Kendelse af 15-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 20-02-2021

SKAT (nu Motorstyrelsen) har opkrævet fuld registreringsafgift for perioden 1. maj 2013 – 31. december 2013 på i alt 915.446 kr. fordelt på 6 køretøjer, som er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet driver virksomhed med banker, sparekasser og andelskasser. Selskabet er medlem af Finans og Leasing og driver forretning med finansiel leasing med nye og brugte køretøjer og operationel leasing med nye køretøjer.

Selskabet indgik den 15. marts 2013 en storkundeaftale med SKAT.

Storkundeaftalen er en aftale indgået med SKAT om forretningsgange og procedurer vedrørende indregistrering af leasing køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Storkundeaftalen giver selskabet mulighed for selv at beregne den forholdsmæssige registreringsafgift.

Udgangspunktet er, at SKAT skal godkende hver enkelt leasingaftale, hvis der betales forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Undtagelsen hertil er, hvis selskabet indgår en storkundeaftale med SKAT, som medfører, at selskabet ikke skal afvente SKATs godkendelse af den enkelte aftale. Følgende forudsætninger i henhold til storkundeaftalen skal være opfyldt:

SKAT har ført kontrol med selskabets angivelser af forholdsmæssig registreringsafgift ved leasing af køretøjer for perioden 1. januar 2012 – 31. december 2013.

Formålet med kontrollen var at undersøge, om leasingkontrakterne, hvor der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, opfylder betingelserne for at være omfattet af bestemmelsen.

SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for 6 køretøjer, der fraveg den standardleasingkontrakt, som selskabet havde fået godkendt i forbindelse med indgåelse af storkundeaftalen med SKAT.

De pågældende afvigelser i leasingkontrakterne i forhold til storkundeaftalen er fordelt på følgende fire tilfælde:

SKATs afgørelse omfatter leasingaftalen for følgende køretøjer:

For de 6 køretøjer, hvor SKAT mener, at storkundeaftalen ikke er overholdt, gælder følgende:

Leasingaftalerne indeholder følgende tillæg, som ikke er godkendt af SKAT:

”[...]er forpligtet til, under forudsætning af at alle forpligtelser i henhold til leasingaftalen er opfyldt, på anfordring at anvise en køber til følgende udstyr [...] købsprisen for det leasede genstande vil være Kr.[...] i det prisen ved udløb, efter begge parters skøn, svarer til markedsprisen. Købsprisen tillægges moms, og øvrige på købstidspunktet gældende afgifter. Ovenstående pris er exel. Registreringsafgift [...]”

Selskabets repræsentant har heroverfor anført, at SKAT har godkendt selskabets anvendelse af ABL 95 i den udgave, som forelå på tidspunktet for indgåelse af storkundeaftalen, samt at der i finansielle leasingaftaler altid vil blive fastsat en restværdi for det aktiv, som leasingaftalen vedrører. Herudover anføres, at en aftale om købs- eller anvisningspligt er uden betydning for, om der er adgang til at betale forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Leasingaftalerne er tilføjet ABL 95, 3. udgave, 2011, der ikke er godkendt af SKAT.

Selskabets repræsentant har hertil anført, at SKAT ved konkret at have godkendt udformningen af ABL 95, 2011, 3. udgave, har tilkendegivet, at de vilkår, som fremgår af ABL 95, 2011, 3. udgave, er i fuld overensstemmelse med de krav, som SKAT stiller til leasingaftaler, samt at der ikke fremgår vilkår eller oplysninger, som har reel betydning for vurderingen af leasingkontrakten, og at ændringerne derfor ikke skulle godkendes af SKAT. Herudover er det anført, at det ikke fremgår af storkundeaftalen eller forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b, at der kan stilles krav om, at de anvendte leasingkontrakter skal være ordret i overensstemmelse med den af SKAT godkendte leasingaftale.

Køretøj nr. 3, Volvo XC 90 D 5, stelnummer: [...]

Leasingaftalen indeholder følgende tilføjelse om forhøjelse af leasingafgiften, som ikke er godkendt af SKAT:

”[...]Der foreligger nu afgørelse om værdifastsættelse fra SKAT. Registreringsafgiften er fastsat til kr. 198.284,00, hvilket er højere end den forudsatte registreringsafgift.

Som følge heraf forhøjes den månedlige leasingydelse, der p.t. udgør. Kr. 3.558,00 + moms

Registreringsafgiftsperioden er: 07.05.2013 – 06.07.2016.

Leasingperioden er 01.06.2013 – 31.05.2016.

Registrering af den leasede bil afholdes af leasingtager.

I øvrigt fortsætter leasingaftalen på nuværende vilkår.[...]”

Selskabets repræsentant har heroverfor anført, at det er åbenbart, at den leasingydelse, der skal betales, vil være afhængig af den registreringsafgift, som SKAT mener, der skal betales for køretøjet, og ændringen kan derfor foretages uden, at leasingsaftalen konkret skal godkendes af SKAT, jf. punkt. 4.4 i den indgående storkundeaftale.

Køretøj nr. 3 er indfriet til restafgiften på 160.610 kr. ved leasingforholdets ophør den 30. juni 2016.

Køretøj nr. 4, Morgan Aero 8, stelnummer: [...]

Leasingaftalen ophører før tid. I den forbindelse har SKAT lagt vægt på, at leasingaftalen kun kan opsiges og ophæves i henhold til leasingaftalens § 6 og § 14, som er aftalegrundlaget mellem parterne. Da selskabet ikke har fremlagt dokumentation for, at leasingaftalen er opsagt eller ophørt i henhold til disse bestemmelser, konkluderer SKAT, at leasingaftalen er ophørt på baggrund af vilkår i leasingkontrakten, der ikke er godkendt af SKAT, hvorfor selskabet ikke har været berettiget til at anvende reglerne om indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Selskabets repræsentant har heroverfor anført, at det følger af almindelige aftaleretlige grundsætninger, at en ændring af en allerede indgået aftale frit kan ændres af parterne. De aftaleretlige grundsætninger skal ikke indskrives i leasingkontrakterne for at have retsvirkning for parternes aftalegrundlag.

Køretøjet blev i forbindelse med afbrydelsen af leasingforholdet afmeldt i Køretøjsregistret.

Selskabets repræsentant har generelt anført, at der ikke er hjemmel i loven eller administrative bestemmelser til opkrævning af fuld registreringsafgift på baggrund af materielt uvæsentlige ændringer i leasingkontrakten, og at dette strider imod det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip.

SKATs afgørelse

SKAT opkræver yderligere registreringsafgift på i alt 915.446 kr., idet SKAT ikke anser betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

I sin udtalelse af 1. marts 2017 har SKAT oplyst, at der er indbetalt fuld registreringsafgift for køretøj nr. 3, hvorfor der alene opkræves fuld registreringsafgift for køretøj nr. 1, 2, 4, 5 og 6.

SKAT har som begrundelse anført følgende (uddrag):

”[...]

Det er fortsat vores opfattelse, at den indgåede leasingkontrakt ikke er omfattet af den indgåede storkundeaftale af 15. marts 2013 mellem SKAT og [finans1].

På tidspunktet for indgåelsen af leasingkontrakten har SKAT ikke godkendt, at [finans1] kan lave en allonge til den indgåede leasingkontrakt, hvor Ieasingtagers anvisningsforpligtelse fremgår samt købsprisen på køretøjet.

På tidspunktet for indgåelsen af leasingkontrakten har SKAT ikke godkendt, at [finans1] kan udforme leasingkontraktens almindelige betingelser anderledes end dem, der fremgår af de almindelige betingelser til standardkontrakten.

Den gældende standardkontrakt på tidspunktet for indgåelsen af leasingkontrakten er udtryk for, at den enkelte leasingkontrakt skal udformes i overensstemmelse hermed, og at leasingkontrakten kan godkendes ifølge registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 1 og stk. 9 samt SKATs 2 styresignaler SKM2011.27.SKAT og SKM2012.358.SKAT.

[finans1] skulle have indsendt leasingkontrakten til godkendelse hos SKAT og afventet SKATs godkendelse inden køretøjet blev indregistreret, jf. punkt 4.2. i storkundeaftalen, hvilket ikke er sket.

[...]

Vi har vurderet, at den indgåede tidsbegrænsede leasingkontrakt med [...] på ovennævnte køretøj ikke er godkendt efter registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 1 på grund af følgende forhold:

Vi kan af de grunde ikke godkende køretøjets indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift fra 16. maj 2013, hvilket medfører, at vi vil opkræve yderligere registreringsafgift på køretøjet hos [finans1].

Vi har lagt vægt på følgende forhold i vores vurdering:

[...]

Ad 3) Allonge til den indgående leasingkontrakt med forhøjelse af (den månedlige leasingydelse

Der er indgået en allonge til leasingaftale nr. [...40], hvoraf det fremgår følgende (er underskrevet af [finans1] den 15. maj 2013 og af leasingtager den 8.maj 2013):

...

"Der foreligger nu afgørelse om værdifastsættelse fra SKAT. Registreringsafgiften Er fastsat til kr. 198.284,00, hvilket er højere end den forudsalte registreringsqfgift.

Som følge heraf forhøjes den månedlige leasingydelse, der p.t. udgør:

Kr. 3. 558, 00 + moms

Registreringsafgiftsperioden er 07.05.2013 - 06.07.2016

Leasingperioden er 01.06.2013 - 31.05.2016.

Registrering af den leasede bil afholdes af leasingtager.

I øvrigt forudsætter leasingaftalen på uændrede vilkår.

Ovennævnte tiltrædes herved: "

Ad 4) Ophør af leasingkontrakten i utide

Det er vores opfattelse, at leasingkontrakten er ophørt i utide, idet [finans1] lader [virksomhed1] ApS afmelde køretøjet den 30. september 2013 og selv afbryder leasingkontrakten i utide den I. oktober 2013 i DMR, selvom leasingperioden ifølge leasingkontrakten er indtil 30. november 2013.

Det er vores opfattelse, al registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 6 alene regulerer køretøjets indregistrering i DMR, hvis der laves ændringer i den indgåede leasingkontrakt. Når det fremgår af bestemmelsens indhold, at godkendelsen bortfalder, er der alene tale om bortfald af godkendelsen af køretøjets indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift i DMR på denne leasingkontrakt.

Der er efter vores opfattelse ikke i registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 6 lovhjemmel til al anvende bestemmelsen som grundlag for ophævelsen/opsigelsen af leasingkontrakten. Det forhold reguleres alene af aftaleteksten i den indgåede leasingkontrakt. Det fremgår af standardkontrakten og den indgåede leasingkontrakt, at der anvendes leasingkontraktens § 6 ved opsigelse af leasingkontrakten og leasingkontraktens § 14 ved ophævelse af leasingkontrakten.

[...]

Det fremgår af SKM2011.27.SKAT punkt 3.1. Formelle krav:

" Hele aftalen om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges, skal forelægges SKAT Der må ikke være udeladt vilkår, der kan påberåbes af aftalens parter i deres interne retsforhold. "

...

Det er vores opfattelse, at der forelægger en aftale med leasingtager om udvidelse af adgangen til ophør af leasingkontrakten i utide, da den indgåede leasingkontrakt med aftalenummer [...73] ikke indeholder yderligere muligheder for ophævelse af en leasingkontrakt end dem, der fremgår af leasingkontraktens § 14 eller opsigelse efter leasingkontraktens § 6.

Som følge af at SKAT ikke har modtaget samtlige oplysninger om vilkår i leasingkontrakten, er der efter vores opfattelse ikke tale om en godkendt leasingkontrakt efter registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 1 på tidspunktet for indregistreringen af køretøjet.

