Kendelse af 21-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2021

Journalnr. 16-1729431

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet kommunens anmodning om genoptagelse for perioderne 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 1. januar 2013 til 31. december 2013, idet SKAT har anset kommunen for at være en afgiftspligtig person i forbindelse med levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[by1] Kommune [...] (herefter kommunen) har i perioderne 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 1. januar 2013 til 31. december 2013 anset sin aktivitet med levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger for omfattet af begrebet ”forsyningsvirksomhed” i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2. Kommunen har således opkrævet og afregnet moms af de opkrævede renovationstakster.

Kommunen anmodede den 28. april 2016 SKAT om genoptagelse for perioderne 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 1. januar 2013 til 31. december 2013, idet kommunen ikke skal anses for en afgiftspligtig person i forbindelse med levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger. Kommunens tilbagebetalingskrav for perioderne var på henholdsvis 1.185.336 kr. (2012) og 2.514.402 kr. (2013).

Kommunen har oplyst, at kommunen fik pengene udbetalt. Kommunen var efterfølgende i kontakt med SKAT for at få bekræftet, at det var korrekt, at kommunen havde modtaget pengene, idet de var vidende om lignende sager, hvor SKAT ikke havde udbetalt pengene.

SKATs afgørelse

SKAT har den 17. august 2016 truffet afgørelse, hvorefter SKAT ikke har imødekommet kommunens anmodning om genoptagelse for perioderne 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 1. januar 2013 til 31. december 2013, idet SKAT har anset kommunen for at være en afgiftspligtig person i forbindelse med levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger.

SKAT har som begrundelse herfor blandt andet anført følgende:

”(...)

SKATs begrundelse

Det er vores opfattelse, at dagrenovationsvirksomhed er en offentlig forsyningsvirksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, nr. 2, fordi den udfører servicefunktioner som renovation.

Listen i bilag 1 til momssystemdirektivet omfatter efter vores opfattelse de former for offentlig forsyningsvirksomhed, der som minimum anses for en afgiftspligtig person. Listen angiver således ikke udtømmende de former for offentlig forsyningsvirksomhed, som anses for en afgiftspligtig person. Det er derfor vores opfattelse, at der ikke kan foretages en modsætningsfortolkning om, at dagrenovationsvirksomhed i momssystemdirektivets forstand ikke er en afgiftspligtig person.

Det er således også vores opfattelse, at den danske lovregel i momslovens § 3, stk. 1, nr. 2 er implementeret i overensstemmelse med direktivteksten.

I bemærkningerne til momsloven anføres direkte, at der ved begrebet ”offentlige forsyningsvirksomheder” ikke alene forstås offentlige virksomheder, der leverer el, gas, vand og varme, men også offentlige virksomheder, der leverer servicefunktioner som renovation.

Efter vores opfattelse ændres forholdet ikke af, at borgerne ikke kan fravælge kommunens renovationsydelse og betaling herfor.

Vi kan herefter ikke imødekomme jeres anmodning om, at [by1] kommune kan få tilbagebetalt moms opkrævet i forbindelse med borgernes betaling af dagrenovation.

(...).”

Kommunens opfattelse

Kommunens repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om ordinær genoptagelse skal imødekommes, idet kommunen ikke er en afgiftspligtig person ved udførelsen af renovationsopgaven.

Til støtte herfor har kommunen blandt andet anført følgende:

”(...)

Vi er ikke enige i SKAT’s afgørelse, da vi mener at listen (bilag 1) netop er udtømmende, og at den danske momspraksis (juridisk vejledning afsnit S.A.3.2.2) er i strid med momssystemdirektivet, og at SKAT’s svar udelukkende er baseret på national ret, hvor der ikke tages hensyn til principperne om EU-rettens forrang.

Derved er det vores opfattelse at det negative momsbeløb skal udbetales til [by1] Kommune.

Andragende

Sagen drejer sig om, hvorvidt [by1] Kommune skal anses som en afgiftspligtig person i medfør af rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem med senere ændringer (momssystemdirektivet) artikel 13 og bilag 1.

Vi indsendte på vegne af [by1] Kommune en negativ efterangivelse på i alt 2.514.402 kr. for 2013, samt for 2012 en negativ efterangivelse på i alt 1.185.336 kr. [by1] kommune har efterfølgende fået pengene udbetalt.

Både i forbindelse med udbetalingen for 2012 og 2013 har vi været i kontakt med SKAT (udbetalingskontrollen, samt [person1]), for at få bekræftet, at det er korrekt at [by1] kommune har modtaget pengene, idet vi er vidende om at der er lignende sager, hvor SKAT ikke har udbetalt pengene.

Vi har den 28. april 2016 indsendt en forespørgsel til SKAT, hvor vi endnu engang har anmodet om en skriftlig tilbagemelding om, at [by1] Kommune ikke kan ifalde ansvar ved at beholde pengene. Vi har på baggrund heraf den 7. juli 2016 modtaget forslag til afgørelse, og har indsendt bemærkninger til forslag til afgørelse den 8. juli 2016. Den 17. august har vi modtaget afgørelse, om at SKAT ikke kan imødekomme anmodningen, hvorefter de allerede udbetalte beløb vil blive opkrævet af kommunen.

Afgørelsen er begrundet med, at [by1] Kommune skal anses som en offentlig forsyningsvirksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, nr.2, fordi den udfører servicefunktioner som renovation.

Afslaget begrundes ligeledes med at listen i bilag 1 omfatter de former for offentlig forsyningsvirksomhed, der som minimum anses for en afgiftspligtig aktivitet. Listen angiver efter SKAT opfattelse således ikke udtømmende de former for offentlig forsyningsvirksomhed, som anses for en afgiftspligtig aktivitet, og der kan ikke foretages en modsætningsfortolkning om at dagrenovationsvirksomhed i momssystemdirektivets forstand ikke er en afgiftspligtig person.

EY-kommentar til afgørelsen

Det er vores opfattelse at kommuner, der i eget navn udfører renovationsopgaver over for borgere, der er forpligtede til at benytte den kommunale indsamlingsordning ikke er afgiftspligtige personer i denne forbindelse, og at den danske praksis er i strid med momssystemdirektivet.

Kommuner nyder en særstatus i EU´s og dermed også den danske momslovgivning.

I momssystemdirektivets artikel 13 findes en bestemmelse med følgende indhold:

Stk. 1 Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

2. Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed.

Der er i 3. afsnit omtalt bilag 1 som har følgende indhold:

BILAG I

LISTE OVER DE FORMER FOR VIRKSOMHED, DER ER OMHANDLET I ARTIKEL 13, STK. 1, TREDJE AFSNIT

1) Telekommunikationsydelser
2) Vand–, gas–, elektricitets– og varmeforsyning
3) Godstransport
4) Levering af ydelser i havne og lufthavne
5) Personbefordring
6) Levering af nye varer, fremstillet med henblik på salg
7) Transaktioner i forbindelse med landbrugsprodukter, foretaget af landbrugsinterventionsorganer i medfør af forordningerne om de fælles markedsordninger for disse produkter
8) Drift af handelsmesser og –udstillinger
9) Oplagring
10) Erhvervsmæssige reklamebureauers virksomhed
11) Rejsebureauers virksomhed
12) Transaktioner i forbindelse med virksomhedskantiner, indkøbssammenslutninger, kooperativer og lignende foretagender
13) Radio– og fjernsynsforetagenders virksomhed, medmindre den er fritaget i henhold til artikel 132, stk. 1, litra q).

Den danske momslov regulerer området med følgende bestemmelse i lovens § 3 stk. 2:

§3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 6.
2) Offentlige forsyningsvirksomheder.
3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Artikel 13, stk. 1, første og andet punktum.

Som det fremgår af ovenstående er den danske momslov sprogligt ikke i fuld overensstemmelse med den overordnede bestemmelse i momssystemdirektivet. Momsloven omfatter ”forsyningsvirksomhed” medens direktivet i bilag 1 udtømmende oplister en række virksomhedsformer.

I henhold til artikel 13 er udgangspunktet at kommuner ikke anses som afgiftspligtige personer, når to betingelser er opfyldt. Kommunen skal:

1. Agere i dens egenskab af kommune – hvilket ud fra danske forhold kan sidestilles med, at kommunen skal agere i overensstemmelse med kommunalfuldmagten. Der skal være tale om en ”lovlig kommunal aktivitet”.
2. Udøve virksomhed udført i kommunens egenskab af offentlig myndighed – hvilket må sidestilles med, at kommunen udøver virksomhed tillagt eller pålagt den i medfør af lov mm.

Der er ifølge bestemmelsen ikke krav om at kommunen skal have ”eneret” til at levere denne pågældende ydelse for, at betingelsen i artikel 13 er opfyldt. Det afgørende er alene, at kommunen ifølge anden lovgivning udfører opgaven under en tillagt myndighedskompetence og/eller pligt.

Renovationsopgaven er reguleret af miljøbeskyttelseslovens § 45, stk. 1, hvorefter ”kommunalbestyrelsen forestår håndteringen af affald, medmindre andet er fastsat i loven”, samt bestemmelsens stk. 3 hvor kommunalbestyrelsen er tillagt eneret til affaldshåndteringsopgaven. Kommunens pligter og rettigheder er uddybet i affaldsbekendtgørelsens kapitel 7, der pålægger kommunen at etablere en række affaldsordninger, og forpligter borgerne at anvende den kommunale ordning til husholdningsaffald.

Efter affaldsbekendtgørelsens § 39 er borgere og grundejerforeninger forpligtet til at anvende den kommunale ordning til husholdningsaffald. ”Når en kommunal ordning er fastlagt i regulativet for husholdningsaffald, jf. § 24 stk. 1, og regulativet er trådt i kraft, er borgere og grundejere forpligtet til at benytte ordningen, som foreskrevet.”

Da kommunen jf. ovenstående således har pligt til at etablere ordninger for affald/renovation og kan forpligte borgere til at benytte kommunens ordning til indsamling af husholdningsaffald, agerer kommunen i dens egenskab som et offentligretligt organ. Indsamling af affald til genanvendelse anses som et tilbud til borgerne. Borgerne kan dog ikke fravælge at betale for adgangen til tilbuddet. Med andre ord er borgerens betaling til drift af ”genbrugsstationer mm.” lige så uafhængig af anvendelsen som betalingen af den obligatoriske indsamling af husholdningsaffald. Virksomheder kan ikke forpligtes til at benytte den kommunale indsamlingsordning.

