Kendelse af 01-04-2020 - indlagt i TaxCons database den 04-07-2020

Klagen skyldes, at SKAT har genoptaget og fastholdt en foretaget forhøjelse af virksomhedens momstilsvar på i alt 454.559 kr., idet der er nægtet fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører på 140.171 kr. i perioden 1. januar 2014 til 30. september 2014, samt foretaget en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens momstilsvar for 4. kvartal 2014, 1. kvartal 2015 og 2. kvartal 2015.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1], herefter virksomheden, blev startet den 29. april 2013 og ophørte den 30. juni 2019. Virksomheden var registeret under branchekode 812100 Almindelig rengøring i bygninger. Virksomhedens indehaver var [person1].

Virksomheden havde mellem 0-4 medarbejdere i perioden fra 1. januar 2014 til 30. juni 2015.

Størstedelen af virksomhedens egne momspligtige leverancer har været til [virksomhed2] ApS, nu selskabet af 4. august 2015, cvr-nr. [...1]. Der blev den 8. august 2013 indgået en samarbejdskontrakt mellem [virksomhed2] ApS og virksomheden. Det fremgår ikke af kontrakten, hvilke opgaver virksomheden skulle foretage for [virksomhed2] ApS.

Den 27. oktober 2015 forhøjede SKAT virksomhedens skattepligtige indkomst og momstilsvar med i alt 1.251.254 kr. SKAT forhøjede virksomhedens momstilsvar med i alt 454.559 kr. og virksomhedens skattepligtige indkomst med i alt 796.695 kr.

Den 16. november 2016 genoptog SKAT sagen og gav virksomheden delvist medhold, således at den skattepligtige forhøjelse bortfaldt. SKAT fastholdt forhøjelsen af momstilsvaret på 454.559 kr.

Forløbet og begrundelsen for forhøjelse af virksomhedens momstilsvar, fremgår af SKATs afgørelse af 27. oktober 2015.

Momsangivelser

Virksomheden har for de påklagede perioder angivet følgende i ud- og indgående afgift og momstilsvar:

SKAT har fastsat virksomhedens momstilsvar for perioderne 4. kvartal 2014, 1. og 2. kvartal 2015 som følgende:

SKAT har ved opgørelsen af virksomhedens momstilsvar taget udgangspunkt i kontoudtog for kontonummer [...03], tilhørende virksomhedens indehaver. På kontoen har SKAT vurderet hvilke indsætninger og udbetalinger, der kan henføres til virksomhedens afgiftspligtige leverancer. Ud fra disse beløb har SKAT opgjort virksomhedens momstilsvar.

Den foreløbige fastsættelse i SKATs opgørelse af momstilsvaret for 1. kvartal 2015 på 14.000 kr.^, stemmer ikke overens med den foreløbige fastsættelse på 18.000 kr., som fremgår af SKATs afgørelse.

Skatteankestyrelsen har forespurgt til uoverensstemmelsen. I den forbindelse har SKAT oplyst, at en foreløbige fastsættelse i afgørelsen er en tastefejl, og den foreløbige fastsættelse rettelig er 14.000 kr.

Angivelsen for 2. kvartal 2015 skulle have været angivet senest den 1. september 2015. SKAT modtog ikke angivelsen rettidigt. De foreløbige fastsættelser er registreret, på grund af manglende rettidig angivelse af moms.

Virksomheden har efterfølgende efterangivet momsangivelserne for perioderne 4. kvartal 2014 samt 1. kvartal 2015 som følgende:

Anvendelse af underleverandører

Virksomheden har i den påklagede periode anvendt underleverandører til at udføre sine arbejdsopgaver.

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med klagesagsbehandlingen modtaget følgende fakturaer:

* Fakturaen er ikke medtaget i SKATs afgørelse. På bogføringskonto 23200 "indgående moms" er der, under henvisning til bilag 43, den 22. januar 2014 bogført en udgift på 8.675 kr. til underleverandøren [virksomhed3]. Bilag 43 knytter sig til fakturanr. 93 fra underleverandøren [virksomhed3] udstedt den 8. januar 2014.

På bogføringskonto 2900 "fremmed arbejde" er der, under henvisning til bilag 104, den 1. juni 2015 bogført en udgift til underleverandøren [virksomhed9], på 130.312,50 kr., moms heraf udgør 26.062,50 kr.

Den 25. juni 2015, er der under henvisning til bilag 105, bogført en udgift på 88.375 kr., hvoraf moms udgør 17.675 kr., til samme underleverandør.

Virksomheden har ikke fremlagt dokumentation i form af fakturaer for udgifterne, der er bogført som bilag 104 og 105.

Som dokumentation for betalingen af de fremlagte fakturaer, er der fremlagt kontoudtog for kontonummer [...03], for årene 2014 og 2015. Alle ovenstående fakturaer og bogføringer er betalt via kontonummeret.

Vedrørende de angivne underleverandører gør følgende forhold sig gældende:

[virksomhed8], cvr-nr. [...2]

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed8], blev startet den 15. august 2014 og ophørte den 18. maj 2015. [virksomhed8] var registreret under branchekode 532000 andre post- og kurertjenester. [virksomhed8] var tidligere registreret under branchekode 472100 Frugt- og grøntforretninger.

I 3. og 4. kvartal 2014 var [virksomhed8] registreret med én medarbejder.

Der er indgået en samarbejdsaftale mellem [virksomhed8] og virksomheden den 18. august 2014. Af aftalen fremgår, at [virksomhed8] forpligtede sig til at levere mandskabsudlejning og rengøring. Det fremgår endvidere, at kontaktpersonen for [virksomhed8] er [person2].

Af timesedler indsendt i forbindelse med klagesagen fremgår, at [person3], [person4], [person5], [person6], [person7], [person8], [person9], [person10] har udført arbejde for [virksomhed8].

[virksomhed5], cvr-nr. [...3]

Virksomheden [virksomhed5], herefter [virksomhed5], blev startet den 18. november 2013 og ophørte den 2. juni 2018.

[virksomhed5] hed i perioden 3. februar 2014 til 6. oktober 2014 [virksomhed5]. Efterfølgende skiftede [virksomhed5] navn til [virksomhed10].

[virksomhed5] var registreret under branchekode 812100 Almindelig rengøring i bygninger, samt bibrancher 451110 Engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser samt 463410 Engroshandel med øl, mineralvand, frugt- og grøntsagssaft.

Indehaveren i [virksomhed5] var [person11].

[virksomhed5] har ikke været registreret med nogle ansatte.

Der er indgået en samarbejdsaftale mellem [virksomhed5] og virksomheden den 10. februar 2014. I kontrakten er det navnet "[virksomhed10]s", som fremgår. [virksomhed5] forpligter sig i aftalen til at levere mandskabsudlejning og rengøringsydelser til virksomheden.

I forbindelse med klagesagen har virksomheden fremsendt timesedler for arbejde, som [virksomhed5] har udført. Det fremgår af timesedlerne, at [person12], [person13], [person14], [person15], [person16] og [person17] har udført arbejde for [virksomhed5].

[virksomhed3], cvr-nr. [...4]

[virksomhed3], herefter [virksomhed3], blev startet den 24. september 2013 og ophørte den 16. marts 2016. [virksomhed3] var registreret under branchekode 811000 Kombinerede serviceydelser. I perioden 24. september 2013 til 4. december 2013 var [virksomhed3] registreret under branchekode 532000 Andre post- og kurertjenester. [virksomhed3]s indehaver var [person18].

[virksomhed3] har ikke været registreret med nogle ansatte.

Virksomheden indgik en samarbejdsaftale med [virksomhed3] den 1. august 2013.

Af samarbejdsaftalen fremgår, at der skal leveres serviceydelser, og at disse kan variere fra almindelig rengøring til hovedrengøring, opvask og ejendomsservice. Ydelserne kan endvidere omfatte at afhjælpe administrationen med forfaldne opgaver.

