Kendelse af 02-07-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2019

SKAT har truffet afgørelse om, at der skal betales 67.500 kr. mere i variabel tinglysningsafgift for tinglysning af et (nyt) skadesløsbrev med en hovedstol på 7.000.000 kr., da dette skadesløsbrev ikke er tilsvarende et tidligere tinglyst - og nu aflyst – skadesløsbrev med en hovedstol på 4.500.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Den 8. februar 2013 tinglyste selskabet et skadesløsbrev (virksomhedspant i løsøre) med en hovedstol på 4.500.000 kr. (skadesløsbrev nr. 1).

Den 29. december 2015 tinglyste selskabet et nyt skadesløsbrev (virksomhedspant i løsøre) med en hovedstol på 7.000.000 kr. (skadesløsbrev nr. 2). Selskabet betalte 39.160 kr. i tinglysningsafgift. Det svarer til, at der blev betalt fast tinglysningsafgift på 1.660 kr. samt variabel tinglysningsafgift på 1,5 pct. af 2.500.000 kr., svarende til forhøjelsen fra skadesløsbrev nr. 1 til skadesløsbrev nr. 2.

Den 30. december 2015 aflyste selskabet skadesløsbrev nr. 1. Det fremgår af SKATs afgørelse, at der er pant i én aktivgruppe mere i skadesløsbrev nr. 1 end i skadesløsbrev nr. 2.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at der skal betales 67.500 kr. mere i variabel tinglysningsafgift for tinglysning af et (nyt) skadesløsbrev (skadesløsbrev nr. 2) med en hovedstol på 7.000.000 kr., da dette skadesløsbrev ikke er tilsvarende et tidligere tinglyst - og nu aflyst – skadesløsbrev (skadesløsbrev nr. 1) med en hovedstol på 4.500.000 kr. SKAT har herefter fastsat tinglysningsafgift som en fast afgift på 1.660 kr. samt 1,5 pct. af det pantsikrede beløb efter hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

SKAT har i sin afgørelse af 25. september 2016 anført følgende begrundelse:

”[...]

SKATs bemærkninger

Tinglysningsafgiftsloven er en transaktionsbaseret lov, hvilket indebærer, at afgiften skal beregnes ud fra de tinglysningsmæssige dispositioner, der er foretaget i det digitale tinglysningssystem.

Der er tinglyst et nyt skadesløsbrev - virksomhedspant som afløsning for et tidligere tinglyst virksomhedspant, og det er denne transaktion, der udløser afgift efter reglerne i tinglysningsafgiftsloven.

For så vidt angår forhøjelsen af hovedstolen skal det bemærkes, at der i modsætning til det omhandlede i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6, er tale om tinglysning af et nyt skadesløsbrev. Der er ikke tale om ændring af et bestående skadesløsbrev.

Det er en ufravigelig betingelse for anvendelse af bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5. stk. 7, at det nye skadesløsbrev - virksomhedspant skal have samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste skadesløsbrev.

Det er ikke tilfældet her, hvorfor § 5. stk. 7 ikke finder anvendelse, og afgiften skal beregnes efter hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

[...]

Begrundelse

Udgangspunktet i tinglysningsafgiftslovens § 5 er, at der ved tinglysning af pant skal betales 1.660 kr. i afgift plus 1,5 % af det pantsikrede beløb, hvilket fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

Tinglysningen af et skadesløsbrev – virksomhedspant, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende skadesløsbrev, udløser dog afgift på 1.660 kr. efter tinglysningsafgiftslovens § 7, jf. § 5, stk. 7.

Det er blandt andet en betingelse for anvendelse af § 5, stk.7, at det nye skadesløsbrev er tilsvarende det gamle. Det vil sige, at det nye skadesløsbrev skal have samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste skadesløsbrev.

Skadesløsbrevet af 8. februar 2013 havde en hovedstol på 4.500.000 kr. Det nye skadesløsbrev havde en hovedstol på 7.000.000 kr., og der kan derfor ikke være tale om et tilsvarende skadesløsbrev.

