Kendelse af 01-07-2021 - indlagt i TaxCons database den 28-07-2021

Klagen vedrører SKATs opkrævning af 1.808.864 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for varer handlet i perioden 29. december 2014 til 28. december 2015.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at selskabet ikke hæfter solidarisk for afgiftskravet på 1.808.864 kr.

Faktiske oplysninger

Selskabet blev stiftet den 1. juni 1990 med branchekoden "Engroshandel med rengøringsmidler". Den 1. januar 2015 blev selskabet tillige registreret med bibranchekoden "Engroshandel med sukker, chokolade og sukkervarer". Selskabet blev registreret som oplagshaver/mellemhandler for chokolade- og sukkervareafgift den 5. februar 2015, som den 31. oktober 2015 blev ændret til en registrering som oplagshaver/udleveringsvirksomhed for chokolade- og sukkervareafgift.

Ved brev af 27. august 2015 anmeldte SKAT en kontrol i selskabet og anmodede i den forbindelse selskabet om at fremsende sit afgiftsregnskab med bilag samt dokumentation for køb af varer hos selskabet [virksomhed1] AB (herefter [virksomhed1]).

Den 6. oktober 2015 gennemførte SKAT et kontrolbesøg på selskabets lager hos [virksomhed2], hvor det blev konstateret, at selskabet havde opmagasineret afgiftspligtige, men ikke-afgiftsberigtigede varer. Ved kontrollen blev det desuden konstateret, at der var indført afgiftspligtige varer i september 2014, hvilket var ca. 5 måneder før selskabets registrering som oplagshaver.

Ved efterfølgende fremsendelse af materiale har SKAT konstateret, at selskabet i perioden fra den 29. december 2014 til den 28. december 2015 i henhold til 14 fakturaer og 1 kreditnota har erhvervet 69.946,69 kg afgiftspligtige varer fra [virksomhed3] ApS (herefter [virksomhed3]) for 4.684.598,19 kr. På fakturaerne fra [virksomhed3] for perioden 30. september 2015 til 28. december 2015 er det anført at: "Afgifter på ovennævnte varer afregnes efter de til enhver tid gældende satser". På fakturaerne for perioden 29. december 2014 til 29. september 2015 samt kreditnotaen af 19. oktober 2015 fremgår der ikke oplysninger om, hvorvidt der er betalt afgift af varerne.

Af fakturaerne fremgår det bl.a., at selskabet har købt varerne "Katjes Salte Fisk 140g", "Katjes Sallos Original 130g" og "Katjes Tappsy Fruit 140g" til 5,70 kr. pr. stk.

Selskabet har oplyst, at denne har haft begrænset kontakt med [virksomhed3], idet aftalerne om køb af afgiftspligtige varer i realiteten blev indgået med det svenske selskab [virksomhed1] AB. Selskabet har ikke stillet spørgsmål angående indskydelsen af [virksomhed3] i omsætningskæden.

SKAT har forgæves forsøgt at inddrive chokolade- og sukkervareafgiften hos [virksomhed3], der hverken har angivet eller betalt afgiften. [virksomhed3] var ikke i perioden fra den 29. december 2014 til den 28. december 2015 hos SKAT registreret for afregning af chokolade- og sukkervareafgift. [virksomhed3] er opløst efter konkurs ved konkursdekret afsagt den 20. juli 2016. [virksomhed3] blev stiftet den 1. december 2014 med adresse på [adresse1], [by1] og var registreret med branchekode 463600 Engroshandel med sukker, chokolade og sukkervarer og bibranchekode 702200 Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse samt med formålet: "Selskabets formål er administration & rådgivning". [virksomhed3] havde ingen funktionsdygtig hjemmeside.

SKATs afgørelse

SKAT har hos selskabet opkrævet 1.808.864 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for varer handlet i perioden 29. december 2014 til 28. december 2015. SKAT lægger til grund, at selskabet har erhvervet og videresolgt afgiftspligtige chokolade- og sukkervarer, hvoraf der ikke er betalt afgift, hvorfor selskabet hæfter solidarisk med [virksomhed3] for betaling af afgiften, jf. chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2.