Virksomheden har, i forbindelse med klagesagen, fremsendt timesedler, som viser, at der i de fakturerede uger er udført arbejde af [person19], [person20], [person21] og [person22].

[virksomhed9], cvr-nr. [...5]

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed9], herefter [virksomhed9], blev startet den 15. november 2014 og ophørte den 24. januar 2016. [virksomhed9] var registreret under branchekode 782000 Vikarbureauer samt bibranche 532000 Andre post- og kurertjenester. [virksomhed9] var i perioden 15. november til 3. marts 2015 registreret under branchekode 433410 Malerforretninger. [virksomhed9]s indehaver var [person19].

[virksomhed9] har ikke været registreret med nogle ansatte.

Der er indgået en samarbejdsaftale mellem [virksomhed9] og virksomheden den 17. april 2015. Af aftalen fremgår, at [virksomhed9] forpligtede sig til at levere mandskabsudlejning samt rengøringsydelser aftalt til en fast pris.

Af timesedlerne fra [virksomhed9] fremgår, at opgaverne er udført af tre ansatte med navnene [person23], [person24] og [person25].

[virksomhed4], cvr-nr. [...6]
Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed4], herefter [virksomhed4], blev startet den 1. december 2013 og ophørte den 10. april 2014. [virksomhed4] var registreret under branchekode 812100 Almindelig rengøring i bygninger. I perioden 1. december 2013 til 5. januar 2014 var [virksomhed4] registreret med navnet [virksomhed11]

[virksomhed4] har ikke været registreret med nogle ansatte.

Virksomheden og [virksomhed4] indgik den 2. januar 2014 en samarbejdsaftale. Af aftalen fremgår, at [virksomhed4] forpligtede sig til at levere mandskabsudlejning samt rengøringsydelser, til en aftalt pris, for hver udført opgave.

Der er ikke fremlagt timesedler fra [virksomhed4].

[virksomhed7] v/[person26], cvr-nr. [...7]

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed7] v/[person26], herefter [virksomhed7], blev startet den 5. november 2010 og ophørte den 17. december 2015. [virksomhed7] var registreret under branchekode 812100 Almindelige rengøring i bygninger.

[virksomhed7] har ikke været registreret med nogle ansatte.

Virksomheden har ikke fremlagt en samarbejdskontrakt mellem virksomheden og [virksomhed7].

I forbindelse med klagesagen har virksomheden fremsendt timesedler for [virksomhed7]s udførte arbejde. Af timesedlerne fremgår, at [person27], [person28], [person29], [person30], [person7], [person31] og [person32] har arbejdet for [virksomhed7] i ugerne 27, 28 og 29. Ugerne 27, 28 og 29 i kalenderåret 2014 faldt i juli 2014. Fakturaen, som [virksomhed7] har udstedt til virksomheden, er dateret den 6. oktober 2014.

[virksomhed6], cvr-nr. [...8]

Virksomheden [virksomhed6], herefter [virksomhed6], blev startet den 22. februar 2014 og ophørte den 11. august 2015. [virksomhed6] var registreret under branchekode 412000 Opførelse af bygninger og bibrancher 463600 Engroshandel med sukker, chokolade og sukkervarer og 811000 Kombinerede serviceydelser.

[virksomhed6]s indehaver var [person33].

[virksomhed6] har ikke været registreret med nogle ansatte.

I forbindelse med klagesagen har virksomheden fremsendt timesedler for arbejde, som [virksomhed6] har udført. Det fremgår af timesedlerne, at [person34], [person35], [person36], [person37], [person38], [person39], [person40], [person41] og [person42] har udført arbejde for [virksomhed6].

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt454.559 kr., idet SKAT har nægtet fradrag for udgifter til underleverandører i perioden 1. januar 2014 til 30. september 2014 samt opgjort virksomhedens momstilsvar for perioderne 4. kvartal 2014, 1. kvartal 2015 og 2. kvartal 2015.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

(...)

Genoptagelse - afgørelse - delvist medhold

Din advokat [virksomhed12] I/S v/[person43] har bedt om at få genoptaget SKATs afgørelse af 27. oktober 2015 vedrørende opkrævning af 1.254.254 kr. mere i moms, A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2014 - 30. juni 2015. [person43] beder om genoptagelse idet den tidligere partsrepræsentant i forbindelse med klagesag til Skatteankestyrelsen ikke får indbetalt gebyr på 400 kr. hvorfor klagen afvises. Anmodningen er modtaget rettidigt, hvorfor fristen i Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 må anses for opfyldt.

(...)

Begrundelse for at SKAT mener der er grundlag for en ændret opfattelse - delvist medhold

SKAT gav [person43] aktindsigt i det foreliggende materiale og har siden været i dialog med [person43] i forbindelse med genoptagelsessagen. Senest har SKAT modtaget samarbejdsaftaler med samtlige underleverandører. SKAT har ligeledes modtaget yderligere vedr. [virksomhed8] idet SKAT fra [person43] får tilsendt lønsedler vedrørende [virksomhed8] som [virksomhed1] har indhentet i forbindelse med due diligence.

SKAT har siden afgørelsen den 27. oktober.2015 konstateret, at der anvendes en ny leverandør, [virksomhed13], hvortil er betalt i juni 2016. Her er SKAT bekendt med at [person2] er involveret. SKAT har videre konstateret, at der er betalt til virksomheden [virksomhed14] i januar 2016, hvor SKAT mener der er stærke indicier for at [person2] reelt også står bag driften af den virksomhed. Dette er bekræftet ved forklaringer fra en anden kunde til [virksomhed14] ([virksomhed15]).

[person2] fremgår som nævnt i SKATs afgørelse af 27. oktober 2015 idet SKAT modtager samarbejdsaftale med virksomheden [virksomhed8], hvor angives en [person2] som kontaktperson, selvom han ikke står officielt registreret i CVR-registeret som ejer. Videre har [virksomhed1] modtaget fakturaer fra [virksomhed7] service som reelt har vist sig at være drevet af [person2], selvom han heller ikke her står registreret som ejer i CVR-registeret. Dette erkender [person43] også har været tilfældet og at indehaver af [virksomhed1] dermed har været klar over, at der har været de faktiske forhold.

Ovenstående sammenholdt med [person2]s involvering i flere af de påståede underleverandører giver fortsat anledning til at der efter SKATs opfattelse kan sås berettiget tvivl omkring momsfradrag vedrørende underleverandører og således at [virksomhed1]s indehaver vidste eller burde have vidst, at der var noget galt omkring anvendelse af flere leverandører hvor [person2] reelt står bag.

SKAT vurderer, at henset til at [person2] er kontaktperson og stadig agerer som sådan og reelt leverer arbejdskraft, så har [virksomhed1] fået leveret arbejdskraft eksternt fra og har nu også dokumenteret enkelte af disse personer i form af lønsedler fra [virksomhed8]. SKAT vurderer dog forsat ikke at der kan gives momsfradrag henset til "vidste eller burde vide", jf. nedenstående også nævnt i SKATs afgørelse fra den 27. oktober 2015.

EU dom, C-439/04 - Axel Kittel dommen

Når det på baggrund af objektive kriterier er fastslået, at der er foretaget levering af et gode til en afgiftspligtig, som vidste eller burde have vidst, at han ved sin erhvervelse deltog i en transaktion, der var led i momssvig, tilkommer det den nationale ret at nægte at indrømme den pågældende afgiftspligtige ret til fradrag.

Due diligence

Efter den seneste praksis fra EU-domstolen kan der stilles visse krav til at virksomhederne sikrer sig at de underleverandører de indgår aftaler med er reelle og i stand til at levere ydelsen (due diligence). Det kan f.eks. være relevant at indhente og gennemgå underleverandørens regnskaber og budgetter og undersøge og dokumentere om underleverandøren er forsvarligt forsikret i forbindelse med udførelse af arbejde for køberen og dennes kunder.

