Kendelse af 11-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2021

SKAT har efteropkrævet selskabet for told og afgifter med 650.188 kr. for perioden 1. januar 2011 til 31. oktober 2015. Det er SKAT opfattelse, at den toldseddel, som selskabet anvendte ved angivelse til proviantering, var ugyldig og dermed opstod der toldskyld og afgiftpligt.

Landsskatteretten finder, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Faktiske oplysninger

Selskabet, som består af [person1] ([person1]) og [person2] ([person2]), er et fiskeri-aktieselskab, som ejer fiskerfartøjet [x1]. SKAT har oplyst, at fiskerfartøjet er optaget i skibsregistret d. 20. april 2009 og at selskabet ejer 100 % af fiskerfartøjet. [person1] er registreret som skipper.

[person3], som er far til [person1] og [person2], var i 1990 eneejer af et tidligere fiskerfartøj med samme navn [x1]. I 1999 blev firmaet omdannet til et aktieselskab, hvor ejerforholdet var [person3] samt [person1] og [person2]. I 2005 overtog [person1] og [person2] [person3]s aktier. I 2009 udskiftedes fiskefartøjet [x1] med et nyt fartøj, der fik samme navn og nummer.

Selskabet indsendte ansøgning til SKAT om toldseddel til proviantering til fiskerfartøjet i november 2015, men havde indtil da anvendt en toldseddel, der var udstedt til den tidligere ejer [person3] i 1991.

Da SKAT ved en efterkontrol i 2016 af selskabets provianteringer, vedrørende skibet [x1], erfarede, at der, i perioden 1. januar 2011 til 31. oktober 2015, var anvendt en toldseddel, der var udstedt til den tidligere ejer af båden, erklærede de, at der var opstået toldskyld med hjemmel i toldsedlen ugyldighed og opkrævede herefter selskabet told- og afgifter for samtlige provianteringer i perioden med 650.188 kr.

Det er af Toldstyrelsen oplyst, at de indførte varer var fællesskabsvarer, der bestod af cigaretter, der er købt uden tobaksafgift, told og moms samt proviant (madvarer), der er købt uden moms til forbrug om bord. Af den endelige afgørelse fra SKAT fremgår det, at SKAT efteropkrævede told, afgifter og moms på de provianterede varer.

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet selskabet told og afgifter med 650.188 kr. vedrørende provianteringer for perioden 1. januar 2011 til 31. oktober 2015.

SKAT har anført, at toldskylden opstod som følge af, at selskabet provianterede fiskerfartøjet [x1] uden at være i besiddelse af en gyldig toldseddel, der giver ret til lempelser i forhold til anmeldelsespligten ved ankomst til og afgang fra en dansk havn.

Som begrundelse herfor er anført:

”...

I har d. 31. august 2016 modtaget et forslag til afgørelse vedr. opkrævning af told og afgifter af varer, der er provianteret til forbrug ombord på [x1], idet I ikke anses for at opfylde betingelserne for proviantering af told- og afgiftsfrie varer.

Det samlede told og afgiftsbeløb udgør 650.188 kr.

Det er vurderet, at I ikke har opfyldt betingelserne for proviantering af toldfri proviant til brug ombord i forbindelse med fiskeri udenfor det danske toldområde, da I ikke har opfyldt betingelserne for anmeldelse af ankomster til og afgange fra havne i det danske toldområde, jf. Toldlovens § 18, stk. 1 og

Toldbekendtgørelsens § 75, hvoraf det fremgår, at der bl.a. skal indsendes en erklæring om skibsstores, med mindre man i henhold til Toldlovens § 18, stk. 3 har fået udstedt en Toldseddel til fiskerfartøjet.

Det fremgår af Toldbekendtgørelsens § 143, at overtrædelse af Toldbekendtgørelsens kapitler 1 – 9 og § 135, stk. 2, samt overtrædelse af vilkår i de i medfør af bestemmelserne meddelte bevillinger og tilladelser straffes efter Toldlovens kapitel 7 (Toldlovens §§ 73 – 84), når der heri er fastsat straf for overtrædelserne.

Det fremgår af Toldlovens § 73, stk. 4, at overtrædelse af § 73, stk. 1 – 3 eller straffelovens § 289 medfører pligt til at betale de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb.

Det fremgår af Toldbekendtgørelsens § 67, at det er skibets fører eller ejer, der hæfter for told og afgifter af varer, herunder restladning og proviantbeholdning, som lastes, opbevares, fraføres eller forbruges i det danske toldområde i strid med reglerne.

Sagens faktiske forhold

Sagen er tidligere behandlet (j.nr.[sag1]) for perioden 1. maj 2011 til 31. marts 2013 og i den forbindelse blev der konstateret fejl og mangler i jeres proviantangivelser, idet der ikke blev udfyldt proviantblad ved hver afgang og ankomst til en havn i dansk toldområde. Se bilag 2.

Det blev dog efterfølgende konstateret, at I havde brugt en Toldseddel og proviantbog, som tilhørte [person3]. Denne Toldseddel var udstedt til [person3] i 1991 og vedrørte et tidligere fiskerfartøj, som også hed [x1]. I gjorde ikke SKAT opmærksom på, at det ikke var jeres Toldseddel og proviantblade, der var blevet brugt i forbindelse med provianteringerne, på trods af, at al korrespondance var stilet til ejeren af Toldsedlen.

Det er efterfølgende konstateret, at I, som ejere af [x1], første gang har ansøgt om en Toldseddel til fiskerfartøjet [x1] i november 2015.

Den 2. juli 2015 blev I anmodet om at indsende dokumentation for ejerskabet af [x1].

Den 10. juli 2015 har jeres revisor [person4] indsendt dokumentation for, at fiskerfartøjet er optaget i skibsregistret d. 20. april 2009 og at [virksomhed1] A/S ejer 100 % af fiskerfartøjet.

Den 13. oktober 2015 blev der indkaldt følgende materialer:

Den 14. januar 2016 blev der udsendt en rykkerskrivelse, da ovennævnte materiale endnu ikke var modtaget.

Den 27 januar 2016 modtager jeg mail fra jeres revisor [person4] med oplysning om at [virksomhed1] CVR-nr. [...1] er driftsselskab for [x1]. Endvidere oplyser han, at det ønskede materiale i henhold til punkt 1 og 2 vil blive fremsendt særskilt.

Den 17. februar 2016 rykkes revisor for materialet, da det endnu ikke ses at være modtaget.

Den 23. februar 2016 oplyser revisor, at der er sket en kommunikationsfejl mellem selskabet og provianthandleren, men at materialet nu er hos revisor og at det vil blive fremsendt hurtigst muligt.

Da materialet efterfølgende når frem, viser det sig, at der er sendt kopi af proviantblade og proviantangivelser for 2013 og fremefter, men ikke dokumentation for køb af proviant.

Den 2. marts 2016 indkaldes materiale for 2011 og 2012 samt kontospecifikationer, hvoraf det kan ses, hvad der er provianteret.

Den 3. marts 2016 sender revisor kopi af kontospecifikationerne og skriver, at provianthandleren ikke har materialet fra 2011 og 2012, idet dette er hentet af SKAT.

Pr. mail d. 7. marts 2016 indkaldes virksomhedens egne bilag vedr. køb af proviant samt en udskrift af regnskaberne, for at se, hvordan provianteringen indgår heri.

Jeg har den 7. marts 2016 talt med revisor [person4] pr. telefon, da han var meget i tvivl om, hvilket materiale jeg havde brug for. Han forklarede, at køb af cigaretter og mad til forbrug om bord på skibet ikke indgår i regnskabet for selskabet. Der laves et selvstændigt regnskab for indkøbene, som herefter fordeles på de personer, som deltager på de enkelte ture.

Selskabet lægger ud for indkøbene og afregning fra de ansatte sker via løntræk. Det er skeskabets bankrådgiver [person5] i [finans1], [by1], der laver regnskabet for provianteringerne, hvorefter han sender opgørelserne til revisor [person4]. Alt regnskabsmateriale ligger i [finans1].

Aftalt pr. telefon den 7. marts 2016 med [person5], [finans1], at jeg kan hente regnskabsmaterialerne hos dem.

Materialerne gennemgås og der kan opgøres følgende køb af told- og afgiftsfrie varer til forbrug ombord på fiskerfartøjet:

2011: 68.160 stk. cigaretter + proviant u/moms kr. 138.990

2012: 49.220 stk. cigaretter + proviant u/moms kr. 108.478

2013: 57.580 stk. cigaretter + proviant u/moms kr. 142.319

2014: 55.660 stk. cigaretter + proviant u/moms kr. 147.229

2015: 44.420 stk. cigaretter + proviant u/moms kr. 132.523

Det er SKATs opfattelse, at da der ikke er ansøgt om en toldseddel til det pågældende fiskerfartøj, så er man ikke omfattet at de lempeligere regler med hensyn til udfyldelse af proviantblade. Endvidere er det konstateret, at reglerne vedrørende udfyldelse af proviantblade ikke er fulgt, idet disse er blevet udfyldt mangelfuldt og sporadisk, jf. den tidligere sag (j.nr. [sag1])

Den 14. juli 2016 udsendes forslag til afgørelse.