Som begrundelse er bl.a. anført følgende:

"Chokoladeafgiftslovens § 1 fastslår hvilke varer, der er chokoladeafgiftspligtige, og § 2 fastslår hvilken sats, der skal betales pr. kg.

Efter chokoladeafgiftslovens § 10 a, stk. 1 skal der betales afgift, når varerne modtages fra udlandet. Efter samme paragraf skal virksomheder, der indfører varer fra udlandet lade sig registrere som varemodtagere, og dette skal ske inden varerne afsendes fra udlandet. Efter § 10 a, stk. 3 skal varemodtagere angive mængden af de varer, de har modtaget i perioden, og betale afgiften til SKAT.

Efter chokoladeafgiftslovens § 10 a, stk. 5 har virksomheder der modtager afgiftspligtige varer fra udlandet i stedet mulighed for at lade sig registrere som midlertidigt registreret varemodtager. Virksomheden skal forinden vareafsendelsen anmelde varetransporten til SKAT og indbetale afgiften af varerne.

Efter disse bestemmelser og opkrævningslovens § 5, stk. 2 er chokoladeafgiften afkrævet [virksomhed3] ApS.

I henhold til chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2 skal den der overdrager, erhverver, tilegner sig eller anvender varer, hvoraf der ikke er betalt afgift, som skulle være betalt efter denne lov, betale afgift af varerne.

Selskabet har erhvervet og videresolgt varer hvoraf der ikke er betalt afgift, som skulle være betalt efter denne lov.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet hæfter solidarisk for chokoladeafgiften af de pågældende varer efter § 29, stk. 2, da selskabet har erhvervet og videresolgt chokoladeafgiftspligtige varer hvoraf der ikke er betalt afgift, og selskabet var vidende om eller burde vide, at chokoladeafgiften ikke var betalt.

I SKAT vurdering indgår:

[...]

Det er SKATs opfattelse, at hæftelsesbestemmelsen i chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2 i sin ordlyd er objektiv, således at alene den konstatering, at afgiften ikke er betalt bevirker, at SKAT til sikring af sit krav vil kunne gå til det næste led i handelskæden.

Bestemmelsens ordlyd er rimelig klar på, at den der har erhvervet varer, der ikke er betalt afgift af, hæfter for afgiften. Det kan i afsnit omkring hæftelsesbestemmelser i 2002/1 LSF 66 læses som om, at virksomheder der er i besiddelse af korrekt regnskabsmateriale og fakturaer kan frigøres fra hæftelsen.

Det fremgår samtidig af 2002/1 LSF 66, i bemærkningernes punkt 2, at hæftelsesbestemmelserne i chokoladeafgiftsloven og mineralvandsafgiftsloven skal præciseres, så de svarer til tilsvarende bestemmelser i øvrige afgiftslove. Den indsatte bestemmelse i § 29, stk. 2 findes også i emballageafgiftsloven og ses allerede i L 1977-12-21 nr. 634, hvorfor anvendelsen heraf, ikke på ny skal fastlægges i chokoladeafgiftsloven, men spejles i ex. emballageafgiftsloven. I forarbejderne til emballageafgiftsloven fremgår ikke umiddelbart bemærkninger omkring hæftelsesbestemmelsen.

Det er således SKATs opfattelse, at såfremt hæftelsesbestemmelsen er betinget af, at selskabet havde viden om eller burde have vidst, at afgiften ikke er betalt, så er kravene til SKATs sandsynliggørelse af denne viden små, og langt mindre end den strafferetliges bevislige onde tro, som selskabets repræsentant lægger op til i sine fremsendte bemærkninger.

Alene det at Selskabet har overset en lang række faresignaler - ikke mindst den lave pris, som har givet Selskabet en urimelig konkurrencefordel i forhold til andre virksomheder inden for samme branche - er tilstrækkeligt til at gøre hæftelsesbestemmelsen gældende i dette tilfælde.

Selskabet burde have vidst, at ved rækken af handler med [virksomhed1] via det indsatte selskab [virksomhed3] var der en latent risiko for, at der ville mangle midler til betaling af de danske afgifter.