I den forbindelse henvises til EU-Domstolens afgørelse C-439/04 (Axel-Kittel dommen) præmis 51 sammenholdt med præmis 59. Heraf kan udledes en due diligence forpligtelse for aftageren af varen/ydelsen som også er en beskyttelse af aftageren/køberen for at undgå hæftelse og nægtelse af momsfradrag. I den forbindelse fremgår følgende:

EU dom, C-439/04 - Axel Kittel, EU dom, præmis 51, hvoraf fremgår:

de erhvervsdrivende, som træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af dem, for at sikre sig, at deres transaktioner ikke er led i bedrageri, uanset om der er tale om momssvig eller andre typer af svig, skal kunne stole på lovligheden af disse transaktioner uden at risikere at hæfte solidarisk for erlæggelsen af moms, som skyldes af en anden afgiftspligtig person

Ligeledes henvises til EU dom, C-18/13 - Maks Pen, præmis 48, hvoraf fremgår:

Henset til de ovenstående betragtninger skal det fjerde og det femte spørgsmål besvares med, at direktiv 2006/112, som ifølge artikel 242 navnlig kræver, at enhver afgiftspligtig person skal føre regnskaber, der er tilstrækkeligt detaljerede til at muliggøre momsens anvendelse og skattemyndighedernes kontrol hermed, skal fortolkes således, at det ikke er til hinder for, at den omhandlede medlemsstat inden for de begrænsninger, der er fastsat i direktivets artikel 273, kræver, at enhver afgiftspligtig person i denne forbindelse overholder alle nationale regnskabsregler, som er i overensstemmelse med internationale regnskabsstandarder, forudsat at de foranstaltninger, der træffes i denne henseende, ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå formålene om at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og undgå svig. I denne forbindelse er direktiv 2006/112 til hinder for en national bestemmelse, hvorefter en tjenesteydelse anses for leveret på det tidspunkt, hvor betingelserne for anerkendelse af indtægterne fra den omhandlede ydelse er opfyldt.

SKATs afgørelse fra den 27. oktober.2015 består af følgende krav:

Moms

Ikke godkendt fradrag for moms, samt opgjort tilsvar i stedet for FF'ere454.559 kr.

(...)"

SKAT har i den oprindelige afgørelse af 27. oktober 2015 anført følgende begrundelse:

"(...)

SKAT indkaldte bankkontoudtog i [finans1] med registreringsnummer [...] - kontonummer [...03]. SKAT kan konstatere, at der er følgende transaktionskategorier der kan henføres til en erhvervsmæssig reel drift:

Alt sammen poster der efter SKATs vurdering kan henføres til erhvervelse af den primære indtægt som er fra [virksomhed2] ApS, hvortil [virksomhed1] leverer og fakturerer for en leveret ydelse.

Derudover forekommer også udgifter til [virksomhed16] ApS, [virksomhed17], [virksomhed18] og [virksomhed19] som også ses hos [virksomhed2] ApS. Det tolkes at bero på en aftalemæssig fordeling af udgifterne mellem [virksomhed2] og [virksomhed1], og udgiften således må anses som erhvervsmæssig. Udgiftsbeløbene til [virksomhed16] ApS, [virksomhed17] m.fl. ses da også bogført som varekøb på konto 1310 i det modtagne bogholderi. [virksomhed1] køber også småanskaffelser, bl.a. en NILFISK vådsuger der også vurderes erhvervsmæssigt relateret.

Derudover forekommer også private transaktioner på kontoen og overførsler til andre virksomheder, angiveligt køb af fremmed arbejde, poster som undersøges nærmere i denne kontrol af [virksomhed1].

SKAT har også modtaget kopi af samarbejdsaftale vedrørende [virksomhed8], hvoraf fremgår en [person2] som kontaktperson, se SKATs bilag 1. Af kontrakten fremgår, at virksomheden hedder [virksomhed8], men den har kun været registreret som [virksomhed8].

(...)

1.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

[virksomhed1] har betalt til følgende virksomheder i 2014:

*) hertil bemærkes, at der er fakturaer udstedt af [virksomhed3] fra 2013.

Se i øvrigt SKATs bilag 2, konto 1320 underleverandører. Heraf fremgår, at [virksomhed1] fratrækker moms på udgifter til underleverandører.

I forbindelse med, at SKAT har foretaget kontrol i alle ovenstående seks virksomheder, kan konstateres, følgende fælles karakteristik for alle de nævnte virksomheder:

Videre bemærkes, at de anførte virksomheder systematisk modtager penge i en kort periode, for herefter at næste virksomhed "tager over" og modtager penge i en periode. Der er således regelmæssige udskiftninger af virksomheder der modtager penge, hvilket SKAT vurderer ikke er tilfældigt set i lyset af ovenstående.

Alt i alt vurderer SKAT at ovenstående virksomheder er fiktive virksomheder uden reel indhold og udelukkende registreret til brug for udstedelse af momsbelagte fakturaer til brug for aftages momsfradrag.

Efter SKATs vurdering kan opstilles en kæde af leverandører som følgende:

Der faktureres opad i kæden og penge sendes den anden vej. Kæden vurderes hverken organisatorisk eller driftsøkonomisk begrundet.

SKATs primære påstand er derfor, at der ikke er leveret en egentlig og reel ydelse til [virksomhed1], der berettiger til momsfradrag. Derfor er det SKATs opfattelse, at i kæden af virksomheder kan forpligtelserne fordeles på følgende vis:

1. Slutbrugere

2. [virksomhed2] - som køber af ydelsen og formidler af arbejdskraften

3. [virksomhed1], CVR-nr. [...9], som har ansat arbejdskraften der har udført arbejdet

4. [virksomhed8], [virksomhed6], [virksomhed10], [virksomhed3], m.f. - fiktive led der viderefører penge

5. Udbetaling

a. Vekselbureauer,

b. ud aflandet,

c. køb af telekort

d. eller personer der hæver kontant

SKATs subsidiære påstand er videre, at der ikke foreligger dokumentation for, at der er leveret en egentlig og reel ydelse. I den forbindelse henvises til manglende indsendelse af materiale som SKAT har bedt om. Hertil bemærkes også, at flere af fakturaerne fra de påståede underleverandører kun er specificeret som vist på nedenstående eksempler.

Eller

SKAT lægger vægt på, at der i den konkrete sag er konstateret ovenstående nævnte faktorer (afsnit 1.1 og 1.4) omkring underleverandørerne der rejser tvivl om underleverandørernes og fakturaernes realitet, pga. bl.a. manglende timesedler, oplysninger om kontaktpersoner, korrespondance og lign. SKAT henser i den forbindelse til Østre Landsrets afgørelse anført i SKM 2009.325 (findes på SKATs hjemmeside) samt offentliggjort anonymiseret afgørelse j.nr. 13-0150854 se på www.afgoerelsesdatabasen.dk.

SKATs mere subsidiære påstand er manglende due diligence som syntes at være tilfældet i den konkrete sag, set i lyset af de af SKAT konstaterede forhold nævnt i afsnit 1.1, jf. 1.4. Der kan ved få opslag på internettet (cvr.dk, google m.m.) konstateres, at alle de anførte underleverandører er nystartede virksomheder, ingen af dem har hjemmesider og der er ikke nogen der har nogen reference rammer i øvrigt der på nogen måde kan indikere underleverandørernes realiteter. Alt sammen forhold der kunne indikere, at [virksomhed1] burde have vidst at leverandørerne skulle undersøges nærmere inden samarbejdet blev indledt.

I den forbindelse henvises til EU-Domstolens afgørelse C-439/04 (Axel-Kittel dommen) præmis 51 sammenholdt med præmis 59. Heraf kan udledes en due diligence forpligtelse for aftageren af varen/ydelsen for at undgå hæftelse og nægtelse af momsfradrag.

SKAT foreslår med baggrund i ovenstående [virksomhed1] afkrævet følgende i moms:

2014298.979 kr.