Den 22. juli 2016 anmoder jeres advokat om forlængelse af fristen til at lave en indsigelse over forslag til afgørelse, idet han anfører, at han har en del materiale, som han har brug for at gennemgå.

Fristen for indsigelse forlænges til den 5. september 2016.

Der fremsendes et nyt forslag til afgørelse d. 31. august, da jeg er blevet opmærksom på, at der er en tastefejl i den tidligere opgørelse, hvor told- og afgiftsbeløbet var blevet opgjort til i alt kr. 646.512. Beløbet skulle rettelig være kr. 650.188.

Jeres opfattelse og begrundelse

Jeres advokat [person6] fra [virksomhed2] har i sin skrivelse af 1. september 2016 anført, at han ikke formoder, at de fejl og mangler, der er konstateret i den tidligere sag, har betydning for denne sag, da det er hans opfattelse, at sagen er bygget op omkring det faktum, at I har benyttet en Toldseddel, der refererer til familiens tidligere fartøj, som blev udskiftet i 2008.

Advokaten anfører endvidere, at hans opfattelse er, at der er tale om en undskyldelig formalitets unøjagtighed, idet han mener, at der på ingen måde har været tale om, at I har forsøgt – eller for den sags skyld har gennemført – en omgåelse af reglerne. Advokaten påpeger, at det er hans opfattelse, at I har fulgt de lempelige regler i forbindelse med anmeldelse ved ankomst og afgang for havne i det danske toldområde.

Det er herefter advokatens opfattelse, at der ikke er unddraget den danske stat noget som helst toldprovenu.

Advokaten gør opmærksom på, at der stort set er overensstemmelse mellem den gamle toldseddel og den ny-udstedte toldseddel. Han anfører, at det fortsat er fiskerfartøjet [x1] af [by1] med havnekendingsbogstaverne [...]. Det er hans opfattelse, at det ikke har så stor betydning i denne sag, at tonnagen er ændret til et større skib, som blev erhvervet i 2008. Han fremhæver, at det er de samme personer, som har med det at gøre, idet dog [person3] udtrådte i forbindelse med et generationsskifte i 2008. Advokaten anfører, at det er samme fører at fartøjet, nemlig [person1], som altid har været fører af først det gamle og siden det nye fartøj.

Han anfører endvidere, at det er hans opfattelse at bestemmelserne til toldsedlen relaterer sig til skibenes fører, som er den ansvarlige i henhold til lovens bestemmelser, og denne er og har altid været [person1].

Advokaten fastholder, at hans opfattelse fortsat er, at der er tale om en undskyldelig uvidenhed hos jer og jeres skibsprovianteringshandler, som har fået fuldmagt til at indberette for jer. Uvidenheden relaterer sig til, at der ikke er sket en korrektion vedrørende ejerforholdet, idet I ikke har tænkt på, at det var nødvendigt, så længe der var tale om, at den pågældende toldseddel var udstedt til ”skibet” som sådant og med den samme fører og ejerkreds.

Herefter anfører advokaten, at der er udstationeret en toldkontrol i [by1], hos hvem den gamle toldseddel er afleveret og den nye er udstedt. Han anfører, at den pågældende toldkontrol ofte har været om bold på såvel det gamle som det nye fartøj. Han anfører, at der ikke kan være tale om forveksling mellem det gamle og det nye og større fartøj, så derfor undrer det ham meget, at den pågældende toldrepræsentant i forbindelse med besøg i det nye fartøj ikke har gjort opmærksom på, at det var nødvendigt, at der blev udstedt en ny toldseddel, eller for den sags skyld skete en korrektion i den gamle toldseddel.

Advokaten pointerer herefter, at hvis man havde rettet henvendelse til toldrepræsentanten i [by1], da generationsskiftet blev gennemført og [virksomhed1] blev etableret med samme ejer, nemlig brødrene [person1] og [person2], så havde man fået en stort set enslydende toldseddel. Det er derfor advokatens opfattelse, at det ikke har nogen reel juridisk betydning, at I ikke fik rettet forsiden af toldsedlen eller fik udstedt en ny toldseddel. Hans opfattelse er, at der har været tale om den samme praksis hele vejen igennem og at der altid i afgiftslovgivningen, såvel som i strafferetten, er adgang til at se med milde øjne på formel unøjagtighed, som ikke har haft nogen reel konsekvens og således ikke har fremkaldt nogen fare for unddragelse af afgift.

Advokaten anfører, at når toldrepræsentanten, efter hans opfattelse, har befundet sig i samme undskyldelige uvidenhed som I har, så gælder dette princip så meget desto mere.

Advokaten slutter af med, at der efter hans opfattelse ikke har været tale om nogen for form misbrug af toldsedlen, som berettiger til opkrævning af afgifter og moms, og han bemærker endnu engang, at skibets fører, som er den ansvarlige, er den samme som det altid har været i hele perioden, og som forsat sammen med sin bror er den indirekte ejer af fartøjet.

Advokaten er af den klare opfattelse, at I ikke kan sanktioneres med nogen form for bøde eller opkrævning af afgifter og moms.

Af skrivelse af 13. september 2016 fra jeres advokat [person6] fremgår det, at han, efter at have læst det nye forslag til afgørelse af 31. august 2016, fortsat er af den opfattelse, at der ikke er tale om nogen toldlovsovertrædelse, der kan få nogen form for afgiftsmæssig betydning, idet han fortsat mener, der er tale om undskyldelig uvidenhed vedrørende den omtalte toldseddel, samt det er hans

opfattelse, at en toldrepræsentant fra [by1] har godkendt den praksis, som I har gennemført.

Endvidere gør advokaten opmærksom på, at den af jer udpegede repræsentant, [virksomhed3] ApS, [by1], som løbende har indberettet til SKAT, ligeledes har været af den opfattelse, at en formel ændring af toldsedlen næppe har været nødvendig, idet den fortsatte benyttelse er blevet godkendt at toldrepræsentanten og at toldsedlens udseende i dag er stort set identisk med den oprindelige toldseddel.

SKATs begrundelse

Det fremgår af Toldlovens § 18, stk. 1, ... at førere af skibe, der ankommer til en dansk havn fra et andet sted i EU's toldområde, eller som forlader det danske toldområde med henblik på afsejling til et andet sted i EU's toldområde, skal, såfremt skibet medfører u-berigtigede varer som ladning eller proviant, anmelde sig til de statslige told- og skattemyndigheder.

Det fremgår endvidere af Toldlovens § 18, stk. 3 at skattemisteren, på nærmere fastsatte vilkår, kan fritage førere af visse kategorier af befordringsmidler for anmeldelsespligten efter stk. 1. I den forbindelse har fiskerfartøjer mulighed for at ansøge om en Toldseddel, som medfører lempeligere regler i forbinde med anmeldelser ved ankomster til og afgange fra havne i det danske toldområde.

Det er SKATs opfattelse, hvis man ønsker at benytte sig af lempeligere regler, så har man pligt til at sætte sig ind i reglerne. Manglende kendskab til reglerne fritager ikke for ansvar.

Der er nogle faktuelle fejl i de oplysninger, som advokat [person6] fremfører i sin indsigelse mod det fremsendte forslag til afgørelse. Den toldseddel som I har brugt, var ikke udstedt til det fiskerfartøj, som det nuværende fiskerfartøj afløste, men er derimod udstedt til [person3] i 1991 til et endnu tidligere fiskerfartøj, som også hed [x1]. Og ejerkredsen er ikke bare ændret ved at [person3] er trådt ud, der er derimod tale om, at virksomheden er overdraget til jeres selskab [virksomhed1].

Det fremgår af reglerne vedr. toldsedlen, at hvis der sker ændringer i de oplysninger, som fremgår af toldsedlen, så skal denne indleveres hos SKAT, hvorefter man kan ansøge om at få en ny toldseddel med de rigtige oplysninger på. Jeres advokat har anført, at det er hans opfattelse, at SKAT mener, at [person1] bevidst har overtrådt lovgivningen, ved at benytte sig af den praksis, som har været gældende for rederiet i mange år, idet han har benyttet de lempeligere regler, som gælder for fiskerfartøjer, der har fået udstedt en toldseddel. SKAT har dog på intet tidspunkt påstået, at dette er gjort med fortsæt til unddragelse af told og afgifter. SKAT har dog konstateret, at I har benyttet jer af en toldseddel, der ikke er udstedt til [virksomhed1] A/S og jeres nye fiskerfartøj fra 2009, som sejler med kendingsmærke [x1]. Og heraf følger, at I derfor ikke, ved ankomst til og afgang fra havne i det danske toldområde, har indsendt erklæringer om bl.a. skibsstores, jf. Toldlovens § 18, stk. 1 og toldbekendtgørelsens § 75. Og som tidligere nævnt, så er det SKATs opfattelse, at man har pligt til at sætte sig ind i reglerne, hvis man ønsker at benytte sig af de lempeligere regler for fiskerfartøjer.