Selskabet har ved sin ageren været klar over, at der var en risiko vedrørende chokoladeafgiftens angivelse og betaling, idet de derfor har bedt [virksomhed3] bekræfte, at afgifterne var betalt. [virksomhed4] ApS er registreret for chokoladeafgift, og kunne derfor indgå handler med [virksomhed1] uden afgift og selv foranledige, at chokoladeafgiften blev angivet og afregnet og dermed undgået denne solidariske hæftelse.

Selskabet har ved opstart med handel med fødevarer ikke foretaget den fornødne undersøgelse af hvilke krav, der stilles, når der handles med fødevarer, som samtidig er belagt med en høj afgift.

Det anføres, at EU-domstolen flere gange har taget stilling til begrebet "god tro", og der henvises i den anledning til præmisserne 50-53 i afgørelse C-277/14, PPUH Stehcemp. Det er SKAT opfattelse at der ikke i henhold til chokoladeafgiftslovens hæftelsesbestemmelse kan lægges vægt på denne eller andre domme fra EU. Dommen vedrører alene fortolkning af sjette moms direktivs bestemmelser (De harmoniserede momsbestemmelser). Chokoladeafgiftsloven er alene en national afgift, og hæftelsesbestemmelsens ordlyd er en anden.

SKAT træffer derefter afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag af 4. maj 2016 således: Selskabet har købt og videresolgt afgiftspligtige chokolade- og sukkervarer, hvoraf der ikke er betalt chokoladeafgift. Selskabet hæfter solidarisk med Selskabet [virksomhed3] ApS S.M.B.A. for den manglende chokoladeafgift jf. chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2."

I forbindelse med klagesagens indbringelse har SKAT gentaget sine synspunkter ved udtalelse af 6. december 2016.

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at SKATs opkrævning af chokolade- og sukkervareafgift for perioden 29. december 2014 til 28. december 2015 skal nedsættes til 0 kr., idet selskabet ikke hæfter solidarisk med selskabet [virksomhed6]. Selskabet har til støtte herfor bl.a. anført, at hæftelsesbestemmelsen i chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, er subjektiv, og at selskabet ikke var i ond tro om, at afgifterne ikke var betalt for varerne i den omhandlede periode.

Til støtte for påstanden har selskabet ved supplerende indlæg af 13. januar 2017 bl.a. anført følgende:

"Det er vores opfattelse, at hæftelsesbestemmelsen er subjektiv, og solidarisk hæftelse kan derfor kun pålægges Selskabets, hvis det var i ond tro om, at afgifterne ikke var betalt.

Til støtte herfor henviser vi til forarbejderne, som har følgende ordlyd:

"Dette medfører, at den virksomhed, som måske reelt har modtaget varerne fra en anden virksomhed i Danmark, men som ikke kan eller ikke vil dokumentere varernes oprindelse, kan blive afkrævet afgiften af varerne. Hæftelses- og betalingsreglerne er umiddelbare og hæftelsesreglen gælder et hvilket som helst led fra fremstilleren eller importøren til den forretning, hvori varerne befinder sig. For almindeligt lovligt drevne virksomheder er det ganske uproblematisk at løfte denne bevisbyrde på grundlag af regnskabsmaterialet. Herunder særligt fakturaer".

Hensigten med indførelsen af den solidariske hæftelse har altså været, at denne kan finde anvendelse i tilfælde, hvor en virksomhed ikke kan eller vil dokumentere varernes oprindelse.

Den solidariske hæftelse er således betinget af, at selskabet på grundlag af sit regnskabsmateriale, herunder fakturaer, kan dokumentere varernes oprindelse.

Kravet om dokumentation for varernes oprindelse skal forstås som et krav om dokumentation for at afgifterne på varerne er betalt, og dermed at virksomheden - i et større perspektiv - har været i god tro herom.

Der er tale om det almindelig skatte- og afgiftsretlige god tros begreb (viden eller burde viden), og ikke et strafferetligt god tros begreb, som SKAT hævder i deres udtalelse af 6. december 2016.

Dokumentationskravet illustrerer klart bestemmelsens subjektive karakter, idet den solidariske hæftelse således ikke kan pålægges, hvis Selskabet via regnskabsmaterialet kan dokumentere varernes oprindelse, og dermed sin gode tro om afgifternes betaling.