2015155.580 kr.

I alt454.559 kr.

Fordelt på

Ikke fradragsberettiget købsmoms140.171 kr.

Opgjort momstilsvar for 4. kvartal 2014, 1. og 2. kvartal 2015314.388 kr.

I alt454.559 kr.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at momstilsvaret for afgiftsperioden 1. januar 2014 til 30. juni 2015 nedsættes til 75.786 kr.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"(...)

Jeg skal på vegne af min klient [virksomhed1] påklage SKATs afgørelse af 16. november 2016, idet SKAT ikke har anerkendt min klients købsmoms fsva. Flere underleverandører i indkomstårene 2014-2015.

Det skal endvidere oplyses, at undertegnede vil forsøge at følge SKATs systematik, for at skabe det bedst mulige overblik.

Der henvises til SKATS afgørelse af 27. oktober 2015 (Bilag J), der er grundlaget for SKATs afgørelse af 16. november 2016. Dette er tillige grundlaget for det fastsatte momsbeløb.

Overordnet set skal det anføres, at SKAT er forpligtet til at anerkende min klients udgifter til fremmed assistance i forbindelse med udførelse af arbejde for diverse kunder. Det skal hertil anføres, at min klient i flere tilfælde grundet ekstraordinær travlhed, har været nødsaget til anvendelse af underleverandører.

Til støtte herfor anføres, at der er tale om lovmæssige fakturaer udstedt for reelt udført arbejde, hvilket fremgår af diverse fakturaer såvel som hertil hørende underliggende bilag. Disse dokumenter bør anses som et tilstrækkeligt bevis for, at arbejdet reelt er udført, hvorfor der er tale om reelle fakturaer, som SKAT er forpligtet til at godkende.

Som det tillige kan betragtes i regnskabet, har min klient i flere tilfælde modtaget større entrepriser, hvor denne har været nødsaget til anvendelse af underleverandører. Idet opgaverne veksler i karakter og størrelse, har dette været den bedste forretningsmæssige løsning.

Min klient har, beklageligvist, ikke tidligere fremsendt underbilag, idet dennes tidligere revisor har været i besiddelse af disse og ikke ønsket at udlevere bilagene til min klient. Et forhold, som SKAT tillige er blevet gjort bekendt med via min klients tidligere repræsentant [person43] v/ [virksomhed12](Bilag K)

Det er således forståeligt, at SKAT v/ [person45] måtte træffe afgørelse på foreliggende grundlag. Der skal henvises til, at [person43] havde gjort opmærksom på tilstedeværelsen af disse bilag, men dog ikke kunne angive dato for fremsendelsen af disse, grundet revisor [person7]s manglende samarbejdsvillighed.

Det skal for god ordens skyld tillige anføres, at mit kontor er i færd med at undersøge muligheden for sagsanlæg angående revisoransvar ift. revisor [person7] vedrørende dennes manglende samarbejdsvillighed og generelle mangel på bogføring.

Som en afsluttende bemærkning skal det tillige anføres, at min klient på bedste vis har forsøgt at udføre due diligence, for at sikre sig, at underleverandørerne var momsregistrerede og kunne levere arbejdet som lovet.

Min klient har i de fleste tilfælde været tilfreds med disse underleverandører, og anvendt dem af flere årgange. Heriblandt kan særligt nævnes [virksomhed8]. Til gengæld har min klient i andre tilfælde valgt at opsige samarbejdet med underleverandører, der ikke har levet op til den forventede kvalitet.

Der henvises i det hele til det følgende, hvor flere af disse forhold præciseres.

Forholdet til underleverandører

Det skal indledningsvist bekræftes, at [virksomhed1] (herefter [virksomhed1]) bl.a. fik udført arbejde af nedenstående underleverandører i overensstemmelse med fakturaer og underliggende bilag.

Ifølge sædvanlig branchekutyme blev samarbejdet typisk indledt ved anbefalinger fra tidligere underleverandører og/eller samarbejdspartnere. Der blev afholdt møder med ledelsen i selskaberne, mhp. forhandling om pris og samarbejdet generelt. Der blev indgået skriftlige samarbejdsaftaler (Bilag L), selvom det i branchen er kutyme, at samarbejdet bygger på gensidig tillid. Et forhold der tillige forstærker den omstændighed, at min klient gjorde sit ypperste for at sikre sig på bedste vis.

Det skal tillige bemærkes, at fakturaerne ikke blev betalt, medmindre arbejdet var godkendt af [virksomhed1] ved kontrolbesøg, hvor kvaliteten af arbejdet blev undersøgt. Efter godkendelse af arbejdet blev arbejdssedlerne signeret. Disse signerede arbejdssedler udgjorde herefter grundlaget for underleverandørernes fakturaer og betaling af disse.

Som indledning til samarbejdet udførte [virksomhed1] en due diligence, hvor den potentielle underleverandør blev adspurgt om denne kunne udføre arbejdet og om den enkelte leverandør kunne fremvise referencer fra tidligere samarbejdspartnere. Endvidere var det fast kutyme, at [virksomhed1] undersøgte leverandørerne på skat.dk, hvor det blev konstateret, at underleverandørerne eksisterede og var momsregistrerede.

Den angivne due diligence procedure blev fulgt hver eneste gang, hvoraf kan antages, at min klient gjorde sit ypperste for at sikre det bedste samarbejde.

En god samarbejdspartner har, i sagens natur, altid været min klients største interesse. Et utilfredsstillende arbejde fra en underleverandørs side kunne resultere i, at [virksomhed1] mistede afgørende kunder der var hele grundlaget for forretningen. Sådan et tilfælde ville medføre fatale konsekvenser for min klients videre drift og økonomi.

Det skal endvidere anføres, at min klient besidder en velfungerende forretning med kunder af en vis kaliber. Disse kunder har store forventninger og er ekstremt kvalitetsbevidste. Et forhold, der satte store krav til min klients underleverandører og dermed det udførte arbejde. Dette kan tillige betragtes af den omstændighed, at min klient blev honoreret over markedspris og tillige honorerede sine underleverandører over markedspris til priser svarende til kr. 180-220 i timen. Det skal dog bemærkes at dette er vejledende, idet der i de fleste tilfælde er tale om fast pris.

Dette forhold bestyrker den omstændighed, at [virksomhed1] udførte et godt stykke arbejde, hvilket tillige er dokumentation for underleverandørernes reelt udførte kvalitetsarbejde.

[virksomhed6]

Det bekræftes indledningsvist, at [virksomhed1] har samarbejdet med [virksomhed6]. [virksomhed6] udførte tilfredsstillende arbejde i samarbejdsperioden. Samarbejdet ophørte, da [virksomhed6] ikke længere kunne levere ydelser til aftalt pris.

Da det ikke længere var rentabelt at fortsætte samarbejdet med [virksomhed6] med nye angivne priser, valgte min klient at ophøre samarbejdet. Det skal dog understreges, at samarbejdet i faktureringsperioden var tilfredsstillende, idet [virksomhed1] jævnligt kvalitetskontrollerede det udførte arbejde.

Hvorvidt virksomheden har reageret over for SKAT på et senere tidspunkt er min klient uvidende om, idet det ej vedkommer dennes virksomhed.

[virksomhed8]

[virksomhed8] tog selv kontakt til min klient, idet [virksomhed8] gennem branchen havde fået kendskab til [virksomhed1]. Der var en god dialog med kontaktpersonen hos [virksomhed8], der oplyste at denne kunne tilbyde konkurrencedygtige priser og kvalitetsarbejde, idet flere af de ansatte havde betydelig erfaring inden for området. Henset til de mange opgaver og manglen af underleverandører, blev der indgået aftale om, at [virksomhed8] hurtigst muligt påbegyndte arbejdet. Såfremt arbejdet viste sig at være tilfredsstillende, ville man anvende [virksomhed8] i en større udstrækning. Selskabet blev undersøgt på skat.dk og det viste sig at der var et momsnummer/CVR nummer, ligesom referencerne var i orden. Der var tale om et godt samarbejde, der fortsatte i en længere periode.