[...]”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKAT skal anerkende, at selskabet har handlet i overensstemmelse med den indgåede storkundeaftale. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at den eventuelt manglende overholdelse af storkundeaftalen ikke kan medføre, at selskabet nægtes adgang til at afgiftsberigtige køretøjerne efter registreringsafgiftslovens § 3 b, og der skal ske hjemvisning med henblik på en fornyet prøvelse af de leasingkontrakter, som måtte stride imod storkundeaftalen.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant bl.a. anført (uddrag):

”[...] Til den principale påstand bemærkes helt overordnet, at SKAT ikke har hjemmel i registreringsafgiftslovens § 3b t il at opkræve fuld registreringsafgift som sket. Dette overordnede synspunkt vil blive uddybet i forbindelse med en gennemgang af de enkelte forhold, som er påtalt af SKAT, men det bemærkes generelt at:

Klagers praksis og leasingaftaler i henhold til storkundeaftalen har været kendt og godkendt af SKAT,

Der er ikke sket brud på vilkårene i storkundeaftalen, der har betydning for muligheden for at opretholde denne,

Til den subsidiære påstand bemærkes helt overordnet, at det er i strid med et proportionalitetsprincip, at et brud på en storkundeaftale - hvis vilkår ikke er lovfæstede - skal føre til fortabelse af retten t il at anvende reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, når leasingaftalerne i øvrigt opfylder de materielle betingelser for forholdsmæssig betaling af registreringsafgift.

Hvis Skatteankestyrelsen finder, at storkundeaftalen ikke er overholdt, må der således ske hjemvisning af SKATs afgørelse til fornyet behandling, så Klager får adgang til at ansøge om konkret tilladelse for de leasingbiler, der er omfattet af Afgørelsen.

Videre bemærkes til den subsidiære påstand, at der ikke er krav om, at der ansøges om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift forud for, at leasingbilen tages i brug i Danmark. Der kan højst blive tale om, at Klager skal lægge den fulde registreringsafgift ud, indtil det er afgjort, om der kan gives tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Det bemærkes, at der verserer en sag for EU-domstolen om, hvorvidt det i det hele taget kan kræves, at den fulde registreringsafgift lægges ud, selvom en leasingbil tages i brug før der er givet tilladelse hertil. I imødekommende tilfælde skal Klager selvfølgelig modtage den betalte registreringsafgift med samt renter for perioden retur.

[...]

I den mellem SKAT og Klager indgåede storkundeaftale fremgår i pkt. 3 de generelle, krav til standardkontrakter. Af betydning for Klagers sag kan navnlig fremhæves, at der af punkt 3.1. fremgår at:

" ... De af storkundeaftalen omfattede kontrakter skal være standardiserede. Herved forstås indholdsmæssigt ensartede kontrakter med klart definerede og ensartede beløbsmæssige sammenhænge." [Vores understregning.]

Det fremgår derimod ikke af den indgåede storkundeaftale, at kontrakterne skal, være identiske med hensyn til indhold.

I den mellem SKAT og Klager indgåede storkundeaftale fremgår i pkt. 4 de specifikke krav til Klagers standardkontrakter. Af betydning for Klagers sag kan navnlig fremhæves punkt 4.4., der har følgende ordlyd:

"Det er leasingvirksomhedens ansvar, at alle oplysninger af betydning for vurderingen af leasingaftalens indhold forelægges for SKAT. Forhåndsgodkendelsen hviler på denne forudsætning." [Vores understregning].

Det er således kun oplysninger, der rent faktisk har betydning for vurderingen af, leasingaftalen, der skal forelægges for SKAT. Omvendt følger altså, at forhold, der ikke er af betydning for leasingaftalens godkendelse ikke skal forelægges SKAT.

En ren sproglig tilpasning af standardaftalen er ikke ensbetydende med, at denne ikke kan anvendes under storkundeaftalen - der skal foretages en analyse af, om den sproglige tilpasning indebærer en forandring i aftalevilkårene og ikke blot i formuleringen af disse.

Kategorierne af brud på storkundeaftalen

Om tillæg til leasingaftaler, der bestemmeler restværdi ved leasingaftalens udløb SKAT har godkendt Klagers udkast ti l leasingaftale. Denne består af to sider, som skal udfyldes med specifikke oplysninger om den konkrete leasinggiver og - tager, om leasingbilen, om perioder og leasingafgiftens størrelse.

Herudover består det godkendte udkast til leasingaftale af de almindelige betingelser for finansielle leasingaftaler (ABL 95) i den udgave, som forelå på indgåelsen af storkundeaftalen. SKAT har ved indgåelsen af storkundeaftalen med Klager godkendt, at ABL 95 indgår som en integreret del af Klagers standardkontrakter.

I det udkast til standardkontrakt, som SKAT har godkendt, fremgår tydeligt, at ABL er almindelige betingelser for finansielle leasingaftaler.

Når der indgås en finansiel leasingaftale, vil der altid blive fastsat en restværdi for det aktiv, som leasingaftalen vedrører. Ved finansiel leasing er det altid leasingtager, der hæfter for risikoen for, at aktivet ikke kan sælges til den ansatte restværdi.

Derfor vidste SKAT, at der var en aftale om restværd i og kunne have indhentet yderligere oplysninger herom, hvis SKAT havde ment, at disse oplysninger var af betydning for vurderingen af leasingaftalen.

Aftalen om fastlæggelse af vilkårene for leasingtagers købspligt er således en fast bestanddel af finansielle leasingaftaler. En aftale om købs- eller anvisningspligt er uden betydning for, om der er adgang til at betale registreringsafgift forholdsmæssigt efter bestemmelsen i registreringsafgiftslovens§ 3b.

Tillæg med forhøjelse af leasingafgift

SKAT har i et enkelt tilfælde konstateret, at der mellem Klager og en leasingtager, er indgået en aftale om forhøjelse af den månedlige leasingafgift, nemlig vedrørende Leasingbil 3. Aftalen er indgået under forudsætning af, at en fuld registreringsafgift for Leasingbil 3 er på 195.232,00 kr.

Ved afgørelse af 2. maj 2013 har SKAT beregnet den fulde registreringsafgift for Leasingbil 3 til 198.284,00 kr.

Det er helt åbenbart, at den ydelse, der betales for at lease en bil, vil være afhængig af den registreringsafgift, som SKAT mener, der skal betales for bilen. En efterfølgende regulering af leasingydelsen på baggrund af og i overensstemmelse med en afgørelse fra SKAT er helt åbenbart en ændring af aftalen, som er uden betydning for vurderingen af leasingaftalen, og som derfor kan foretages uden at leasingaftalen forelægges for SKAT, jf. således pkt. 4.4. i den indgåede storkundeaftale.

Leasingaftalens førtidige ophold

SKAT mener i et enkelt tilfælde vedrørende Leasingbil 4 at kunne konstatere, at leasingbilen er ophørt i utide i strid med leasingaftalens bestemmelser, fordi leasingbilen den 30. september 2013 er afmeldt af [virksomhed1] ApS, hvilket efterfølges af, at Klager den 1. oktober 2013 har afmeldt leasingforholdet.

Afmeldingen skal ses i lyset af, at leasingtager den 4. oktober 2013 har overført et beløb på 91.911,25 kr. til Klager, som kvitterer for modtagelsen ved udarbejdelse af endelig aftale om overdragelse af Leasingbil 4 tirsdag den 8. oktober 2013. Køretøjet blev afmeldt i DMR den 30. september 2013.

SKAT mener, at dette ophør før kontraktens udløb udgør et sådant brud på den godkendte standardaftale, at retten til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift skal nægtes.

SKAT henviser til, at der i ABL 95, der som en del af Klagers standardaftale er godkendt af SKAT, alene findes to bestemmelser om leasingforholdets ophør, nemlig § 6 om opsigelse og § 14 om ophævelse. SKAT mener ikke, at der uden for disse bestemmelser kan være adgang til at lade et leasingforhold ophøre.

ABL 95 og ABL 95, 3. udgave, § 6 regulerer Klagers adgang til ensidigt at bringe leasingaftalen til ophør hvor leasingaftalen ikke er misligholdt af leasingtager. ABL 95 og ABL 95, 3. udgave, § 14 regulerer Klagers adgang til ensidigt at bringe leasingaftalen t il ophør, hvor leasingaftalen er misligholdt af leasingtager. Ingen af bestemmelserne udelukker, at Klager og leasingtager efter fælles overenskomst og i enighed bringer leasingaftalen til ophør. Leasingaftalen vedrørende Leasingbil 4 er ophørt i forbindelse med leasingtagers køb af leasingbilen, hvilket naturligvis er sket som led i en frivillig aftale med Klager. Dette følger af almindelige, danske obligationsretlige grundsætninger, som man ikke behøver at indføje i en kontrakt for at de er godkendt mellem parterne.

SKAT har anført, at registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 6 ikke kan tjene som hjemmel for, at leasingaftalen er bragt til ophør. Deri har SKAT ganske ret. SKAT 0overser imidlertid, at det er et grundlæggende aftaleretligt princip, at en allerede 0indgået aftale frit kan ændres af parterne, hvis der ellers efterfølgende kan opnås enighed om ændringen. Klager og leasingtager har i enighed aftalt, at leasingperioden skal være kortere end oprindeligt forudsat, hvilket skyldtes leasingtagers efterfølgende ønske om at blive ejer af Leasingbil 4, fremfor blot leasingtager. Dertil kræves ingen særlig lovhjemmel.

Det, registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 6, regulerer, er hvorledes man skal forholde sig, når et leasingforhold bringes t il ophør forud for den aftalte løbetid, uanset hvad baggrunden for ophøret er. Dette fremgår forudsætningsvis af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 6, 1. pkt., der er som følger:

"Hvis leasingaftalen ændres eller afbrydes eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssigidentitet, skal nummerpladerne afleveres og køretøjet afmeldes fro Køretøjsregisteret."

[Vores understregning].

Det er en aftaleretlig grundsætning, at en ændring af en allerede indgået aftale kun kan ske ved aftale mellem parterne. Derved adskiller ændringer af aftaler sig fra opsigelse og ophævelse, der under visse betingelser kan ske ensidigt.

Formuleringen af registreringsafgiftslovens§ 3b, stk. 6, lægger således – naturligt - op til at leasingaftaler kan ændres og afbrydes - uanset årsagen hertil. Da Klager har gjort nøjagtig hvad registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 6, foreskriver i forbindelse med den aftalte ændring af den indgåede leasingaftale, og da den aftalte ændring i øvrigt ikke strider imod de oprindelige betingelser, som skal opfyldes for at anvende reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift, har SKAT ikke noget grundlag for at kræve den fulde registreringsafgift betalt af Klager.

Om anvendelse af opdateret ABL 95

Det udkast til standardkontrakt, som er godkendt af SKAT i forbindelse med indgåelse af storkundeaftale består af to sider, som skal udfyldes med oplysninger om leasinggiver, leasingtager, den konkrete leasingbil og forskellige oplysninger om leasingafgiftens størrelse og betaling etc. Hertil kommer almindelige betingelser i overensstemmelse med almindelige betingelser for finansielle leasingaftaler (ABL 95) udarbejdet af [virksomhed2]

SKAT har konstateret, at Klager i en række tilfælde har vedhæftet ABL 95 i 3. udgave til indgåede leasingaftaler.

SKAT har konkret godkendt udformningen af 3. udgave af ABL 95. SKAT har herved tilkendegivet, at de vilkår, som fremgår af denne 3. udgave af ABL 95, er fuldt ud i overensstemmelse med de krav, som SKAT stiller til leasingaftaler, herunder navnlig t il leasingaftaler vedrørende biler, som skal registreringsafgiftsberigtiges i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3b.

Det forekommer misvisende, når SKAT i sin afgørelse henviser til vilkår i den godkendte standardaftale overfor vilkår i den indgåede aftale. Der er tale om, at Klager i leasingaftaler indgået efter vedtagelsen af den af SKAT godkendte 3. udgave af ABL 95 har vedlagt denne 3. udgave i de indgåede leasingaftaler.