I nærværende sag hersker der netop ingen tvivl om varernes oprindelse, og Selskabet har herudover både været villige til og har dokumenteret varernes oprindelse ved fremskaffelse af de fakturaer, de har modtaget fra [virksomhed3].

Den omstændighed, at fakturaerne fra [virksomhed3]. er blevet påført en bemærkning om, at afgifterne på varerne er blevet betalt, og det efterfølgende viste sig at dette ikke var korrekt, medfører ikke, at Selskabet har været i ond tro om afgifternes betaling, men støtter netop, at de var i god tro herom.

Selskabet er - ligesom SKAT - blevet ført bag lyset om afgifternes betaling.

At dette ikke medfører at Selskabet var i ond tro, understøttes endvidere af forarbejderne, der har følgende ordlyd (L66/2002):

"I visse tilfælde er det konstateret, at fakturaen og øvrig dokumentation for varekøbet er falske, og at det ikke på nogen måde har været muligt at identificere leverandøren. Denne situation er imidlertid meget usædvanlig, ikke mindst når køberen heller ikke på anden måde er i stand til at identificere sin leverandør. Udgangspunktet er derfor i afgiftsmæssig henseende, at virksomheden hæfter for afgiften."

Dette afsnit illustrerer således, at Selskabet kun undtagelsesvist kan pålægges solidarisk hæftelse i tilfælde af forfalskede fakturaer, hvis de forfalskede fakturaer gør det umuligt at identificerer leverandøren, som skulle have afregnet afgifterne.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, idet SKAT anerkender, at leverandøren af varerne var [virksomhed3].

Selskabet kan derfor allerede af denne grund ikke pålægges solidarisk hæftelse, idet deres regnskabsmateriale frigør dem fra hæftelsen.

Dette understøttes også af bemærkningerne i SKATs egen udtalelse af 6. december 2016, hvoraf følgende fremgår: "Forudsætningen for, at fakturaerne kan frigøre for hæftelsen er, at disse skal kunne spore tilbage til den virksomhed, der oprindeligt afregnede chokoladeafgiften".

På denne ene side anerkender SKAT således, at Selskabet kan frigøres fra den solidariske hæftelse via bevisførelse med deres regnskabsmateriale, og anerkender dermed bestemmelsens subjektive karakter og god tro betingelsen.

På den anden side opstiller SKAT et nyt krav om, at frigørelsen fra den solidariske hæftelse alene kan ske, hvis fakturaerne identificerer den virksomhed, der har afregnet chokoladeafgiften.

Efter ordlyden af forarbejderne skal fakturaerne blot identificere leverandøren af varerne, og ikke den virksomhed, der har afregnet chokoladeafgiften.

Denne nye betingelse, som SKAT opstiller, fremgår hverken af ordlyden af bestemmelsen eller af forarbejderne, og bør derfor - efter vores opfattelse - ikke tillægges vægt ved anvendelsen af bestemmelsen.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at chokoladeafgiftslovens§ 29, stk. 2, er subjektiv, og dermed opstiller et krav om, at Selskabet skal have været i ond tro om den manglende betaling af afgifterne.

Dette bekræfter også af de specifikke lovbemærkninger til bestemmelsen (L66/2002):

"Med disse bestemmelser foreslås det, at betalings- og hæftelsesreglerne harmoniseres, således at der på linje med de øvrige afgiftslove fremgår, at den der overdrager, erhverver, tilegner sig eller anvender varer, hvoraf der ikke er betalt afgift, skal betales afgiften af varerne"

Det har ikke i de andre afgiftslove, som disse lovbemærkninger henviser til, været praktiseret, at hæftelsespligten var rent objektiv. Disse beror, derimod på det subjektive element, hvilket igen bekræftes af de generelle lovbemærkninger, som anført oven for.

[...]

Det er vores opfattelse, at Selskabet ikke var i ond tro om, at afgifterne på de pågældende varer ikke var betalt, idet Selskabet hverken var vidende om eller burde have vidst, at afgifterne ikke var betalt.

SKAT kan derfor ikke pålægge Selskabet solidarisk hæftelse for opkrævningen af de ikke-betalte afgifter.