Der er efter vores opfattelse ingen tvivl om at kommunen opfylder begge ovennævnte betingelser i dette tilfælde og derfor ikke er at anse som en afgiftspligtig person i denne forbindelse.

I forhold til kommunernes varetagelse af affaldsindsamlingsopgaven opstår der ikke konkurrencefordrejning af en vis betydning, idet kommunen har hjemmel til at pålægge brugeren enten at benytter eller betale til den kommunale ordning, derved er artikel 13, stk. 1 andet punktum efter vores opfattelse også opfyldt.

Artikel 13, stk.1 tredje punktum - Bilag 1

Selv om en aktivitet udøves af en kommune i medfør af dennes egenskab af offentlig myndighed, og selv om momsfritagelsen ikke medfører konkurrenceforvridning, skal kommunen dog anses som en afgiftspligtig person, hvis virksomheden er nævnt i momssystemdirektivets bilag 1.

I Danmark er dette i momsloven implementeret gennem udtrykket ”forsyningsvirksomhed” i momslovens § 3, stk. 2 nr. 2, og SKAT anfører i juridisk Vejledning afsnit D.A.3.2.2, at bilag 1 omfatter virksomheder der udfører servicefunktioner som renovation og offentlig transport.

Bilag 1 oplister entydigt (positivt) en række aktiviteter, men nævner intet sted ”renovation”. Bilag 1 er efter vores vurdering en udtømmende og direkte anvendelig liste, hvilket EU-domstolen også har udtalt i sine domme, men også indirekte vist gennem sin praksis.

Momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 har sin oprindelse i en ændring af momsloven i 1970. I bemærkninger til lovforslag fremgår:

”Ved offentlig forsynings virksomheder forstås virksomheder, der drives af det offentlige, og hvis leverancer overvejende sker til private. Offentlige forsyningsvirksomheder er ikke alene virksomheder, der forsyner borgerne med f.eks. el, gas, vand og varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner for borgerne f.eks. i form af afhentning af renovation elle drift af offentlige transportforetagender”.

Den danske praksis, hvor forsyningsvirksomheder bliver fortolket bredt, er dermed i overensstemmelse med momsloven, men ikke i overensstemmelse med EU-retten.

Ved indførelse af 6. momsdirektiv forpligtes medlemslandene til at bringe deres nationale lovgivning i overensstemmelse med direktivets. Hvis en national regel eller praksis afviger fra direktivet og dette ikke er omfattet af en stand-still klausul, er den pågældende regel eller praksis i strid med EU-retten. Når dette er tilfælde kan kommunen vælge at påberåbe sig direktivets tekst.

Det er vores vurdering at Danmark har pligt til at administrere bestemmelsen i overensstemmelse med momssystemdirektivets Bilag 1, da momssystemdirektivet ikke giver mulighed for at afgive fra artikel 13 og bilag 1.

EU-domstolen har i sag 231/87 samt 129/88 Ufficio DistrettualeDe Fiorencuola D’arde m.fl. den 17. oktober 1989 udtalt følgende:

33. Det fjerde spørgsmål skal derfor besvares således, at et offentligretligt organ under henvisning til sjette direktivs artikel 4, stk. 5, kan modsætte sig anvendelsen af en national bestemmelse om momspligt for virksomhed, det varetager som offentlig myndighed, som ikke er nævnt i bilag D til sjette direktiv, og hvis afgiftsfritagelse ikke kan føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning.

Domstolen anser bilag 1 for umiddelbart anvendeligt, jf. dom af 8. juni 2006 i C-430/04Feuerbestattungsverein Halle eV – præmis 30 hvoraf det fremgår at den virksomhed, for hvilket de bliver tale om afgiftsfritagelse, klart er fastlagt i bestemmelsen.

Bilag 1 oplister entydigt (positivt) en række aktiviteter, men nævner intet sted ”renovation” – endsige virksomhed, hvor opgaven ”renovation” kan indfortolkes omfattet.

EU-domstolen har tillige gennem sin praksis på tilkendegivet at bilag er en udtømmende og direkte anvendelig liste. F.eks. i forbindelse med fortolkningen af om spildevandsforsyning (Dom af 2. juni 2005, C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen), hvor tvisten ikke omhandler om WZV er en afgiftspligtig person eller ej, da der er enighed om at kommunal virksomhed med drift af spildevandsanlæg ikke er omfattet af bilag 1. Det vil sige at bilag skal læses og anvendes stringent og ikke ”fortolkes”.

At renovation ikke er omfattet af momssystemdirektivets bilag 1 underbygges af indholdet af direktivets bilag 3, der indeholder en ”liste over leveringer af varer og ydelser, som kan belægges med de i artikel

98 omhandlede nedsatte satser”

Her nævnes i punkt 18: ”Ydelse i forbindelse med renholdelse af gader, renovation og behandling af affald, bortset fra sådanne ydelser leveret af de organer, der er omhandlet i artikel 13 ”.

Det forhold, at systemdirektivet konkret undtager de pågældende ydelser, når de leveres af organer omfattet af artikel 13 (f.eks. kommuner) fra de ydelser, EU’s medlemslande må pålægge en lavere moms end den normale momssats, viser netop, at renovationsydelsen ikke er omfattet af Bilag 1.

Det er derfor vores konklusion at den danske momspraksis (Juridisk Vejledning afsnit D.A.3.2.2) er i strid med momssystemdirektivet, og at SKATs svar udelukkende er baseret på national ret, hvor der ikke tages hensyn til principperne om EU-rettens forrang.

Det er derfor stadigvæk vores vurdering at [by1] Kommune ikke skal anses for en afgiftspligtig person ved udførelsen af renovationsopgaven, da bilag 1 er direkte anvendeligt og at [by1] Kommunen kan påberåbe sig bilaget ved bedømmelsen af om kommunen skal anses som en afgiftspligtigperson.

(...).”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 2. marts 2020 udtalt, at Skattestyrelsen ikke er enige i Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen har anført følgende:

”(...)

Det kan oplyses, at Skattestyrelsen er uenig i Skatteankestyrelsens kontorindstilling til afgørelse af sagen. Det er således opfattelsen, at (det tidligere) SKATs afgørelse af 17. august 2016, om nægtelse af anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for år 2012 og 2013, skal stadfæstes i sin helhed.

Det fremgår af momsloven § 3, stk. 2, nr. 2, at såkaldte offentlige forsyningsvirksomheder altid er, at anse som afgiftspligtige personer i momsmæssig forstand.

Desuden er offentlige myndigheder i øvrigt, at anse for afgiftspligtige personer når de leverer andre varer og ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder jf. bestemmelsens stk. 2, nr. 3.

I forarbejderne til momsloven – L 124, 1993/1994, anføres det direkte, at der ved begrebet ”Offentlige forsyningsvirksomheder” ikke alene forstås offentlige virksomheder, der leverer el, gas, vand og varme til virksomheder og private borgere, men også udførelse af servicefunktioner som renovation.

Offentlige myndigheders levering af renovationsydelser er derfor omfattet af momspligten jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, da en sådan aktivitet, jf. lovbemærkningerne, anses for, at være udøvet i konkurrence med private erhvervsvirksomheder.

Med henvisning til lovbemærkningerne er det således Skattestyrelsens opfattelse, at begrebet ”Offentlige forsyningsvirksomheder” i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, omfatter både de offentlige forsyningsvirksomheder, som omfattes direkte af de relevante aktiviteter som nævnt i Bilag I til Momssystemdirektivet samt anden form for offentlige forsyningsvirksomhedsaktivitet, da denne som udgangspunkt anses for at være udøvet i konkurrence med private virksomheder. Dette gælder, jf. bemærkningerne, eksempelvis levering af renovationsydelser til virksomheder og private borgere mod et vederlag.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at klagers levering af renovationsydelser er momspligtige og det påklagede spørgsmål, bør derfor stadfæstes i sin helhed.

(...).”

Kammeradvokaten har den 26. juni 2020 fastholdt, at Skattestyrelsen ikke er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Kammeradvokaten har i indlægget subsidiært påstået hjemvisning og anført følgende:

”[...]

Såfremt Landsskatteretten ikke kan tiltræde, at klageren er afgiftspligtig for leveringen af de omhandlede renovationsydelser, er det Skattestyrelsens opfattelse, at dette alene kan føre til, at Landsskatteretten hjemviser sagerne til Skattestyrelsen med henblik på styrelsens kontrol af klagerens opgørelse af det rejste tilbagebetalingskrav og styrelsens vurdering af, om der er sket fuld og endelig overvæltning af momsen af renovationsydelserne på de borgere og grundejere, som har betalt renovationsgebyrerne og momsen heraf i henhold til klagerens opkrævninger.

[...]

4.2 Særligt om klagerens brug af private aktører til affaldsindsamling

Klageren har som nævnt organiseret sin affaldshåndtering i et kommunalt fællesskab ([...]), som kommunen er deltager i sammen med 8 andre sjællandske kommuner. Klageren antager dog i praksis private aktører til varetagelsen af kommunens affaldsindsamling fra private husholdninger.

Som eksempel kan nævnes [virksomhed1] A/S (nu [virksomhed2] A/S), som ifølge hjemmesiden licitationen.dk den 24. august 2015 vandt et EU-udbud (EU-nr. nr. [...]) om indsamling af dagrenovation for [by1] Kommune med en kontraktperiode fra 1. februar 2016 til 30. april 2020. Ifølge [virksomhed2] A/S’ hjemmeside er selskabet et af de førende renovationsselskaber i Danmark, og har – foruden 20 andre kommuner – fortsat en aftale med [by1] Kommune.

Det fremgår videre af hjemmesiden [...dk]. at selskabet [virksomhed3] A/Sfra 1. november 2020 er ny renovatør i [by1] Kommune, idet selskabet vandt et udbud om at hente affaldet under kommunens nye affaldsordning. Af licitationen.dk fremgår, at kommunen den 9. september 2019 foretog EU-udbud (EU-nr. [...]) af indsamling af rest- og bioaffald samt genanvendeligt affald fra kommunens husholdninger, som blev vundet af det nævnte selskab. Indsamlingsopgaven blev udbudt for en periode på 5 år med start den 1. november 2020 og med udløb uden yderligere opsigelse den 31.10.2025 med option for udbyder på forlængelse af kontraktperioden på uændrede vilkår et vilkårligt antal gange i et vilkårligt antal måneder op til 2 år. Det fremgår videre, at udbuddets samlede værdi udgør 179.808.750,00 kr. ekskl. moms.

