag.
Skat har som den eneste afgørelse Skat henviser til er SKM2010.490.BR. Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren havde fradragsret for moms af ombygningsudgifter afholdt i forbindelse med, at sagsøgeren på sin firelængede gård, der delvis var benyttet til erhverv og delvis var benyttet til beboelse for sagsøgeren og dennes familie, i den ene længe havde indrettet et svømmebassin med tilhørende spa-pool, sauna, badeværelse samt omklædningsfaciliteter.
Bygning 5 på vores kundes ejendom kan ikke sammenlignes med en swimmingpool. Derudover skal bemærkes, at der i den pågældende sag ikke var tale om at der på en ejendom der i forvejen havde en privat swimmingpool, blev bygget endnu en swimmingpool til medarbejderne m.v.
Der er på vores kundes ejendom et ny renoveret stuehus på 160 kvm med 2 toiletter og 1 stort badeværelse. Der er endvidere et stort forældresoveværelse og et stort børneværelse. Familien består af skatteyder, dennes ægtefælle samt et barn. I stueplan er endvidere et stort køkkenalrum og en stor stue.
Det må derfor lægges til grund, at familiens boligbehov er dækket af de lokaler der er i stuehuset.
Bygning nr. 5 indeholder ikke, ud over motionsrummet, lokaler der kan anses for at dække et privat behov. Det private behov for såvel køkken som bad dækkes i stuehuset og det må også ved besigtigelsen være konstateret, at bygning 5 ikke anvendes til beboelse.
Udover ”swimmingpool afgørelsen” har Skat formentlig også lagt vægt på at der i Den juridiske vejledning er anført følgende.
” Ad a) Badeværelse, bryggers samt garage/værksted, der er opført i tilknytning til et stuehus er en del af beboelsen
Der er ikke fradragsret for moms af byggeomkostninger ved nybygning af badeværelse, bryggers og garage/værksted, der er opført i tilknytning til et stuehus. Baggrunden er, at bryggers og badeværelse også anvendes som bolig for virksomhedens indehaver. Garage/værksted er også egnet til at indgå som en integreret del af den private bolig, når der ikke er anden garage til familiens privatbil. Se TfS1999, 107LSR.”
De i sagen omhandlede bygninger var opført i tilknytning til nybygget stuehus. I stuehuset var der et lille toilet uden bad. I tilbygningen var der af badeværelse, bryggers og garage/værksted. Der var direkte adgang fra stuehuset til tilbygningen. Bag køkkenet lå bryggerset, hvorfra der var adgang til garagen/værksted og badeværelset. Garagen var en dobbeltgarage med 2 udkørsler bort fra gårdspladsen.
Landsskatterettens præmisser:
”Landsskatteretten fandt, at bryggerset og badeværelset tillige var anvendt som bolig for virksomhedens indehaver, hvilket heller ikke ansås for anfægtet af klageren, hvorfor der ikke var fradragsret for købsmomsen vedrørende disse lokaler, jf. momslovens § 39, stk. 2.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt endvidere efter en konkret vurdering, herunder af de fremlagte fotos, at garagen/værkstedet tillige måtte anses egnet til at indgå som en integreret del af klageren og dennes ægtefælles private bolig, hvorfor der heller ikke kunne indrømmes fradragsret for købsmomsen vedrørende dette lokale, jf. momslovens § 39, stk. 2. Der var herved bl.a. henset til garagens placering i forhold til den resterende bolig, herunder at der alene var bagudgang fra boligen via garagen, at der ikke var anden garage til familiens privatbil, at lokalet efter udstyr og indretning ikke fremtrådte som et lokale, der udelukkende skulle anvendes erhvervsmæssigt, idet det bemærkedes, at lokalet som det fremstod i fremsendte fotos foruden at blive anvendt til maskinrum m.v. tillige kunne anvendes til opbevaring af private indbogenstande.
Et retsmedlem fandt, at der kunne godkendes fradrag for 50 % af byggemoms for garage/værksted, idet denne bygning også anvendtes erhvervsmæssigt.
Der blev truffet afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse blev stadfæstet.”