SKAT gennemgår i sin afgørelse minutiøst afvigelserne mellem ABL 95 og den 3. udgave af ABL 95, som er anvendt af Klager ved indgåelse af de leasingaftaler, som er omfattet af denne Klage. SKAT forholder sig dog helt tydeligt på ingen måde til den materielt indholdsmæssige forskel på de to udgaver af ABL 95, endsige om en sådan forskel kan påvises.

Det skal i den sammenhæng påpeges, at det af pkt. 4.4. i den indgåede storkundeaftale mellem SKAT og Klager fremgår, at det kun er oplysninger, der rent faktisk har betydning for vurderingen af leasingaftalen, der skal forelægges for SKAT.

Omvendt følger altså, at forhold, der ikke er af betydning for leasingaftalens godkendelse ikke skal forelægges SKAT.

For at afgøre, om der er behov for at konsultere SKAT i forbindelse med, at man overgår fra at anvende et sæt standardbetingelser udarbejdet i samarbejde med SKAT, til at anvende et andet sæt standardbetingelser, der på samme måde er udarbejdet i samarbejde med SKAT, må det derfor som minimum overvejes, om der reelt er forskel i indholdet af de to standardbetingelser, og om en eventuel indholdsmæssig forske l kunne indebære, at Klager ikke ville kunne opnå adgang til forholdsmæssig betaling af registreringsafgift for de af denne Klage omfattede leasingbiler.

Afvigelse i forhold til § 2, stk. 3 i ABL 95

ABL 95 § 2, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Leasinggiver kan kræve de leasede genstande forsynet med skilte og mærker, der angiver leasinggiverens ejendomsret."

ABL § 95, 3. udgave, § 2, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Leasinggiver kan forlange, at leasingtager for egen regning lader sin revisor udarbejde og til leasinggiveren fremsende rapport om tilstedeværelsen af det leasede udstyr, ligesom leasinggiveren kan lade udstyret forsyne med mærke eller andre kendetegn, der angiver leasinggiverens ejendomsret til udstyret."

Når bortses fra bestemmelsen om, at leasingtager på forlangende skal fremsende rapport fra sin revisor om, at det leasede udstyr rent faktisk er i behold, er der ingen indholdsmæssig forandring i bestemmelsen, der så ledes stadig går ud på, at leasinggiver kan forlange, at leasingbilen forsynes med mærker, der tilkendegiver ejendomsretten.

Bestemmelsen om, at der kan forlanges udarbejdet revisorrapport om, hvorvidt det leasede udstyr er i behold, er uden betydning for vurderingen af leasingaftalen, og Klager kan indsætte en sådan bestemmelse i sin kontrakt, uden at denne af den grund skal forelægges SKAT, jf. således pkt. 4.4. i den indgåede storkundeaftale

Afvigelse i forhold til § 3, stk. 2 i ABL 95

ABL 95 § 3, stk. 2 har følgende ordlyd:

"De leasede genstande må - medmindre aftalen vedrører genstande, som efter deresart, forudsætter skiftende benyttelsessted - ikke fjernes fra anbringelsesstedet".

ABL 95, 3. udgave, § 3, stk. 2 har følgende ordlyd:

"De leasede genstande må - medmindre aftalen vedrører genstande, som efter deres art forudsætter skiftende benyttelsessted - ikke fjernes fra leasingtagerens forrentningssted".

For det første er bestemmelsen i det hele taget ikke relevant for Klagers forhold, idet en bil er aktiver af en art, som forudsætter skiftende benyttelsessted. Bestemmelsen er i det hele taget uden betydning for vurderingen af leasingaftalen.

For det andet er den eneste ændring i bestemmelsen ændringen af "anbringelsesstedet" til "leasingtagers forretningssted". Denne ændring er uden indholdsmæssig betydning, og uanset, om der måtte være tale om et aktiv for hvilken ABL 95 § 3, stk. 2, reelt havde betydning, er ændringen af bestemmelsen uden betydning for vurderingen af leasingaftalen, hvorfor Klager kan ændre bestemmelsen uden at leasingaftalen af den grund skal forelægges SKAT, jf. således pkt. 4.4. i den indgåede storkundeaftale.

Indførelse af§ 4, stk. 7

I ABL 95, 3. udgave, § 4, stk. 7, er indført en ny bestemmelse med følgende ordlyd:

"Leasinggiver har ret til at udpege, på hvilke af flere forfaldne fordringer en de/betaling, herunder et nettoprovenu ved realisation af udstyret/supplerende sikkerheder, jf. § 15, skal afskrives."

Bestemmelsen fastslår alene, at det er Klager, der har ret t il at vælge, hvilken del af Klagers tilgodehavender en delvis betaling skal betragtes som afdrag på. Der er tale om en rent obligationsretlig bestemmelse, som er uden betydning for vurderingen af leasingaftalen. Fordi der er tale om en bestemmelse uden betydning for leasingaftalen, kan Klager indsætte bestemmelsen uden at leasingaftalen af den grund skal forelægges for SKAT, jf. således pkt. 4.4. i den indgåede storkundeaftale.

Afvigelse i forhold til § 7, stk. 2 i ABL 95

ABL 95 § 7, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Leasinggiver er overfor leasinggiver fritaget for ethvert krav på grund af forsinket eller manglende levering, faktiske eller retlige mangler ved leasinggenstanden eller anden misligholdelse af købsaftalen fra leverandørens side".

ABL 95, 3. udgave, § 7, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Leasinggiver hæfter ikke for rettidig levering eller mangler ved genstanden (genstandens brugsegenskaber eller andre faktiske eller retlige mangler). Leasinggiver fraskriver sig ansvaret for ethvert tab, herunder driftstab eller andre følgeskader, som forsinkelse eller mangler ved genstanden måtte udløse hos leasingtager. Uanset genstandens brugbarhed skal leasingtager betale leasingydelser til leasinggiver, når genstanden er leveret. Til kompensation herfor overdrager leasinggiver sine beføjelser i forhold til leverandøren, herunder eventuelle garantier, til leasingtager på de vilkår, som er nævnt nedenfor."

Bestemmelsen indeholder tre nye forhold.

For det første tydeliggøres det, at leasinggiver ikke hæfter for driftstab og følgeskader som følge af mangler ved genstanden. Der er alene tale om en sproglig præcisering af, hvad der følger allerede af ABL 95, der fri tager leasinggiver for "ethvert" krav fra leasinggiver.

For det andet tydeliggøres det, at leasingydelsen skal betales uanset genstandens brugbarhed, når genstanden er leveret. Dette følger også af sammenhængen mellem bestemmelsen i ABL 95, § 7, stk. 2 og§ 5, stk. 5. Af ABL 95, § 5, stk. 5, fremgår så ledes at leasingtager skal betale leasingydelsen uanset genstandens brugbarhed, hvor blot manglende brugbarhed ikke skyldes leasinggivers forhold. Den udvidede bestemmelse i ABL 95, 3. udgave, er således også for dette punkts vedkommende en sproglig præcisering af, hvad der allerede følger af ABL 95.

For det tredje bestemmes det, at leasinggiver overdrager sine beføjelser i forhold til leverandøren til leasingtager. Bestemmelsen indebærer alene, at retten til at gøre krav på baggrund af mangler ved den leverede bil overgår fra leasinggiver til leasingtager. Dette fulgte også af ABL § 95, § 7, stk. 3, der på samme måde berettigede leasingtager til at rette eventuelle krav vedrørende mangler ved den leverede bil, mod leverandøren. Ændringen af bestemmelserne i § 7, stk. 2 og § 7, stk. 3, som gennemgås nedenfor, har så ledes alene karakter af sproglige ændringer indført med henblik på at tydeliggøre leasingtagers rettigheder overfor leverandøren.

Samlet set kan det konkluderes, at ændringerne i § 7, stk. 2, er uden betydning for leasingaftalen, og at ændringerne på den baggrund kan indsættes i leasingaftalen uden at denne af den grund skal forelægges SKAT, jf. således pkt. 4.4. i den indgåede storkundeaftale.

Afvigelse i forhold til ABL 95, § 7, stk. 3

ABL 95 § 7, stk. 3 har følgende ordlyd:

"Leasinggiver transporterer til leasingtager sine rettigheder som køber mod leverandøren af leasinggenstanden i henhold til købsaftalen eller lovgivningens almindelige regler, således at leasingtager herved er berettiget til at gøre et eventuelt krav gældende direkte mod leverandøren. Leasingtager skal herved underrette leasinggiver om alle forhold af betydning for gennemførelsen af et eventuelt krav, i enhver henseende følge leasinggivers anvisninger samt efter anmodning straks eller senere overlade det til leasinggiver på leasingtagers vegne at søge et eventuelt krav gennemført."

ABL 95, 3. udgave, § 7, stk. 3 har følgende ordlyd:

"Konstaterer leasingtager efter genstandens overgivelse, at genstanden trods godkendelse (§5, stk. 1) ikke var kontraktmæssig ved leveringen, skal leasingtager overfor leverandøren uden ugrundet ophold efter fej/en/manglen blev erkendt. Leasingtager skal underrette leasinggiver om alle forhold af betydningen for gennemføre/sen af et eventuelt krav, i enhver henseende følge leasinggivers anvisninger samt efter anmodning straks eller senere overlade det til leasinggiver på leasingtagers vegne at søge et eventuelt krav gennemført."

Den eneste forandring i bestemmelsen er, at det nu præciseres, at mangler ved genstanden skal meddeles "uden ugrundet ophold", hvor der forud for ændringen blot henvistes t il lovgivningens almindelige krav. Pligten til at give meddelelse om mangler uden ugrundet ophold følger således f.eks. af købelovens § 52, der kræver meddelelse "straks" i handelskøb og "uden ugrundet ophold" i andre køb.

Den ændrede formulering af bestemmelsen i § 7, stk. 3, er således alene en sproglig præcisering, som tydeliggør leasingtagers pligt t il reklamation uden ugrundet ophold, men som altså ikke udgør en ændring af betydning for vurdering af leasingaftalen, hvorfor ændringen kan ske uden at leasingaftalen skal forelægges for SKAT, jf. således storkundeaftalens pkt. 4.4.

Afvigelse i forhold t il ABL 95, § 7, stk. 4 og§ 7, stk. 5

Ændringerne af ABL 95, § 7, stk. 4 og stk. 5 skal ses i sammenhæng.

ABL 95, § 7, stk. 4 og stk. 5 har i sammenhæng følgende ordlyd:

"Opnår leasingtager erstatning for værdiforringe/se eller forholdsmæssigt afslag, tilfalder sådanne beløb - uanset bestemmelsen i pkt. 3 - leasinggiver, således at den fremtidige leasingydelse reguleres i forhold til det beløb, leasinggiver rent faktisk modtager fra leverandøren. Hæves købsaftalen, tilfalder købesummen leasinggiver, og der foretages en opgørelse af mellemværendet mellem leasingtager og leasinggiver i henhold til§ 14. Erstatning for forsinkelse og følgeskader tilkommer leasingtager. Leasingtager bærer alle omkostninger, der er forbundet med at gøre krav gældende imod leverandøren."

ABL 95, 3. udgave,§ 7, stk. 4 og 5 har i sammenhæng følgende ordlyd:

"I tilfælde af mangler er leasingtager forpligtet til at acceptere afhjælpning for leverandørens egen regning, eventuelt ved at genstanden udskiftes med en anden genstand af samme art, brugbarhed og godhed. Dette gælder dog ikke, hvis afhjælpningen vil udsætte leasingtager for urimelig udgift eller ulempe. Kan leverandøren ikke forpligtes til afhjælpning, eller kan en mangel i øvrigt ikke afhjælpes, som nævnt i pkt. 4, skal tilfælde af mangler fortrinsvis afklares ved afslag i genstandens købesum. Et opnået afslagsbeløb skal leverandøren betale til leasinggiver. Den fremtidige leasingydelse reguleres fra modtagelsen af afslagsbeløbet i forhold til det beløb, leasinggiver faktisk modtager fra leverandøren."