Der blev leveret tilfredsstillende arbejde, med det korrekte antal medarbejdere. Hvorvidt selskabet har afregnet løn med medarbejdere og korrespondancen mellem SKAT og [virksomhed8], er [virksomhed1] uvidende om. Min klient er af gode grunde ej heller vidende om, hvorledes [virksomhed8] disponerede over de overførte beløber, hvilket på intet tidspunkt har været min klients ansvar.

Min klient har været utrolig glad for samarbejdet med [virksomhed8]. [virksomhed8] besad en del dygtige og specialiserede medarbejdere, som min klient anvendte på flere af dennes byggepladser. Selv kunderne bemærkede professionalismen og lovpriste af flere omgange det udførte arbejde.

[virksomhed5] ([virksomhed10])

[virksomhed10] kontaktede [virksomhed1], idet denne havde undersøgt markedet og fundet [virksomhed1] via krak. Der blev afholdt et kort møde med ledelsen, hvorefter det blev aftalt at samarbejdet skulle påbegynde. I første omgang i en begrænset periode pga. akutte opgaver, og det ville senere vise sig om samarbejdet skulle fort- sætte. [virksomhed10] var en registreret enkeltmandsvirksomhed og der var intet på CVR eller skat.dk, der gav anledning til tvivl.

Arbejdet blev udført, og kvaliteten var tilfredsstillende uden at være prangende i begyndelsen. Efter en periode måtte [virksomhed1] dog konstatere, at [virksomhed10] ikke kunne leve op til den store mænge af opgaver, hvorfor samarbejdet ophørte.

Det skal dog oplyses, at der blev udført arbejde og faktureringen vedrører tilfredsstillende arbejde, der bestod kvalitetstesten. Der var dog ikke tale om en samarbejdspartner, man ville anvende i den fortsatte drift.

[virksomhed10] var under hele samarbejdet træfbare og udviste samarbejdsvilje. [virksomhed1] kan ikke udtale sig om selskabets efterfølgende drift og det interne forhold med SKAT.

[virksomhed3]

[virksomhed3] blev anbefalet til [virksomhed1] af en samarbejdspartner i en periode, hvor der var brug for "ekstra hænder". [virksomhed1] undersøgte selskabet på CVR og skat.dk og kontaktede herefter [virksomhed3]. Der blev indgået en aftale om et samarbejde i en kortere periode fsva. et begrænset antal akutopgaver. Samarbejdet ophørte efter udførslen af disse, der levede op til [virksomhed1] kvalitets- krav uden at skille sig ud i nævneværdig grad.

[virksomhed9]

[virksomhed9] blev anbefalet af [virksomhed10], der ikke længere kunne levere arbejde. Efter kontrol af virksomheden på CVR og skat.dk, blev [virksomhed9] kontaktet. Der blev indgået aftale om, at selskabet skulle videreføre [virksomhed10] arbejde i en kortere periode, idet der var tale om en midlertidig aftale med entreprenøren i opgaverne. Samarbejdet var tilfredsstillende.

[virksomhed9] udførte en godt stykke arbejde og udemærkede sig på flere punkter. Derved blev udstedte faktura godtgjort efter aftale.

Hvordan forholdet mellem selskabet og SKAT har været, er [virksomhed1] ikke vidende om. Det kan blot konstateres, at arbejdet blev udført som aftalt.

[virksomhed4]

Min klient blev bekendt med All in one i forbindelse med et af besøgene på arbejdspladserne. Min klient kom i dialog med et medlem af ledelsen i All in one, hvorefter et evt. samarbejde blev diskuteret. Der blev herefter afholdt et møde, hvorefter All in One blev vurderet efter de due dilligence krav min klient stiller, jf. ovenfor. Samarbejdsaftalen blev tillige signeret.

Min klient anvendte denne underleverandør i en mere begrænset omfang, grundet dennes iver efter at forhandle priser op, frem for at tilbyde en service der ville medføre et mere frugtbart samarbejde.

Afsluttende bemærkninger om underleverandørerne generelt

Det kan således konstateres at [virksomhed1] gjorde sit ypperste for at undersøge samarbejdspartnerne, ligesom aftalerne ophørte ved misligholdelse. Idet [virksomhed1] er underleverandør til øvrige hovedentreprenører og derved leverer ydelser til et øvre led, er og var det [virksomhed1] vigtigste opgave, at udføre og få udført det bedste stykke arbejde. [virksomhed1] har levet op til disse kvalitetsstandarder, hvorfor [virksomhed1] er blevet anset som en god og solid virksomhed på markedet.

Idet arbejdet blev udført som aftalt og [virksomhed1] på intet tidspunkt modtog klager eller udtryk for utilfredshed hos underleverandørernes medarbejdere, måtte [virksomhed1] konstatere, at der blev udført arbejde og udbetalt løn til de ansatte. Hvorvidt dette er blevet indberettet til SKAT, har [virksomhed1] ingen jordisk chance for at konstatere, hvilket ville blive anset som spionage i strid med straffeloven.

[virksomhed1] kan således konstatere, at denne har ageret på tilfredsstillende vis og har udført de pligter der måtte kræves. [virksomhed1] kan ej udelukke at der rent forretningsmæssigt til tider er truffet forkerte beslutninger ift. enkelte samarbejdspartnere i travle perioder.

En virksomhed må dog til tider tage rimelige risici for at forblive stærke på markedet. Et udtryk for den såkaldte "Business Judgement Rule", hvor virksomheder til tider må træffe beslutninger, der kan have såvel positive som negative udfald.

Generelt om momsregnskabet

Det skal generelt anføres, at der er enighed omkring momslovens § 37, hvorefter der alene kan indrømmes fradrag for udgifter, såfremt der er tale om en reel leverance som baggrund for fakturaen. Det er endvidere korrekt, at der kræves specifikation, herunder hvor og hvorledes ydelsen er leveret.

Det skal hertil anføres, at arbejdet reelt set er udført og er leveret i tilfredsstillende grad, hvilket er baggrunden for godtgørelse af diverse fakturaer. Der henvises i det hele til beskrivelserne ovenfor vedr. samarbejdet mellem nævnte underleverandører. Her fremgår, at udstedte fakturaer alene godtgøres, såfremt arbejdet er udført i tilfredsstillende grad. Betalingen af diverse fakturaer er således udtryk for, at der er udført et reelt stykke arbejde. Alternativet ville følgelig medføre, at [virksomhed1] ikke fik godtgjort sine fakturaer af hovedentreprenørerne, hvilket ville medføre tab af arbejde og i sidste ende afskære muligheden for godtgørelse af fakturaerne udstedt af underleverandørerne.

Betalingen er i sig selv ikke tilstrækkelig. Det anses dog som tilstrækkelig, at der foreligger en faktura, som er blevet godtgjort beviseligt. I de konkrete tilfælde er tillige udarbejdet arbejdssedler, hvoraf timeopgørelse, de ansattes navne og arbejdssted fremgår. Et forhold der i sig selv anses som tilstrækkeligt for at påvise, at der er tale om reelle leverancer på baggrund af fakturaerne. Som resultat heraf anses betingelserne i momslovens § 37 som opfyldte, hvorfor SKAT bør godkende fradrag for udgifterne.

Der er endvidere enighed omkring momslovens § 46, hvorefter en afgiftspligtig person eller virksomhed er pligtig til at godtgøre moms for udført arbejde. Hertil skal anføres, at min klient har indberettet såvel købsmoms som salgsmoms.

SKAT henviser til flere EU-domme, herunder C-342/87 - Genius Holding, hvorefter der alene indrømmes momsfradrag for moms, der er lovlig.

Hertil skal anføres, at afgørende er, om fakturaen opfylder kravene hertil, herunder om der reelt er leveret en ydelse jf. ovenfor.