Den pågældende sag drejer sig således om en helt anden situation, hvor de pågældende lokaler må anses for at have været fuld integrerede i anvendelsen af beboelsen. Det drejede sig om ejendommens eneste badeværelse, bagudgang samt privatgarage. Afgørelsen er imidlertid interessant idet det af den ses hvor tæt en tilknytning der skal være til beboelsen for at fradrag kan nægtes med henvisning til ML § 39 stk. 2.
Endvidere er det også værd at bemærke SKM2002.374.LSR hvor der indrømmes 100 % fradrag vedr. et kontor uanset at dette var integreret i en beboelsesejendom og uanset der udelukkende via dette kontor var udgang til den formentlig privat anvendte altan. Kontoret var af samme standard som den øvrige del af boligen og på ingen måde adskilt herfra, idet væggene kun var muret op i 1/3 højde ligesom åbningen ikke var forsynet med dør eller lignende og fremtræder som en integreret del af boligen.
Det er således vores opfattelse at Skats forslag til afgørelse er betydelig strammere end den praksis der er for fortolkning af ML § 39 stk. 2.
Nærværende bygning er ikke en del af beboelsesejendommen men er en helt særskilt bygning.
Bygge form – indretning og materialevalg underbygger også at der er tale om en bygning til beboelse. Blandt andet viser valget af gulv/belægningen i stueetagen at der er tale om en bygning hvor kunderne skal kunne komme ind i deres beskidte fodtøj efter jagten på det perfekte juletræ. Ligeledes er der tale om et lille køkken som kan betjene gårdbutikken og ikke et køkken alrum som man ville have valgt hvis der var tale om et byggeri til beboelse.
Uanset at aktiviteten i bygningen har været beskeden er det vores opfattelse at det må lægges til
grund at
| • | bygningen ikke anvendes som bolig |
| • | er opført med henblik på gårdbutik, omklædning og erhvervsmæssige aktiviteter i øvrigt |
| • | er anvendt erhvervsmæssig (administration, kontor, omklædning, salgsmøder og andet salgsforberedende arbejde i øvrigt (skilte m.v.,)) |
Skulle Landsskatteretten finde, at der må formodes at have været en væsentlig privat anvendelse af nogle af lokalerne i bygningen må der evt. foretages en skønsmæssig fordeling jf. ML § 38.
...”.
Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har virksomhedens repræsentant den 5. januar 2022 sendt et supplerende indlæg, hvoraf følgende blandt andet fremgår:
”...
Ad. Billedmateriale - Afklaring af, hvilket billedmateriale, der kan anvendes - billedmateriale fra
kontrolbesøg den 31. marts 2016
Der er anmodet om aktindsigt i nærværende klagesag. I denne forbindelse er der bl.a. fremsendt billedmateriale fra Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen har tidligere gennemført to kontrolbesøg hos klageren henholdsvis den 16. november 2015 og den 31. marts 2016. Det første kontrolbesøg opfyldte ikke reglerne i retssikkerhedsloven, idet kontrolbesøget ikke var varslet rettidigt, klager ikke havde mulighed for at lade sig repræsentere eller lade sig bistå af andre under kontrolbesøget m.m.
Skatteankestyrelsen traf på det grundlag afgørelse om, at der i sagen skulle ses bort fra billederne fra kontrolbesøget på ejendommen den 16. november 2015.
Ved genbesøget på ejendommen den 31. marts 2016, jf. referat fra mødet torsdag den 31. marts kl. 14, blev der ifølge referatet taget følgende fotografier:
| • | 2 fotografier af lokale 2 i stueplan |
| • | 1 fotografi af badeværelse |
| • | 3 fotografier af køkken |
| • | 2 fotografier af lokale 1 på 1. sal |
| • | 1 foto af lokale 2 på 1. sal |
| • | 2 fotografier af opholdsareal ved trappeopgang |
| • | 2 fotografier af terrasseareal |
| • | 3 fotografier af udhus |
Ifølge referatet er der tale om 16 billeder.
I det fremsendte materiale ved aktindsigt af 2. november 2021 er der medtaget 23 billeder
...
Billedmaterialet billede 19 til og med billede 23 bør ikke indgå i Skatteankestyrelsens materiale, da
disse billeder ikke er nævnt i mødereferatet af 31. marts 2016.
Disse er alle billeder fra første kontrolbesøg den 16. november 2015, som der skal ses bort fra.