Bestemmelser er ændret for så vidt angår ordlyden.

Bestemmelserne sikrer dog fortsat, at det er leasinggiver, der modtager erstatninger eller forholdsmæssige afslag for mangler vedrørende leasingbiler, og at fremtidige leasingydelser reguleres på baggrund af sådanne beløb, som leasinggiver måtte modtage. Den ændrede formulering af bestemmelserne indebærer ikke nogen forandring i dette forhold.

I den ændrede formulering præciseres det, at leasingtager har pligt t il at tage imod leverandørens forsøg på afhjælpning, medmindre dette vil være til urimelig udgift eller ulempe for leasingtager. En sådan pligt følger allerede af lovgivningen, jf. således f.eks. købelovens§ 49 for så vidt angår handelskøb, og købelovens§ 78, stk. 4, og præciseringen af disse regler i § 7, stk. 4 og stk. 5, udgør så ledes ikke nogen forandring af retsgrundlaget vedrørende leasingaftalerne.

Endelig er det formuleret, at leasingtager skal bære omkostningerne ved at gøre krav gældende mod leverandøren. Heri ligger heller ingen forandring af aftalen. Også i henhold til ABL 95 vil det være op til leasingtager at rette krav mod leverandøren, jf. gennemgangen af ABL 95, § 7, stk. 3, ovenfor, og dermed også at bære udgiften til at rette et sådant krav.

De sproglige ændringer af ABL 95, § 7, stk. 4 og stk. 5, som anvendelsen af 3. udgave af ABL 95, medfører, er således uden betydning for vurderingen af leasingaftalen, og kan på den baggrund gennemføres uden at denne skal fore lægges for SKAT, jf. således den indgåede storkundeaftales pkt. 4.4.

Indførelse af§ 7, stk. 6

SKAT angiver, at der i § 7, stk. 6 i 3. udgave af ABL 95, er indført en ny bestemmelse med ordlyden:

"Hæves købsaftalen tilfalder købesummen leasinggiver, og der foretages en opgørelse af mellemværendet mellem leasinggiver og leasingtager i henhold til § 15. Erstatning for forsinkelse og følgeskader tilkommer leasingtager."

En bestemmelse med fuldstændig samme ordlyd er indeholdt i ABL 95, § 7, stk. 4.Der er så ledes alene tale om, at bestemmelsen fra ABL 95, § 7, stk. 4 i 3. udgave af ABL 95, er givet sit eget stykke i § 7.

Denne udskillelse er selvsagt ikke af betydning for vurderingen af leasingaftalen, og udskillelsen kan derfor ske uden at leasingaftalen af den grund skal forelægges for SKAT, jf. således den indgåede storkundeaftales pkt. 4.4.

Afvigelse i forhold til ABL 95, § 8, stk. 2

ABL 95, § 8, stk. 2 har følgende ordlyd:

"Leasingtager bærer risikoen for skader som følge af farlige egenskaber ved den leasede genstand samt ansvar for sådanne skader. Det påhviler leasingtager at holde leasinggiver skadesløs med hensyn til krav, der måtte blive rejst mod leasinggiver som ejer af de leasede genstande på grund af farlige egenskaber ved disse."

ABL 95, 3. udgave, § 8, stk. 2 har følgende ordlyd:

"Leasingtager bærer risikoen for skader på leasingtagers ejendom, der skyldes defekter eller farlige egenskaber ved den leasede genstand. Det påhviler leasingtager at holde leasinggiver skadesløs med hensyn til krav, der måtte blive rejst af tredjemand, herunder leasingtagers personale mod leasinggiver som ejer af de leasede genstande som følge af defekter eller farlige egenskaber ved disse.

Leasingtager har i relation til lov om produktsikkerhed pligt til at forebygge, at genstandenkan volde skade på tredjemands person eller ejendom."

Den ændrede formulering af bestemmelsen indebærer ingen forandringer i bestemmelsens indhold. Af begge formuleringer af bestemmelsen fremgår således, at leasingtager er forpligtet t il at holde leasinggiver skadesløs for ethvert krav, der måtte blive rejst som følge af fejl og farlige egenskaber vedrørende genstanden.

Det forhold, at der i 3. udgave af ABL 95, er sket en udvidelse af formuleringen således at det nu tydeliggøres at leasinggiver også skal friholdes fra krav fra leasingtagers ansatte, er alene en sproglig præcisering af bestemmelsen.

Tilføjelsen af bemærkningen om leasingtagers forpligtelser i henhold til lov om produktsikkerhed er på samme måde alene en sproglig udbygning af bestemmelsen, som er uden indholdsmæssig betydning. Leasingtager er forpligtet t il at iagttage lov om produktansvar uanset om formuleringen er medtaget i leasingaftalen eller ej.

Den ændrede formulering af ABL 95, § 8, stk. 2, er så ledes uden betydning for vurderingen af leasingaftalen, og kan på den baggrund indsættes af Klager uden at leasingaftalen på den baggrund skal forelægges for SKAT, jf. således pkt. 4.4. i den indgåede storkundeaftale.

Afvigelse i forhold t il ABL 95, § 11

ABL 95, § 11 har følgende ordlyd:

"Leasingtager er forpligtet til for egen regning at tegne forsikring mod bortkomst og beskadigelse (brand- og vandskade samt maskinkasko) af de leasede genstande samt mod det ansvar, leasingtager som bruger eller leasinggiver som ejer måtte pådrage sig ved brugen af de leasede genstande. Leasinggiver kan kræve forsikringsdeklaration udstedt for leasingtagers regning.

Leasinggiver kan til enhver for leasingtagers regning vælge selv at tegne forsikring mod bortkomst og beskadigelse (brand- og vandskade samt maskinkasko) af de leasede genstande. I skadestilfælde bærer leasingtager den med forsikringen forbundne selvrisiko på kr. 10.000,00 per skade."

ABL 95, 3. udgave, § 11 har følgende ordlyd:

"Leasingtager er forpligtet til for egen regning at tegne forsikring mod bortkomst eller beskadigelse af de leasede genstande samt mod det ansvar, leasingtager som bruger eller leasinggiver som ejer måtte pådrage sig ved brug af de leasede genstande. Leasinggiver kan kræve finansieringsdeklaration (leasing) noteret for leasingtagers regning. Leasinggiver kan til enhver tid vælge for leasingtagers regning selv at tegne forsikring mod bortkomst og beskadigelse af de leasede genstande."

Der er to ændringer i bestemmelsen.

For det første er der sket en ændring i formuleringen vedrørende den deklaration, som leasinggiver kan forlange udstedt. Der er ændret, således at der i 3. udgave tales om en finansieringsdeklaration, som noteres, fremfor en forsikringsdeklaration, som udstedes. Ændringen er uden betydning for vurderingen af leasingaftalen og kan foretages, uden at leasingaftalen skal forelægges for SKAT, jf. således storkundeaftalens pkt. 4.4.

For det andet er bestemmelsen om, at leasingtager bærer selvrisikoen udgået. Igen er der tale om ændringer, som er uden betydning for vurderingen af leasingaftalen, og som derfor kan foretages uden at leasingaftalen skal forelægges for SKAT, jf. således storkundeaftalens pkt. 4.4.

Anvendelsen af§ 13 i ABL 95, 3. udgave

ABL 95, 3. udgave, § 13, har følgende ordlyd:

"Har leasingtager stillet depositum eller anden sikkerhed for leasingtagers forpligtelser, tjener denne sikkerhed tillige leasinggiver til sikkerhed for enhver anden forpligtelse leasingtager måtte få over for leasinggiver ved egen medvirkning, men uanset skyldgrund."

Bestemmelsen har ingen betydning i et leasingforhold, hvorfra sikkerheden nu kan bruges andetsteds.

Indførelsen af bestemmelsen i ABL 95, 3. udgave, er derfor uden betydning for vurdering af leasingaftalen, og indførelsen af bestemmelsen kan derfor ske, uden at leasingaftalen af den grund skal forelægges for SKAT, jf. således storkundeaftalens pkt. 4.4.

Afvigelse i forhold til ABL 95, § 13, stk. 1, nr. 3

ABL 95, § 13, stk. 1, nr. 3 har følgende ordlyd:

" ... leasingtager standser sine betalinger og ikke inden otte dage efter at have modtaget opfordring hertil med tilsynets godkendelse stiller fornøden sikkerhed for leasingaftalens opfyldelse; ... "

ABL 95, 3. udgave, § 14, stk. 1, nr. 3 har følgende ordlyd:

" ... leasingtager iværksætter en ikke-anmeldt betalingsstandsning eller bliver taget under rekonstruktionsbehandling, medmindre der med rekonstruktørens samtykke rettidigt er afgivet erklæring om videreføre/se af leasingaftalen efter konkurslovens regler."

Der er ikke sket indholdsmæssige forandringer i bestemmelsen for så vidt angår den udløsende begivenhed, nemlig at leasingtager standser sine betalinger. Iværksættelse af en ikke-anmeldt betalingsstandsning og blot at standse sine betalinger er det samme.

For så vidt angår den ændrede formulering af bestemmelsen om sikkerhedsstillelse, er der tale om ændringer, som er foranlediget af ændringer af konkursloven, som gennemførtes ved lov nr. 718 af 25. juni 2010, hvorved de tidligere gældende regler om betalingsstandsning erstattedes af de nugældende regler om rekonstruktion. Den ændrede formulering af bestemmelsen i ABL 95, 3. udgave, § 14, stk. 1, nr. 3, afspejler således alene den retsstilling, som leasingtager fik i forbindelse med ændringen af konkursloven.

Der er ikke tale om, at leasingaftalen er blevet ændret på en måde, der begrunder en forelæggelse af leasingaftalen for SKAT, for ændringen har ingen betydning for vurderingen af leasingaftalen, jf. således storkundeaftalens pkt. 4.4.

Afvigelse i forhold til ABL 95, § 13, stk. 1, nr. 7

ABL 95, § 13, stk. 1, nr. 7 har følgende ordlyd:

" ... leasingtager i strid med § 3, 2. pkt., fjerner de leasede genstande fra anbringelsesstedet

... "

ABL 95, 3. udgave, § 14, stk. 1, nr. 7, har følgende ordlyd:

" ... leasingtager i strid med§ 3, 2, pkt., fjerner de leasede genstande fra sit forretningssted ... "

For en vurdering af ændringens betydning for vurderingen af leasingaftalen henvises til pkt. 4.4.4 ovenfor.

Afvigelse i forhold ti I ABL 95, § 14, stk. 1, litra b

”Alle ikke-forfaldne leasingydelser for den resterende leasingperiode tilbagediskonteres

til nutidsværd i med den på opgørelsestidspunktet gældende diskonto. ”

ABL 95, 3. udgave, § 15, stk. 1, litra b har følgende ordlyd:

"Alle ikke-forfaldne leasingydelser for den resterende leasingperiode tilbagediskonteres til nutidsværdi. I tilfælde af leasingtagers konkurs eller rekonstruktion efter konkurslovens regler, er pligten til at betale ikke-forfaldne leasingydelser i den resterende leasingperiode gældende i det omfang, leasinggiver godtgør, at disse leasingydelser må sidestilles med afdrag. I modsat fald er disse ydelser efterstillet. Leasinggiver er berettiget til forlods at inddække sit krav på efterstillede leasingydelser i eventuelt stillet depositum eller anden sikkerhed og/eller i værdien af det leasede aktiv ved salg heraf. ”

Den tilføjelse, som i ABL 95, 3. udgave er gjort til den i øvrigt tilsvarende bestemmelse i ABL 95, har sin baggrund i den ændring af konkursloven, som skete ved lov nr. 718 af 25. juni 2010.