Vi bemærker overordnet, at vurderingen af, om Selskabet var i god tro, skal foretages på baggrund af de oplysninger, der var tilgængelige på handelstidspunkterne, og ikke de oplysninger, der er tilgængelige nu.

Vi vil i det følgende redegøre for, at selskabet ikke var i ond tro ved at modbevise SKATs 5 punkter ovenfor. Af praktiske årsager behandler vi gennemgangen af punkterne 2 - 4 under et.

Ad 1) Professionelt drevet selskab

Det er SKATs opfattelse, at Selskabet har et indgående kendskab til de afgiftsmæssige regler og pligter, der følger af at være i branchen for slik, da Selskabet har været aktivt i mange år.

Det er korrekt, at selskabet har været aktivt siden 1990 med køb af og salg af varer inden for andre forretningsområder end slik, men selskabet påbegyndte ikke sin forretning med køb og salg af slik produkter før december 2014.

Selskabet har således alene været aktiv i denne branche i mindre end 1 år, da SKAT foretager kontrolbesøg på Selskabets lager den 6. oktober 2015.

Da Selskabet således har været aktivt i slikbranchen i mindre end 1 år, kan det ikke med rimelighed forventes, at Selskabet har et indgående kendskab til de afgiftsmæssige regler og pligter inden for denne branche.

Selskabets kendskab til de afgiftsmæssige regler og pligter inden for slikbranchen

Selskabet har haft en klar hensigt om at efterleve de afgiftsmæssige regler og pligter inden for slikbranchen, idet Selskabet registrerede sig efter chokoladeafgiftsloven og forsøgte at afklare tvivlsspørgsmål i forbindelse med registrering og afregningen af afgifterne hos SKAT med henblik på at sikre korrekt håndtering heraf.

I den forbindelse skal det i øvrigt bemærkes, at selv ikke SKAT havde et indgående kendskab til reglerne herom, idet deres svar på tvivlsspørgsmålet var forkert i forhold til den daværende registrering (bilag 1).

Selskabet havde imidlertid af gode grunde - det nye forretningsområde - ikke opbygget nogen erfaring om de afgiftsmæssige regler og pligter efter chokoladeafgiftsloven (hvilket heller ikke kan forventes), men alene et vist kendskab hertil og forsøgte i øvrigt at opfylde de nødvendige afgiftsmæssige regler og pligter, der er krævet i forhold til denne branche, efter bedste evne i samarbejde med SKAT.

Selskabets påpasselighed i forhold til korrekt drift af forretningen

Selskabets udviste således en grad af kendskab til de afgiftsmæssige regler og pligter inden for branchen, der med rimelighed kan forventes efter mindre end 1 år i branchen, og dertil den nødvendige påpasselighed i forhold til at sikre overholdelse af reglerne ved at afklare tvivlsspørgsmål med SKAT.

Denne påpasselighed illustreres også af, at Selskabet straks registrerede sig hos fødevaremyndighederne, da SKAT under kontrollen den 6. oktober 2015 nævnte, at Selskabet var forpligtet til at registrere sig hos fødevaremyndighederne. Herudover tilmeldte selskabets ejer og bogholder sig kurser for fødevarevirksomheder med henblik på sikre korrekt overholdelse af reglerne.

SKAT mener herudover ikke, at Selskabet havde foretaget den fornødne undersøgelse af krav i forbindelse med håndtering af fødevarer. Vi mener dog ikke at fødevarehåndteringen er nærværende sag vedkommende, da sagen udelukkende er et spørgsmål om afgiftsbetalingen. Såfremt dette skulle have betydning, mener vi i modsat fald at Selskabet har forsøgt at efterleve kravene og mere til ved at deltage i kurser og foretage opsøgende arbejde i forhold til at efterleve kravene som virksomhed der håndtere fødevarer. Den manglende undersøgelse af kravene til håndtering af fødevarer er ikke, jf, oven for, ikke udtryk for manglende vilje hos selskabet, men er derimod med til at underbygge den kun korte erfaring, som selskabet havde på området.