...
Ad. Beskrivelse af, hvad begrebet dørsalg dækker over
Dørsalg dækker over den situation, hvor der opstilles skilte ved vejen, og kunderne kan holde ind for
at købe et juletræ direkte ved producenten.
Ad. Hvilke initiativer klager har foretaget sig i forhold til dørsalg, herunder annoncering i lokalavis
m.m.
Der har været skilte stillet op ved vejen i hele perioden for juletræskøb, dvs. ultimo november og
frem til jul. Der er ved juletræssalg som dørsalg direkte ved producenten kutyme for, at kunderne
vender tilbage år efter år.
...
Ad. Beskrivelse af indikationerne om, at overetagen har været anvendt til teenagehybel, ikke var
til stede på tidspunktet, som klagen vedrører
Klagernes søn er født i 2002. Drengen er således 10 år i det første år, der er til prøvelse i nærværende sag. År til prøvelse i nærværende sag er indkomstårene 2012 -2014.
Alene henset til sønnens alder på daværende tidspunkt bør det stå klart, at der er tale om en mindreårig dreng, der ikke gør brug af virksomhedens driftsbygning, som liger adskilt fra beboelsen.
En dreng på 10 år har stadig behov for nærvær med sine forældre aften og nat.
Det er forholdene i de indkomstår, der er til prøvelse, der således skal lægges til grund for afgørelsen.
Ad. Dokumentation for salgsmøder afholdt på klagers ejendom i perioden 2012 – 2014
Der er tale om udgifterne afholdt af virksomheden som driftsomkostning, dog fremgår det af revisionslisten for indkomståret 2014, at der også er afholdt udgifter medtaget som repræsentationsudgift og derfor er selvstændigt opgjort i regnskabet, jf. nedenfor.
4840 00 Repræsentation
møde vedr. juletræssalg 15.03.14 02 0012 -1.990,45
Saldo -1.990,45
...
Ad. Oplysninger som kan støtte anbringendet om, at bygning 7 (terrassearealet) blev anvendt til
juletræssalg
Der er tale om dørsalg, hvor kunderne selv kan skove juletræet efter anvisning eller købe et af
allerede skovede juletræer. Sidstnævnte juletræer var opstillet på den del af arealet benævnt
bygning 7, som er anvendt erhvervsmæssigt.
På billedet, som i vedhæftede bilag er benævnt billede 15, ses de juletræsholdere, som blev anvendt på terrassearealet - ideen va at lave en "lille skov" af træer på terrassearealet som et alternativ til, at træerne på daværende tidspunkt ikke var store nok til fæld selv.
Det forhold, at der er gode hyggelige omgivelser ved juletræssalget bevirker, at kunderne kommer
igen år efter år. Det er således afgørende, at juletræerne præsenteres på en indbydende måde, som
giver kunderne lyst til at vende tilbage.
...”.
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 7. februar 2022 tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling om ændring af SKATs afgørelse.
Skattestyrelsen indstiller dog, at skønnet efter § 38, stk. 2, opgøres til 10 % af udgifterne til kontoret og 5 % af udgifterne til bygningskompleks nr. 7 – terrassen. For øvrige udgifter til opførsel af bygningskompleks nr. 5 og nr. 7 fastholder Skattestyrelsen, at virksomheden ikke har ret til momsfradrag i 2013 – 2014. Som begrundelse herfor anfører Skattestyrelsen blandt andet følgende:
”...
Fradrag for bygning 5
Bygning 5 er bl.a. indrettet med badeværelse, opholdsstue, kontor, almindeligt køkken og udgør i 174 m2. Bygningen fremstår som en privat bolig, og indeholder ikke særlige indretninger, installationer m.v. Bygningen 5 er påbegyndt opført i 2013 og må anses for ibrugtaget i 2014.
Kontoret på 1. sal, som er 20 m2, er indrettet med skrivebord, reoler, almindelige printer m.v., som er almindelige forekommende i en privat bolig. Kontoret anvendes ifølge klager til administration af den momspligtige virksomhed, juletræsproduktion.