Den ændrede formulering af bestemmelsen i ABL 95, 3. udgave, § 14, stk. 1, nr. 3, afspejler således alene den retsstilling, som et konkursbo efter leasingtager fik i forbindelse med ændringen af konkursloven.

Der er ikke tale om, at leasingaftalen er blevet ændret på en måde, der begrunder en forelæggelse af leasingaftalen for SKAT, for ændringen har ingen betydning for vurderingen af leasingaftalen, jf. således storkundeaftalens pkt. 4.4.

Afvigelse i forhold til ABL 95, § 14, stk. 1, litra c

ABL 95, § 14, stk. 1, litra c har følgende ordlyd:

" ... Den ved leasingperiodens udløb forventede restværdi af de leasede genstande tilbagediskonteret til nutidsværd i med den på opgørelsestidspunktet gældende diskonto. ”

ABL 95, 3. udgave, § 15, stk. 1, litra c, har følgende ordlyd:

" ... den ved leasingperiodens udløb forventede restværdi af de leasede genstande tilbagediskonteret til nutidsværd i. ”

Den ændrede formulering af bestemmelsen er alene af sproglig karakter. Ændringen har ingen betydning i praksis, hvorfor leasingaftalen ikke er ændret på en måde der begrunder en forelæggelse af leasingaftalen for SKAT, for ændringenhar ingen betydning for vurderingen af leasingaftalen og forholdet mellem leasinggiver og leasingtager, jf. således storkundeaftalens pkt. 4.4.

Afvigelse i forhold til ABL 95, § 14, stk. 1, litra e

SKAT mener at have konstateret en afvigelse mellem ABL 95, § 14, stk. 1, litra e og ABL 95, 3. udgave, § 15, stk. 1, litra e.

ABL 95, § 14, stk. 1, litra e har følgende ordlyd:

" ... er leasingaftalen med fast ydelse tillægges/fratrækkes et kompensationsbeløb beregnet som den tilbagediskonterede værdi af forskellen mellem renten på leasingaftalen og den rente, som leasinggiver kan opnå ved et kompenserende interbankudlån med den samme restgæld og ydelsesprofil."

ABL 95, 3. udgave, § 15, stk. 1, litra e har følgende ordlyd:

" ... morarenter med 2 % pr. påbegyndt måned af det beløb, leasingtager i medfør af pkt. a-d bliver leasinggiver skyldig fra opgørelsesdagen at regne indtil betaling sker eller godskrivning sker, jf. nedenfor."

Bestemmelserne kan ikke sammenlignes. Der er tale om to forskellige bestemmelser.

ABL 95, § 14, stk. 1, litra e, vedrører den reduktion, som skal foretages i leasinggivers krav i forbindelse med at leasinggiver kan placere nutidsværdien af leasingydelserne til en rente. ABL 95, § 15, sk. 1, litra e, vedrører morarente af udeblevne leasingbetalinger. Den ændring af bestemmelserne i ABL 95, § 14, stk. 1, litra e, der er sket i forbindelse med opdateringen af ABL 95 er uden betydning for vurderingen af leasingaftalen. Ændringen kan derfor ske uden at leasingaftalen skal forelægges for SKAT, jf. således storkundeaftalens pkt. 4.4.

Tilføjelse i forhold til ABL 95, § 15

ABL 95, § 15 er i ABL 95, 3. udgave flyttet t il § 16, og der er gjort en tilføjelse med følgende ordlyd:

"Leasingtager kan ikke udøve tilbageholdsret i de leasede genstande."

Tilføjelsen er uden reel betydning for aftaler vedrørende finansiel leasing, hvor leasingtager, som det vil fremgå af aftalen, er forpligtet t il at friholde leasinggiver for enhver form for erstatningskrav, og hvor leasingtager er forpligtet t il at betale f.eks. leasingydelser, også selvom leasingbilen måtte være opfyldt.

De obligationsretlige betingelser for leasingtagers lovlige udøvelse af tilbageholdelsesret vil således aldrig i praksis være opfyldt. Leasingtager vil aldrig i praksis kunne få et krav mod Klager.

Indføjelsen af bestemmelsen er således uden betydning for vurderingen af Klagers leasingaftale. Indføjelsen udløser således ikke pligt til at forelægge leasingaftalen for SKAT, jf. således storkundeaftalens pkt. 4.4.

Afvigelse i forhold t il ABL 95, § 17

ABL 95, § 17 har følgende ordlyd:

"Spørgsmål om krav, der støttes på leasingaftalen, kan kun anlægges ved retten i den retskreds, hvor leasinggiver hor sit hovedforretningssted. Porternes retsforhold afgøres efter dansk ret."

ABL 95, 3. udgave, § 18 har følgende ordlyd:

"Spørgsmål, om krav, der støttes på leasingaftalen, kan kun anlægges for retten i den retskreds, hvor leasinggiver hor sit hovedforretningssted.

Leasingtager er forpligtet til at lade sig medindstævne/medindklage for den domstol eller voldgiftsret, hvor leasinggiver måtte blive indstævnet/indklaget i tvister, der vedrører eller udspringer af de leasede genstande. Parternes forhold afgøres efter dansk ret."

Der er gjort en tilføjelse for så vidt angår leasingtagers pligt til at lade sig medindstævne eller medindklage i tvister vedrørende de leasede genstande. Tilføjelsen indebærer ingen forandring i leasingtagers retsstilling, men afspejler alene, hvad der følger af bestemmelsen i retsplejelovens § 250, stk. 1, nr. 2, der bestemmer, at flere parter kan sagsøges ved samme ret, hvor blot retten er værneting for et af kravene. Med andre ord følger det direkte af retspleje lovens § 250, stk. 1, nr. 2, at en sagsøger vil kunne sagsøge både leasinggiver og leasingtager ved samme ret. At retten i den retskreds, hvor leasinggiver har sit hovedforretningssted, kan være værneting følger på samme måde af retsplejelovens§ 238, stk. 1.

At indføre en bestemmelse i leasingaftalen, der tydeliggør den retsstilling, som leasingtager har i medfør af retsplejelovens bestemmelser, er uden betydning for vurderingen af leasingaftalen. Det følger af den indgåede storkundeaftales pkt. 4.4. at sådanne ændringer i leasingaftalen ikke medfører, at leasingaftalen skal forelægges for SKAT.

Indføjelse af ny § 19

I ABL 95, 3. udgave, er der i § 19 indført en bestemmelse med følgende ordlyd:

"Leasinggiver får eller yder i nogle tilfælde provision eller andet vederlag, når leasinggiver køber eller formidler en samarbejdspartners produkter."

Der er tale om en oplysning, og ikke en ændring af leasingaftalens vilkår. Allerede af den grund er det overflødigt at overveje, om der skulle være tale om en ændring af betydning for vurderingen af den indgåede leasingaftale. Det er der ikke.

SKATs reaktion og forholdet til det forvaltningsretlige krav om proportionalitet

I det omfang, der overhovedet er tale om et egentligt brud på den indgåede storkundeaftale mellem SKAT og Klager, kan dette brud ikke medføre, at der skal betales fuld registreringsafgift.

SKAT skal, i overensstemmelse med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, konkret vurdere, om den indgåede aftale vedrørende Leasingbil 1 opfylder de materielle betingelser for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, således at sådan tilladelse kan gives.

For det første er det ikke i lov eller administrative regler bestemt, at en leasingaftale skal udformes på en bestemt måde, og at enhver efterfølgende ændring kræver godkendelse hos SKAT. Opkrævning af fuld registreringsafgift i en situation, hvor der sker materielt uvæsentlige ændringer kræver særlig hjemmel, og denne hjemmel foreligger ikke i en storkundeaftale, der ikke har nogen selvstændig retskildeværdi.

Der gælder ikke krav om, at der ansøges om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, forud for at en bil tages i brug i Danmark. Der verserer for indeværende en sag for EU-domstolen vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt den fulde registreringsafgift skal erlægges, mens SKAT behandler ansøgning om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, jf. således Østre Landsrets kendelse i SKM2015.430Ø. Uanset, hvordan denne sag falder ud, kan der højst blive tale om, at Klager skal indbetale den fulde registreringsafgift foreløbigt indtil afgørelsen af, om der kan gives tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, foreligger. Når tilladelsen gives, skal Klager krediteres den betalte registreringsafgift, og Klagers tilgodehavende skal forrentes.

Fremfor at foretage en konkret vurdering af, om der for den enkelte leasingaftales vedkommende kunne være adgang til forholdsmæssig betaling af registreringsafgift, er SKAT skredet til den mest indgribende reaktion overfor Klager og forlangt indbetaling af den fulde registreringsafgift.

SKATs fremgangsmåde er derfor konkret i strid med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip.

Registreringsafgiftslovens § 3b blev indført ved lov nr. 154 af 12. marts 2003. I de almindelige bemærkninger i forarbejderne er det direkte angivet, at baggrunden for indførelsen af adgangen til forholdsmæssig betal ing af registreringsafgift i det hele taget var EU-domstolens afgørelse af 21. marts 2002 i sag C-451 /99 vedrørende Cura Anlagen GmbH mod Auto Service leasing GmbH, hvorved EUdomstolen besvarede anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Handelsgericht Wien vedrørende den østrigske registreringsafgift og den måde, som denne virkede på i forhold til udenlandske leasingselskaber.

EU-domstolen anerkendte i sin dom, at uagtet et krav om registreringsafgift er en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, er der ikke tale om en traktatstridig hindring, medmindre et EU-land underlægger " ... indregistreringen en eller flere af følgende betingelser:

Fordi den daværende danske registreringsafgifts lov var i direkte modstrid med den sidstnævnte hindring, som EU-domstolen klassificerede som en traktatstridig hindring af den frie udveksling af tjenesteydelser, måtte registreringsafgiftslovens § 3b indføres, således at der blev åbnet op for forholdsmæssig betaling af registreringsafgift.

Ved sin afgørelse i sag C-451 /99 tilkendegav EU-domstolen klart og tydeligt, at krav om indregistrering af køretøjer er en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser.

Som nævnt ovenfor, verserer der for indeværende en sag for EU-domstolen vedrørende lovligheden af det danske krav om øjeblikkelig betaling af fuld registreringsafgift i forbindelse med ansøgning om adgang til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Således har Østre Landsret ved kendelse af 21. maj 2015, refereret som SKM2015.430.Ø, stillet følgende spørgsmål til EU-domstolen:

"Er det i overensstemmelse med EU-retten, herunder TEUF artikel 56, at et køretøj, som er omfattet af en leasingaftale mellem et leasingselskab hjemmehørende i en medlemsstat og en leasingtager bosat eller hjemmehørende i en anden medlemsstat, som udgangspunkt Uf nedenfor under spørgsmål 2) ikke kan tages i brug på den sidstnævnte medlemsstats vejnet, mens myndighederne behandler en ansøgning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet for den periode, som køretøjet ønskes benyttet i medlemsstaten?

Er det foreneligt med EU-retten, herunder TEUF artikel 56, at en national foranstaltning som forudsætning for indregistrering/forholdsmæssig afgiftsbetaling af et køretøj til kun midlertidig og ikke varig anvendelse kræver forhåndsgodkendelse eller indebærer, at:

Ved sin anmodning om kendelse fra EU-domstolen har Østre Landsret tilkendegivet, at der eksisterer begrundet tvivl om, hvorvidt den ordning, som i Danmark er etableret for forholdsmæssig betaling af registreringsafgift, er i overensstemmelse med EU-retten for så vidt angår kravet om betaling af den fulde registreringsafgift i forbindelse med ansøgning om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Var der ikke en sådan begrundet tvivl, havde der ikke været grundlag for at stille spørgsmål t il EU-domstolen i det hele taget.

For at en hindring af den frie udveksling af tjenesteydelser, der som udgangspunkt er i strid med TEUF, kan tillades, skal den være lovligt begrundet, og hindringen må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde det hensyn, der forfølges.