Af Affaldsregistret fremgår det, at 1583 private virksomheder er registreret som transportører af affald – fordelt på forskellige affaldsfraktioner – for [by1] Kommune.

5. SKATTESTYRELSENS ARGUMENTATION
5.1 Klageren er afgiftspligtig for levering af renovationsydelser i medfør af momsloven

Momslovens 3, stk. 1, og stk. 2, nr. 2 og 3, er sålydende:

[...]

Af lovens § 4, stk. 1, 1. pkt., følger, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Da de omhandlede renovationsydelser leveres mod betaling af et gebyr, er ydelserne omfattet af den objektive afgiftspligt efter denne bestemmelse. Det er dog en forudsætning for afgiftspligten, at ydelserne leveres af en afgiftspligtig person som defineret i lovens § 3.

Ifølge § 3, stk. 1, litra a, i momsloven fra 1967 (lov nr. 102 af 31. marts 1967) svaredes merværdiafgiften af den, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter 3, stk. 1, litra c, omfattede afgiftspligten offentlige institutioner, der afsatte de i lovens § 2 omhandlede varer og ydelser. Ved ændringslov nr. 101 af 20. marts 1970 (Offentlige institutioners afgiftsmæssige stilling) blev ordlyden af § 3, stk. 1, litra c, justeret således, at afgiftspligten omfattede ”Offentlige forsyningsvirksomheder, der afsætter de i § 2 omhandlede varer og ydelser”. Af forarbejderne til 1970-ændringsloven, Folketingstidende 1969-70, Tillæg A, sp. 2061-2062, fremgår (Understreget her):

Efter forslaget opretholdes de bestående regler om afgiftspligt for offentlige forsyningsvirksomheder. Ved offentlige forsyningsvirksomheder forstås virksomheder, der drives af det offentlige, og hvis leverancer overvejende sker til private. Offentlige forsyningsvirksomheder er ikke alene virksomheder, der forsyner borgerne med f.eks. el, gas, vand og varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner for borgerne, f.eks. i form af afhentning af renovation eller drift af offentlige transportforetagender. Offentlige forsyningsvirksomheder skal som hidtil svare afgift såvel af deres afsætning til fremmede (private, andre kommuner eller staten) som af deres leverancer til den kommune, som driver virksomheden.”

Den 1. januar 1979 trådte 6. momsdirektiv i kraft i Danmark. Dette medførte en ændring af bl.a. momslovens § 2 ved ændringslov nr. 204 af 10. maj 1978 (Ændringer som følge af EFs 6. momsdirektiv), idet afgiftspligten for ydelser herefter omfattede alle ydelser, bortset fra de i § 2 opregnede. Renovationsydelser var ikke undtaget fra afgiftspligten efter § 2. Som konsekvens heraf justeredes ordlyden af lovens § 3, stk. 1, litra c, så henvisningen til lovens § 2 udgik og afgiftspligten herefter omfattede offentlige forsyningsvirksomheder, der afsatte ”varer og afgiftspligtige ydelser”.

Af de almindelige bemærkninger til 1978-loven, Folketingstidende 1977-78, Tillæg A, sp. 1595, fremgår, at ”De ydelser, der er afgiftspligtige efter den gældende momslov, forbliver afgiftspligtige” (Understreget her). Ikrafttrædelsen af 6. momsdirektiv bevirkede således ingen ændring i afgiftspligten for offentlig forsyningsvirksomhed, hvorved ifølge momslovens forarbejder også forstås det offentliges udførelse af renovationsydelser for private.

Denne retstilstand blev videreført ved revisionen af momsloven ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Ved 1994-momsloven affattedes lovens § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 2 og 3, som citeret ovenfor. Af de særlige bemærkninger til § 3, Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4380, fremgår:

”Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2 a og § 3, stk. 1. Udtrykkene ”afgiftspligtig virksomhed” og ”erhvervsvirksomhed” i lovens § 2 a er erstattet af udtrykkene ”afgiftspligtig person” og ”økonomisk virksomhed” i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Bestemmelsen ændrer i øvrigt affattelsen af de gældende regler på en række punkter. Der sker dog ikke med de pågældende tilpasninger nogen ændring af den gældende retstilstand på området.” (Understreget her).

Af de særlige bemærkninger til § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, Folketingstidende, a.st., sp. 4381, fremgår:

Efter nr. 2 og 3, omfatter afgiftspligtige personer tillige dels offentlige forsyningsvirksomheder, dels andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, som leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Ved ”offentlige forsyningsvirksomheder” forstås offentlige virksomheder, der leverer varer eller ydelser til virksomheder og private borgere. Offentlig forsyningsvirksomhed omfatter således f.eks. leverancer af el, gas, vand og varme, men også udførelse af servicefunktioner som renovation og offentlig transport.

Andre offentlige virksomheder anses alene som afgiftspligtige personer, i det omfang de leverer varer eller ydelser i konkurrence med private virksomheder, som skal betale afgift af deres leverancer.” (Understreget her).

Skattestyrelsen bemærker, at det følger af ovenstående gennemgang af momslovens ordlyd og forarbejder, at offentlige virksomheder har været afgiftspligtige for levering af renovationsydelser til private siden momsloven fra 1967. Sådanne ydelser har været anset for offentlig forsyningsvirksomhed på lige fod med offentlige virksomheders forsyning af el, gas, vand og varme til private. Ikrafttrædelsen i Danmark af 6. momsdirektiv i 1979 bevirkede ingen ændring i retstilstanden, jf. lovgivers bemærkninger til ændringsloven til momsloven fra 1978, der tilpassede momsloven til direktivet. Styrelsen bemærker, at ordlyden af det dagældende 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 5, og bilag D svarede til det nugældende momssystemdirektivs artikel 13, stk. 1, og bilag I.

Denne retstilstand blev endvidere af lovgiver forudsat forsat at være gældende ved revisionen af momsloven i 1994, jf. bemærkningerne til loven.

Det er som nævnt [Skattestyrelsens] hovedsynspunkt, at klageren er afgiftspligtig for sin levering af renovationsydelser i medfør af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder, da klageren skal anses for en offentlig forsyningsvirksomhed, når klageren leverer disse ydelser, og at klageren også er afgiftspligtig i medfør af § 3, stk. 2, nr. 3, efter dennes ordlyd og forarbejder, da aktiviteten udøves i konkurrence med private erhvervsdrivende, der skal pålægge renovationsydelserne moms, og da en fritagelse af klageren for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning i momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnits forstand.

Skattestyrelsen forstår Skatteankestyrelsens indstillinger sådan, at Skatteankestyrelsen finder, at klageren som udgangspunkt er afgiftspligtig for leveringen af renovationsydelser i medfør af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, ifølge momslovens forarbejder, men at Skattankestyrelsen finder, at momsloven på dette punkt ikke er i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, tredje afsnit, og bilag I til direktivet, som bestemmelsen gennemfører. Skattestyrelsen er ikke enig i denne konklusion. Skattestyrelsen er heller ikke enig i, at bestemmelsen i artikel 13, stk. 1, andet afsnit, heller ikke finder anvendelse under de foreliggende omstændigheder, sådan som Skatteankestyrelsen antager.

Nedenfor redegøres først nærmere for momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, tredje afsnit, og bilag I til direktivet (pkt. 5.2) og dernæst for artikel 13, stk. 1, andet afsnit (pkt. 5.3) og Skattestyrelsens argumentation vedrørende anvendelsen af de nævnte bestemmelser i de foreliggende klagesager.

5.2 Klageren er afgiftspligtig for leveringen af renovationsydelser i medfør af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, tredje afsnit, jf. bilag I, nr. 2

Af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, følger, at levering af varer eller ydelser, der mod vederlag foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, er afgiftspligtig. Af artikel 9, stk. 1, første afsnit, følger, at ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. I de foreliggende sager er det ubestridt, at klageren udøver økonomisk virksomhed i direktivets forstand ved leveringen af renovationsydelser til private mod vederlag i form af gebyrer.

Momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, (tidligere 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 5) er sålydende:

[...]

Bilag I med overskriften ”Liste over de former for virksomhed, hvortil der er henvist i artikel 13, stk. 1, tredje afsnit”, omfatter bl.a. følgende:

”2) Vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning”.

EU-Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at to betingelser kumulativt skal være opfyldt, for at reglen om momsfritagelse i momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, første afsnit, finder anvendelse, nemlig et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksomhed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed, jf. f.eks. dom i sag C-174/14, Saudaçor, præmis 51.

Skattestyrelsen anfægter ikke for Landsskatteren, at de nævnte to kumulative betingelser er op- fyldt. Sagen angår imidlertid, om klageren – selv om klageren er et offentligretligt organ og aktiviteten udøves af klageren i egenskab af offentlig myndighed som omhandlet i artikel 13, stk. 1, første afsnit – er afgiftspligtig af virksomheden i medfør af artikel 13, stk. 1, andet og/eller tredje afsnit.

Artikel 13, stk. 1, tredje afsnit (tidligere 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 5, tredje afsnit), henviser til bilag I til direktivet (6. momsdirektivs artikel D). EU-Domstolen har i sin faste praksis fastslået følgende om dette regelsæt, jf. f.eks. sag C-442/05, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, præmis 31:

”Ved at foreskrive, at offentligretlige organer under alle omstændigheder er momspligtige for så vidt angår de i bilag D til direktivet nævnte transaktioner i det omfang, hvori disse ikke er ubetydelige, begrænser sjette direktivs artikel 4, stk. 5, tredje afsnit, rækkevidden af afgiftsfritagelsesbestemmelsen for disse organer. Det sker i tilslutning til reglerne i første afsnit, hvorefter det er en forudsætning for afgiftsfritagelse, at de udøver disse former for virksomhed i egenskab af offentlig myndighed, og til reglen om afgiftsfritagelse i andet afsnit i tilfælde, hvor fritagelse for afgiftspligten vil føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning. Artikel 4, stk. 5, tredje afsnit, tager således sigte på, at der for bestemte former af økonomisk virksomhed, hvis betydning beror på ydelsernes genstand, ikke indrømmes momsfritagelse med den begrundelse, at disse former for virksomhed udøves af offentligretlige organer i deres egenskab af offentlig myndighed (...).”