Både klager og dennes ægtefælles er fuldtidsansat samt har et hjemmeboende barn (årgang 2002). Klager har alene begrænsede indtægter ud over skovindtægter og løn, jf. klagers regnskab. Videre har klager oplyst, at de bruger 6-10 timer pr. uge pr. ægtefælle til markarbejde i forbindelse med produktionen af juletræer, jf. klagen.
Klagers anvendelse af kontoret, herunder til momspligtige aktiviteter, må derfor anses for at være meget begrænset. Skattestyrelsen bemærker videre, at klager også anvender ekstern hjælp i forbindelse med regnskab m.v., jf. regnskabet og oplysningerne.
For udgifter i forbindelse med fast ejendom deriblandt nybygning findes i momslovens forskellige regler til fastsættelse af fradragsretten, herunder eventuelle efterfølgende reguleringer af denne.
Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsen og klage i, at § 39 ikke finder anvendelse i nærværende sag, da der er tale om blandet anvendte lokaler, og ikke blandede lokaler, som forudsat i § 39. Derimod finder §§ 37-38 og §§ 42-44 anvendelse.
Efter § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1., kan virksomheder registreret efter §§ 47, ved opgørelsen af momsstilsvaret som indgående afgift, fradrage moms efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.
Det følger af dermed af § 37, at der ikke er fradragsret for køb af varer og ydelser, som benyttes til virksomheden uvedkommende formål, herunder køb af varer og ydelser der anvendes privat.
Efter § 42, stk. 1 nr. 2 kan virksomheder uanset evt. momspligtig anvendelse ikke fradrage moms af indkøb m.v., som vedrører anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver.
Efter § 43 skal der for investeringsgoder ske regulering af den fradragsberettigede moms, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet. Efter § 43, stk. 2, nr. 2 betragtes fast ejendom, herunder til- og ombygning som investeringsgode. Der er ingen beløbsgrænse.
Regulering af fradragsretten skal foretage når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre eller højere fradrag.
For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, efter ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er taget i brug. Se § 44.
Såfremt varer og ydelser benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til formål der er virksomheden uvedkommende, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed. Det fremgår af § 38, stk. 2.
En bygning eller værelse, der gennem møblering, udstyr og adgangsforhold m.v. er indrettet til f.eks. værksted, laboratorium eller tegnestue, vil normalt blive anset for at have skiftet karakter og derfor ikke høre til boligens almindelige opholdsrum. Et værelse har derimod ikke skiftet karakter og blevet uanvendelig som kontor, opholdsrum m.v., alene fordi det er indrettet til kontor. Der henvises til Højesterets dom af 4. november 2003, offentliggjort i SKM2003.488.HR.
Skattestyrelsen fastholder at klagers bygning 5, herunder kontoret, ikke er så specielt indrettet, at det udelukker privat brug. Der er lagt vægt på, bygningen herunder kontorets indrettet, jf. beskrivelsen i afgørelsen og i indstillingen. Videre har klager fortsat ikke dokumenteret, at bygningens indretning dels udelukker privat anvendelse og dels anvendes til momspligtige aktiviteter i det omfang klager påstår. Der henvises til den begrænsede aktivitet, at der ikke er ansatte, og at indretningen ikke
fremstår som særlig eller er afskåret fra privat anvendelse.
Skattestyrelsen indstiller derfor i lighed med Skatteankestyrelsen, at klager indrømmet fradrag for udgifter til opførsel af kontoret efter et skøn, jf. § 38, stk. 2, jf. dog også §§ 43-44.
Skattestyrelsen indstiller dog også, at fradraget opgøres til 10 %, af de udgifter, der kan allokeres til opførsel af kontoret, henset til den begrænsede anvendelse af kontoret. Skattestyrelsen henviser til at kontoret udgør 20 m2 af det samlede areal på 174 m2 og alene anvendes begrænset til momspligtige aktiviteter, jf. det beskrevne.
Bygningsdel 7 - terrasse
Skattestyrelsen finder efter en konkret vurdering, at klager kan indrømmes et skønsmæssigt momsfradrag for udgifterne forbundet med etabling af bygningsbestanddel 7, en terrasse mellem bygning 5 og klagers private bolig. Skattestyrelsen bemærker dog, at klagers anvendelse af bygningsdelen til momspligtige aktiviteter må anses for begrænset, hvorfor klagers egen opgørelse, jf. regnskabet, heller ikke kan lægges til grund. Her havde klager taget 50 % fradrag, uanset at arealet alene anvendes til momspligtige formål ca. en måned årligt, og hovedsageligt må tjene som privat terrasse og adgangsareal til klagers private bolig, jf. indretning, materialevalg, udseende og tegninger.