Jeres advokat har anført i sin skrivelse, at der er udstationeret en toldkontrol i [by1], som efter advokatens opfattelse har godkendt den af jer benyttede praksis. Endvidere mener jeres advokat, at toldkontrolløren har været i samme uvidenhed som jer, idet han antager, at en toldkontrollør burde kunne se, at der er tale om et nyt fiskerfartøj. Det skal her præciseres, at der er en toldekspedition i [by1], hvor man efter ansøgning kan få udstedt toldsedler og få udleveret nye proviantbøger. De medarbejdere, der bemander toldekspeditionen er ikke de samme, som laver proviantkontroller om bord på skibene. Har der været kontrol om bord, har det sandsynligvis været forskellige personer og med det store antal af fragtskibe, fiskerfartøjer m.v., der skal kontrolleres i hele Nordjylland, er det næppe sandsynligt, at den enkelte kontrollør kan se/huske, om det er det samme skib/fiskerfartøj som sidst.

Advokat [person6] skriver, at der ikke har været forsøg på – eller for den sags skyld gennemført – en omgåelse af reglerne, men at I altid har fulgt de lempeligere regler i forbindelse med anmeldelse ved ankomst og afgang fra havne i det danske toldområde. Dette ses dog ikke at være korrekt, idet der tidligere er konstateret mange fejl og mangler i forbindelse med jeres pligt til at melde jer ved ankomst og afgang fra havne i det danske toldområde, jf. den tidligere sag (j.nr. [sag1]). Se bilag 2

Hvis man ikke melder sig ved ankomst eller afgang fra havne i det danske toldområde jf. toldlovens § 18, medfører det pligt til at betale told og afgifter af de uberigtigede varer, som er ombord, jf. toldlovens § 73, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 4.

Det er vurderet, at I ikke har opfyldt betingelserne for proviantering af toldfri proviant til brug ombord i forbindelse med fiskeri udenfor det danske toldområde, da I ikke har opfyldt betingelserne for anmeldelse af ankomster til og afgange fra havne i det danske toldområde, jf. Toldlovens § 18, stk. 1 og Toldbekendtgørelsens § 75, hvoraf det fremgår, at der bl.a. skal indsendes en erklæring om skibsstores, med mindre man i henhold til Toldlovens § 18, stk. 3 har fået udstedt en Toldseddel til fiskerfartøjet.

Det fremgår af Toldbekendtgørelsens § 143, at overtrædelse af Toldbekendtgørelsens kapitler 1 – 9 og § 135, stk. 2, samt overtrædelse af vilkår i de i medfør af bestemmelserne meddelte bevillinger og tilladelser straffes efter Toldlovens kapitel 7 (Toldlovens §§ 73 – 84), når der heri er fastsat straf for overtrædelserne.

Det fremgår af Toldlovens § 73, stk. 4, at overtrædelse af § 73, stk. 1 – 3 eller straffelovens § 289 medfører pligt til at betale de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb.

Det fremgår af Toldbekendtgørelsens § 67, at det er skibets fører eller ejer, der hæfter for told og afgifter af varer, herunder restladning og proviantbeholdning, som lastes, opbevares, fraføres eller forbruges i det danske toldområde i strid med reglerne.

Det fremgår af EUs toldkodeks artikel 103, at der ikke kan ske underretning af debitor om toldskyld efter udløbet af en frist på 3 år, regnet fra datoen for toldskyldens opståen. Der kan dog bortses fra denne frist, hvis toldskylden er opstået på grund af en handling, der på det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning.

Det er SKATs opfattelse, at de manglende og fejlagtige angivelser kunne give anledning til retsforfølgning, hvorfor underretning om toldskyld kan ske efter 3-års fristens udløb, jf. EU-toldkodeks artikel 103.

Det samme gør sig gældende med hensyn til moms og tobaksafgifter, jf. Skatteforvaltningslovens § 31, hvoraf det fremgår, at der ikke kan ske fastsættelse eller ændring af afgifter senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, medmindre den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede

eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. Skatteforvaltningslovens § 32.

SKATs afgørelse Jf. ovenstående gennemgang af sagen, er der derfor opgjort et krav på betaling af told, afgifter og moms vedr. samtlige provianteringer, da de told- og afgiftspligtige varer ikke anses for at være behørigt angivet for de statslige told- og skattemyndigheder:

Der er i perioden provianteret følgende:

2011: 68.160 stk. cigaretter + proviant u/moms kr. 138.990

2012: 49.220 stk. cigaretter + proviant u/moms kr. 108.478

2013: 57.580 stk. cigaretter + proviant u/moms kr. 142.319

2014: 55.660 stk. cigaretter + proviant u/moms kr. 147.229

2015: 44.420 stk. cigaretter + proviant u/moms kr. 132.523

Told og afgifter udenfor 3 års fristen (før 1. november 2013),

jf. EU -toldkodeksens artikel 103, nr.2 og

Skatteforvaltningslovens § 32 386.281 kr

Told og afgifter indenfor 3 års fristen (fra 1. november 2013 og

senere), jf. EU-toldkodeksens artikel 103, nr. 1 og Skatteforvaltningslovens § 31 263.907 kr.

Det samlede told og afgiftsbeløb i alt 650.188 kr.

Opgørelsen af ovenstående krav fremgår af det vedlagte bilag 1.

De satser, der er brugt i forbindelse med ovenstående opgørelse af told,

tobaksafgift og moms, er de satser, der var gældende på det tidspunkt, hvor

provianteringen fandt sted.

Proviantering:

Moms 25 %

Cigaretter:

2011: Told, afgifter og moms kr. 331,26 pr. 200 stk.

2012: Told, afgifter og moms kr. 356,74 pr. 200 stk.

2013: Told, afgifter og moms kr. 356,74 pr. 200 stk.

2014: Told, afgifter og moms kr. 356,76 pr. 200 stk.

2015: Told, afgifter og moms kr. 360,76 pr. 200 stk.

...”

Af SKATs bemærkninger til klagen af 13. oktober 2016 fremgår, at:

”...

Herunder følger mine bemærkninger til de påstande, som advokat [person6] fremfører.

Ved anvendelse af en toldseddel er der dog stillet visse betingelser, jf. side 3 – 6 på toldsedlen.

Det fremgår af toldlovens § 79 a, at i forskrifter, der udstedes i medfør af loven (toldloven), kan der fastsættes straf af bøde for den, der forsætligt eller groft uagtsom overtræder bestemmelserne i forskrifterne.

Det er min opfattelse, at toldsedlen er en forskrift, der er udstedt i medfør af toldloven, jf. § 18, stk. 3.

I denne her sag har [person3] ikke blot undladt at aflevere toldsedlen, han har videreoverdraget den til sine sønner. Jeg er ikke enig med advokat [person6] i, at der ikke er sket nogen reel juridisk ændring, idet [person3]s enkeltmandsvirksomhed er ændret til et aktieselskab, hvor det er sønnerne, der er hovedaktionærer.

Jeg er ikke enig i, at virksomheden har overholdt de regler, der gælder for fritagelse af anmeldepligt. Der er vedhæftet en kopi af et udfyldt proviantblad til klagen. Advokaten har nævnt, at der er tale om et tilfældigt proviantblad. Men der er mange andre proviantblade, der ikke opfylder betingelserne, hvorfor der er henvist til den nu henlagte sag vedr. [person3]. Se vedhæftede kopier af andre proviantblade, hvor det er mere undtagelsen end reglen, at proviantbladene er udfyldt i henhold til reglerne.

Det fremgår af toldbekendtgørelsens § 67, at det er føreren eller ejeren af fiskerfartøjet, der hæfter for told og afgifter af varer, herunder restladning og proviant, som lastes, opbevares, fraføres i det danske toldområde eller forbruges i strid med reglerne i denne bekendtgørelse. Her i denne sag er det ejeren, som vi har gjort kravet gældende mod.

Det fremgår af toldbekendtgørelsens § 71, at det er føreren af fiskerfartøjet, som har pligt til at indgive anmeldelse om ankomst og afgang fra en havn i det danske toldområde, når der medbringes u-berigtigede varer. Dette giver god mening, da det i dette tilfælde er et selskab, som er ejer af fiskerfartøjet.

Forældelse:

Det er fortsat SKATs opfattelse, at de manglende og fejlagtige angivelser kunne give anledning til retsforfølgning, hvorfor underretning om toldskyl kan ske efter 3-års fristen, idet der ikke er fremkommet nye oplysninger, der har givet anledning til at ændre denne opfattelse, jf. EU-toldkodeks artikel 103. Det samme gør sig gældende med hensyn til moms og tobaksafgifter, jf. Skatteforvaltningslovens § 32.

Vedrørende tidligere toldsag:

Henvisninger til denne er sket for at belyse, at virksomheden udover, at de har benyttet en toldseddel, som ikke tilhørte dem, så har de heller ikke overholdt reglerne som vedrører toldsedlen.”

Toldstyrelsen indsendte yderligere oplysninger til Skatteankestyrelsen den 20. maj 2020, hvoraf det fremgår:

”...

Ad 1.

Ved anvendelse af toldseddel bliver man fritaget for at indsende alle de formularer, som ellers kræves i henholdt til toldlovens § 18, stk. 1 og toldbehandlingsbekendtgørelsens § 75.