Korrekt håndtering af afgiftsregnskab

Det bemærkes, at Selskabet i perioden har indberettet deres afgifter korrekt i forhold til deres forpligtelse som udleveringsvirksomhed, selvom Selskabet i første omgang var registreret som en tilgangsvirksomhed.

Selskabet har derfor, til trods for ikke at have et indgående kendskab til eller have været aktivt i branchen for salg af slik produkter i mange år, opfyldt betingelserne i forhold til at indberette og indbetale afgiften korrekt for deres afgiftspligtige salg. Selskabet har derfor også af denne grund udvist påpasselighed i forhold til at opfylde deres forpligtelser og håndtere deres afgifter korrekt.

Konklusion

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at Selskabet ikke havde været aktivt i mange år inden for slikbranchen, og derfor ikke havde et indgående kendskab til de afgiftsmæssige regler og pligter inden for denne branche.

Det er derfor vores opfattelse, at Selskabets mangeårige aktivitet inden for andre brancher end slik ikke medfører et indgående kendskab til de afgiftsmæssige regler og pligter inden for slikbranchen, og Selskabet skal derfor ikke anses for at have et indgående kendskab til disse regler i forhold til god tros vurderingen.

Vi bemærker i denne henseende, at SKAT i deres afgørelse ikke mener, at der skal gå mere end et år før Selskabet har kendskab til den relevante lovgivning. Herudover er det vores opfattelse, at uanset Selskabets kendskab til reglerne (manglende eller ej), har de afregnet og håndteret deres afgifter korrekt i forhold til hvorledes disse rent faktisk skulle håndteres. Den korrekte håndtering bekræftes ligeledes af SKAT.

Ad 2-4) Indskydelse af [virksomhed3] uden forretningsmæssig begrundelse

SKAT har ved vurderingen af Selskabets gode tro lagt vægt på flere forhold i måden handlerne mellem Selskabet og [virksomhed3] er foregået på. I vurderingen har SKAT lagt vægt på følgende momenter:

Vi forstår ovennævnte momenter således, at SKAT mener, at Selskabet var vidende eller burde vide at afgifterne ikke blev betalt, idet der ikke forelå en forretningsmæssig begrundelse for indskydelsen af [virksomhed3] i transaktionskæden.

Vi vil derfor i nedenstående gennemgå, hvorfor det er vores opfattelse, at indskydelsen af [virksomhed3] ikke har medført, at Selskabet var i ond tro om den manglende betaling af afgifterne.

Indskydelse af [virksomhed3] i transaktionskæden uden en forretningsmæssig begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at indskydelsen af [virksomhed3] i transaktionskæden medfører, at Selskabet var vidende eller burde vide at afgifterne på de indkøbte varer ikke blev betalt, idet indskydelsen af [virksomhed3] ikke havde nogen forretningsmæssig begrundelse.

Selskabet blev efter første handel med [virksomhed1] informeret om, at eventuelle fremtidige handler vil blive handlet og faktureret gennem deres handelspartner [virksomhed3].

Selskabet stillede ikke spørgsmålstegn ved dette, da Selskabet fandt det sandsynligt, at [virksomhed1] havde en forretningsmæssig begrundelse for at indsætte [virksomhed3] i transaktionskæden.

[virksomhed1] kunne således indsætte [virksomhed3] i transaktionskæden som led i en større strategi om at samle sine leverancer til få danske samhandelspartnere i stedet for, at [virksomhed1] leverer direkte til alle sine danske kunder selv. Formålet med dette kunne være at mindske administrationen for [virksomhed1] ved at "outsource" faktureringen m.v. til [virksomhed3] for [virksomhed1]'s øvrige danske kunder. Dette ville være en gyldig forretningsmæssig begrundelse for indskydelsen.

Det kunne endvidere være forretningsmæssigt fordelagtigt for [virksomhed1] at indskyde [virksomhed3] i transaktionskæden for at lade [virksomhed3] varetage [virksomhed1]s køb og salg i Danmark, således at [virksomhed1] ikke behøvede at lade sig moms- og punktafgiftsregistrere i Danmark og dermed også undgå de medfølgende administrative forpligtelser, der følger af disse registreringer.