Efter Skattestyrelsens opfattelse bør klager alene indrømmes et fradrag på 5 % henset til, at klager alene anvender arealet til momspligtige aktiviteter 1 måned årligt, og at arealet samtidigt anvendes privat hele året.
...”.
Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsens indstilling, bilagt Skattestyrelsens bemærkninger, blev ved brev af 7. februar 2022 sendt til udtalelse hos virksomhedens repræsentant. Ved brev af 19. februar 2022 har repræsentanten bemærket blandt andet følgende:
”...
Det skal for god ordens skyld oplyses, at det fremsendte ikke giver anledning til yderligere bemærkninger fra vores side.
Det skal ligeledes oplyses, at vi frafalder vores ønske om retsmøde i klagesagen”.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med samlet 382.089 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014, idet SKAT ikke har godkendt virksomhedens fradrag for indgående moms, der kan henføres til bygningskompleks nr. 5 og nr. 7.
Landsskatteretten lægger til grund, at virksomheden er en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3.
Der skal således tages stilling til, om virksomheden har ret til fradrag for moms vedrørende bygningskompleks nr. 5 og nr. 7, der ifølge virksomhedens repræsentant anvendes til både privat og erhvervsmæssig brug.
Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:
”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer i udlandet, jf. dog stk. 6.”
Momslovens § 38, stk. 2, har følgende ordlyd:
”For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.”
Af momslovens § 39 følger:
”Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.
Stk. 2.Til virksomhedens lokaler efter stk. 1 medregnes ikke
| 1) | lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv, |
| 2) | lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.” |
Af momslovens § 42, stk. 1, nr. 2, fremgår følgende:
”Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører
...
2) anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale
(...)”.
EU-Domstolen har blandt andet i sag C-268/83 (Rompelman) udtalt, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte. Dette fremgår af dommens præmis 24.
Byretten har i dom af 8. juli 2010, gengivet i SKM2010.490.BR, udtalt, at det følger af momslovens § 39, stk. 2, at der til ”virksomhedens lokaler” ikke kan medregnes lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver, uanset om lokalerne tillige anvendes erhvervsmæssigt. Det er således et krav ifølge momsloven, at lokalerne ”udelukkende” anvendes som driftslokale. Videre udtalte retten, at efter retspraksis fortolkes bestemmelsen udvidende, således at der også lægges vægt på, om lokalerne er egnede til at anvende som beboelse. Risikoen for omgåelse ville ellers være for nærliggende og indlysende.
Landsskatteretten bemærker, at momslovens § 39 omhandler opgørelse af den delvise momsfradragsret ved opførelse af bygninger med blandede anvendte lokaler. Førend momslovens § 39 kan finde anvendelse, må der således være tale om en bygning indeholdende flere lokaler, hvoraf nogle lokaler anvendes til virksomhedens momspligtige aktiviteter, medens andre lokaler anvendes til virksomhedens momsfritagne aktiviteter eller til aktiviteter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde.
Det omhandlede bygningskompleks nr. 5 indeholder en gang, badeværelse, køkken, lokale 1, lokale 2, opholdsrum, motionsrum og kontor. Ved SKATs kontrolbesøg var lokale 1 indrettet med to spiseborde med seks spisestuestole til hvert bord, projektor og projektorscreen, og der var musikanlæg med surroundsound højtaleranlæg.
Lokale 2 var indrettet med fire bøjlestativer med arbejdstøj, to tørrestativer, hvor der var ophængt tøj, handsker og grensakse. Bøjlestativerne havde påmonteret hjul. Der var opstillet et skab, som også rummede arbejdstøj.
Køkkenet var et fuldt funktionsdygtigt køkken med stort køle- og fryseskab, opvaskemaskine, ovne og kogeplader samt Triptrap-børnestol, og der var privat porcelæn, vinglas m.v. og spiritus i et af køkkenskabene.