Når man har fået udstedt en toldseddel, kan man få udleveret en nummeret proviantbog. Man skal ved ankomst til en havn i det danske toldområde udfylde og aflevere et proviantblad til de statslige told- og skattemyndigheder med angivelse af afrejse- og ankomsttidspunkt (dato og klokkeslæt), mængden af told- og afgiftsfri proviant samt underskrift. Proviantbladet skal afleveres eller indsendes til told- og skattemyndighederne.

Anmeldelse for afgangs- og ankomsttidspunkt kan indgives via mægler, havnemyndighederne eller skibshandler m.v., som repræsentant for fiskerskibet.

Reglerne for anvendelse samt uddrag af straffebestemmelserne er optrykt i toldsedlen.

Ad 2.1.

I henhold til toldlovens § 18 stk. 1 skal førere af befordringsmidler ved ankomst til det danske toldområde fra et tredjeland og før afgang fra det danske toldområde anmelde sig til de statslige told- og skattemyndigheder. Førere af skibe, der ankommer til en dansk havn fra et andet sted i EU's toldområde, eller som forlader det danske toldområde med henblik på afsejling til et andet sted i EU's toldområde, skal ligeledes, såfremt skibet medfører uberigtigede varer som ladning eller proviant, anmelde sig til de statslige told- og skattemyndigheder.

Det fremgår af Bekendtgørelse om toldbehandling § 75 i Bekendtgørelse om toldbehandling, hvilke IMO-FAL formularer, der skal afleveres:

Told- og skatteforvaltningen kan også kræve, at hvert enkelt besætningsmedlem skriver sit navn, eller hvis den pågældende ikke kan skrive, sætter sit mærke på den del af erklæringen, der vedrører vedkommendes ejendele. Erklæringen kræves ikke ved skibets afgang.

Stk. 2. Afgivelse af de i stk. 1 nævnte IMO-FAL fomularer kan frem til den 1. juni 2015 indgives i papirformat, pr. fax eller elektronisk til told- og skatteforvaltningen eller til havnemyndigheden i de havne, hvor havnemyndigheden er bemyndiget til at modtage formularerne. Formularerne anskaffes af publikum. Fra den 1. juni 2015 skal IMO-FAL formularerne indgives elektronisk via det maritime informationsudviklingssystem [...].

Det fremgår dog af den juridiske vejledning afsnit A.C.2.6.2.5, at der fortsat er mulighed for lettelse i kontrollen for visse skibe.

Der er således mulighed for bl.a. danske fiskerskibe, at de ved henvendelse til Toldstyrelse kan få udsendt en toldseddel (formular 19.012). Benyttelse af toldsedlen og proviantblade medfører, at fartøjets fører opnår lettelser i forbindelse med fartøjets afgang og ankomst.

Lempelsen består i, at man bliver fritaget for at indsende de ovennævnte IMO-FAL formularer. Man skal i stedet udfylde det meget enklere proviantblad, fra den proviantbog, som man har fået udleveret på sin fiskeritoldseddel. En proviantbog består af 50 dobbelte og nummererede proviantblade (med gennemslag).

Ad 2.2.

Skibet indgav anmeldelse for afgangs- og ankomsttidspunkter via provianteringshandler [virksomhed3] i [by1], der var deres repræsentant i forhold til told og skatteforvaltningen. De har dog ikke fulgt reglerne for anmeldelse af afgangs- og ankomsttidspunkter, idet de flere gange har lavet en samlet anmeldelse for flere ture på ét proviantblad. Dette betyder i praksis, at der ikke er sket anmeldelse hver gang de afsejlede fra eller ankom til en dansk havn, som de skulle i henhold til reglerne i Toldlovens § 18. Fartøjets fører skal senest 2 timer før afgang og snarest efter ankomst anmelde sig til told- og skatteforvaltningen, når der medføres told- og / eller afgiftsfri proviant ombord. Det kan f.eks. ske via en repræsentant, som i dette tilfælde, hvor det var [virksomhed3] i [by1], der var repræsentant for virksomheden.

[virksomhed1] A/S’ fiskerskib [x1] medbragte følgende told- og / eller afgiftsfri varer:

• tobaksvarer

• proviant til besætningen

Ad 2.3.

Reglerne for anvendelse samt uddrag af straffebestemmelserne er optrykt i toldsedlen. Meldepligten ved ankomst og afgang fremgår af toldlovens § 18. I henhold til toldlovens § 18, stk. 3 kan der dog gives mulighed for lempelse af anmeldelsespligten for visse kategorier af befordringsmidler og det er her, at der gives mulighed for at ansøge om en toldseddel for fiskerskibe. [virksomhed1]

havde dog ikke selv ansøgt om en toldseddel, men benyttede den toldseddel som var udstedt til den tidligere ejer af virksomheden – dog ikke til det fiskerskib, som var i brug på det tidspunkt, som sagen vedrører.

Ad 2.4.

[virksomhed1] A/S havde fået overdraget toldsedlen fra [person3], der var den tidligere ejer af virksomheden. Reglerne er optrykt i toldsedlen. Man har pligt til selv at sætte sig ind i reglerne, hvis man vil benytte ordningen med told- og afgiftsfri varer til forbrug om bord. Manglende kendskab til reglerne fritager ikke for ansvar.

Ad 2.5.

På toldsedlen er der et antal linjer, som skal udfyldes med blanketnumre, når man får udleveret en ny proviantbog. Når toldsedlen er helt udfyldt, skal man ansøge om at få en ny toldseddel.

Ad 2.6.

Det er stadig muligt at få en toldseddel i dag, da der er mulighed for at benytte de lempeligere regler for nogle bestemte skibstyper, herunder bl.a. danske fiskerskibe, jf. den juridiske vejledning afsnit A.C.2.6.2.5. Men det vurderes ikke, at have betydning for denne sag.

Ad 3.

Kopi af toldsedlen fra 1991 vedlægges som bilag.

Ad 4.

Sag med journal nr. [sag1], som der henvises til i afgørelsen, var lavet i [person3]s navn, da det var i hans navn man havde provianteret skibet. Al den korrespondance, der var med [x1] foregik i [person1]s navn og ingen, hverken ejere eller revisor, gjorde opmærksom på, at virksomheden faktisk havde skiftet ejer i april 2008.

Toldstyrelsen indsendte yderligere oplysninger til Skatteankestyrelsen den 8. juni 2020, hvoraf det fremgår:

”...

I har bedt Toldstyrelsen oplyse følgende:

Derudover har I bedt Toldstyrelsen om at indsende kopi af afgørelsen med journalnummer [sag1].

Ad 1.

Den oprindelige sag mod [person3] ([sag1]) resulterede i et krav vedr. told og afgifter på i alt 109.617 kr. Hele dette krav er indeholdt i kravet vedr. told og afgifter på i alt 650.188 kr., jf. afgørelsen mod [virksomhed1] ([sag2]).

Ad 2.

Det krav, der oprindeligt blev rejst mod [person3], blev frafaldet igen, da det blev dokumenteret, at han ikke havde noget med virksomheden at gøre. Den annullerede afgørelse til [person3] var opgjort for perioden 1. maj 2011 til 31. marts 2013.

Ad 3.

Begrundelse for efteropkrævninger vedr. [person3] ([sag1]) var manglende anmeldelse til told- og skattemyndighederne ved ankomst til og afgang fra en dansk havn, jf. toldlovens § 18. Der blev ikke udfyldt og afleveret proviantblade ved ankomst til og afgang fra en dansk havn. Desuden var der fisketure af mindre end 5 døgns varighed. Det er et krav, at turens varighed er på mindst 5 døgn for at kunne proviantere told og afgiftsfri varer til forbrug om bord, se nedenstående.

I henhold til Toldlovens § 59 kan skatteministeren fastsætte regler om, i hvilket omfang og på hvilke vilkår skibe og luftfartøjer kan medføre told- og afgiftsfri proviant og andre fornødenheder til brug om bord. Det fremgår af Bekendtgørelsen om toldbehandlings § 89 stk. 3, at fiskerfartøjer, der afgår på fiskeri af mindst 5 døgns varighed udenfor det danske toldområde, kan provianteres med told- og afgiftsfri varer til forbrug om bord, jf. § 90, stk. 7.

Overtrædelse af reglerne for anmeldelse ved ankomst til og afgang fra en dansk havn samt overtrædelse af betingelserne for proviantering af told og afgiftsfri varer til forbrug om bord på fiskerfartøjer medførte i henhold til Toldlovens §73 stk. 4, jf. § 73 stk. 1, pligt til at betale de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb.

Men på grund af dokumentation for, at [person3] havde overdraget sin virksomhed til [virksomhed1] i april 2008, blev hele afgørelsen annulleret og [person3] er derfor ikke blevet efteropkrævet noget beløb.

Ad 4.

Kravet i sagen mod [virksomhed1] ([sag2]) omfatter samtlige provianteringer (med og uden udfyldelse af proviantblade) for alle selskabets sejladser i perioden, da de havde provianteret uden en gyldig toldseddel.