Indskydelsen af [virksomhed3] i transaktionskæden kan derfor ikke isoleret set automatisk resultere i, at Selskabet var vidende eller burde vide, at afgifterne på de indkøbte varer ikke var betalt, idet indskydelsen kunne være forretningsmæssigt begrundet som beskrevet ovenfor. Vi bemærker, at Selskabet endvidere ikke har mulighed for at finde ud af, hvad den forretningsmæssige begrundelse for indskydelsen kunne være. [virksomhed1] er ikke forpligtet til at begrunde indskydelsen, og selv hvis Selskabet har udbedt sig en begrundelse, kunne [virksomhed1] havde givet en begrundelse svarende til ovenstående, uden at Selskabet kunne få rigtigheden heraf bekræftet.

Selskabet havde således ikke på baggrund af indskydelsen af [virksomhed3] i transaktionskæden alene mulighed for at få mistanke om, at [virksomhed1] eller [virksomhed3] havde til hensigt at unddrage afgiftsbetaling. SKAT har i deres afgørelse påstået, at det ikke tjener noget formål, at gisne om hvorfor [virksomhed3] blev indskudt i transaktionskæden. Vi bemærker i denne forbindelse at SKATs opfattelse (og gisning) er helt klar i forhold til hvorfor [virksomhed3] skulle indskydes, da dette, ifølge SKAT, udelukkende kan begrundes med at der skulle unddrages i afgiftsbetalingen.

SKAT tilføjer netop i den forbindelse at Selskabet burde vide, at der var en latent risiko for at ville mangle midler til betaling af afgifter for handler med [virksomhed1] ved at indsætte [virksomhed3].

Vi bemærker dog at SKAT ikke har yderligere begrundelse for, hvorfor en sådan latent risiko forekommer og som det også er angivet af SKAT, kunne der kun gisnes om hvorfor selskabet indskydes. Det faktum at det på nuværende tidspunkt er klart at [virksomhed3] blev indskudt for formentlig at undgå afgiftsbetalingen, skal ikke have betydning for Selskabets gode tro på tidspunktet, hvor handlerne rent faktisk fandt sted. SKAT standpunkt er således ren spekulation.

Det bemærkes i øvrigt i relation til ovenstående, at det er ganske alle almindeligt - inden for alle brancher - at udenlandske leverandører anvender lokale/nationale distributører på grund af manglende kendskab til lokale regler og for at forenkle distributionen. Vi mener altså ikke at Selskabet kunne have indset at [virksomhed3]. blev indsat i omsætningsleddet for at unddrage afgiftsbetalingen.

Dette understøttes endvidere af, at Selskabet den 29. september 2015 sendte en e-mail til [virksomhed3] med anmodning om, at de bekræftede, at afgifterne på varerne var betalt (bilag 2).

[virksomhed3] svarede ikke direkte på e-mailen, men fakturaen (nummer 2036) for det efterfølgende køb var påført en angivelse om, at afgifterne var afregnet i forhold til de enhver tid gældende satser.

Selskabet betragtede denne faktura som svar på deres e-mail, og Selskabet havde derfor ikke grundlag for at formode, at afgifterne ikke var betalt.

[virksomhed1] og [virksomhed3]. har givet Selskabet indtryk af, at afgifterne var betalt

På baggrund af ovenstående er det klart, at [virksomhed1] og [virksomhed3] har forsøgt at give Selskabet et indtryk af, at afgifterne på de indkøbte var betalt. Selskabet er således - ligesom SKAT - blevet ført bag lyset i forhold til afgiftsbetalingen.

Dette understøttes endvidere af, at de udstedte fakturaer fra [virksomhed3] i de fleste tilfælde er blevet udstedt med påtegnelsen om, at afgifterne på varerne var betalt.

Herudover bemærkes det, at [virksomhed1] formentlig har anvendt en klassisk svindelstrategi over for Selskabet. [virksomhed1] opbyggede således et tillidsforhold til Selskabet gennem den første direkte handel med Selskabet (som var afgiftsmæssig korrekt håndteret), hvorefter [virksomhed1] udnyttede dette tillidsforhold ved at indskyde [virksomhed3] og vildlede Selskabet om, at afgifterne på de indkøbte varer var betalt.