Der tales i EU-retlig sammenhæng om et krav om proportionalitet. For at en hindring af den frie bevægelighed kan være lovlig, skal den være proportional, hvilket indebærer, at

I og med, at den danske registreringsafgiftslovs § 3b blev indført på baggrund af EU-domstolens afgørelse i sag C-451/99, og i og med, at det danske krav om indregistrering utvivlsomt udgør en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser indenfor EU, hersker der tilsvarende ingen tvivl om, at de foranstaltninger, som af SKAT iværksættes indenfor rammerne af registreringsafgiftslovens § 3b skal være i overensstemmelse med det EU-retlige proportionalitetsprincip.

Klagers opfattelse af SKATs reaktion

Som nævnt er det Klagers påstand, at hvis der i enkelte tilfælde skulle være sket overtrædelse af storkundeaftalen, skal virkningen være, at der for disse enkelte leasingaftalers vedkommende skal ske behandling efter regelsættet for individuel ansøgning om adgang til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Hvor overskridelsen af storkundeaftalens vilkår ikke er ensbetydende med, at de faktiske vilkår vedrørende det enkelte leasingforhold er sådan, at betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter konkret ansøgning er udelukket, er det ikke en proportional reaktion at nægte forholdsmæssig betaling af registreringsafgift i det hele taget.

SKATs afgørelse udgør på den baggrund en uproportional og EU-stridig anvendelse af et dansk regelsæt på et tilfælde, hvor det ønskede mål kunne opnås ved langt mindre restriktive foranstaltninger, og hvor den foranstaltning, der konkret er iværksat af SKAT på ingen måde står i rimeligt forhold t il de tilstræbte mål.

Hvis der konstateres brud på storkundeaftalens vilkår, som er af en karakter, der gør, at adgangen til betaling af registreringsafgift i henhold til storkundeaftalen fortabes, er det Klagers påstand at der skal ske hjemvisning af de enkelte tilfælde, således at det efter konkret og enkeltstående vurdering kan afgøres, om de materielle betingelser for forholdsmæssig betaling af registreringsafgift er opfyldt.

[...]”

SKATs udtalelse

SKAT har den 1. marts 2017 indsendt bemærkninger til selskabets klage, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

”[...]

Klager har i klagen henvist til SKM2015.430.ØLR, hvoraf det fremgår, at Østre Landsret har besluttet at forelægge EU-domstolen præjudicielle spørgsmål angående ibrugtagning af et leaset køretøj på færdselslovens område mens SKAT behandler ansøgningen samt betaling af fuld registreringsafgift inden køretøjet tages i brug, hvis leasinggiver ikke vil afvente SKATs sagsbehandling samt evt. tilbagebetaling af registreringsafgiften.

SKAT skal bemærke, at sagen på nuværende tidspunkt ikke er afgjort af EU­ domstolen og at generaladvokaten ikke er kommet med en udtalelse i sagen. Sa­ gen har sagsnr. C-249/15.

Klager har som leasingselskab indgået en storkundeaftale med SKAT.

Storkundeaftalen er en frivillig aftale med SKAT, som klager selv har ønsket at indgå med SKAT med henblik på, at klager selv kan indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift i Køretøjsregisteret.

[...]

Hvis klager ikke ønsker at afvente SKATs godkendelse inden indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistreret, så skal klager først indbetale den fulde registreringsafgift, jf. SKM2011.27.SKAT pkt. 3.3 nr. 5.

Klager kan med adgangen til Køretøjsregisteret selv afgiftsberigtige og indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, som bliver debiteret klagers månedsafregning for angivelse af registreringsafgift og herefter afregnet til SKAT.

Der er ikke tale om at SKAT, inden indregistreringen af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift, foretager en kontrol/godkendelse af, om indregistreringen af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, når klager selv afgiftsberigtiger og indregstrerer køretøjerne i Køretøjsregistreret. Dette med baggrund i, at klager har en storkundeaftale med SKAT.

[...]

Vi er ikke enige i hverken klagers principale eller subsidiære påstand, hvilket vi har uddybet i nedenstående.

SKATs generelle bemærkninger til klagers principale og subsidiære påstand

Det fremgår af klagers principale påstand, at klager har opfyldt betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b og at SKAT ikke har lovhjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift af køretøjerne i afgørelsen.

Det er fortsat vores opfattelse, at klager ikke har opfyldt betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b ved indregistreringen af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift og at der er lovhjemmel i registreringsafgiftsloven til at op­ kræve fuld registreringsafgift af køretøjerne.

Det er på tidspunktet for indregistreringen af køretøjerne i Køretøjsregistreret, at køretøjernes afgiftspligtige status fastlægges.

Når køretøjerne er blevet indregistreret i Køretøjsregistreret og afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 3 b, men ikke opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, skal køretøjerne i stedet for afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 1.

Registreringsafgiftsloven hjemler ikke, at køretøjerne kan afgiftsberigtiges på anden måde end efter registreringsafgiftslovens § 1, da køretøjerne anses for at være taget i brug på færdselslovens område ved indregistreringen og dermed registreringspligtig efter lov om registrering af køretøjer § 2, stk. 1.

Der er ikke i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 lovhjemmel til at leasinggiver efter indregistreringen af et køretøj kan få køretøjet afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, hvis betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b på tidspunktet for indregistrering af køretøjet ikke var opfyldt.

Vi er derfor ikke enig i klagers subsidiære påstand om, at SKAT skal anerkende at klager kan få foretaget en fornyet gennemgang af hvorvidt de fremlagte leasingkontrakter opfylder registreringsafgiftslovens § 3 b.

Skulle køretøjerne have være korrekt afgiftsberigtiget og indregistreret efter regi­ streringsafgiftslovens § 3 b, skulle klager have haft en godkendelse af SKAT in­ den indregistreringen i Køretøjsregistreret. Da denne godkendelse fra SKAT ikke foreligger, skal køretøjerne afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 1.

Det er således ikke klagers måde at afgiftsberigtige og indregistrere køretøjerne på i Køretøjsregistret, som er afgørende for, efter hvilken bestemmelse i registreringsafgiftsloven, som køretøjerne skal afgiftsberigtiges og indregistreres efter. Det afgørende er, om køretøjerne opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens§ 3 b.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1, at "En registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, virksomheden angiver afgiften af efter § 16."

Det er vores opfattelse, at hæftelsen efter registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1 ikke er begrænset til at omfatte det beløb, som klager selv har angivet på månedsangivelsen som afgift, men hæftelsen omfatter den afgift, der skal betales af det indregistrerede køretøj efter registreringsafgiftslovens bestemmelser.

Ændring af rentesats

[...]

I afgørelsen er afsnittet ikke længere en del af SKATs begrundelse for opkrævning af fuld registreringsafgift på køretøjet. Dette skyldes, at vi har gennemgået § 4, stk. 3 i de almindelige betingelser i leasingkontrakten, og er af den opfattelse, at klager har haft lov til at lave ændringerne i leasingkontrakten.

Leasingkontrakter, som ikke har været udformet i overensstemmelse med den godkendte standardkontrakt og anvendelse af ikke godkendt udgave af ABL 95 2011

[...]

Den standardkontrakt, som [finans1] har indsendt den 21. februar 2011, er det godkendte grundlag for [finans1]' indgåelse af leasingkontrakter med finansiel leasing indtil SKAT godkender en ny standardkontrakt.

Vi skal gøre opmærksom på, at SKAT ikke har været bekendt med klagers praksis angående udformning af indgåede leasingkontrakter med en anden tekst end den godkendte tekst i standardkontrakten og anvendelsen af en anden udgave af ABL 95 end den godkendte før kontrollen startes i selskabet.

Når SKAT får forelagt en standardkontrakt til godkendelse, er det altid leasinggivers forpligtelse og ansvar, at leasinggiver indsender den standardkontrakt, som leasinggiver skal anvende til brug ved udformning af de indgåede leasingkontrakter under storkundeaftalen.

Det fremgår endvidere af storkundeaftalens punkt 4.3:

"Leasingvirksomheder der ønsker at tilføje nye standardleasingkontrakter til storkundeaftalen, kan i storkundeaftalens løbetid bede SKAT godkende nye standardkontrakter til aftalen. SKAT tager stilling til kontrakten så hurtigt som muligt."

Det vil sige, at hvis klager havde ønsket at kunne anvende mere end en udgave af en finansiel leasingkontrakt, har klager mulighed for at få godkendt yderligere en standardkontrakt vedrørende finansiel leasing efter storkundeaftalens punkt 4.3, men denne mulighed har klager ikke benyttet sig af.

Det fremgår ikke af den godkendte standardkontrakt, at leasinggiver kan anvende en opdateret version af ABL, når den bliver ændret. Dette medfører, at SKAT kun har godkendt anvendelsen af den indsendte udgave af ABL 95, som en del af den godkendte standardkontrakt.

[...]

Det er vores opfattelse, at afgørende er, at klager har udformet de indgåede leasingkontrakter med en anden tekst end godkendt af SKAT i standardkontrakten for finansiel leasing. Til støtte for vores synspunkt følger det af forarbejderne til L 150 (lovbekendtgørelse nr. 650 af 8. juni 2016) vedrørende gældende ret inden vedtagelsen af L 150 punkt 3. 1.1. Gældende ret i bemærkningerne til L 150, hvoraf der bl.a. står:

"SKAT har administrativt etableret en selvangivelsesordning for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer, hvorefter registrerede leasingvirksomheder, under nærmere betingelser, kan få adgang til at selvangive forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer uden en forudgående godkendelse af den enkelte leasingaftale hos SKAT

Denne selvangivelsesordning omfatter dog alene afgiftsangivelser for leasingkøretøjer, der er omfattet af en leasingaftale, hvis vilkår er identisk med en standardaftale, som er forhåndsgodkendt af SKAT Anvendelsen af ordningen af ordningen forudsætter desuden, at leasingvirksomheden opfylder de administrative krav hertil, herunder indsendelse af månedsregnskaber til SKAT Disse administrative krav har til formål at sikre et fornødent grundlag/ar at føre tilstrækkelig kontrol med anvendelsen af ordningen. " (SKATs fremhævelse).

[...]

Allonge til leasingkontrakten, som viser køretøjets købspris ved leasingkontraktens udløb og som ikke er godkendt af SKAT som del af standardkontrakten

[...]

Det fremgår af punkt 4.1. i den indgåede storkundeaftale:

"Storkundeaftalen omfatter kun standardiserede leasingkontrakter, som er forhåndsgodkendt af SKAT i forbindelse med denne aftale."

Den godkendte standardkontrakt for finansiel leasing indeholder ikke vilkår vedrørende leasingtagers hæftelse ved kontraktens ophør og hvilke beløb, som køretøjet som minimum skal indbringe ved salg uden at leasingtager skal betale yderligere til klager.

Når SKAT får forelagt en standardkontrakt til godkendelse, er det leasinggivers forpligtelse og ansvar, at leasinggiver indsender en standardkontrakt, som skal anvendes til brug ved udformning af de indgåede leasingkontrakter under storkundeaftalen.

[...]

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at der ikke foreligger godkendte leasingkontrakter, hvor køretøjerne kan indregistreres efter registreringsafgiftslovens § 3 b, idet SKAT ikke på forhånd har godkendt leasingkontrakterne inden indregi­streringen af køretøjerne i Køretøjsregistreret.

Der er lavet en allonge til leasingkontrakten med forhøjelse af den månedlige leasingydelse, som ikke har været forevist SKAT, og er ikke en del af den godkendte standardkontrakt vedrørende finansiel leasing

[...]

I allonge til den indgåede leasingkontrakt bliver den månedlige leasingydelse ændret som følge af, at SKAT har fastsat registreringsafgiften højere end den forventede registreringsafgift.

Klager har ikke anmodet SKAT om at få godkendt tekst i standardkontrakten vedrørende muligheden for at regulere den månedlige leasingydelse som følge af, at den fulde registreringsafgift ikke er som forudsat.