Ad 5.

Det er vores opfattelse, at toldskylden i sagen [virksomhed1] ([sag2]) er opstået som følge af, at virksomheden har provianteret fiskerfartøjet [x1] uden at være i besiddelse af en gyldig toldseddel, der giver ret lempelser i forhold til anmeldelsespligten ved ankomst til og afgang fra en dansk havn.

Det fremgår af Toldlovens §18, stk. 1, at førere af befordringsmidler skal ved ankomst fra et tredjeland og før afgang fra det danske toldområde fra et tredjeland og før afgang fra det danske toldområde til et tredjeland anmelde sig til told- og skatteforvaltningen. Førere af skibe, der ankommer til en dansk havn fra et andet sted i EU’s toldområde, eller som forlader det danske toldområde med henblik på afsejling til et andet sted i EU’s toldområde, skal ligeledes, såfremt skibet medfører varer, for hvilke der ikke er betalt told eller afgifter, anmelde sig til told- og skatteforvaltningen. Kravet til, hvilke IMO-FAL formularer, der skal afgives fremgår af Bekendtgørelse til toldbehandlings § 75.

Det fremgår dog af Toldlovens § 18, stk. 3 af skatteministeren kan på nærmere fastsatte vilkår fritage førere af visse kategorier af befordringsmidler for anmeldelsespligten, jf. stk. 1.

Se bekendtgørelse om toldbehandlings § 70, hvoraf det fremgår at told- og skatteforvaltningen kan give lettelser i de betingelser, der er fastsat i forbindelse med skibes og luftfartøjers ankomst til og afgang fra det danske toldområde, dette gælder bl.a. for fiskerfartøjer, se også Den juridiske vejledning afsnit A.C.2.6.2.5.

Reglerne vedr. brug af toldsedlen fremgår af toldsedlen, når den udleveres.

Det fremgår af de generelle regler vedrørende toldsedlen, at den kun er gyldig, indtil den er udskrevet. Ved ejerskifte eller ved ændringer i de ovenfor anførte forhold skal toldsedlen tilbageleveres til det toldcenter, hvor den er udstedt. Misbrug af toldsedlen medfører foruden straf efter de gældende bestemmelser inddragelse af toldsedlen.

Ad 6.

Afgørelsen er truffet med hjemmel i toldsedlens ugyldighed. Når virksomheden ikke har en gyldig toldseddel (Blanket 19.012) med tilhørende proviantbog, så anses reglerne for anmeldelse ved ankomst til og afgang fra en dansk havn ikke for at opfyldt, idet der ikke er udfyldt og afleveret IMO-FAL formularer i overensstemmelse med reglerne i Toldlovens § 18 stk. 1, jf. Bekendtgørelse til toldbehandlings § 75.

Der er ved afgørelsen også henset til, at selvom virksomheden har benyttet en toldseddel, uanset at den ikke tilhørte dem, så har de heller ikke overholdt de lempeligere regler, som de havde været berettiget til, hvis [virksomhed1] selv havde ansøgt om en toldseddel til [x1]. Overtrædelse af reglerne for anmeldelse ved ankomst til og afgang fra en dansk havn samt overtrædelse af betingelserne for proviantering af told og afgiftsfri varer til forbrug om bord på fiskerfartøjet medfører i henhold til Toldlovens §73 stk. 4, jf. § 73 stk. 1, pligt til at betale de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb.

...”

Toldstyrelsen indsendte yderligere oplysninger til Skatteankestyrelsen den 18. august 2020, hvoraf det fremgår:

”I har skrevet, at I, i forbindelse med klagesagen hos jer med j.nr. 16-1826624 (vores j. nr. [sag2]), har brug for yderligere oplysninger til jeres afgørelse i sagen.

Ad 1. Toldstyrelsen kan oplyse, at der efter nærmere undersøgelse kan konstateres, at der kun indgår T2 varer i opgørelsen. T2 varerne består af cigaretter, der er købt uden tobaksafgift, told og moms samt proviant (madvarer), der er købt uden moms til forbrug om bord. Alle varer er købt hos [virksomhed4] i [by2] og [virksomhed3] i [by1]. Ingen af de 2 provianteringshandlere har bevilling til toldoplag.

Specifikation af købene fremgår af bilag 1 til afgørelsen, jf. vedhæftede bilag 1.

Jeg har derudover en lille bemærkning til advokatfirmaet [virksomhed5] ApS skrivelse af 22. juni 2020, hvor man anfægter, at virksomhedens CVR nr. ikke skal fremgå af toldsedlen. Dette skyldes, at toldsedlen vedrører det aktuelle fiskerfartøj og at en virksomhed kan eje flere fiskerfartøjer. Toldsedlen gælder kun for det fiskerfartøj, som den er udstedt til. Det er derfor, at det er fiskerfartøjets nummer, der skal fremgå af toldsedlen.”

Af Toldstyrelsens høringssvar fra 7. oktober 2020 på Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse fremgår det

”Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at Toldstyrelsens efteropkrævning nedsættes til 0

kr. med den begrundelse, at SKATs afgørelse lider af så væsentlige mangler at, den er ugyldig.

Toldstyrelsen skal hertil bemærke, at det er korrekt, at der er manglende henvisning til de specifikke beskatningshjemler i afgørelsen. Den manglende henvisning bør dog ikke resulterer i, at afgørelsen er ugyldig, da der efter retspraksis bør ske ´reparation´ frem for ugyldighed.

Det følger af fast retspraksis, at både skatteankenævn og Landsskatteretten som rekursinstanser er berettigede til at foretage en konkret væsentlighedsvurdering og i stedet helbrede sagsbehandlingsfejl, herunder manglende henvisning til specifikke beskatningshjemler jf. følgende eksempler:

SKM 2001.59ØLR og SKM2002.149HR

Landsretten:

De fejl ved begrundelsen i regionens afgørelse af 22. juni 1998, der er påpeget af sagsøgte i redegørelsen for afgørelsen af 19. maj 1999, findes at være afhjulpet ved den supplerende begrundelse, der indeholdes i sagsøgtes afgørelse.

Højesteret:

Det nye anbringende om manglende hjemmel for afgiftsopkrævningen, som [virksomhed6] gør gældende for Højesteret, har nøje sammenhæng med anbringendet om, at de administrative myndigheders afgørelser har været mangelfuldt begrundede. På denne baggrund, og da det nye anbringende er gjort gældende allerede i ankestævningen, tillader Højesteret, at anbringendet fremsættes, jf. retsplejelovens § 383.

Højesteret finder, at den af Told- og Skatteregion [by3] trufne og af Told- og Skattestyrelsen stadfæstede afgørelse om, at [virksomhed6] som indehaver af et toldoplag skal betale tobaksafgift ogmoms af cigaretter, som i efteråret 1997 blev stjålet fra virksomhedens lager, har kunnet træffesmed hjemmel i toldbehandlingsbekendtgørelsens § 87, stk. 1, jf. toldlovens § 57, sammenholdt medtobaksafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. § 29, stk. 1, nr. 4, og momslovens § 11 a.

De mangler med hensyn til begrundelse, der er i de administrative afgørelser, kan ikke medføre, atafgørelserne er ugyldige.

SKM2012.686BR og SKM2014.325ØLR

Landsskatteretten:

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Ifølge praksis, jf. bl.a. Landsskatterettens kendelse den 28. november 1995 gengivet i TfS1996,120LSR, skal skattecentrets kendelse opfylde kravet om begrundelse i forvaltningslovens §22 og § 24, stk. 1.

Det fremgår af praksis om begrundelse blandt andet i "Forvaltningsret" v/Gammeltoft-Hansen m.fl.på s. 564-565, at:

"...

Dokumenteres det under sagen, at afgørelsen lider af en garantimangel, annulleres afgørelsen, medmindre det lykkes forvaltningen at godtgøre, at manglen har været uden betydning i det konkrete tilfælde. Påvisningen af konkret uvæsentlighed kan ske, dels ved at retten overbevises om, at afgørelsen materielt set er rigtig, dels ved en sandsynliggørelse af, at fejlen ikke har påvirket forløbet, f.eks. fordi der er tale om en mindre fravigelse fra den foreskrevne procedure...

Selv om begrundelserne som fremgår af agterskrivelsen og kendelsen fra SKAT ikke fuldt ud opfylder kravene i forvaltningslovens § 24, indeholder de dog det element, som er det centrale i afgørelsen nemlig det negative privatforbrug. SKAT har tilsidesat regnskabsgrundlaget, og har redegjort for den skønsmæssige forhøjelse af indkomsten med henvisning til et passende privatforbrug, hvilket der ikke kan have været tvivl om hverken i agterskrivelsen eller kendelsen. Det har ikke påvirket afgørelsen materielt, at SKAT ikke har henvist til skattekontrollovens § 5, stk. 3. Forholdet er desuden blevet repareret ved klagebehandlingen i skatteankenævnet, uden at resultatet herved er ændret.