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, at bilag I efter sin ordlyd må anses for en udtømmende opregning af de aktiviteter, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, tredje afsnit. Skattestyrelsen er ikke enig heri. EU-Domstolen har da heller ikke i sin praksis fastslået, at bilaget skal anses for udtømmende, og at momspligten efter artikel 13, stk. 1, tredje afsnit, alene omfatter de former for virksomhed, som udtrykkeligt er opregnet i bilaget. Domstolen har således ikke fastslået, at bilaget ikke eksempelvis kan omfatte sådan offentlig forsyningsvirksomhed, som ganske kan sidestilles med de former for forsyningsvirksomhed, der er nævnt i bilag I, nr. 2. I den tyske sag C-408/06, Götz, undersøgte Domstolen f.eks., om en mælkekvotebørs som den i sagen omhandlede kunne sidestilles med ”indkøbssammenslutninger” som omhandlet i det dagældende bilag D, nr. 12, hvilket Domstolen konkret fandt ikke var tilfældet, jf. dommens præmis 32.

Formålet med bilag I er at fastslå, at offentligretlige organer under alle omstændigheder er afgiftspligtige for de former for virksomhed, der er opregnet i bilaget. Dette udelukker ikke, at offentligretlige organer kan anses for afgiftspligtige for virksomhed, der fuldstændigt må sidestilles med de former for virksomhed, der er nævnt i bilaget.

Således som det offentliges (kommunernes) udførelse af indsamling af affald fra private borgere og grundejere er reguleret i den danske miljølovgivning med pligt for kommunerne til at levere ydelsen og pligt for private borgere til at aftage ydelsen fra kommunerne - og i lyset af de særlige hensyn, som ligger bag den detaljerede regulering af dette område - må denne aktivitet efter Skattestyrelsens opfattelse ganske sidestilles med de former for offentlig forsyningsvirksomhed, som er nævnt i bilag I, nr. 2. Styrelsen bemærker, at det offentliges levering af renovationsydelser til private da også siden momslovens indførelse af lovgiver har været anset for offentlig forsyningsvirksomhed på lige fod med offentlige virksomheders momspligtige levering af vand, gas, el og varme.

Skattestyrelsen bemærker, at i det omfang det lægges til grund, at den omhandlede virksomhed er omfattet af bilag I, må betingelsen ifølge artikel 13, stk. 1, tredje afsnit, sidste led – hvorefter afgiftspligten forudsætter, at den udøvede virksomhed ikke er ubetydelig – anses for opfyldt. Skattestyrelsen bemærker, at der er tale om en aktivitet af betydelig økonomisk omfang, ikke bare i klageren, men i samtlige landets kommuner og de 98 kommuner under ét, jf. de foran anførte oplysninger om klagerens og andre kommuners udbud af renovationsopgaven og oplysningerne om værdien af disse udbudte kontrakter. Skattestyrelsen bemærker videre, at det af hjemmesiden for [by2] Kommunes affaldsselskab, [virksomhed4] A/S, fremgår, at selskabet har en samlet årlig omsætning på ca. 3 mia. kr. Der er således ingen tvivl om, at den omhandlede aktivitet ikke er ubetydelig.

5.3 Klageren er afgiftspligtig for leveringen af renovationsydelser i medfør af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, da en fritagelse af klageren ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning i bestemmelsens forstand

For det tilfælde, at Landsskatteretten måtte finde, at renovationsydelser ikke kan anses for omfattet af bilag I til momssystemdirektivet, og at klageren dermed ikke kan anses for afgiftspligtig for leveringen af disse ydelser i medfør af direktivets artikel 13, stk. 1, tredje afsnit, er det som nævnt i anden række Skattestyrelsens opfattelse, at klageren er afgiftspligtig for denne virksomhed i medfør af direktivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, der er gennemført ved momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Af artikel 13, stk. 1, andet afsnit, fremgår, at når offentligretlige organer udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner som nævnt i stk. 1, første afsnit, skal organerne dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til ”konkurrenceforvridning af en vis betydning”.

EU-Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at artikel 13, stk. 1, andet afsnit, har til formål at sikre overholdelsen af princippet om afgiftsneutralitet, der bl.a. er til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen, og at der med denne bestemmelse er taget hensyn til den situation, hvor offentligretlige organer som offentligretlige retssubjekter, dvs. på grundlag af deres særlige retlige status, udøver virksomhed eller foretager transaktioner, der også kan udøves af konkurrerende private erhvervsdrivende på privatretligt grundlag eller på koncessionsbasis, jf. f.eks. dom i sag C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle, præmis 24, og sag C-288/07, Isle of Wight Council, præmis 43.

I sidstnævnte dom fastslog Domstolen videre, præmis 44, at undtagelsen fra princippet om afgiftens neutralitet indeholdt i artikel 13, stk. 1, andet afsnit, idet offentligretlige organer undtages fra momspligten, såfremt deres fritagelse fra afgiftspligten kun fører til ubetydelig konkurrencefordrejning, skal fortolkes således, at neutralitetsprincippet tilsidesættes i mindst muligt omfang.

Domstolen bemærkede videre i samme doms præmis 60, at offentligretlige organers fritagelse for momspligten i medfør af artikel 13, stk. 1, første afsnit, udgør en undtagelse fra hovedreglen om momspligten for enhver form for virksomhed af økonomisk karakter, og at denne bestemmelse derfor skal fortolkes strengt. Videre bemærkede Domstolen, at hvad angår artikel 13, stk. 1, andet afsnit, genopretter denne bestemmelse hovedreglen med henblik på at undgå, at disse organers fritagelse for afgiftspligt fører til konkurrencefordrejning af en vis betydning. Denne bestemmelse skal derfor ikke fortolkes snævert.

Domstolen anførte videre, præmis 61, at rækkevidden af fritagelsen i artikel 13, stk. 1, første afsnit, ville blive utilbørligt udvidet, hvis de offentligretlige organers afgiftspålæggelse i henhold til stk. 1, tredje afsnit, skulle være begrænset til tilfælde af aktuel konkurrence, hvilket ville muliggøre, at disse organer fritages for afgiftspligt, når de kun potentielt udsættes for konkurrence. På denne baggrund konkluderede Domstolen, præmis 62, at udtrykket ”ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning” tager hensyn til ikke blot aktuel konkurrence, men også potentiel konkurrence.

Domstolen tilføjede, præmis 64, at den rent teoretiske mulighed for, at en erhvervsdrivende vil søge ind på det relevante marked, som ikke er underbygget af nogen faktisk omstændighed, af noget objektivt indicium eller af nogen markedsanalyse, ikke kan sidestilles med en potentiel konkurrence. En sådan mulighed kan kun sidestilles med en potentiel konkurrence, såfremt denne mulighed er reel og ikke kun hypotetisk.

Domstolen gentog disse præmisser i sag C-344/15, National Roads Authority, præmis 36-42. Domstolen bemærkede videre, præmis 43 at det fremgår af ordlyden af momsdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, og af Domstolens praksis vedrørende denne bestemmelse, at anvendelsen af bestemmelsen forudsætter dels, at den pågældende virksomhed bliver udøvet i aktuel eller potentiel konkurrence med den, der udøves af private erhvervsdrivende, dels at forskelsbehandlingen mellem disse to former for virksomhed på momsområdet fører til konkurrenceforvridning af en vis betydning, hvilken betydning skal vurderes under hensyntagen til de økonomiske omstændigheder.

Domstolen tilføjede, præmis 44, at det følger heraf, at tilstedeværelsen af private erhvervsdrivende på et marked alene uden hensyntagen til de faktiske omstændigheder, objektive indicier og markedsanalyser hverken kan bevise, at der foreligger nogen aktuel eller potentiel konkurrence eller nogen konkurrenceforvridning af en vis betydning.

I den konkrete sag fandt Domstolen, at den nationale vejmyndighed i Irland, National Roads Authority (NRA), ikke kunne anses for afgiftspligtig i medfør af artikel 13, stk. 1, andet afsnit, for sin virksomhed med tilrådighedsstillelse af vejinfrastrukturer mod betaling af en vejafgift inden for rammerne af den retlige ordning, der kun var gældende for organet, jf. nærmere dommens præmis 45-51. Domstolen konkluderede, at direktivbestemmelsen ikke fandt anvendelse i den foreliggende situation, da der ikke forelå nogen reel, aktuel eller potentiel konkurrence mellem det pågældende offentligretlige organ og private erhvervsdrivende, jf. dommens præmis 50.

Domstolen lagde vægt på, at NRAs hovedopgave var at sikre, at der blev stillet et effektivt og sikkert nationalt vejnet til rådighed, at NRA havde ansvaret for planlægningen og udførelsen af denne opgave (præmis 45), og at private erhvervsdrivende kun kunne komme ind på markedet for tilrådighedsstillelse af vejinfrastrukturer mod betaling af en vejafgift, hvis NRA gav dem tilladelse hertil (præmis 46). Domstolen bemærkede i sidstnævnte præmis, at den omstændighed, at forvaltningen af en national vej var blevet overdraget til en privat erhvervsdrivende, ikke ændrede ved den omstændighed, at NRA fortsat bevarede det endelige ansvar med hensyn til de nationale veje, således at organet skulle sikre, at disse veje fungerer, selv om den private erhvervsdrivende ikke længere måtte ønske eller magte at opfylde sine forpligtelser. Domstolen bemærkede, præmis 48, at organet – enten på eget initiativ eller i tilfælde af, at den private erhvervsdrivende trækker sig tilbage – varetog opgaverne med drift og vedligeholdelse af vejnettet under iagttagelse af særlige lovbestemte forpligtelser, som udelukkende var pålagt organet.

Skattestyrelsen bestrider ikke, at kommunerne efter miljøbeskyttelsesloven har ansvaret for varetagelsen af opgaven med indsamling af affald fra private borgere og grundejere, og at private erhvervsdrivende kun kan forestå indsamlingen af husholdningsaffald fra borgere i en kommune efter tilladelse fra den pågældende kommune. Private affaldsindsamlingsvirksomheder kan ikke indgå aftaler med private borgere i en kommune om indsamling af borgernes affald og opkræve vederlag herfor direkte fra borgere, som måtte ønske at benytte en sådan privat virksomheds ydelser. Opkrævningen af renovationsgebyrer kan alene ske fra kommunen over for borgerne efter takster, som er fastsat af kommunen.