I det konkrete tilfælde er der ingen tvivl om, at [virksomhed1]'s underleverandører reelt har udført det fakturerede arbejde og har modtaget betaling herfor. Der henvises i det hele til kommentarerne ovenfor.

SKAT henviser til EU-domC-438/09Boguslaw J. Dankowski, hvoraf fremgår at en faktura der overholder de formelle krav, er fradragsberettiget, hvis de underliggende varer/ydelser er leveret. Et forhold der i den konkrete sag ikke er tvivl om, jf. ovenfor. Ydelsen er leveret og godtgjort efter de gængse for- skrifter.

SKAT henviser endvidere til EU-domC-439/04Axel Kittel. Heraf fremgår, at den nationale ret er berettiget til at afvise momsfradrag, såfremt den der ønsker fradraget vidste eller burde vide, at fakturaudstederen deltog i en transaktion der var led i momssvig. SKAT slutter herefter, at der påhviler aftageren af ydelsen en "due diligence" forpligtelse, for at undgå nægtelse af momsfradrag.

Det skal indledningsvist fastslås, at der blev leveret en reel ydelse og at [virksomhed1] godtgjorde de enkelte fakturaer via kontooverførsler. [virksomhed1] overholdte således tillige sin momspligt, jf. de vedhæftede fakturaer og oversigt over kontooverførsler. Dokumenter, som SKAT er i besiddelse af.

[virksomhed1] har endvidere overholdt en due diligence pligt, der er videre end den der forventes i den konkrete branche. [virksomhed1] har undersøgt de enkelte virksomheder og sikret at disse fremgår af CVR-registeret og skat.dk.

[virksomhed1] har endvidere undersøgt virksomhederne og krævet reference fra tidligere entreprenører, der har anvendt de respektive underleverandører. Som resultat heraf er det tillige konstateret, at der er blevet udført et tilfredsstillende arbejde, hvorefter der er udstedt og godtgjort fakturaer. Herudover er der udarbejdet og fremsendt arbejdssedler, hvoraf timespecifikation, arbejdsperson og arbejdssted fremgår. Den omstændighed at SKAT henviser til at der som led i due diligence pligten, kunne være afkrævet dokumentation for indberetning af moms, A-skat og AM-bidrag, må anses som stærkt kritisabelt. SKAT fremsætter derved krav, der er umulige at efterkomme.

Der fremgår ingen krav herom i lovgivningen eller retspraksis, ligesom sådan en handling vil umuliggøre et samarbejde. En handling der vil vise manglende tillid i en branche der bygger på tillid. Endvidere er en underleverandør ej pligtig til at dokumentere forhold der vedrører selskabets interne forhold. Et krav herom anses således som urimelig, og grænser til det ulovlige.

SKAT henviser desuden til EU-domC-131/13Schoenimport hvorefter en aftager der ved eller burde vide at gennemførte transaktioner medvirker til svig vedrørende moms, kan nægtes momsfradrag.

I den konkrete sag er der allerede redegjort for, at min klient hverken ved eller burde vide at samarbejdspartnere har begået momssvig. Såvel oplysninger på skat.dk og den omstændighed at arbejdet blev udført som aftalt dokumenterer, at der var tale om et reelt stykke udført arbejde.

Selskabets interne forhold kan [virksomhed1] ej gøres ansvarlig for, idet denne hverken vidste eller burde vide at der var risiko for momssvig.

SKAT henviser til EU-domC-18/13 - Maks Pen, hvorefter momsfradrag kan nægtes såfremt betingelserne i Axel kittel og Bonik-sagen er opfyldte og underleverandøren ikke har de tekniske eller menneskelige ressourcer til at løfte opgaven.

I det konkrete tilfælde er ingen af betingelserne opfyldte, ligesom underleverandøren har leveret enhver aftalt ydelse. Allerede af denne årsag kan SKATs formodninger herom afvises.

I Østre Landsrets dom af 28. april 2009 (SKM 2009.325) fremgår, at der gælder en skærpet bevisbyrde for at ydelserne er købt og betalt som anført i fakturaerne, såfremt der kan rejses væsentlig tvivl om fakturaernes realitet.

Den anførte sag er konkret begrundet og retten tillægger det stor vægt, at der er tale om væsentlig tvivl om fakturaernes realitet. I nærværende tilfælde anses det ikke som værende tilfældet, idet [virksomhed1] har modtaget fakturaer på tilfredsstillende arbejde, udført som aftalt. Fakturaerne er blevet godtgjort til tiden, ligesom der tillige er udarbejdet arbejdssedler. Der er således ingen tvivl om fakturaernes realitet.

Allerede af ovenfor anførte grunde, kan det afvises, at SKAT kan afvise godkendelse af min klients købsmoms fsva. diverse underleverandører.

Kommentarer til SKAT's bemærkninger og begrundelse

SKATs primære påstand er, at der ikke er leveret en egentlig og reel ydelse til [virksomhed1], der berettiger momsfradrag. Derved nægtes min klients momsfradrag.

Hertil skal anføres, at SKAT ej ud fra en formodning kan konstatere, at der ikke er sket en reel levering af en arbejdsydelse. Der er ej forhold, der kan medføre sådan tvivl, ligesom det ovenfor er dokumenteret at der er udført reelt arbejde, udarbejdet arbejdssedler, modtaget fakturaer og betalt fakturaer. SKATs påstand herom kan derved afvises.

Af samme årsager kan SKATs subsidiære påstand vedr. dokumentation for leveret ydelse tillige afvises.

SKAT ligger endvidere stor vægt på den omstændighed, at SKAT ej finder min klient har udført en tilstrækkelig due diligence. SKAT anfører endvidere, at min klient ved en tilstrækkelig undersøgelse ville have konstateret, at underleverandørerne ikke betalte afgifter og skatter. SKAT henviser særligt i sin seneste afgørelse af 16. november 2016 til at min klient "vidste eller burde vide" at der var omstændigheder ved leverancerne og leverandørerne, der ikke var i orden, hvorfor [virksomhed1] vidste eller burde vide, at der ikke blev afregnet korrekt moms hos underleverandørerne.

Som flere gange beskrevet ovenfor, blev arbejdet udført efter aftalte forskrifter ligesom underleverandørerne udstedte fakturaer som aftalt. Underleverandørerne fremsendte og udleverede endvidere arbejdssedler, hvoraf det udførte arbejde fremgik. Herunder fremgår hvilke personer der har udført arbejdet og på hvilket tidspunkt.

SKAT anfører endvidere, at der ikke kan indrømmes fradrag for udokumenterede omkostninger.

SKAT anfører, at [virksomhed1] ikke har godtgjort hvorledes der er foretaget due diligence, herunder foretaget kontrolforanstaltninger. Det skal hertil anføres, at [virksomhed1] har udført en due diligence jf. beskrivelsen ovenfor. Her er det konstateret at selskaberne er registrerede og generelt har et godt ry i branchen, jf. diverse referencer. Idet underleverandørerne har udført et tilfredsstillende aftalemæssigt arbejde og underleverandørernes medarbejdere på et tidspunkt har klaget over manglende lønninger, har samarbejdet på intet tidspunkt givet anledning til tvivl.

Endvidere er det ikke sædvanligt i branchen, at der gennemgås interne budgetter og regnskaber for underleverandørerne. En sådan forespørgsel ville medføre, at samarbejdet ophørte straks, og [virksomhed1]s ry led et væsentligt knæk.

Som ovenfor nævnt er der tale om et urimeligt krav fra SKATs side, der grænser sig til det ulovlige. Et forhold der må anses som stærkt kritisabelt og i strid med proportionalitets- og rimelighedskravet i bl.a. Axel Kittel dommen.

Min klient har således fortaget sig enhver handling der må kræves til at sikre, at denne ikke indgår i en konstellation med svig mm. Der er udført et reelt stykke arbejde og faktureret i overensstemmelse hermed. Der er endvidere tale om fakturaer, der er indbetalt kontant.