Byretten:

”... SKAT har ved afgørelsen henvist til statsskattelovens § 4 og ikke til skattekontrollovens § 5, stk. 3. Der er mellem parterne enighed om, at citeringen er forkert. Det fremgår af afgørelsens tekst, at regnskabsmaterialet har været mangelfuld, at materialet er tilsidesat, og at SKAT som følge deraf har foretaget en skønsmæssig vurdering. Det er anført, hvilke kriterier der er indgået i vurderingen. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at andre relevante kriterier er udeladt. Da den rigtige paragrafhenvisning er anført i Skatteankenævnets og Landsskatterettens afgørelse, findes manglen ikke at have været konkret væsentlig, hvorfor afgørelsen ikke kendes ugyldig. ...”

Landsretten:

Landsretten finder endvidere ikke, at SKAT under behandlingen af As sag har begået sagsbehandlingsfejl, der kan medføre, at de skønsmæssige skatteansættelser skal tilsidesættes, og sagen af den grund eventuelt hjemvises til fornyet behandling ved SKAT. Det tiltrædes således af de af byretten anførte grunde, at den oprindeligt forkerte paragrafhenvisning i begrundelsen i den konkrete sag har været af uvæsentlig betydning. Det må endvidere lægges til grund, at SKAT forinden afgørelserne blev truffet havde gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at indhente yderligere regnskabsmateriale og i øvrigt foretog de undersøgelser, der må kræves efter officialprincippet og foretog de krævede pligtmæssige skøn for hvert af indkomstårene.

SKM2019.159ØLR og SKM2018.187BR

Landsretten:

I brevet af 3. april 2012 med varslingen om ændret skatteansættelse angav SKAT, at der var sket ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27. I den efterfølgende afgørelse af 12. oktober 2012 begrundede SKAT ikke, hvorfor man fandt betingelserne herfor opfyldt. Både over for Skatteankenævnet og Landsskatteretten påberåbte A sig, at betingelserne for ekstraordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27 ikke var opfyldt, hvilket både Skatteankenævnet og Landsskatteretten med nærmere angiven begrundelse forholdt sig til, og domstolsprøvelsen har også omfattet dette spørgsmål. I den foreliggende situation, hvor begrundelsesmanglen må anses for at have været konkret uvæsentlig, er der ikke grundlag for at anse SKATs afgørelse for ugyldig.

Byretten:

Det forhold, at SKAT i sin endelige afgørelse ikke redegjorde for hjemmelsgrundlaget for den ekstraordinære ansættelse (replikken, s. 7, sidste afsnit) kan ikke føre til ugyldighed, særligt når henses til, at forholdet allerede var nærmere begrundet i SKATs agterskrivelse, afsnit 1.4 (bilag 2, s. 3, 4. afsnit f.), hvilken SKATs endelige afgørelse skal ses i sammenhæng med.

Selv hvis det antages, at der foreligger en begrundelsesmangel, kan denne efter sin karakter ikke føre til, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet manglen i givet fald har været konkret uvæsentlig. For det første er SKATs ekstraordinære ansættelse korrekt, og for det andet angik A’s klage til skatteankenævnet og Landsskatteretten også anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27 (bilag 1, s. 4, 4. afsnit ff., og s. 8, fjerdesidste afsnit ff.). Det er således alene kvalificerede og konkret væsentlige begrundelsesmangler, der kan føre til ugyldighed, jf. f.eks. UfR 2000.1504 H, UfR 2002.752 H (SKM2002.149.HR) og UfR 2012.3640, hvilket der ikke er tale om i nærværende sag.

SKATs afgørelse af 12. oktober 2012 skal ses i sammenhæng med agterskrivelsen af 3. april 2012.

Den omstændighed, at SKAT i den endelige afgørelse ikke har redegjort for hjemmelsgrundlaget forden ekstraordinære ansættelse, kan ikke føre til ugyldighed, idet A har kunnet orientere sig om grundlaget i agterskrivelsen.

Toldstyrelsen kan oplyse, at opkrævning er foretaget efter følgende bestemmelser.

Tobaksafgiftslovens (lovbekendtgørelse nr. 19 af 8. januar 2018) § 1, stk. 1, der fastslår, at der skal betales afgift af cigaretter og røgtobak.

Momslovens (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. november 2019) §§ 1 og 2 der fastslår, at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres i de danske landområder og søterritoriet samt luftrummet derover.

Toldlovens (lovbekendtgørelse nr. 28 af 11. januar 2018) § 2 stk. 1 hvor det fremgår, at varer, der føres ind i det danske toldområde, skal behandles efter EU´s retsakter, herunder EU-toldkodeksen.

Toldstyrelsen er bevidst om, at reglerne om betaling af told ikke er relevante i denne sag. Det skal dog bemærkes, at reglerne om afgiftsfri varer til forbrug ombord på skibe (proviantering) og anmeldelse af ankomst og afgang til/fra danske havne samt angivelse af medbragte punktafgiftsfri varer er omfattet af loven.

Proviantering af told- og afgiftsfri varer sker i henhold til Toldlovens §§ 58 – 60 og Toldbehandlingsbekendtgørelsen §§ 88 – 99.

Det fremgår af Toldbehandlingsbekendtgørelsen § 88, skt. 2, nr. 3, at ved proviantering med told og afgiftsfri varer forstås varer fra provianteringsvirksomheder.

I henhold til Toldlovens § 56 fremgår det, at told- og skatteforvaltningen kan meddele provianteringsvirksomheder fritagelse for punktafgifter af varer, der bl.a. jf. § 56, stk. 2 pkt. 2 er bestemt til proviantering af skibe og luftfartøjer i EU’s toldområde.

I henhold til Toldlovens § 59 kan Skatteministeren fastsætte regler om, i hvilket omfang og på hvilke vilkår skibe og luftfartøjer kan medføre told- og afgiftsfri proviant. Det er i henhold til §59, at fiskerfartøjer kunne ansøge om en toldseddel, der gav lempeligere regler for anmeldelse af ankomst/afgang fra danske havne samt angivelse af de medbragte afgiftsfri varer.

Det fremgår af Toldlovens § 18, stk. 1, at Førere af befordringsmidler skal ved ankomst til det

danske toldområde fra et tredjeland og før afgang fra det danske toldområde til et tredjeland

anmelde sig til told- og skatteforvaltningen. Førere af skibe, der ankommer til en dansk havn fra et

andet sted i EU's toldområde, eller som forlader det danske toldområde med henblik på afsejling til

et andet sted i EU's toldområde, skal ligeledes, såfremt skibet medfører varer, for hvilke der ikke er

betalt told eller afgifter som ladning eller proviant, anmelde sig til told- og skatteforvaltningen.

Det fremgår af Toldbehandlingsbekendtgørelsens § 71 Stk. 4, at Føreren af fiske- og fangstfartøjer,

som er konstrueret til erhvervsmæssigt havfiskeri, skal ved ankomst til en havn i det danske toldområde indgive en elektronisk meddelelse om skibets ankomst til told- og skatteforvaltningen, såfremt skibet som ladning medbringer uberigtigede varer eller varer, der er lastet i tredjeland. Denne meddelelse skal være afgivet, inden varer losses. Toldstyrelsen kan oplyse, at tidligere var det et proviantblad, der skulle afleveres, såfremt man havde en toldseddel til fiskerfartøjet.

Følgende fremgår af Toldlovens §73. Med bøde straffes den, der forsætligt eller groft uagtsomt:

1. Undlader for told- og skatteforvaltningen at angive varer, der indføres til eller udføres fra

det danske toldområde eller fraføres eller tilføres en frihavn eller et toldoplag i det danske

toldområde, når en sådan angivelse er foreskrevet i denne lov, de i medfør af loven fastsatte

forskrifter eller artikel 127, stk. 1, artikel 145, stk. 1, artikel 158, stk. 1, artikel 263, stk. 1,

artikel 270, stk. 1, artikel 271, stk. 1, eller artikel 274, stk. 1, i EU-toldkodeksen.

[...]

Stk. 4. Overtrædelse af stk. 1-3 eller straffelovens § 289 medfører pligt til at betale de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb.

Når [virksomhed1] ikke har ansøgt om en toldseddel til deres fiskerfartøj [x1], skal toldlovens almindelige regler om anmeldelse til told- og skatteforvaltningen ved ankomst til/afgang fra danske havne samt angivelse af afgiftsfri varer, som de har provianteret med, følges. Dette er i denne sag ikke sket.

Toldstyrelsens afgørelse indeholder en klar og umisforståelig begrundelse. Dette støttes også på, at virksomhedens repræsentant ikke har gjort indsigelser over den manglende hjemmelshenvisning eller beløbets beregning og størrelse. Der er således ingen tvivl blandt parterne om, hvad afgørelsen vedrører.

På den baggrund og med henvisning til ovenstående retspraksis skal Toldstyrelsen gøre gældende,

at den manglende hjemmelshenvisning ikke har været konkret væsentlig, idet begrundelsen indeholder den fornødne redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Toldstyrelsen fastholder endvidere, at afgørelsen er materielt korrekt. Den manglende hjemmelshenvisning er derfor konkret uvæsentlig.

Toldstyrelsen opfordrer derfor til, at der foretages ´reparation´. Subsidiært, at afgørelsen hjemvises.”