Skattestyrelsen fastholder imidlertid, at en afgiftsfritagelse af klageren – og landets øvrige kommuner – for klagerens (kommunernes) virksomhed bestående i indsamling af affald fra borgere og grundejere ville føre til konkurrenceforvridning i momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnits forstand, og at der ville være tale om konkurrenceforvridning af en vis betydning. Skattestyrelsen bemærker, at der ikke alene består en potentiel, men også en aktuel konkurrence mellem kommunerne og private affaldsindsamlingsvirksomheder om udførelse af indsamlingsopgaven. Kommunerne kan således med hjemmel i miljøbeskyttelsesloven overlade opgaven med indsamling af husholdningsaffald fra kommunernes borgere til private affaldsindsamlingsvirksomheder, hvilket kommunerne – og herunder klageren – i praksis også gør i meget vidt omfang, således som der er redegjort for i pkt. 4 ovenfor.

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at en afgiftsfritagelse af klageren og de øvrige kommuner for renovationsvirksomheden ville føre til, at klageren og de øvrige kommuner ville miste fradragsretten for moms af indkøb af renovationsydelser leveret af momsregistrerede private affaldsindsamlingsvirksomheder efter momslovens almindelige regler. Dette ville i momsmæssig henseende skade klageren og de øvrige kommuner selv og dermed skade de private virksomheder, som klageren og de øvrige kommuner indkøber renovationsydelser af.

Som det fremgår af redegørelsen i dette indlægs pkt. 4, foretager klageren og landets øvrige kommuner [udeladt af hensyn til tavshedspligt] hvert år betydelige momsbelagte indkøb af renovationsydelser fra private affaldsindsamlingsvirksomheder.

Kommunerne ville derfor – såfremt de ikke var afgiftspligtige for renovationsvirksomheden – miste et momsfradrag for sådanne indkøb på et ganske betydeligt beløb.

Konkret ville klageren – såfremt klageren ikke var afgiftspligtig for renovationsvirksomheden – miste et momsfradrag for indkøb af ydelser fra de private renovationsvirksomheder [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S, som klageren har antaget til at udføre renovationsopgaven i kommunen. Kontrakten med sidstnævnte selskab gældende fra 1. november 2020 har som nævnt ifølge offentligt tilgængelige oplysninger om kontrakten en værdi på ca. 180 mio. kr. ekskl. moms. Det for klageren mistede momsfradrag ville alene på denne kontrakt udgøre 45 mio. kr. over kontraktens løbetid.

Klageren – og de øvrige kommuner – ville omvendt ikke opnå nogen økonomisk ”gevinst” af, at kommunerne ikke anses for afgiftspligtige af renovationsvirksomheden. Da renovationsgebyrerne skal være omkostningsægte, ville klageren og de øvrige kommuner som nævnt ikke kunne ”beholde” den del af gebyret, der udgøres af momsen, og fastholde renovationsgebyrer af uændret størrelse, uanset at gebyrerne ikke længere skulle pålægges moms.

En afgiftsfritagelse af klageren og af de øvrige kommuner for renovationsvirksomheden ville derfor øge incitamentet for kommunerne til at fravælge indkøb af renovationsydelser fra private affaldsindsamlingsvirksomheder og til i stedet at udføre opgaven selv til skade for de private virksomheder. Dette hænger sammen med, at kommunerne som nævnt ville miste fradragsretten for momsen af de indkøbte renovationsydelser og derved ville blive pålagt en momsbyrde af betydeligt omfang. En sådan momsbyrde ville kommunerne kun kunne undgå ved at undlade at udbyde renovationsopgaven til private aktører som kommunerne gør i dag. Kommunerne ville være tilskyndet til at udføre affaldsindsamlingsopgaven ved egne kommunalt ansatte for undgå at skulle betale momsen af fakturaer fra eksterne momspligtige leverandører, hvilken moms kommunerne ikke ville kunne fradrage som købsmoms i et momsregnskab.

Skattestyrelsen er opmærksom på, at den mellemkommunale momsudligningsordning (jf. lov nr. 497 af 7. juni 2006 om konkurrencemæssig ligestilling mellem kommuners og regioners egenproduktion og køb af ydelser hos eksterne leverandører i relation til udgifter til merværdiafgift m.v. og den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 694 af 26. maj 2020 om momsrefusionsordning for kommuner og regioner) er etableret for at mindske en sådan påvirkning af konkurrencen mellem kommuner og private eksterne leverandører.

Skattestyrelsen fremhæver dog, at den mellemkommunale momsudligningsordning er finansieret af kommunerne selv, hvorfor klageren og de øvrige kommuner selv i sidste ende fuldt ud bærer momsbyrden, at en mistet momsfradragsret for kommunerne for indkøbet af renovationsydelser fra private virksomheder og de heraf følgende stigende momsudgifter for kommunerne må antages at ville forøge kravene til kommunernes bidrag til den samlede pulje til momsudligning i betydeligt omfang som følge af et forøget ”træk” på den fælles momspulje, såfremt indkøbene af renovationsydelser fra private virksomheder skal bibeholdes, og at den mellemkommunale momsudligningsordning ikke er fastsat med hjemmel i momsloven og momssystemdirektivet, men i medfør af bestemmelser, der ligger uden for loven og direktivet og dermed momssystemet.

Af disse grunde kan der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ved den momsretlige vurdering af spørgsmålet om mulig konkurrenceforvridning til skade for de private affaldsindsamlingsvirksomheder som følge af en afgiftsfritagelse af klageren og de øvrige kommuner, der skal foretages efter momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, tages hensyn til den mellemkommunale momsudligningsordning.

Skattestyrelsen bemærker, at der er støtte i EU-Domstolens praksis vedrørende fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, for, at der ved vurderingen af, om en afgiftsfritagelse af et offentligretligt organ ville kunne føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning, kan lægges vægt på, om en sådan afgiftsfritagelse ville være til skade for organet selv – og dermed til skade for de berørte private erhvervsdrivende. Skattestyrelsen henviser i denne forbindelse til Domstolens dom i sag C- 102/08, Salix.

Sagen angik det momsregistrerede ejendomsudlejningsselskab Salix, der havde opført en kontorejendom med parkeringskælder og udlejet den til et offentligretligt organ, der dels anvendte ejendommen selv, dels videreudlejede (fremlejede) resten af ejendommen til tredjemand. Efter den tyske momslov var det en betingelse for, at Salix kunne være momsregistreret for udlejningsaktiviteten og fradrage momsen af opførelsesomkostningerne, at lejeren handlede som ”erhvervsdrivende” og havde fradragsret for moms i forbindelse med sin anvendelse af ejendommen. De tyske skattemyndigheder mente ikke, at det offentligretlige organ opfyldte denne betingelse, da organet efter myndighedernes opfattelse var afgiftsfritaget for fremlejningsvirksomheden.

Denne afgørelse betød, at ikke alene det offentligretlige organ ville miste fradragsretten for momsen af lejeudgifterne og sine øvrige momsbelagte udgifter, men at også Salix ville miste fradragsretten for momsen af opførelsesomkostningerne.

For Domstolen gjorde Salix, den tyske regering og Kommissionen gældende (præmis 60), at momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit (6. momsdirektivs artikel 4, stk. 5, andet afsnit) ifølge sin ordlyd uden forskel omfatter al ”konkurrenceforvridning af en vis betydning”, uanset hvem den er til skade for, og at hvis offentligretlige organer fritages for afgiftspligt og dermed udelukkes fra fradragsretten for erlagt indgående moms, vil det også kunne medføre konkurrencefordrejninger til skade for den momsfritagne. Videre gjorde Salix, den tyske regering og Kommissionen gældende, at da konkurrencen fordrejes, hvad enten det er til fordel for offentligretlige organer eller for disses private konkurrenter, måtte princippet om afgiftsneutralitet, som er udtryk for ligebehandlingsprincippet på momsområdet, anses for tilsidesat.

Domstolen bemærkede (præmis 66), at det er ikke er angivet i selve bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, hvilke personer den har til formål at beskytte mod den konkurrencefordrejning af en vis betydning, som offentligretlige organers fritagelse for afgiftspligt medfører.

Videre bemærkede Domstolen (præmis 67), at formålet med bestemmelsen i artikel 13, stk. 1, andet afsnit, hvorved der gøres en undtagelse fra offentligretlige organers afgiftsfritagelse for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, er at opretholde den hovedregel, der gælder efter direktivets artikel 2, stk. 1, og artikel 9, stk. 1, hvorefter enhver form for økonomisk aktivitet i princippet pålægges moms, hvor Domstolen henviste til Isle of Wight Council-dommen, præmis 38.

Domstolen udtalte videre (præmis 69), at der ikke – som fremført af den irske regering – er støtte for, at artikel 13, stk. 1, andet afsnit, skulle have til formål at sikre, at offentligretlige organer bærer følgerne af de konkurrencefordrejninger af en vis betydning, som kan opstå ved, at de fritages for afgiftspligten ifølge samme bestemmelses første afsnit.

Domstolen bemærkede, at afgiftsfritagelsen af organet kunne have visse virkninger i kæden af levering af goder og præstation af tjenesteydelser til skade for afgiftspligtige, som opererer inden for den private sektor, jf. dommens præmis 73 (Understreget her).

Domstolen konkluderede (præmis 76) som svar på det andet forelagte spørgsmål, at momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, skal fortolkes således, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, ikke blot når deres fritagelse for afgiftspligt ifølge samme bestemmelses første (og fjerde) afsnit ville føre til en konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade for deres private konkurrenter, men også, når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv.

Efter Skattestyrelsens opfattelse gør de betragtninger og fortolkningsprincipper, som var bærende for Domstolens retsanvendelse i Salix-sagen, sig tilsvarende gældende i den foreliggende sag, da en afgiftsfritagelse af klageren og de øvrige kommuner vil være til skade for kommunerne selv, da de ikke vil kunne foretage fradrag for momsen af indkøb af renovationsydelser fra private afgiftspligtige virksomheder, som opererer inden for affaldsindsamlingssektoren. Følgeskadevirkningen for de private virksomheder vil bestå i, at kommunerne vil være mindre tilbøjelige til at anvende private virksomheder til at udføre renovationsopgaven frem for selv at udføre opgaven. Dette skyldes som nævnt, at hvis kommunerne selv udfører renovationsopgaven ved egne ansatte, undgår kommunerne den betydelige momsbyrde, som ville være resultatet, hvis kommunerne anses for afgiftsfritaget for renovationsvirksomheden.