Det skal understreges, at SKAT og Skatteankestyrelsen bør tage i betragtning, at der er tale om arbejde udført i hhv. 2014 (2013) og 2015. SKAT bør således ikke tage stilling til de krav, der nu stilles ifølge vejledning mm. på SKATs hjemmeside, idet der først i løbet af 2016 er kommet fokus på yderligere og strengere krav til due diligence. Min klient kunne på daværende tidspunkt ikke leve op til de nylige og strenge krav der stilles. Hertil bemærkes, at min klient, imod normen, rent faktisk har udført due diligence og sørget for arbejdssedler, grundet dennes gode forretning og kræsne kunder. At min klient ikke er i besiddelse af dokumenter vedr. momsregistrering skyldes, at disse formentlig er bortkomne sammen med flere af de øvrige dokumenter, der er udleveret til revisor [person7]. Idet min klient ikke var klar over, at disse kunne blive relevante overfor øvrige parter, har hun ikke gjort noget ekstra- ordinært for at gemme disse dokumenter. På daværende tidspunkt var denne due diligence alene et forhold, der skulle sikre at underleverandørerne rent faktisk kunne levere ydelserne og reelt var momsregistrerede. Et forhold som såvel SKAT som Skatteankestyrelsen bedes tage i betragtning.

SKAT henviser i øvrigt til, at min klient vidste eller burde have vidst, at såvel [virksomhed8] som [virksomhed7] var drevet af en [person2]. Der henvises endvidere til, at [virksomhed12] v/ [person43] har godkendt dette.

Et forhold, som [person43] har afvist.

Som det tillige fremgår af den vedhæftede skrivelse Bilag K fra [person43] til undertegnede, har han på intet tidspunkt anerkendt at hans klient vidste eller burde vide, at denne [person2] var involveret hos såvel [virksomhed8] som [virksomhed7]. SKAT har overfor [person43] anført, at [person2] er involveret hos [virksomhed8] og tillige har signeret ved [virksomhed7]. SKAT er af den opfattelse, at underskrifterne er ens eller i det mindste er udført af samme person.

[person43] har hele tiden nægtet at have kendskab til denne [person2] og af flere omgange understreget at klienten ikke kan anerkende at en [person2] er indblandet.

Min klient har således hverken vidst eller burde have vidst, at [person2] var indblandet i flere virksomheder.

Min klient fik leveret god service og var glad for samarbejdet. Der var således intet der tydede på, at der var tale om momssvig mm. Der henvises i det hele til kommentarerne ovenfor.

Det kan følgelig konkluderes, at SKAT bør godkende fradrag for moms angående anvendt fremmedarbejde jf. ovenfor, idet samarbejdet er dokumenteret og fakturaerne er betalt. SKAT er i hvert fald i forbindelse nærværende klage i besiddelse af såvel fakturaer som underliggende arbejdssedler.

Momsregnskabet og de konkrete tal

SKAT anfører i afgørelsen, at den samlede hæftelse for moms udgør kroner 454.449 for indkomstårene 2014-2015. Opgørelsen heraf er anført i SKATs bilag 6.2 (Bilag G) Jeg vil i det følgende forsøge at følge SKATs systematik og opdele det følgende i kvartaler, for derved at skabe det bedste overblik.

1. kvartal 2014

Ifølge bilag G

Det skal hertil bemærkes, at SKAT ikke har anerkendt købsmoms for faktura nr. 127, fra [virksomhed3] udstedt pr. 31. januar 2014. Dette begrundet med den omstændighed, at der ikke foreligger underbilag mm. der dokumenterer, at arbejdet reelt er udført.

Vedhæftet er såvel faktura, som tilhørende underbilag/arbejdssedler (Bilag A).

Det kan således konstateres, at arbejdet er udført, ligesom der er udført due diligence mm. efter forskrifterne. Der henvises i det hele til diskussionen ovenfor.

SKAT er således forpligtet til at godkende købsmoms for [virksomhed3]s faktura, svarende til kr. 13.425.

Der er således ingen forhøjelse af momsen i dette kvartal, hvorfor der ikke skal ændres tilsvar.

2. kvartal 2014

Ifølge bilag G

Det skal hertil bemærkes, at SKAT ikke har anerkendt købsmoms for 4 fakturaer udstedt fra forskellige underleverandører.

SKAT anerkender ikke fakturaerne med den begrundelse, at der ikke foreligger dokumentation for udført arbejde. Der er i forbindelse med nærværende klage vedhæftet fakturaer samt underbilag hørende til disse (Bilag B1-B4)

Det kan således konstateres, at arbejdet er udført, ligesom der er udført due diligence mm. efter forskrifterne. Der henvises i det hele til diskussionen ovenfor.

Det skal endvidere anføres, at SKAT ej har medtaget faktura udstedt af [virksomhed7] med fakturanummer 53 (Bilag B1). SKAT har således ikke medtaget moms svarende til kr. 29.375.

SKAT er således forpligtet til at godkende købsmoms for de 4 fakturaer (Bilag B1-B4), svarende til kr. 59.635.

Der er således en nedsættelse af momsen på kr. 29.375, svarende til et ændret negativt tilsvar på kr. - 29.375.

3. kvartal 2014

Ifølge bilag G

Det skal hertil bemærkes, at SKAT ikke har anerkendt købsmoms for 8 fakturaer udstedt fra forskellige underleverandører.

SKAT anerkender ikke fakturaerne med den begrundelse, at der ikke foreligger dokumentation for udført arbejde. Der er i forbindelse med nærværende klage vedhæftet fakturaer samt underbilag hørende til disse (Bilag C1-C8)

Det kan således konstateres, at arbejdet er udført, ligesom der er udført due diligence mm. efter forskrifterne. Der henvises i det hele til diskussionen ovenfor.

SKAT er således forpligtet til at godkende købsmoms for de 8 fakturaer (Bilag C1-C8), svarende til kr. 67.111.

Der er således ingen forhøjelse af momsen i dette kvartal, hvorfor der ikke skal ændres tilsvar.

4. kvartal 2014

Ifølge bilag G

Det skal hertil bemærkes, at SKAT ikke har medregnet købsmoms for en faktura udstedt af [virksomhed8].

Der er i forbindelse med nærværende klage vedhæftet faktura samt underbilag hørende til denne (Bilag D).

Det kan således konstateres, at arbejdet er udført, ligesom der er udført due diligence mm. efter forskrifterne. Der henvises i det hele til diskussionen ovenfor.

Det skal anføres, at min klients tidligere revisor ikke havde udført bogføring i tilstrækkelig grad og øjensynligt havde nulangivet momsen. I forbindelse med nærværende klage, har min klient foranlediget gennemgang af bogføringen, hvorfor [virksomhed20] har angivet moms for 4. Kvartal 2014. Vedhæftet er såvel kontokort som momsindberetnings- kvittering (Bilag H)

Reel moms for 4. kvartal 2014

SKAT er således forpligtet til at anerkende såvel salgsmoms som købsmoms i 4. kvartal, således at momstilsvaret udgør kr. 44.377 frem for 158.808.

1. kvartal 2015

Ifølge bilag G

Der er i forbindelse med nærværen e klage vedhæftet faktura samt underbilag hørende til denne (Bilag E1-E4).

Det kan således konstateres, at arbejdet er udført, ligesom der er udført due diligence mm. efter forskrifterne. Der henvises i det hele til diskussionen ovenfor.

Det skal anføres, at min klients tidligere revisor ikke havde udført bogføring i tilstrækkelig grad og øjensynligt havde nulangivet momsen. I forbindelse med nærværende klage, har min klient foranlediget gennemgang af bogføringen, hvorfor [virksomhed20] har angivet moms for 1. kvartal 2015. Vedhæftet er såvel kontokort som momsindberetnings- kvittering (Bilag I)

Reel moms for 1. kvartal 2015

SKAT er således forpligtet til at anerkende såvel salgsmoms som købsmoms i 1. kvartal, således at momstilsvaret udgør kr. 20.733 frem for 47.128.