[...]

Klager har anvendt tekst i den indgåede leasingkontrakt, som ikke er identisk med vilkårene i den godkendte standardkontrakt, hvorfor der ikke er mulighed for klager at regulere den månedlige leasingydelse, hvis den endelige fastsatte registreringsafgift ikke er som forudsat.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at der ikke foreligger en godkendt leasingkontrakt, hvor køretøjet kan indregistreres efter registreringsafgiftslovens § 3 b, idet SKAT ikke på forhånd har godkendt leasingkontrakten inden indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistreret.

Ophør af leasingkontrakten i utide

[...]

Det fremgår af leasingaftalens afviklingsvilkår, at der skal betales 6 leasingydelser på 9.543 kr. ekskl. Moms hver måned første gang den 1. juni 2013 og sidste gang den 1. november 2013.

Leasingkontrakten er på grund af det førtidige ophør ikke afviklet i henhold til leasingkontraktens bestemmelser.

Det er vores opfattelse, at det er aftaleteksten, der skal lægges til grund ved vurderingen af, om leasingkontrakten er ophørt i overensstemmelse med aftaleteksten, da det er disse bestemmelser, som SKAT har godkendt.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at der ikke foreligger en godkendt leasingkontrakt, hvor køretøjet kan indregistreres efter registreringsafgiftslovens § 3 b, idet SKAT ikke på forhånd har godkendt leasingkontrakten inden indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistreret.

Proportionalitetsprincippet

[...]

Klager henviser til EU-domstolens afgørelse i Cura Anlagen, C-451/99, hvori det bliver afgjort, at registreringsafgiften som bliver betalt, skal være proportionalt med anvendelsen i det pågældende land. Det er derfor klagers holdning, at SKAT ikke kan opkræve den fulde registreringsafgift.

Vi er ikke enige heri. Der er i Danmark mulighed for at kunne lade et køretøj registrere efter registreringsafgiftslovens § 3 omkring forholdsmæssig registreringsafgift. Dette kræver blot, at man ansøger herom og af SKAT får en tilladelse hertil. Endvidere kan man, hvis et køretøj har været indregistreret på fuld registrringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, få godtgjort en del af registreringsafgiften, hvis køretøjet udføres af landet, bedre kendt som eksport godtgørelse efter registreringsafgiftslovens § 7 b.

[...]”

Supplerende bemærkninger fra selskabet

Selskabets repræsentant har den 1. maj 2020 indsendt supplerende bemærkninger, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

[...]

1. Om adgangen til at anvende ABL 95 2011

[...]

Det følger af denne beskrivelse af tidligere gældende ret, at der var krav om ens vilkår. Det følger ikke, at der var krav om identisk ordlyd. Afgørende er således, om de anvendte standardkontrakter indeholder samme vilkår, ikke om der er forskel i ordlyden.

Lovgivers valg af ordet ”vilkår” fremfor ”ordlyd” kan ikke antages at være udtryk for manglende sproglig formåen eller indsigt.

Det følger direkte af de af SKAT anførte forarbejder, at SKAT under den tidligere gældende lov ikke kunne nægte anvendelse af storkundeordningen for kontrakter, hvis vilkår er ens, blot fordi ordlyden afviger.

SKAT skal med andre ord foretage en vurdering af de vilkår, den enkelte kontrakt er indgået på, før anvendelsen af storkundeordningen kan nægtes. En sådan vurdering er fraværende, både i Afgørelsen og i Udtalelsen.

Klager fastholder, at de anvendte vilkår ikke afviger fra de i den af SKAT godkend- te storkundeaftale anførte vilkår, hvorfor SKAT ikke kan nægte berigtigelse af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b.

Ophør af leasingkontrakten i ”utide”

[...]

Kendetegnende for hæveadgangen i § 6 og § 14 er, at den ene af parterne ensidigt kan bringe aftalen til ophør. Dette er i sagens natur særdeles indgribende for den anden part, hvilket er grunden til at dette er særskilt reguleret i standardaftalen.

Det forhold, at den godkendte standardaftale ikke indeholder en bestemmelse om parternes adgang til gensidigt og i enighed at bringe aftalen til ophør er ikke ensbetydende med, at en sådan adgang skulle være afskåret ved indgåelsen af aftalen.

Det burde ikke være nødvendigt at gøre SKAT opmærksom på, at parterne i en aftale – også selvom dette ikke er indført i aftalen – naturligvis har adgang til at ændre aftalen eller bringe denne til ophør, hvis de er enige herom. Dette indebærer ikke et brud på aftalen, og særskilt regulering af denne helt grundlæggende ret er ikke påkrævet i dansk aftaleret. Denne ret til at bringe aftalen til ophør ved gensidig, fælles overenskomst, var en implicit del af den godkendte standardaftale, som dansk rets almindelige og udfyldende regler gjaldt for.

Det samme gælder andre almindelige principper, der heller ikke var omtalt i standardaftalen, f.eks. dansk obligationsrets almindelige regler om frigørelse af pligten til naturalopfyldelse, fordringshavermora, condictio indebiti, modregning og passivitet. Disse almindelige principper ville det både være overflødigt og usædvanligt at omtale i en standardaftale, men aftalen ville ikke desto mindre være underlagt principperne og såfremt det ville blive relevant for en part at påberåbe sig en af disse uskrevne regler, ville leasingforholdet (selvfølgelig) ikke miste sin karakter af at være et leasingforhold. SKAT’s opfattelse ville føre til, at samtlige danske obligationsretlige principper skal medtages i en kontrakt, hvis de skal gælde mellem parterne. Hermed vil – for leasingaftaler specifikt – det danske normale aftalesystem være ændret til et engelsk inspireret common law-system, hvor der i princippet ikke kan gælde udfyldende regler til en aftale. Denne ændring af den danske model for aftalefortolkning kan SKAT ikke kræve uden særlig klar hjemmel.

Da parterne i øvrigt har forholdt sig i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 6, i forbindelse med, at de i enighed har bragt leasingforholdet til ophør, er SKATs nægtelse af forholdsmæssig berigtigelse af registreringsafgiften efter registreringsafgiftslovens § 3b ubegrundet.

Betydning af Vestre Landsrets dom af 16. marts 2017 (V.L. [...])

Vestre Landsret har i dom af 16. marts 2017 (V.L. [...]) (”BLDK-dommen”) taget stilling til betydningen af ændringer foretaget i en leasingaftale efter at denne var godkendt af SKAT efter bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3b.

Konkret havde leasinggiver den 14. juni 2012 søgt specifik godkendelse af en konkret leasingaftale, hvilken SKAT meddelte den 2. juli 2012. Efterfølgende ændrede leasinggiver og leasingtager vilkårene i den specifikt godkendte leasingaftale. Vestre Landsret fandt, at der var foretaget ændringer i leasingaftalen udover hvad vilkårene i den oprindelige leasingaftale kunne rumme, og at der heller ikke var tale om rene konsekvensændringer. I det tilfælde kunne adgangen til forholdsmæssig berigtigelse af registreringsafgift ikke opretholdes trods ændringerne af leasingaftalen.

BLDK-dommen vedrører spørgsmålet om ændringer i en leasingaftale, der var specifikt og konkret godkendt af SKAT – ikke om tilpasning eller udfyldning af en typegodkendt storkundeaftale.

Adgangen til at ændre en leasingaftale, der har været forelagt SKAT til specifik godkendelse, er helt åbenbart mindre end adgangen til at foretage tilpasning og udfyldning af typegodkendte standardaftaler i forbindelse med disses anvendelse til indgåelse af konkrete leasingaftaler.

BLDK-dommen fastslår ikke, at enhver udfyldning eller forandring af leasingaftaler i storkundeordningen, fører til fortabelse af adgangen til forholdsmæssig berigtigelse af registreringsafgift, når registreringsafgiftslovens § 3b i øvrigt er overholdt.

Betingelserne i den af Klager indgåede storkundeaftale og i registreringsafgiftslovens § 3b er alle overholdt af Klager.

For så vidt angår Leasingbil 1, Leasingbil 2, Leasingbil 3, Leasingbil 5 og Leasingbil 6 fastholdes, at de foretagne ændringer i leasingaftalerne netop kan rummes indenfor vilkårene af den oprindeligt godkendte standardaftale.

Af Vestre Landsrets begrundelse fremgår blandt andet følgende om ændringer i leasingaftalerne:

”Der var ikke tale om ændringer af leasingaftalens vilkår, som på forhånd var nøjagtigt beskrevet i leasingaftalen, eller rene konsekvensrettelser af f.eks. oplysninger fra myndighederne, som ikke forelå, da parterne underskrev aftalen.”

Modsætningsvist følger altså, at hvor der ikke reelt sker ændringer af leasingaftalens vilkår, men alene sproglige ændringer, og hvor der alene er tale om konsekvensrettelser, vil der fortsat være adgang til forholdsmæssig berigtigelse af registreringsafgift.

For så vidt angår Leasingbil 5, er BLDK-dommen uden betydning. Adgangen til i enighed at lade en leasingaftale ophøre, følger af helt grundlæggende regler i dansk ret og en sådan adgang fordrer ikke særskilt regulering i en skriftlig aftale.

[...]”

Supplerende udtalelse fra Motorstyrelsen

Motorstyrelsen har den 9. marts 2020 indsendt en supplerende udtalelse, hvoraf det fremgår, at Motorstyrelsen fastholder afgørelsen.

Af udtalelsen fremgår følgende (uddrag):

”[...] Styresignal SKM 2019.455 beskriver en ændring af praksis efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt. vedrørende bortfald af leasing aftaler og opkrævning af fuld registreringsafgift ved ikke godkendte ændringer, som ikke har betydning for den tidligere tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Praksisændringen sker på baggrund af højsteretsdom i SKM 2018.77 HR, som omhandler et leasingselskab, som havde indhentet SKATs tilladelse til at betale forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet. Efter opnåelse af tilladelsen havde selskabet foretaget en række ændringer i leasingaftalen. Da ændringerne ikke var godkendt af SKAT, anså SKAT tilladelsen for bortfaldet og opkrævede fuld registreringsafgift af lesingselskabet. Ændringerne af leasingaftalen havde ikke betydning for hverken beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

[finans1] har indgået storkundeaftale med SKAT, hvilket betyder, at der findes en leasingaftale som SKAT har godkendt.

I den tidligere udsendte afgørelse af 15. september 2016, hvor SKAT har ændret selskabets registrering på køretøjerne med 915.446 kr.er begrundelsen, at der er anvendt tekst i den indgåede leasingkontrakt, som ikke er godkendt i standardkontrakten af SKAT.

Motorstyrelsen har nu foretaget en nøje gennemgang af, hvordan den indgåede leasingkontrakt er udformet, og hvordan den godkendte leasingkontrakt ser ud. Det er vurderet om ændringerne gør, at der kan ske genoptagelse eller ej.

§ 7, stk. 4 er godkendt med følgende formulering:

”Opnår leasingtager erstatning for værdiforringelse eller forholdsmæssigt afslag tilfalder sådanne beløb-uanset bestemmelsen i pkt. 3.leasinggiver, således at den fremtidige leasingydelse reguleres i forhold til det beløb leasinggiver faktisk modtager fra leverandøren.

Hæves købsaftalen, tilfalder købesummen leasinggiver, og der foretages en opgørelse af mellemværendet mellem leasingtager og leasinggiver i henhold til § 14.

Erstatning for forsinkelse og følgeskader tilkommer leasingtager”

Den indsendte leasingkontrakt

”I tilfælde af mangler er leasingtager forpligtet til at accepterer leverandørens egen regning, eventuelt ved at genstanden udskiftes med en anden genstand af samme art, brugbarhed og godhed. Dette gælder dog ikke, hvis afhjælpningen vil udsætte, leasingtager for urimelig udgift eller ulempe”.