Som nævnt foretager klageren og de øvrige kommuner hvert år indkøb af renovationsydelser fra private virksomheder for ganske betydelige beløb. Betingelsen om, at afgiftsfritagelsen ville føre til konkurrenceforvridning af ”en vis betydning”, er således efter Skattestyrelsens opfattelse utvivlsomt opfyldt.

På ovenstående baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at klageren – og de øvrige kommuner – må anses for afgiftspligtige i medfør af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, og den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, for leveringen af renovationsydelser til borgere og private grundejere. SKAT har derfor med rette i de påklagede afgørelser fastslået, at klageren er momspligtig for denne aktivitet.

6. AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER

For det tilfælde, at Landsskatteretten måtte finde, at klageren ikke er afgiftspligtig for leveringen af de omhandlede renovationsydelser, bemærkes, at en ændring af de påklagede afgørelser efter Skattestyrelsens opfattelse alene bør føre til, at Landsskatteretten hjemviser sagen til Skattestyrelsen til fornyet behandling.

Som nævnt indledningsvis har klageren ikke opgjort tilbagebetalingskravet for årene 2015-2017. Skattestyrelsen har derfor ikke haft mulighed for at kontrollere en samlet opgørelse af kravet fra klageren. Skattestyrelsen skal endvidere – såfremt Landsskatteretten måtte ændre de påklagede afgørelser – foretage en vurdering af, om der er sket fuld og endelig overvæltning af momsen af renovationsydelserne på de borgere og grundejere, som har betalt renovationsgebyrerne og momsen heraf i henhold til klagerens opkrævninger, til brug for styrelsens stillingtagen til det rejste tilbagebetalingskrav.

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at det følger af EU-Domstolens faste praksis, at en medlemsstat kan nægte tilbagebetaling af en afgift, som måtte vise sig at være opkrævet i strid med EU- retten, såfremt en sådan tilbagebetaling ville medføre en ugrundet berigelse af den afgiftspligtige, jf. dom i de forenede sager C-192/95 - C-218/95, Comateb, præmis 21-24, og sag C-398/09, Lady & Kid, præmis 18-19. Tilbagebetaling kan således nægtes, hvis afgiften har været fuldt ud og endeligt overvæltet på aftagerne af de pågældende ydelser. Hvorvidt dette gør sig gældende i den foreliggende situation, måtte Skattestyrelsen vurdere under en hjemvisning af klagesagerne.[...]”

Kommunens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Repræsentanten har den 3. april 2020 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”(...)

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser og de heri anførte begrundelser kan i det hele tiltrædes og giver ikke anledning til yderligere bemærkninger.

Skattestyrelsens indsigelse mod Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er så vidt ses alene begrundet med, at det i forarbejderne til momsloven (L 124, 1993/1994) udtrykkeligt er anført, at begrebet ”Offentlige forsyningsvirksomheder” i momslovens § 3, stk. 2, også omfatter virksomheder, der udfører servicefunktioner som ”renovation”.

Som Skatteankestyrelsen også har lagt til grund, er bemærkningen i forarbejderne, der ikke følger af lovens ordlyd eller det bagvedliggende direktiv, ikke i overensstemmelse med direktivet. Momsloven skal fortolkes direktivkonformt, og det kan derfor ikke tillægges betydning ved fortolkningen af momsloven, at forarbejderne har givet begrebet et videre indhold end det, der følger af direktivet. Skattestyrelsen har ikke forholdt sig hertil i sin udtalelse.

Skattestyrelsen har derudover henvist til, at offentlige myndigheder skal anses for afgiftspligtige personer, når de leverer varer og ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder. Som Skatteankestyrelsen også har redegjort for, foreligger der imidlertid ikke en konkurrencesituation, når kommunen leverer renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger. En kendsgerning som Skattestyrelsen heller ikke har forholdt sig til i sin udtalelse.

(...).”

Repræsentanten har haft Kammeradvokatens supplerende indlæg i høring, og har den 20. august 2020 blandt andet bemærket følgende:

”[...]

Det er min opfattelse, at ”renovation” ikke er omfattet af begrebet ”forsyningsvirksomhed” i bilag 1 til momssystemdirektivet. Begrebsfastlæggelsen i den danske momslov er ikke i overensstemmelse hermed. Begrebet kan ikke gives et indhold imod direktivet. Det er for denne konklusion uden betydning, at kommunen i overensstemmelse med forarbejderne til § 3, stk. 2, nr. 2 har anset renovation som momspligtig forsyningsvirksomhed.

Der er heller ikke tale om, at renovationsydelserne leveres i konkurrence med private virksomheder. Der består ingen konkurrencesituation.

Konklusionen er derfor, at kommunen ikke er afgiftspligtig, når den leverer renovation til kommunens borgere og private grundejere.

2. Forsyningsvirksomhed

2.1 Momsloven § 3

Momslovens § 3, stk. 1 og 2 nr. 2 og 3 fik sin nuværende formulering i 1994, jf. lov nr. 375/1994. Af bemærkningerne til loven fremgår (som også citeret i Skattestyrelsens supplerende indlæg), at "Offentlige forsyningsvirksomheder er ikke alene virksomheder, der forsyner borgerne med f.eks. el, gas, vand og varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner for borgerne, f.eks. i form af afhentning af renovation..." (Min understregning).

Bemærkningen i forarbejderne er en gentagelse af den udvidelse af begrebet, der skete ved ændringslovens i 1970 (om offentlig institutioners afgiftsmæssige stilling).

Efter den oprindelige momslov fra 1967 omfattede afgiftspligten "Gas, vand, elektricitet, varme og lign." også når de blev leveret af offentlige institutioner.

Med "forsyning" menes efter ordlyden energi- og vandforsyning. Renovation falder hverken efter ordlyden eller en naturlig sproglig forståelse ind under dette. Og det fremgik heller ikke af forarbejderne til den oprindelige momslov, at begrebet skulle have et videre indhold.

Ved ændringsloven i 1970 blev begrebet imidlertid udvidet til også at omfatte "servicefunktioner" i form af f.eks. renovation. Renovation udgør således ikke i sig selv "forsyning", men er en servicefunktion, der efter forarbejderne (ikke efter ordlyden af bestemmelsen) skal anses for at være "forsyningsvirksomhed".

Det skal fremhæves, at 6. momsdirektiv ikke var trådt i kraft på dette tidspunkt. Det skete først i 1979. Der var derfor ikke noget til hinder for, at lovgiver forud for momsdirektiverne lod begrebet "forsyningsvirksomhed" omfatte renovationsvirksomhed.

Problemet er blot, at dette videre begrebsindhold ikke er i overensstemmelse med det senere 6. momsdirektiv og nugældende momssystemdirektiv, der afløste 6. momsdirektiv. Det er derfor uden betydning, at lovgiver i forbindelse med såvel 1978-loven, der skulle implementere 6. momsdirektiv, og ved den senere revision af momsloven i 1994, har anført, at de ydelser, der var afgiftspligtige efter den gældende momslov, skulle forblive momspligtige, og under bemærkningerne til § 3, stk. 2, nr. 2, har gentaget de oprindelige bemærkninger fra 1970, der inkluderede renovation i forsyningsvirksomhedsbegrebet. I 6. momsdirektiv blev der indsat en række overgangsbestemmelser (såkaldte "stand still"-bestemmelser), som skulle sikre, at nationale momsregler kunne opretholdes på trods af direktivets bestemmelser. Der blev ikke indført en stand still bestemmelse, som muliggør opretholdelsen af en national regel, hvorefter offentlige institutioner - imod direktivet - kan anses for afgiftspligtige personer ved udførelse af renovationsydelser. Forarbejderne til den danske momslov er altså ikke i overensstemmelse med hverken 6. momsdirektiv eller det nugældende momssystem­ direktiv. Begrebet forsyningsvirksomhed kan derfor ikke tillægges et videre indhold end det, der følger af momsdirektiverne.

2.2 Momsdirektiverne

Momssystemdirektivet artikel 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

[...]

Tilsvarende gjaldt efter det tidligere 6. momsdirektiv, der trådte i kraft den 1. januar 1979.

Efter direktivet er udgangspunktet således, at kommunen ikke er en afgiftspligtig person, medmindre kommunen udøver virksomhed i konkurrence med private virksomheder og/eller udøver den i bilag I til direktivet anførte virksomhed.

I bilag 1 til momssystemdirektivet, som har overskriften "Liste over de former for virksomhed, hvortil der er henvist i artikel 13, stk. 2, tredje afsnit" (Min understregning og kursivering) fremgår under nr. 2 følgende virksomhed:

"2) Vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning"

Renovationsydelser er ikke nævnt og falder heller ikke efter en almindelig sproglig forståelse ind under "Vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning".

Bilag 1 omhandler undtagelser til hovedreglen momssystemdirektivets artikel 13 om, at offentlig virksomhed er afgiftsfri. Efter sædvanlige fortolkningsprincipper skal bilaget derfor fortolkes indskrænkende.

Som Skatteankestyrelsen med rette har lagt til grund, må bilag I anses for at udgøre en udtømmende opregning af den type af leverancer, som kan omfattes af begrebet "forsyningsvirksomhed". Dette bekræftes også af overskriften, der i bestemt form angiver de omfattede virksomheder. Til sammenligning indledes bilag li med "Vejledende liste over". (Min understregning).

Den EU-praksis som Skattestyrelsen henviser til, nemlig C-408/6, Götz, er ikke relevant og kan ikke tages til indtægt for, at dagældende bilag D (nugældende bilag 1) ikke er udtømmende. Spørgsmålet i sagen var om en mælkekvotebørs var et landbrugsinterventionsorgan (listens pkt. 7) eller en indkøbssammenslutning (listens pkt. 12). I nærværende sag er spørgsmålet et helt andet, nemlig om begrebet "forsyningsvirksomhed"- som efter direktivet alene omfatter vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning - også omfatter anden virksomhed i form af servicefunktionen renovation. Det er jo åbenbart, at renovation hverken er "vand-, gas-, elektricitets- eller varmeforsyning" og heller ikke kan sidestilles hermed. Det kræver i givet fald et sikkert hjemmelsgrundlag, hvis bestemmelsen skal omfatte anden virksomhed, som f.eks. renovation.