Kontoret var indrettet med skrivebord, reoler med ringbind og diverse printere, mens opholdsrummet var indrettet med kurvemøbler og et skab til opbevaring af ringbind. Endvidere var der et motionsrum, der var indrettet til privat brug med to senge og diverse motionsmaskiner. I motionslokalet var der ophængt et tv.
På baggrund af det oplyste om bygningskompleks nr. 5 finder Landsskatteretten det ikke godtgjort, at bygningens lokaler udelukkende anvendes til brug for den momspligtige virksomhed. Der er herved henset til bygningens beliggenhed, som er tæt på indehaverens private bolig, ligesom der er henset til bygningens indretning og materialevalg m.v., hvorefter bygningen fremstår som egnet til privat anvendelse.
Det forhold, at virksomheden har til hensigt at anvende bygningens lokaler (lokale 1 og lokale 2) til f.eks. frokostrum, medarbejdermøder og til opbevaring af arbejdstøj for eventuelt ansatte, og køkkenet påtænkes anvendt til gårdbutik/julestue kan ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes herved, at virksomheden ingen ansatte havde i den omhandlende periode. Videre bemærker Landsskatteretten, at hensigten om etablering og drift af gårdbutik/julestue ikke er understøttet ved fremlæggelse af objektive beviselementer.
Landsskatteretten finder det dog efter en konkret vurdering godtgjort, at virksomheden anvender kontoret (1. sal) som led i den momspligtige virksomhed, når der henses til kontorets indretning og det oplyste om, at kontoret anvendes til administration af virksomheden, herunder regnskabsarbejde, arbejde med certificering, EU-ansøgninger, markplaner m.v. Landsskatteretten bemærker, at indehaverens bestyrelsesarbejde og forberedelse hertil er virksomheden uvedkommende.
Landsskatteretten finder således, at kontoret (1. sal) anvendes til både momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der er virksomhedens uvedkommende.
Samlet for bygningskompleks nr. 5 finder Landsskatteretten, at virksomheden kan opnå fradrag for en del af momsen af udgifter, der kan henføres til bygningens kontor (1. sal). Fradraget opgøres skønsmæssigt, jf. momslovens § 38, stk. 2. Skattestyrelsen har skønsmæssigt opgjort virksomhedens fradrag for udgifter til opførsel af kontoret i bygningskompleks nr. 5 til 10 %. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte dette skøn, som heller ikke er anfægtet af virksomhedens repræsentant.
For så vidt angår bygningskompleks nr. 7, er det ved SKATs kontrolbesøg konstateret, at det bestod af et terrasseareal og beplantning mellem bygningskompleks nr. 5, bygningskompleks nr. 1 (indehaverens private bolig) og haven. Arealet var primært et fliseareal, og i flisearealet var der nedstøbt rør til montering af parasoller. På arealet tættest på indehaverens bolig var der opstillet havemøbler. Der var adgang til arealet fra såvel bygningskompleks nr. 5 som fra indehaverens private bolig.
Det er oplyst, at bygningskompleks nr. 7 skulle anvendes til udendørs frokostfaciliteter for medarbejdere, salg af juletræer i november og december, og at arealet skulle være med til at præsentere et professionel look af virksomheden udadtil.
Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at bygningskompleks nr. 7 udelukkende er anvendt til brug for den momspligtige virksomhed. Landsskatteretten finder imidlertid, at en del af bygningskompleks nr. 7 har været anvendt som led i den momspligtig aktivitet i forbindelse med salg af juletræer. Der er herved henset til, at virksomheden har oplyst, at der var opsat juletræer på en del af terrassearealet i de sidste weekender op til jul, og at virksomheden har haft en omsætning fra dørsalg i både 2013 (i alt 6.600 kr.) og i 2014 (10.040 kr.).
På den baggrund kan virksomheden opnå fradrag for en del af momsen af udgifter, der kan henføres til bygningskompleks nr. 7. Fradraget opgøres skønsmæssigt, jf. momslovens § 38, stk. 2. Skattestyrelsen har skønsmæssigt opgjort virksomhedens fradrag for udgifter til etablering af bygningskompleks nr. 7 til 5 %. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte dette skøn, som ikke er anfægtet af virksomhedens repræsentant.
Det er således med urette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med samlet 382.089 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.