Klagerens opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets told- og afgiftstilsvar for kontrolperioden 1. januar 2011 til 31. oktober 2015 skal nedsættes med 650.188 kr. tillige med sædvanlige renter fra 30.11.2016 og til betaling sker, i henhold til rentelovens § 5.

Som begrundelse herfor er anført:

”...

II - Sagens tema

I afgørelse af 13. oktober 2016 traf SKAT, Indsats Told - i det følgende kaldet Indsats Told beslutning om at klageren skal betale et samlet afgiftsbeløb på i alt kr. 650.188.

Sagsfremstillingen og begrundelsen for denne opkrævning fremgår af fornævnte afgørelse, der fremlægges som bilag 1 (med afgørelsen følger 2 underbilag, som er benævnt bilag 1 og 2).

Klageren er et fiskeri-aktieselskab, der ejer fiskefartøjet [x1].

Indsats Told er kommet frem til at klageren har overtrådt toldlovens § 18, stk. 1 og toldbekendtgørelsens § 75, idet klageren ikke ved afgang og ankomst danske havne har indsendt erklæring om skibsstores i en periode fra 2011 til 2015.

Til fiskefartøjet [x1] har der siden 1991 været udstedt en særlig toldseddel i henhold til toldlovens § 18, stk. 3.

Den pågældende toldseddel er et særligt dispensationsbevis for et fiskefartøj, som sejler uden for dansk jurisdiktion og er på fiskeri i mindst 5 dage. Toldsedlen fritager fiskefartøjet for at indsende erklæringer om skibsstores.

III – Sagsfremstilling

I nærværende sag blev der oprindeligt i 1991 udstedt toldseddel til fiskeskipper [person3], som med sit fartøj [x1] opfyldte de betingelser, der gav adgang til fritagelse for deklarering ved afgang og ankomst til havn, i henhold til § 18 i toldloven.

Fører af fartøjet var [person1] - [person3]s søn.

Efter toldlovens § 18 er føreren af et befordringsmiddel, herunder et skib, den ansvarlige for at der sker indberetning om ufortoldede varer.

Toldseddel af 18.10.1991 fremlægges som bilag 2. Af bilag 2 vil man notere sig, at toldsedlen - formodentlig ved en fejltagelse - er udstedt til et udenlandsk fartøj, hvilket naturligvis ikke er tilfældet. Toldsedlen er et løst bilag, som indhæftes i et plasticchartek sammen med en række proviantblade, som skal benyttes i forbindelse med notering af beholdningen af uberigtiget proviant samt andre uberigtigede varer. Et tilfældigt eksemplar af et proviantblad fremlægges som bilag 3. Af proviantbladet vil man notere sig i øvrigt, at skibsføreren og den som skibsføreren eventuelt har udpeget som bemyndiget, jf. § 18, stk. 2 i toldloven, har signeret bladet, hvorpå er anført afsejlingstidspunkt og ankomsttidspunkt samt beholdningen af uberigtigede cigaretter (320 stk.), tilligemed antallet af besætningsmedlemmer og den tid, skibet har været på søen. Endelig vil man notere sig, at [virksomhed3] A/S ved [person7], er den særligt bemyndigede.

I løbet af 90'erne startede [person3] på et glidende generationsskifte, idet hans 2 sønner, [person1] og [person2], blev medejere af fartøjet i et partrederi. Den 25.6.1999 besluttede familien at omdanne partrederiet til et aktieselskab med samme ejerforhold og senere i 2005 overtog de 2 brødre, [person1] og [person2], [person3]s aktier. De 2 brødre har herefter fortsat drevet rederiet med [person1] som skipper, hvilket har været noteret på toldsedlen i alle årene.

I 2009 udskiftede rederiet fiskefartøjet [x1] med et nyt fiskefartøj, som fik samme navn og nummer. Rederiet og den særligt bemyndigede fandt ikke i forbindelse med det glidende generationsskifte og udskiftning af fartøjet anledning til at erhverve en ny toldseddel, da det nye fartøj fortsat hed [x1] og havde samme havnekendingsbogstaver, samt da ejerforholdet var uændret. Den eneste forskel var, at der nu var tale om et A/S og ikke et P/R.

På foranledning af Indsats Told fik rederiet ændret på det forhold i forbindelse med udlevering af toldseddel den 11.11.2015. Kopi af den nye toldseddel fremlægges som bilag 4. Ved udleveringen udskiftede rederiet indstiksbladet i plasticmappen. Til forståelse af toldsedlens antegninger vil man notere sig at der på venstre side fremkommer en såkaldt liste, hvoraf fremgår hvornår en ny proviantbog er udleveret. Når dette sker på det lokale toldkontor i [by1], anføres hvilke fortløbende numre de pågældende proviantblade har. Af bilag 3 vil man notere sig atfejlen fra Indsats Tolds side nu er rettet, således at [x1] ikke længere er anført som et udenlandsk fiskefartøj, men et dansk fiskefartøj!

Indsats Tolds holdning er nu, som det fremgår af bilag 1, at den omstændighed, at man ikke tidligere har korrigeret forsiden af toldsedlen, får den retlige betydning, at klager ikke længere har været omfattet af de lempelige regler med hensyn til udfyldelse af proviantblade. Dette bestrides.

Endvidere meddeler Indsats Told, at reglerne vedrørende udfyldelse alf proviantblade ikke er fulgt. Dette bestrides ligeledes. For så vidt angår Indsats Tolds bemærkninger om at der har været en tidligere sag, kan det anføres at denne sag ikke har ført til nogen som helst erkendelse om overtrædelse af de lempelige regler. Sagen er ifølge klagerens opfattelse trukket tilbage og bortfaldet. Det skal i denne forbindelse anføres, at klager samt dennes bemyndigede nøje har redegjort for fremgangsmåden ved de pågældende provianteringer og dermed følgende udfyldelse af proviantbladene, hvilket tilsyneladende er blevet accepteret efterfølgende, da sagen ikke er ført videre af Indsats Told.

IV - Anbringender:

Det bestrides, at klage ren ikke har opfyldt betingelserne for anmeldelse af ankomst og afrejse fra havne i det danske toldområde, jf. toldlovens § 18, stk. 1, og toldbekendtgørelsens § 75, da klageren - hvilket vil sige føreren af fartøjet I den særligt bemyndigede person, jf. § 18- har fulgt de fastsatte regler, der gælder for fritagelse fra anmeldelse til Told & Skat-forvaltningen ved afgang og anløb havn.

Mine anbringender i denne forbindelse er som følger:

1. Spørgsmålet er, hvor betydende det er, at toldsedlen indeholder fuldt ud korrekte oplysninger.

Udgangspunktet er, at indklagede åbenbart ikke selv lægger stor vægt på de oplysninger, der fremgår af toldsedlen, idet man siden 1991 og indtil 2015 har betegnet [x1] som et udenlandsk fartøj uagtet, at der er tale om et dansk fartøj, jf. bilag 2.

2. Fartøjets fører har altid været [person1] og et glidende generationsskifte kan på ingen måde få indvirkning på klagerens og førerens status som berettiget i henhold til de særligt lempelige regler i toldloven og bekendtgørelsen. Et partrederi har altid en bestyrende reder, som tegner selskabet, og den bestyrende reder har i den lange periode, hvori [person3] har været med, altid været [person3], hvorfor toldsedlen har været korrekt, selv ved generationsskiftets første fase, indtil 2005.

3. I erhvervslivet har der gennem mange år været behov for at foretage omdannelse på lempelige - herunder skatteretlige - vilkår, og specielt i forbindelse med generationsskifter er der en lempelig adgang til at omdanne en personligt ejet virksomhed til et kapitalselskab. En sådan omdannelse ændrer ikke på ejerkredsen, som normalt fortsat er den samme - hvilket er tilfældet i denne sag - og der er ikke sket nogen reel juridisk ændring, idet de tidligere partredere i partrederiet fortsat hæfter i den udstrækning, at kreditorer ikke får underretning om, at et partrederi er omdannet til et aktieselskab. Der er således ikke tale om at der er sket en overdragelse af fartøjet til klageren i afgiftsmæssig forstand, men der er alene tale om en omdannelse af et partrederi til et aktieselskab. Der er således ikke opstået nogen risiko for at indklagede skulle miste muligheden for inddrivelse i tilfælde af manglende betaling af afgifter. Der er ej heller sket nogen som helst ændring af fiskefartøjets brug og endeligt hæfter føreren [person1] fortsat.

Rederiet har fortsat den hidtidige praksis og har overholdt de regler, der gælder for fritagelse af anmeldepligt. Det eneste formelle, der ikke er sket, er at man ikke har fået tilført toldsedlens første side, at rederiet nu er et aktieselskab og ikke længere et partrederi.

4. Situationen kan på ingen måde sammenlignes med den situation, at et rederi som ikke opfylder kravene til de særligt lempelige regler, benytter sig af et andet rederis toldseddel til at opnå den særlige lempelse.

Der er således ikke udvist nogen form for forsæt for uagtsomhed eller simpel uagtsomhed, med henblik på at undgå afgiftsbetaling.