Dette er ikke tilfældet. Tværtimod har EU-Domstolen i sag C-231/87 og sag C-129/88 konkluderet at bilag D til 6. momsdirektiv (nu bilag 1 til momssystemdirektivet)," ud fra et indholdsmaessigt synspunkt fremstaar som ubetingede og tilstraekkeligt praecise" til, at offentligretlige organer kan påberåbe sig afgiftsfritagelse, hvis den virksomhedsform, som det offentligretlige organ varetager i egenskab af offentlig myndighed, ikke er nævnt i bilag D til direktivet.

2.3 Forarbejderne i strid med det bagvedliggende direktiver

På den anførte baggrund er der efter min opfattelse ikke nogen tvivl om, at den udvidelse af begrebet "offentlig forsyningsvirksomhed", der fremgår, ikke af ordlyden, men af forarbejderne til momslovens§ 3, stk. 2, nr. 2, til også at omfatte "servicefunktionen renovation" ikke er i overensstemmelse med momssystemdirektivet artikel 13, jf. bilag 1, nr. 2 (eller tidligere gældende 6. momsdirektiv og bilag D hertil).

Det er en retlig kendsgerning, jf. også de ovenanførte afgørelser fra EU-Domstolen, at momsloven skal fortolkes direktivkonformt, og at momsloven altså ikke kan gives et indhold i strid med direktivet.

Renovationsvirksomhed er ikke "offentlig forsyningsvirksomhed" i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 2.

3. Kommunen konkurrerer ikke med erhvervsvirksomheder

For så vidt angår betingelsen i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, der er en implementering af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 2. afsnit, er kommunen afgiftspligtig, selvom der ikke er tale om forsyningsvirksomhed, hvis renovationsydelserne leveres i konkurrence med private virksomheder.

Skattestyrelsen har i sit supplerende indlæg - efter en omfattende gennemgang af lovgrundlaget, der regulerer den kommunale affaldsindsamling - gjort gældende, at en afgiftsfritagelse af kommunerne vil føre til konkurrenceforvridning i momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1's forstand. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der "ikke alene består en potentiel, men også en aktuel konkurrence mellem kommunerne og private indsamlingsvirksomheder om udførelse af indsamlingsopgaven. Kommunerne kan således med hjemmel i miljøbeskyttelsesloven overlade opgaven med indsamling af husholdningsaffald... til private indsamlingsvirksomheder..."

Dette beror ganske enkelt på en misforståelse. Som Skattestyrelsen udførligt har redegjort for i det supplerende indlæg, er det en offentlig opgave at forestå den private affaldsindsamling, idet det er kommunerne, der efter miljøbeskyttelsesloven har ansvaret for varetagelsen af opgaven med indsamling af affald fra private borgere og grundejere og at opkrævningen af renovationsgebyrer alene kan ske fra kommunen overfor borgerne efter takster, som kommunerne fastsætter. Det er dermed kommunens ansvar og pligt at sørge for, at denne renovationsopgave udføres. Dette er Skattestyrelsen jo også enig i. I det supplerende indlæg (side 19) fremhæver Skattestyrelsen således, at "Private indsamlingsvirksomheder ikke kan indgå aftaler med private borgere i en kommune om indsamling af borgernes affald og kræve vederlag herfor direkte fra borgere, som måtte ønske at benytte en sådan privat virksomheds ydelser. Opkrævningen af renovationsgebyrer kan alene ske fra kommunen over for borgerne efter takster, som er fastsat af kommunen."

Hvis en kommune måtte outsource denne opgave til en privat affaldsindsamlingsvirksomhed, er der derfor ikke tale om, at den private virksomhed udfører opgaven i konkurrence (eller mulig konkurrence) med kommunen, men derimod at den private virksomhed udfører opgaven for kommunen.

Underleverandøren udgør altså ikke en aktuel eller potentiel konkurrent. Dette understøttes i øvrigt også af Skattestyrelsens meddelelse TfS 2000, 570 af 7. juni 2000 vedrørende "rottebekæmpelse", hvori det hedder:

"I de tilfælde hvor kommunen får dækket sine omkostninger via ejendomsskatterne, er det kommunalbestyrelsen, der i henhold til rottebekæmpelsesbekendtgørelsens § 4, stk. 1, skal sørge for, at der foretages en effektiv bekæmpelse af rotter. I henhold til samme bekendtgørelses § 4, stk. 2 og stk. 4 kan selve bekæmpelsen foretages af enten kommunens personale eller af andre virksomheder/personer er autoriserede hertil, jf. bekendtgørelsens § 7. Det er således kommunen, der leverer ydelsen/rottebekæmpe/sen uanset hvem, der faktisk foretager bekæmpelsen.

På denne baggrund er kommunen ikke at anse som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, idet kommunen ikke leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

Outsourcing er ikke en konkurrencesituation, og kommunen konkurrerer derfor ikke med private erhvervsvirksomheder ved levering af renovationsydelser.

***

Allerede fordi der ikke foreligger en konkurrencesituation i relation til kommunens levering af renovationsydelser til private borgere og grundejere, er Skattestyrelsens bemærkninger vedrørende den kommunale refusionsordning (tidligere udligningsordning) uden betydning for fortolkningen af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Det har under disse omstændigheder ingen betydning, hvorledes udligningsordningen måtte være finansieret. I øvrigt har der siden 2007 været tale om en statslig refusionsordning under Social- og Indenrigsministeriet - og ikke en kommunal "udligningsordning". Også af denne grund er Skattestyrelsens indsigelser støttet på momsudligningsordningen uden relevans.

Den statslige refusionsordning har ingen betydning for fortolkningen af momslovens§ 3, stk. 2 og spørgsmålet, om kommunen er afgiftspligtig ved levering af renovation til kommunens borgere og grundejere.

Som anført, skal Landsskatteretten alene forholde sig til, om kommunen efter en fortolkning af momslovens § 3, er afgiftspligtig ved levering af renovationsydelser til borgere og grundejere. De nærmere økonomiske konsekvenser, også i forhold til kommunens borgere, og den praktiske gennemførelse af momsfritagelsen, skal håndteres efterfølgende, herunder i forhold til Social- og Indenrigsministeriet i det omfang, kommunen har afholdt momsudgifter, som ikke længere vil kunne fradrages hos Skattestyrelsen. Dette er ikke et tema under denne sag, og spørgsmålet er uden betydning for fortolkningsspørgsmålet.

4. Sammenfatning

Sammenfattende kan Landsskatteretten således lægge til grund, at kommunen ikke er en afgiftspligtig person, når kommunen leverer renovationsydelser til private borgere og grundejere.

Der er ikke tale om offentlig forsyningsvirksomhed. Udsagnet i forarbejderne til momsloven kan ikke lægges til grund imod momssystemdirektivet og bilag 1 hertil.

Kommunen leverer heller ikke renovationsydelserne i konkurrence med private. Der er tale om en kommunal opgave, og de forhold, at kommunen måtte vælge at outsource opgaven til en privat virksomhed, fører ikke til en konkurrencesituation. I det tilfælde udfører den private virksomhed renovationsopgaven for kommunen og ikke i konkurrence med.

Landsskatteretten bør derfor tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet kommunens anmodning om genoptagelse for perioderne 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 1. januar 2013 til 31. december 2013, idet SKAT har anset kommunen for at være en afgiftspligtig person i forbindelse med levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger.

Der skal således tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har anset kommunen som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, som offentlig forsyningsvirksomhed ved kommunens levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger.

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår der følgende:

”Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.”

Afgiftspligtige personer defineres i momslovens § 3 som følgende:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

(...)

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder”.

Bestemmelsen fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, der havde til formål at implementere 6. momsdirektiv i dansk ret. Af bemærkningerne til momslovens § 3 fremgår der blandt andet følgende:

”(...)

Bestemmelsen ændrer i øvrigt affattelsen af de gældende regler på en række punkter. Der sker dog ikke med de pågældende tilpasninger nogen ændring i den gældende retstilstand på området.

(...)

Efter nr. 2 og 3, omfatter afgiftspligtige personer tillige dels offentlige forsyningsvirksomheder, dels andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, som leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Ved ”offentlige forsyningsvirksomheder” forstås offentlige virksomheder, der leverer varer eller ydelser til virksomheder og private borgere. Offentlig forsyningsvirksomhed omfatter således f.eks. leverancer af el, gas, vand og varme, men også udførelse af servicefunktioner som renovation og offentlig transport.

Andre offentlige virksomheder anses alene som afgiftspligtige personer, i det omfang de leverer varer eller ydelser i konkurrence med private virksomheder, som skal betale afgift af deres leverancer.

(...)”.

Bestemmelsen i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, er en videreførelse af den tidligere gældende § 3, stk. 1, litra c, hvoraf der fremgik:

”Offentlige forsyningsvirksomheder, der afsætter de i § 2 omhandlede varer og ydelser”.

Af bemærkningerne hertil, jf. lov nr. 101 af 20. marts 1970, fremgår der blandt andet følgende:

”(...)

Ifølge merværdiafgiftslovens § 3, stk. 1, punkt c, skal offentlige institutioner, der afsætter varer og afgiftspligtige ydelser, svare afgift. Afgiftspligten påhviler derfor enhver kommunal institution, der afsætter varer og afgiftspligtige ydelser, uanset om afsætning sker til private eller til andre kommuner eller staten.

(...)

Efter forslaget opretholdes de bestående regler om afgiftspligt uændret for offentlige forsyningsvirksomheder. Ved offentlige forsyningsvirksomheder forstås virksomheder, der drives af det offentlige, og hvis leverancer overvejende sker til private. Offentlige forsyningsvirksomheder er ikke alene virksomheder, der forsynes borgerne med f.eks. el, gas, vand og varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner for borgerne f.eks. i form af afhentning af renovation eller drift af offentlige transportforetagender. Offentlige forsyningsvirksomheder skal som hidtil svare afgift såvel af deres afsætning til fremmede (private, andre kommuner eller staten) som af deres leverancer til den kommune, der driver virksomheden.

(...)”.

Bestemmelserne i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 og nr. 3, har til formål at implementere momssystemdirektivet artikel 13 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 5), hvoraf der fremgår følgende:

”Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

Stk. 2. Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132, 135, 136 og 371, artikel 374-377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, eller artikel 380-390b, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed”.