Herefter finder § 5, stk.7 ikke anvendelse, hvorfor afgiften skal beregnes efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk.1. [...]

Da I ved anmeldelse til tinglysning blandt andet begrunder afgiftsberegning med, at der er tale om ændring af pant i erhvervsaktiver og herunder henviser til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 4, skal det for en god ordens skyld bemærkes, at det nye skadesløsbrev har pant i én aktivgruppe mindre end det gamle. Der er således ikke tale om udvidelse af pantet men alene om forhøjelse af hovedstolen. § 5, stk. 4 og § 5, stk. 5 finder dermed ikke anvendelse.

[...]”

Klagerens opfattelse

Selskabet har over for Skatteankestyrelsen nedlagt påstand om, at den variable tinglysningsafgift udgør 39.160 kr., idet selskabet har anført, at den variable tinglysningsafgift skal beregnes af et beløb på 2.500.000 kr., svarende til forskellen mellem værdien af skadesløsbrev nr. 1 og værdien af skadesløsbrev nr. 2. Selskabet har i den forbindelse henvist til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6 samt forarbejderne til § 5, stk. 7 (bemærkningerne til lovforslag nr. 162 fremsat den 27. april 2005).

I klagen af 13. december 2016, indsendt til Skatteankestyrelsen, har selskabet blandt andet anført følgende:

”[...]

Ved tinglysning af en forhøjelse af pantegælden skal der betales en afgift på 1.400 kr. samt 1,5 pct. af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens§ 5, stk. 5, 1. pkt. Dette betyder, at såfremt der samtidig med tinglysning af det nye pantebrev også tinglyses en forhøjelse af det pantsikrede beløb, vil der alene skulle betales variabel afgift af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt."

I sidste afsnit som vi har understreget er det anført, ”at såfremt der samtidig med tinglysning af det nye pantebrev også tinglyses en forhøjelse af det pantsikrede beløb”, hvilket er tilfældet i denne sag, ”vil der alene skulle betales variabel afgift af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme”, hvilket også er det afgiftsbeløb på i alt 39.160 kr., som vi afregnede i forbindelse med tinglysningen, mens Skat har afgjort, at der ikke alene skal betales afgift af det forhøjede beløb men af det fulde beløb, som pantebrevet lyder på.

På baggrund heraf er det vores opfattelse, at tinglysningsafgiften ved denne ekspedition skal sættes til i alt 39.160 kr. og ikke som afgjort af Skat 106.660 kr. [...]”

Landsskatterettens afgørelse

For tinglysning af pant, bortset fra retspant, skal der betales en fast afgift på 1.660 kr. og en variabel afgift på 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

Tinglysningsafgiftsloven indeholder dog visse undtagelser til denne hovedregel.

For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb, skal der alene betales variabel tinglysningsafgift af forhøjelsen, dvs. af forskellen mellem resthæftelsen og den nye panthæftelse. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6 (tidligere § 5, stk. 5).

For tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev, skal der alene betales en fast tinglysningsafgift på 1.660 kr. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 7, jf. § 5, stk. 7 (tidligere § 5, stk. 6). En betingelse for at anse det nye skadesløsbrev som tilsvarende det gamle skadesløsbrev er, at det nye skadesløsbrev har samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev. Det fremgår af bestemmelsens forarbejder.

Af forarbejderne til tinglysningslovens § 5, stk. 7 (bemærkningerne til lovforslag nr. 162 fremsat den 27. april 2005) fremgår følgende:

”Den foreslåede ordning indebærer anvendelse af skadesløsbreve. Det følger af de foreslåede regler i § 47 c, stk. 2, 2. pkt., og § 47 d, stk. 2, 2. pkt., at skadesløsbreve som nævnt i disse bestemmelser ikke kan overdrages. Dette betyder således, at den gældende regel i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, om lempelige afgiftsregler bl.a. ved debitor- og kreditorskifte ikke vil kunne finde anvendelse.