Vi har været i dialog med vores leasingafdeling omkring problematikken, og herefter finder Motorstyrelsen, at det er så stor en ændring i kontrakten, hvorfor det har afgørende betydning. Bestemmelsen kan ikke godkendes. Ombytning af bil betyder, at leasingaftalen bortfalder. Motorstyrelsen skal godkende en evt. ny aftale.

Som følge heraf kan disse her kontrakter ikke anses for at være omfattet af genoptagelsescirkulære styresignal SKM 2019.455 Motorst..

Det er forsat Motorstyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har levet op til forudsætningerne for SKAT´s tilladelse til at afregne forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b for de godkendte leasingkontrakter.

Motorstyrelsen finder, at den foretagne afgørelse bør fastholdes.”

Motorstyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse har været i høring hos Motorstyrelsen, som har sendt følgende bemærkninger (uddrag):

”[...]

Motorstyrelsen kan til dels tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

Motorstyrelsen kan tiltræde, at Højesterets dom af 19. december 2017 har taget stilling til, at der efter de almindelige forvaltningsretlige grundsætninger ikke er grundlag for at anse en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være meddelt.

Ved afvigelser i leasingaftalerne i forhold til storkundeaftalen er det dog vigtigt at have for øje om afvigelserne er forretningsmæssigt begrundede. I modsat fald vil det have betydning for, om ændringen ville være godkendt af Motorstyrelsen. Der skal være realitet i leasingaftalen og det skal påses at der er forretningsmæssige forhold som grundlag for aftalen.

Såfremt der foreligger interessesammenfald enten på baggrund af interesseforbundne parter eller fordi parterne har sammenfaldende afgiftsmæssige interesser vil leasinggiver skulle dokumentere den forretningsmæssige baggrund for afvigelserne og evt. søge Motorstyrelsen om en forhåndsgodkendelse.

Leasinggiver købte køretøj nr. 4 af leasingtager. Leasingaftalen vedrørende køretøjet blev efter det oplyste afbrudt før tid, og leasingtageren købte efterfølgende køretøjet.

Motorstyrelsen bemærker, at leasinggivers ejendomsret til leasingskøretøjet og leasingforholdet skal kunne anses værende reelt på det tidspunkt, hvor leasingaftalen blev indgået inden for rammerne af den godkendte standardaftale (storkundeaftalen) på trods af det førtidige ophør.

Desuden er det forudsætninger at leasingforholdet fra leasinggivers side kan anses for erhvervsmæssigt og indgået med det formål at opnå en rimelig forrentning, og navnlig at den formelle leasingaftale er udtryk for reel leasing og eksempelvis ikke er et sløret kreditkøb, hvor det på aftaletidspunktet alene var hensigten, at leasingtager skulle købe det pågældende køretøj og opnå en afgiftsbesparelse. Det førtidig ophør af leasingaftalen skal efter Motorstyrelsens opfattelse være forretningsmæssigt begrundet og navnlig den økonomiske afvikling skal være på markedsvilkår.

I den konkrete sag har leasingforholdets realitet eller leasinggivers reelle ejendomsret til køretøjet ikke været anfægtet. Der foreligger ikke oplysninger om, at det førtidige ophør ikke skulle være forretningsmæssigt begrundet og at den økonomiske afvikling som følge af ophøret ikke skulle være sket på markedsvilkår.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregistret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1, dagældende lovbekendtgørelse nr. 16 af 9. januar 2013.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1-3, dagældende lovbekendtgørelse nr. 221 af 26. februar 2013.

Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.

Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Dette gælder dog ikke, hvis leasingtager udtræder af leasingaftalen, og en anden samtidig indtræder som leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår, og leasingvirksomheden har meddelt identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skift af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, inden skiftet sker, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. og 2. pkt.

På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, fastsætter told- og skatteforvaltningen ved ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, 1. pkt.

I dom af 19. december 2017 (SKM2018.77.HR) udtalte Højesteret, at der efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger ikke er grundlag for at anse en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være meddelt.

Endvidere udtalte Højesteret, at en forvaltningsmyndighed skal overholde proportionalitetsprincippet, når der træffes afgørelse, og at det følger af det anførte, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til at betale forholdsmæssig registreringsafgift under de forannævnte omstændigheder skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen heraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsafgift, selv om betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift forsat er opfyldt.

Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1 pkt., må efter sin ordlyd forstås således, at tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder, hvis leasingaftalen ændres. Højesteret citerer SKATs meddelelse af 30. maj 2012 om forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b (SKM2012.258), hvoraf det fremgår, at tilladelsen bortfalder, hvis ”det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen”, og at ændring af indholdet i en godkendt leasingaftale ”kan føre til, at den hidtidige aftale anses for afbrudt, og at en ny aftale er indgået”. Højesteret bemærker, at disse formuleringer ikke tyder på, at tilladelsen også skal anses for bortfaldet i tilfælde, hvor ændringerne er uden betydning for tilladelsen.

Da det hverken efter lovteksten eller lovens forarbejder fremgår, at også ændringer i leasingaftalerne, som hverken har betydning for tilladelsen eller for opgørelse af afgiftens størrelse, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikke er godkendt af SKAT, nåede Højesteret frem til, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til – i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger – at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Højesteret fandt ikke anledning til at tage stilling til, om registreringsafgiftsloven - i lyset af blandt andet det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip – indeholder fornøden hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift i alle situationer, hvor tilladelsen til at betale forholdsmæssig afgift er bortfaldet som følge af ændringer i leasingaftalen, men hvor betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift forsat er opfyldt.

I nærværende sag har SKAT pålagt selskabet at betale fuld registreringsafgift for i alt 915.446 kr. fordelt på 6 køretøjer, som oprindeligt er blevet indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift. Opkrævningen er begrundet med, at leasingaftalerne afviger fra selskabets storkundeaftale, hvorfor tilladelsen til betaling af forholdsmæssig afgift er bortfaldet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt.

De pågældende afvigelser i leasingaftalerne i forhold til storkundeaftalen er fordelt på tilfælde, hvor:

Tilføjelse af anvisningspligt for leasingtager og angivelse af restværdien

Vedrørende køretøjerne 1 – 6 har SKAT anført, at leasingaftalerne er påført tilføjelser, der ikke er godkendt af SKAT i storkundeaftalen, hvorfor tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift anses for bortfaldet med den konsekvens, at køretøjerne skal fuldt afgiftsberigtiges.

Tilføjelserne til de pågældende leasingaftaler omfatter en allonge med en anvisningspligt for leasingtager og en angivelse af leasingkøretøjets restværdi ved leasingperiodens afslutning.

De tilføjede tekster giver ikke i sig selv anledning til at anfægte leasingaftalernes realitet, og de er uden betydning for afgiftsberegningen.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne nr. 1 – 6.

Leasingaftalerne indeholder tilføjelse af ABL 95, 2011, 3. udgave

Vedrørende køretøjerne 1 – 6 har SKAT anført, at leasingaftalerne er påført tilføjelser, der ikke er godkendt af SKAT i storkundeaftalen, hvorfor tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift anses for bortfaldet med den konsekvens, at køretøjerne skal fuldt afgiftsberigtiges.

Tilføjelserne til de pågældende leasingaftaler omfatter en tilføjelse af ABL 95, 2011, 3. udgave, i stedet for den tidligere udgave af ABL 95, der var godkendt af SKAT i storkundeaftalen.

De tilføjede tekster giver ikke i sig selv anledning til at anfægte leasingaftalernes realitet, og de er uden betydning for afgiftsberegningen.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne nr. 1 – 6.

Ændring af den månedlige leasingydelse

Vedrørende køretøjet nr. 3 har SKAT anført, at leasingaftalen er påført en tilføjelse, der ikke er godkendt af SKAT i storkundeaftalen, hvorfor tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift anses for bortfaldet med den konsekvens, at køretøjet skal fuldt afgiftsberigtiges.

Tilføjelsen i den pågældende leasingaftale omfatter, at den månedlige leasingydelse er ændret som følge af SKATs værdiansættelse af køretøjet.

Den tilføjede regulering af den månedlige leasingydelse giver ikke i sig selv anledning til at anfægte leasingaftalens realitet, og den månedlige leasingydelse er uden betydning for afgiftsberegningen.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjet nr. 3.

Ophør af leasingaftale før tid

Vedrørende køretøjet nr. 4 har SKAT anført, at selskabet ikke var berettiget til at opsige leasingaftalen. SKAT bemærker, at når selskabet bringer en leasingaftale til ophør, uden at leasingaftalen kan opsiges eller ophæves i henhold til den indgåede leasingaftale, er der efter SKATs opfattelse tale om anvendelse af vilkår for ophør af leasingaftalen, som SKAT ikke har godkendt. Tilladelsen til forholdsmæssig betaling af registreringsafgift anses derfor af SKAT for bortfaldet med den konsekvens, at køretøjerne skal fuldt afgiftsberigtiges.

Efter almindelige obligationsretlige principper kan en kontrakt om vedvarende ydelser bringes til ophør ved, at en aftalepart efter varsling opsiger kontrakten. En bestemmelse i kontrakten om, at den er indgået for en bestemt periode, medfører dog, at kontrakten er uopsigelig i denne periode.

Efter almindelige aftaleretlige principper kan en aftale frit ændres af parterne. Herved indgås en ny aftale til erstatning for den gamle.

Om ophør før tid bestemmer registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. og 2. pkt.:

”Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregistreret. Afbrydes en leasingkontrakt som nænt i 1. pkt., tilbagebetaler told- og skatteforvaltningen den afgift med rente, der eventuelt er betalt for meget for leasingperioden.”

Registreringslovens § 3 b, stk. 7, bestemmer:

”På det tidstidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt. fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen.”

Leasingaftalens bestemmelser om opsigelse og ophævelse fremgår af ABL 95, 2011, 3. udgave, § 6 og § 14.

Parterne kan dog i henhold til almindelige aftaleretlige principper frit ændre aftalen, hvilket i praksis medfører, at aftalen bortfalder i forbindelse med indgåelse af en ny aftale. Heraf følger ligeledes, at uopsigelige aftaler – som det mindre i det mere – kan bringes til ophør ved en gensidig aftale herom.

Der findes ikke i registreringsafgiftsloven bestemmelser, der begrænser parternes mulighed for at opsige en leasingaftale efter en ny, gensidig aftale om opsigelse af aftalen.

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, bestemmer, at hvis aftalen afbrydes, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra køretøjsregistreret. Det fremgår endvidere af bestemmelsen, at såfremt der er betalt mere i forholdsmæssig registreringsafgift, end der skulle i henhold til den periode, hvori kontrakten løb, tilbagebetales forskellen.

Samtidig bestemmer registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, at told- skatteforvaltningen ved kontraktens afbrydelse efter anmodning fastsætter køretøjets afgiftspligtige værdi.

Køretøjet blev ved afbrydelsen af leasingaftalen afmeldt fra Køretøjsregistreret. Der er ikke oplysninger om, at der blev anmodet om fastsættelse af køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi ved afbrydelsen af leasingaftalen.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er grundlag for på denne baggrund at opkræve fuld registreringsafgift for køretøj nr. 4, da leasingaftalen er opsagt efter gensidig aftale mellem parterne, og køretøjet efter opsigelsen er indregistreret med fuld afgift, jf. herved også Landsskatterettens afgørelse af 8. september 2020, offentliggjort som SKM2020.395.LSR.

Afsluttende bemærkninger

Landsskatteretten finder samlet set ikke, at tilladelserne til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i henhold til storkundeaftalen var bortfaldet, eller at SKAT var berettiget til at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne 1 – 6.

På den baggrund ændrer Landsskatteretten SKATs afgørelse således, at kravet på 915.446 kr. nedsættes til 0 kr.

Landsskatteretten finder herefter ikke anledning til at tage stilling til den subsidiære påstand om hjemvisning.