2. kvartal 2015

Ifølge bilag G

Der er i forbindelse med nærværende klage vedhæftet faktura samt underbilag hørende til denne (Bilag F1-F2).

Det kan således konstateres, at arbejdet er udført, ligesom der er udført due diligence mm. efter forskrifterne. Der henvises i det hele til diskussionen ovenfor.

Det skal anføres, at min klients tidligere revisor ikke havde udført bogføring i tilstrækkelig grad og øjensynligt havde nulangivet momsen. I forbindelse med nærværende klage, har min klient foranlediget gennemgang af bogføringen, hvorfor [virksomhed20] har angivet moms for 2. kvartal 2015. Vedhæftet er såvel kontokort som momsindberetnings- kvittering (Bilag I)

Reel moms for 1. kvartal 2015

SKAT er således forpligtet til at anerkende såvel salgsmoms som købsmoms i 2. kvartal, således at momstilsvaret udgør kr. 40.051 frem for 108.452.

Samlet ændret momstilsvar 2014

Det samlede ændrede momstilsvar i 2014 udgør således kr. 15.002 frem for

298.979, som fastsat af SKAT.

Samlet ændret momstilsvar 2015

Det samlede ændrede momstilsvar 1. og 2. Kvartal 2015 udgør således kr. 60.784 frem for 155.580, som fastsat af SKAT.

Det samlede momstilsvar 2014 og 2015

Det samlede ændrede tilsvar udgør:

60.784 + 15.002 = 75.786

Således kan det konstateres at SKAT er forpligtet til at nedsætte det i afgørelsen fastsatte momsbeløb ned med 378.773 fra 454.559 til 75.786.

(...)"

Landsskatterettens afgørelse

Momsregistrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne baggrund for opgørelse og kontrol af afgiften. Det fremgår af momslovens § 55.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskaber fremgår af kapitel 12 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006), bogføringsloven og mindstekravbekendtgørelsen for mindre virksomheder (lovbekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan afgiften fastsættes skønsmæssigt. Dette fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Virksomheden har ikke angivet rettidigt moms for 4. kvartal 2014, 1. kvartal 2015 og 2. kvartal 2015. SKAT har derfor fastsat afgiftstilsvaret skønsmæssigt. SKAT har på grund af den manglende rettidige angivelse registreret foreløbige fastsættelser af momstilsvaret. Ifølge SKATs afgørelse, er de foreløbige fastsættelser fastsat til 18.000 kr. i 4. kvartal 2014 og 14.000 kr. i 1. kvartal 2015.

SKAT har på baggrund af kontoudskrifter fra virksomhedsindehaverens konto, kontonummer [...03], fastsat virksomhedens momstilsvar for afgiftsperioderne 4. kvartal 2014, 1. og 2. kvartal 2015.

SKAT har ved kontoudskrifterne vurderet hvilke posteringer, som kan henhøres til virksomhedens momspligtige leverancer. Flere af posteringerne, som SKAT tager udgangspunkt i, i fastsættelsen af momstilsvaret, er også at finde på virksomhedens bogføringskonti.

Det udøvede skøn over virksomhedens momstilsvar er foretaget på baggrund af konkrete indsætninger på virksomhedsindehaverens konto.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at SKAT har foretaget skønsmæssig fastsættelse af virksomhedens momstilsvar for 4. kvartal 2014, 1. kvartal 2015 og 2. kvartal 2015. Der er herved henset til, at SKAT har taget udgangspunkt i bankkontoudtog, hvor virksomhedens indtægter og udgifter er afholdt, samt at flere af posteringerne også ses bogført på virksomhedens bogføringskonti. Det er rettens opfattelse, at skønnet giver et retvisende billede af virksomhedens konkrete forhold.

Momstilsvaret for 4. kvartal 2014, fastsættes således til 158.808 kr., 47.128 kr. for afgiftsperioden 1. kvartal 2015 og 108.452 kr. for afgiftsperioden 2. kvartal 2015.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Ad fradrag for købsmoms for underleverandører:

Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nægtet fradrag for virksomhedens udgifter til underleverandører i perioden 1. januar 2014 til 30. september 2014 med i alt 140.171 kr.

Af momslovens § 23, stk. 2, fremgår følgende:

"(...)

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

(...)"

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)".

Af dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af den 24. juni 2013, § 84 fremgår følgende (uddrag):

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. "

Samme momsbekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 61 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 70 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales. "

Bestemmelsernes indhold er identisk med dagældende momsbekendtgørelse nr. 663 af den 16. juni 2006, §§ 58 og 40, gældende for perioden forud for 1. juli 2013.

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(...)"

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)".

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

SKAT har ved den påklagede afgørelse nægtet fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter til fremmed arbejde med i alt 140.171 kr.

Som dokumentation herfor, har virksomheden fremlagt 9 fakturaer fra [virksomhed8], 4 fakturaer fra [virksomhed5], 2 fakturaer fra [virksomhed3], 1 faktura fra [virksomhed9], 1 faktura fra [virksomhed4], 1 faktura fra [virksomhed7] og 3 fakturaer fra [virksomhed6].

Virksomheden har derudover fremlagt timesedler og samarbejdskontrakter fra underleverandørerne.

Retten finder, på baggrund af de fremlagte fakturaer, at der ikke kan anses at være sket levering mod vederlag af ydelser fra de angivne underleverandører.

Retten har lagt vægt på, at samme stavefejl går igen på fakturaer fra flere af virksomhedens underleverandører.

Retten bemærker derudover, at selvom [virksomhed8] har været registreret med én ansat i 3. og 4. kvartal 2014, og at de øvrige underleverandører ikke har været registreret med nogle ansatte, viser de fremlagte timesedler, at der har været udført arbejde af et større antal personer.

Retten bemærker, at de fremlagte samarbejdskontrakter, der er indgået mellem virksomheden og henholdsvis [virksomhed8], [virksomhed5], [virksomhed3], [virksomhed9] og [virksomhed4], samt den sparsomme angivelse af ydelserne på fakturaerne, gør det svært at bestemme arten og omfanget af de leverede ydelser og stedet for levering.

Retten har lagt vægt på, at fakturaerne ikke i tilstrækkelig grad angiver omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført og hvem der har udført arbejdet. Derfor finder retten, at der tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle.

Under disse omstændigheder finder retten, at virksomheden ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Virksomheden har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Henset til den meget sparsomme angivelse af arten og omfanget af de leverede ydelser og manglen af støttebilag, finder Landsskatteretten, at fakturaerne ikke opfylder de indholdsmæssige krav i momsbekendtgørelsens dagældende § 40 (nu § 58, stk. 1).

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, kan ikke i sig selv udgøre et sikkert bevis for, at der er leveret en ydelse til virksomheden, og kan derfor ikke føre til et andet resultat.

Der henvises i øvrigt til Retten i [by4] dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Ved opgørelse af de nægtede fradrag, har SKAT ikke medtaget fakturanr. 93 fra [virksomhed3], dateret den 8. januar 2014. Momsen på den nævnte faktura udgør 8.675 kr. Fakturaen har beskrivelsen "leje af mandskab uge 46 - 47".

Idet der er udstedt en faktura, finder retten på baggrund af momslovens § 23, stk. 2, at det er faktureringstidspunktet, som anses for leveringstidspunktet, idet der er udstedt en faktura snarest efter leverancens afslutning. Faktureringstidspunktet er omfattet af 1. kvartal 2014.

På baggrund af ovenstående, ændrer retten nægtelsen af virksomhedens fradrag for købsmoms for underleverandører i perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2015 med yderligere 8.675 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse så forhøjelsen af virksomheden momstilsvar for 1. januar 2014 til 30. juni 2015 herefter udgør 463.234 kr.