Af momssystemdirektivets bilag I (tidligere bilag D til 6. momsdirektiv) fremgår der følgende:

”LISTE OVER DE FORMER FOR VIRKSOMHED, DER ER OMHANDLET I ARTIKEL 13, STK. l, TREDIE AFSNIT

1. Teleydelser
2. Vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning
3. Godstransport
4. Levering af ydelser i havne og lufthavne
5. Personbefordring
6. Levering af nye varer, fremstillet med henblik på salg
7. Transaktioner i forbindelse med landbrugsprodukter, foretaget af landbrugsinterventionsorganer i medfør af forordningerne om de fælles markedsordninger for disse produkter
8. Drift af handelsmesser og -udstillinger
9. Oplagring
10. Erhvervsmæssige reklamebureauers virksomhed
11. Rejsebureauers virksomhed
12. Transaktioner i forbindelse med virksomhedskantiner, indkøbssammenslutninger, kooperativer og lignende foretagender
13. Radio- og fjernsynsforetagenders virksomhed, medmindre den er fritaget i henhold til artikel 132, stk. 1, litra q)”.

I henhold til momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. afsnit, er offentligretlige organer ikke afgiftspligtige personer for så vidt angår aktiviteter, som de udøver i egenskab af offentlig myndighed. Dette gælder også, selvom de i forbindelse med den pågældende aktivitet modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

For at være omfattet af fritagelsen i artikel 13, stk. 1, 1. afsnit, skal to kumulative betingelser være opfyldt. Der skal for det første være tale om et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed, og for det andet skal udøvelsen ske i egenskab af offentlig myndighed, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-358/97 (Kommissionen mod Irland), præmis 37.

Et offentligt organ udøver sin virksomhed i egenskab af offentlig myndighed, når virksomheden udøves på grundlag af dets særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, der udøves på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-358/97 (Kommissionen mod Irland), præmis 38.

Artikel 13, stk. 1, 2. afsnit, udgør undtagelsen fra reglen om momsfritagelse for offentligretlige organer, når de handler i denne egenskab af offentlig myndighed. Organerne er nemlig ikke fritaget, såfremt fritagelsen vil medføre en konkurrencefordrejning af en vis betydning.

EU-Domstolen har i sag C-344/15 (National Roads Authority) udtalt sig om det indbyrdes forhold mellem artikel 13, stk. 1, 1. afsnit og 2. afsnit. Domstolen udtalte blandt andet, at formålet med artikel 13, stk. 1, 2. afsnit, er at opretholde den hovedregel, der er indeholdt i direktivets artikel 2, stk. 1, og artikel 9, hvorefter enhver form for økonomisk aktivitet i princippet pålægges moms, og bestemmelsen skal derfor ikke fortolkes snævert. Dette betyder imidlertid ikke, at artikel 13, stk. 1, 2. afsnit, skal fortolkes på en sådan måde, at den i artikel 13, stk. 1, 1. afsnit, fastsatte fritagelse for momspligt for offentligretlige organer, der handler i deres egenskab af offentlig myndighed, bliver berøvet sin effektive virkning, jf. præmisserne 36 og 37.

Videre har Domstolen vedrørende artikel 13, stk. 1, 2. afsnit, udtalt, at bestemmelsen tager sigte på det tilfælde, hvor de nævnte organer udøver virksomhed, som private økonomiske erhvervsdrivende ligeledes kan udøve i konkurrence med organerne. Formålet er at sikre, at de private økonomiske erhvervsdrivende ikke stilles ringere, fordi de bliver opkrævet afgift, mens organer ikke bliver det, jf. præmis 39.

Den konkurrenceforvridning af en vis betydning, som en afgiftsfritagelse af offentligretlige organer, der handler i egenskab af offentlig myndighed, vil medføre, skal ifølge Domstolen vurderes i forhold til den pågældende form for virksomhed som sådan, uden at denne vurdering vedrører et særligt marked, og ikke blot i forhold til aktuel konkurrence, men også til potentiel konkurrence, for så vidt som muligheden for, at en privat erhvervsdrivende kan komme ind på det pågældende marked, er reel og ikke rent teoretisk, jf. præmis 41.

Anvendelse af artikel 13, stk. 1, 2. afsnit, forudsætter - henset til bestemmelsens ordlyd og retspraksis - at den pågældende virksomhed bliver udøvet i aktuel eller potentiel konkurrence med den, der udøves af private erhvervsdrivende, og at forskelsbehandlingen mellem disse to former for virksomhed på momsområdet fører til konkurrenceforvridning af en vis betydning, hvilken skal vurderes under hensyntagen til de økonomiske omstændigheder, jf. præmis 43.

Offentligretlige organer, der udøver virksomhed af den art, der er nævnt i bilag I til momssystemdirektivet, skal under alle omstændigheder betragtes som afgiftspligtige, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig, jf. artikel 13, stk. 1, 3. afsnit.

EU-Domstolen har i de forenede sager 231/87 og 129/88 udtalt, at et offentligretligt organ kan modsætte sig anvendelsen af en national bestemmelse om momspligt for virksomhed, det varetager som offentlig myndighed, som ikke er nævnt i bilag D (nu bilag I), og hvis afgiftsfritagelse ikke kan føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning, jf. præmis 33. Bilag I må i henhold til ordlyden anses for en udtømmende opregning af de aktiviteter, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 3. afsnit.

Landsskatteretten bemærker vedrørende den af Kammeradvokaten fremhævede sag C-408/06, Götz, at der i bilag I, nr. 12 blandt andet står ”og lignende foretagender”, hvilket ikke er tilfældet i bilag I, nr. 2.

Ifølge det oplyste er [by1] Kommune [...] en kommunal institution under [by1] Kommune, der har ansvaret for, at den samlede affaldsmængde i [by1] Kommune håndteres og bearbejdes miljømæssigt forsvarligt.

Kommunen har hidtil anset sin opgavevaretagelse inden for dagrenovation som omfattet af begrebet ”forsyningsvirksomhed” i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2. Kommunen har som følge heraf opkrævet og afregnet moms af de opkrævede renovationstakster. Kommunen ønsker nu ordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioderne 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 1. januar 2013 til 31. december 2013.

Af Miljøbeskyttelseslovens § 45 (Lovbekendtgørelse nr. 879 af 26. juni 2010 med senere ændringer) fremgår der blandt andet følgende:

”Kommunalbestyrelsen forestår håndteringen af affald, medmindre andet er fastsat i loven eller i regler udstedt i medfør af loven.

Stk. 2. Miljøministeren fastsætter regler om kommunale affaldsordninger, herunder om

1) kommunalbestyrelsens pligt til at anvise behandlingsmuligheder for affald,

2) kommunalbestyrelsens pligt til at forestå indsamling og behandling af affald,

3) kommunalbestyrelsens pligt til at give adgang til genbrugspladser i kommunen, herunder pligten til at begrænse denne adgang, og foretage brugerundersøgelser og

4) borgeres, grundejeres og virksomheders pligt til at benytte kommunale affaldsordninger.

Stk. 3. Når en kommunal indsamlingsordning er etableret, må indsamling af det af ordningen omfattede affald kun finde sted ved kommunalbestyrelsens foranstaltning eller bemyndigelse.

...

Stk. 6. Stk. 3 finder ikke anvendelse på indsamlingsordninger for genanvendeligt erhvervsaffald. Producenter og importører af elektrisk og elektronisk udstyr, jf. § 9 i, og producenter og importører af bærbare batterier og akkumulatorer, jf. § 9 t, er endvidere uanset stk. 3 berettiget til individuelt eller kollektivt at etablere tilbagetagningsordninger for affald af elektrisk og elektronisk udstyr fra private husholdninger og for udtjente bærbare batterier og akkumulatorer i overensstemmelse med regler udstedt efter § 44.

Stk. 7. Miljøministeren kan fastsætte regler om borgeres, grundejeres og virksomheders pligt til at benytte en tilbagetagningsordning etableret i henhold til stk. 6.”

Af Affaldsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse nr. 1309 af 18. december 2012) fremgår der blandt andet følgende:

Ӥ 24

Kommunalbestyrelsen skal etablere ordninger for affald, herunder jord, som er affald, produceret af husholdninger og virksomheder i kommunen, jf. dog stk. 2 og 3 og § 40. Ordningerne skal fremgå af henholdsvis regulativet for husholdningsaffald, regulativet for erhvervsaffald og regulativet for jord, som er affald, jf. § 19.

(...)

§ 25

Kommunalbestyrelsen skal etablere en indsamlingsordning i form af en henteordning for dagrenovation fra alle husholdninger.

(...)

§39

Når en kommunal ordning er fastlagt i regulativet for husholdningsaffald, jf. § 24, stk. 1, og regulativet er trådt i kraft, er borgere og grundejere forpligtet til at benytte ordningen, som foreskrevet.

(...)”.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at kommunen ikke skal opkræve og afregne moms ved levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger.

Der er herved henset til, at kommunen er et offentligretligt organ, at den udøvede virksomhed sker i egenskab af offentlig myndighed, og at fritagelsen for afgiftspligten ikke vil kunne medføre en konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Der er ved sidstnævnte særligt henset til, at kommunerne i Danmark i henhold til miljøbeskyttelsesloven og affaldsbekendtgørelsen er forpligtet til at indsamle affald fra private grundejere og grundejerforeninger, og at private grundejere og grundejerforeninger omvendt er forpligtet til at bruge den kommunale ordning. Den af kommunen udøvede virksomhed med levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger sker således ikke i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, idet der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til disse.

Kommunen kan dermed ikke anses for at være en afgiftspligtig person i forbindelse med levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, idet kommunen ikke leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsdrivende.

Den af Kammeradvokaten påberåbte dom fra EU-Domstolen, jf. sag C-102/08 (Salix), vedrører en anden situation, hvorfor den ikke kan føre til et ændret resultat.

Videre kan kommunen ikke anses for omfattet af begrebet ”forsyningsvirksomhed” i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, idet renovationsydelser ikke er omfattet af bilag I til momssystemdirektivet.

Det bemærkes herved, at renovationsydelser ikke er omfattet af bilag X, del A, transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at lægge afgift på i henhold til momssystemdirektivets artikel 370.

Som følge heraf skal momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, uanset det i forarbejderne anførte, fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 13 og bilag I.

Landsskatteretten finder således, at det var med urette, at SKAT ikke imødekom kommunens anmodning om ordinær genoptagelse for perioderne 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 1. januar 2013 til 31. december 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Det bemærkes, at Landsskatteretten ikke hermed har taget stilling til, hvorvidt betingelserne for tilbagebetaling er opfyldt.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.