Såfremt der eksempelvis skal ske et panthaverskifte, vil det derfor medføre, at der skal stiftes og tinglyses en ny panteret. Tinglysning af en ny panteret vil som udgangspunkt være afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb efter hovedreglen i lovens § 5, stk. 1, hvorefter tinglysning af pant, bortset fra retspant, er afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er det beløb, der ydes pant for, og vil i almindelighed være pantebrevets hovedstol.

Med § 4 foreslås tinglysningsafgiftslovens § 5 derfor ændret bl.a. med henblik på at sikre, at der ikke skal betales 1,5 pct. af det pantsikrede beløb i det tilfælde, hvor tinglysningen af pantebrevet sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev. Hermed bliver tinglysning af debitor- og kreditorskifter afgiftsmæssigt ligestillet med de gældende pantsætningsformer.

Det foreslås således, at der indsættes et nyt stk. 6 i tinglysningsafgiftslovens § 5, hvorefter beregning af afgift ved tinglysning af virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev sker samtidig med aflysning af det tidligere pantebrev.

At beregningen foretages efter lovens § 7, indebærer, at afgiften alene udgør 1.400 kr., og at der ikke beregnes en afgift på 1,5 pct. af det pantsikrede beløb.

Det er en udtrykkelig betingelse i den foreslåede bestemmelse, at det nye skadesløsbrev stifter en panteret efter den samme bestemmelse som det aflyste skadesløsbrev, dvs. tinglysningslovens § 47 c eller § 47 d. Der kan således ikke skiftes mellem et § 47 c-pant og et § 47 d-pant uden betaling af fuld afgift ved tinglysning af det nye pant efter hovedreglen i lovens § 5. Det skyldes, at der er tale om to forskellige panterettigheder i forskellige aktiver og på forskellige lovbestemte vilkår. En fordelagtig afgiftsberegning efter lovens § 7 ville således muliggøre, at en panthaver kunne skifte mellem bestemmelserne afhængig af udsvinget i aktivmassen og aktivtyperne og derved undslå sig for visse af byrderne ved et § 47 c-pant, jf. forslaget til tinglysningslovens § 47 c, stk. 5, og konkurslovens § 27, stk. 3 og 4.

Det aflyste pantebrev skal efter den foreslåede bestemmelse være et ”tilsvarende pantebrev”. Det vil sige, at to nærmere betingelser skal være opfyldt, for at den fordelagtige afgiftsberegning finder anvendelse. Den foreslåede regel indebærer således en prøvelse heraf.

For det første skal det nye skadesløsbrev have samme beløbsmæssige størrelse i samme valuta som det aflyste pantebrev. Er der indsat en rentebestemmelse, der forhøjer det pantsikrede beløb, skal denne ligeledes være identisk.

For det andet indebærer den foreslåede regel, at det ikke er muligt at benytte sig af den fordelagtige afgiftsregel, hvis der efter det nye pantebrev er pant i andre eller flere aktivtyper end det aflyste.

Er de to ovennævnte bestemmelser ikke opfyldt, skal der således svares afgift efter lovens øvrige bestemmelser.

Som udgangspunkt udløser inddragelse af yderligere løsøre under pantet fuld afgift, jf. lovens § 5, stk. 3, 1. pkt. Dette udgangspunkt modificeres i lovens § 5, stk. 4, hvorefter tinglysning af en ændring i pant i erhvervsaktiver bortset fra fast ejendom, hvorved der inddrages andet eller yderligere løsøre under pantet, alene skal afgiftsberigtiges med 2.800 kr. Bestemmelsen stiller dog krav om, at der ikke må være sket et skifte af pantsætter. Såfremt pantsætter på det nye pantebrev er en anden end efter det tidligere pantebrev, skal der betales fuld afgift efter lovens § 5, stk. 1.