5. Man vil bemærke af toldsedlen at der ikke kræves noget CVR-nummer, hvilket må betyde at der ikke lægges stor vægt på identiteten af ejeren. Dette bekræftes af, at det klart fremgår af loven og toldbekendtgørelsens § 71 og § 67, at føreren hæfter for told og afgifter på uberigtigede varer.

6. Det fremgår ikke af toldsedlen, at man i tilfælde af generationsski1a e skal sikre udstedelse af ny toldseddel og klageren er ikke blevet vejledt om i hvilken udstrækning ved fartøjsudskiftning eller ved glidende generationsskifte, der skal ske ændringer på toldsedlen.

Klageren såvel som føreren har således befundet sig i en undskyldelig uvidenhed om reglerne, idet disse ikke er tydelige og der har ikke været fornøden instruktion eller vejledning fra Indsats Tolds side. End ikke ved klagerens jævnlige afhentning af nye proviantblade (10 gange på den gamle toldseddel, bilag 2) er der gjort opmærksom på noget, der kunne bringe klageren ud af den uvidenhed.

Der er således ej heller udvist nogen form for forsøg på at omgå afgiftsreglerne.

7. Udskiftning af fartøjet [x1] med et mere moderne fartøj har ikke ændret på den retlige stilling, da det kun er en formalitet at der anføres en større tonnage. Som man vil bemærke af toldsedlen, ønskes der ikke nogen yderligere oplysninger omkring fartøjet, hvorfor det formelt ukorrekte om fartøjet alene er tonnagen. Det nye fartøj er fortsat et fiskefartøj og reglerne er uforandrede.

8. Såvel det gamle som det nye fartøj har haft en række kontrolbesøg fra Indsats Told og i forbindelse med disse kontrolbesøg har der ikke været gjort opmærksom på nødvendigheden af en ny og ændret toldseddel, på trods af at toldsedlen med proviantbladene altid blev gennemgået ved hvert eneste besøg.

Forældelse:

Det gøres subsidiært gældende, at der er tale om forældelse i henhold til den 3-årige forældelsesregel, og jeg henviser i den forbindelse til EU-Toldkodeks EUTK, artikel 103. Jeg kan i den forbindelse gøre opmærksom på, at der ikke er tale om et forhold, der kan give anledning til straffe­ retlig forfølgning, jf. at der ikke er opnået nogen form for berigelse, at der er tale om undskyldelig fejl, som reelt ingen betydning har, da de oprindelige oplysninger og de faktiske forhold i hele perioden har været tilstrækkelige til fortsat at være omfattet af de lempelige regler.

Vedrørende tidligere toldsag:

Indsats Told anfører i afgørelsen på side 8, 2. afsnit, at der tidligere er konstateret fejl og mangler i forbindelse med anmeldelser af afgang og ankomst fra havne i det danske toldområde. Jeg gør opmærksom på, at denne sag øjensynligt er bortfaldet, idet klageren protesterede kraftigt på de fremkomne påstande, jf. ovenfor under II, næstsidste og sidste afsnit.

...”

Af repræsentantens høringssvar fra 12. oktober 2020 på Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse fremgår det

”...

Skatteankestyrelsen anmoder om mine eventuelle bemærkninger og jeg kan i den forbindelse oplyse, at jeg fuldt ud tilslutter mig Skatteankestyrelsens vurdering, hvilket betyder at mine etragtninger / anbringender i min klage over Toldstyrelsens oprindelige afgørelse således må betragtes som subsidiære.

Jeg forstår, at Toldstyrelsen i bemærkningerne afviser Skatteankestyrelsens præmisser og konklusioner og anmoder om tilladelse af reparation, subsidiært at afgørelsen hjemvises. Dette protesterer jeg imod, hvortil kommer at jeg ligeledes protesterer imod de synspunkter og de afgørelser, som Toldstyrelsen henviser til.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte ønske en mere detaljeret kritik af Toldstyrelsens anbringender og henvisninger til retspraksis, vender jeg gerne tilbage til sagen. Kort fortalt finder jeg ikke, at de konstaterede mangler i forbindelse med afgørelsen har været uden betydning. Jeg afviser endvidere, at der har været mindre afvigelser. Således har paragrafhenvisningerne ikke været af uvæsentlig betydning.

For så vidt angår toldbehandlingen er jeg ganske enig i, at der er tale om varer, som er i fri omsætning i EU, hvorfor toldbehandlingsbekendtgørelsens § 1 finder anvendelse.

Ligeledes for så vidt angår moms og punktafgifter tilslutter jeg mig Skatteankestyrelsens vurdering af, at SKAT i sin afgørelse har henvist til en beskatningshjemmel, som ikke finder anvendelse i sagen, hvorfor afgørelsen må være ugyldig.”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten lægger i sagen til grund, således som det er oplyst af Toldstyrelsen, at de i sagen omhandlede varer, der er anvendt til proviantering ombord på fiskerfartøjet [x1], består af fællesskabsvarer, der er købt uden tobaksafgift og moms. Regler for særlige procedurer samt beskatningselementer for fællesskabsvarer er ikke omfattet af reglerne i EF-toldkodeks (Rådets forordning 2913/92) og skal findes i de nationale regler. Regler for håndtering af varer til proviantering er angivet i Toldloven og Toldbehandlingsbekendtgørelsen.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at der ikke har været hjemmel til, at SKAT har opkrævet told på de i sagen omhandlede varer, idet der er tale om fællesskabsvarer. Sådanne fællesskabsvarer er ikke omfattet af reglerne om toldskyldens opståen, jf. EF-toldkodeks artikel 201-205. Der kan på denne baggrund ikke pålægges sådanne varer told. Dette er en konkret væsentlig fejl i SKATs afgørelse.

Herefter skal det vurderes om SKAT med rette har opkrævet moms og punktafgifter på de provianterede varer.

Forvaltningsloven opstiller følgende krav til en begrundelse:

Ӥ 21

Stk. 1. En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.”

Ӥ 24

Stk. 1. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Stk. 3 (...)”

SKAT har i afgørelsens begrundelse ikke henvist til de retsregler, der er gældende for pålæggelse af punktafgifter og moms. Toldstyrelsen har efterfølgende henvist til dels tobaksafgiftslovens § 1, stk. 1 og momslovens § 1 og 2 og anført, at der med disse hjemler skal ske reparation af afgørelsen.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke kan ske reparation af den oprindelige afgørelse med henvisning til disse overordnede hjemmelshenvisninger, eftersom der fortsat mangler henvisning til de specifikke beskatningshjemler for disse afgifter med hensyn til afgiftspligtens indtrædelse, betalingspligtige personer med videre. Retten anser dette for at være så konkret væsentlig en mangel i afgørelsen, jf. Forvaltningslovens § 24, stk. 2, at afgørelsen må anses for at være ugyldig.

SKAT har i sin afgørelse henvist til Toldlovens § 73, stk. 1 og 4, som beskatningshjemmel, hvoraf det fremgår:

” Med bøde straffes den, der forsætligt eller groft uagtsomt:

...

4. Overtrædelse af stk. 1-3 eller straffelovens § 289 medfører pligt til at betale de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb.

Af Toldbehandlingsbekendtgørelsens § 1, fremgår det, at:

”Varer, der indføres i det danske toldområde, og som ikke er i fri omsætning i EU's toldområde, og varer, der indføres i det danske toldområde fra et sted i EU's toldområde, der er beliggende uden for EU's afgiftsområde, skal angives, jf. dog § 3.

Stk.2. Ved angivelse forstås i dette kapitel angivelse over for de statslige told- og skattemyndigheder til ekspresfortoldning eller efter tilladelse oplæggelse på midlertidig opbevaring.”

...”

Retten bemærker i denne forbindelse, at Toldlovens § 73, stk. 4, ikke er en beskatningshjemmel i sig selv til pålæggelse af moms og afgifter, men alene hjemmel til at opkræve de afgiftsbeløb, der vil fremgå af øvrig lovgivning, i tilfælde af, at der er sket overtrædelse af stk. 1-3.

De i sagen omhandlede varer var endvidere ikke underlagt krav om angivelse i toldretlig forstand, idet der var tale om fællesskabsvarer, der var i fri omsætning i EU’s toldområde. Dermed finder Landsskatteretten, at de i sagen omhandlede varer heller ikke kunne være omfattet af Toldlovens § 73, stk. 1, da denne bestemmelse kun omfatter varer, for hvilke der er krav om angivelse. Dette krav om angivelse vedrører alene varer, som ikke er i fri omsætning i EU’s toldområde, jf. toldbehandlingsbekendtgørelsens § 1. Det bemærkes hertil, at det af momsloven og tobaksafgiftsloven endvidere fremgår, at begrebet indførsel af varer vedrører varer, der indføres fra steder udenfor EU, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. Toldlovens § 73 kan derfor ikke anses for at finde anvendelse i forbindelse med de i sagen omhandlede varer.

Som følge af ovenstående er det Landsskatterettens samlede opfattelse, at SKATs afgørelse lider af så væsentlige mangler at, den er ugyldig.

Retten nedsætter herefter SKATs efteropkrævning til 0 kr.