Efter den foreslåede bestemmelse er det ikke afgørende, om panthaveren efter det nye skadesløsbrev er identisk med panthaveren efter det tidligere skadesløsbrev. At der er tale om et ”tilsvarende pantebrev”, indebærer derfor ikke, at der kan opstilles krav om, at skadesløsbrevet skal være til sikkerhed for det samme underliggende retsforhold. Det indebærer også, at i tilfælde hvor retsvirkningerne i den foreslåede § 47 f i tinglysningsloven er indtrådt, vil parterne således kunne anvende de foreslåede lempelige afgiftsregler ved en udskiftning af det tidligere skadesløsbrev med et nyt, der vil omfatter pantsætterens fremtidige erhvervelser.

Det har dermed ingen betydning for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse, om der i forbindelse med stiftelsen af det nye pantebrev og aflysningen af det tidligere pantebrev er sket en overdragelse af det underliggende gældsforhold, skadesløsbrevet er til sikkerhed for, f.eks. fra ét pengeinstitut til et andet, ligesom det ikke har betydning, om det nye pantebrev opnår samme prioritetsstilling som det aflyste pantebrev.

Ved tinglysning af en forhøjelse af pantegælden skal der betales en afgift på 1.400 kr. samt 1,5 pct. af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt. Dette betyder, at såfremt der samtidig med tinglysning af det nye pantebrev også tinglyses en forhøjelse af det pantsikrede beløb, vil der alene skulle betales variabel afgift af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt.”

Landsskatteretten bemærker, at forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 (tidligere § 5, stk. 6) klart angiver, at to betingelser skal være opfyldt for, at der kan være tale om et ”tilsvarende pantebrev”. Den ene af betingelserne er, at det nye skadesløsbrev skal have samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev.

For så vidt angår det sidste afsnit i de ovenfor citerede lovbemærkninger bemærker Landsskatteretten, at det anførte må antages at skulle forstås således, at der skal foretages to tinglysninger, dels en tinglysning af det nye skadesløsbrev med samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev, dels tinglysning af en ændring af dette nye tinglyste skadesløsbrev gående ud på forhøjelse af det pantsikrede beløb.

Dette afsnit kan således ikke ændre indholdet af de foregående afsnit i lovbemærkningerne om, hvad der skal forstås med det i lovteksten anvendte udtryk “tilsvarende pantebrev” - dvs. at en af betingelserne er, at det nye skadesløsbrev skal have samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev.

Det aflyste skadesløsbrev nr. 1 havde en hovedstol på 4.500.000 kr. Det nye skadesløsbrev nr. 2 havde en hovedstol på 7.000.000 kr. Skadesløsbrev nr. 1 havde dermed ikke samme beløbsmæssige størrelse som skadesløsbrev nr. 2. Landsskatteretten finder derfor ikke, at der er tale om ”tilsvarende pantebreve”. Den nærværende situation er derfor ikke omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7.

For så vidt angår bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6 skal Landsskatteretten bemærke, at denne bestemmelse omfatter ændringer af et bestående skadesløsbrev. Såfremt man tinglyser et nyt skadesløsbrev, udløses såvel fast som variabel tinglysningsafgift efter hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1. Den nærværende situation er således ikke omfattet af § 5, stk. 6, idet der ved tinglysningen af skadesløsbrev nr. 2 blev tinglyst et nyt skadesløsbrev.

Landsskatteretten henviser tillige til Landsskatterettens praksis fra 2016 vedrørende betaling af fuld tinglysningsafgift ved afløsning af skadesløsbrev, offentliggjort som SKM2016.524.LSR.

Landsskatteretten finder på den anførte baggrund, at der skal betales såvel fast som variabel tinglysningsafgift efter hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1. Den variable tinglysningsafgift skal herefter beregnes af et beløb på 7.000.000 kr., svarende til det pantsikrede beløb ifølge skadesløsbrev nr. 2.

Det er således med rette, at SKAT har opkrævet yderligere 67.500 kr. i variabel tinglysningsafgift.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.