Det siger sig selv, at Selskabet, hvis Selskabet havde haft den mindste mistanke til, at der ikke var blevet afregnet afgift, aldrig ville have indgået de pågældende handler, da risikoen der ville have været forbundet hermed ikke vil stå mål med den relativt beskedne avance, Selskabet som handelsvirksomhed (broker) har opnået på handlerne.

Konklusion

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at alene indskydelsen af [virksomhed3] i transaktionskæden ikke er tilstrækkelig til, at Selskabet var vidende eller burde vide, at [virksomhed1] eller [virksomhed3] havde til hensigt at unddrage afgiftsbetalingen.

Dette er heller ikke tilfældet, selvom [virksomhed1] ikke forretningsmæssigt begrundende indskydelsen over for Selskabet. Den manglende direkte forretningsmæssige begrundelse fra [virksomhed1] er ikke ensbetydende med, at indskydelsen ikke kunne være forretningsmæssigt begrundet, som gennemgået ovenfor.

Det bemærkes endvidere, at indskydelsen af [virksomhed3]. - selv uden en direkte forretningsmæssig begrundelse fra [virksomhed1] - skal ses i kontekst med de efterfølgende fakturaer med påtegning om, at afgifterne var betalt. Selskabet havde således intet grundlag for at vide eller burde vide, at [virksomhed3] havde til hensigt at unddrage afgiftsbetalingen.

Selskabet var således heller ikke af denne grund i ond tro om, at [virksomhed3] ikke betalte afgifterne på de indkøbte varer, og SKAT er derfor ikke berettiget til at pålægge Selskabet solidarisk hæftelse.

Ad 5) Priserne på de indkøbte varer var fastsat for lavt

Det er SKATs opfattelse, at Selskabet købte varerne fra [virksomhed3] til så lave indkøbspriser, at Selskabet var vidende om eller burde vide, at afgiften på varerne ikke var betalt.

Det er vores opfattelse, at Selskabet ikke var vidende om eller burde vide dette på baggrund af de fastsatte priser, da de ikke afviger væsentligt fra indkøbspriserne på tilsvarende produkter fra Selskabets andre leverandører.

Herudover var handelsaftalerne, herunder indkøbspriserne, ikke indgået under usædvanlige handelsforhold. Selskabet var derfor heller ikke af denne grund vidende eller burde vide, at afgifterne ikke var betalt.

Sammenligning af indkøbspriser

I forhold til indkøbspriserne understøtter SKAT sin opfattelse med et priseksempel på Katjes salte fisk 130 grams poser, som Selskabet købte til en indkøbspris på 5,70 kr. Afgiften af 130 gram er 3,37 kr.

Hvis afgiften allerede var indregnet i prisen, er indkøbsprisen 2,33 kr. (eksklusiv afgift).

Det er SKATs opfattelse, at denne pris er så lav, at Selskabet var vidende om eller burde vide, at der ikke var afregnet afgift af disse varer.

Det er vores opfattelse, at denne indkøbspris (eksklusiv afgift) ligger inden for den normale indkøbspris for tilsvarende produkter, og vi henviser i den forbindelse til priseksemplet i bilag 3.

I bilaget tilbyder Selskabets leverandør [virksomhed7] GmbH. KG ("[virksomhed7]") bl.a. lakridskonfekt 100 grams poser til 0,35 euro svarende til ca. 2,60 kr. (eksklusiv afgift). Afgiften af 100 gram er 2,59 kr.

Forskellen i indkøbsprisen (eksklusiv afgift) på de to varer er 0,27 kr.

Denne forskel skyldes, at partiet af Katjes salte fisk indkøbt fra [virksomhed6] var et restparti (udgåede varer), mens tilbuddet om partiet af lakridskonfekt fra [virksomhed7] var almindelige varer (ikke restparti).

Som tidligere nævnt er det Selskabets forretningsmodel at indkøbe restpartier eller partier i store mængder for at opnå store rabatter i forhold til almindelige varer af tilsvarende type.

Baggrund for den ekstra lave pris på restpartierne af 130 grams poser var, at denne posestørrelse var udgået af produktionen hos Katjes, og leverandøren havde derfor svært ved at sælge disse poser til almindelige supermarkeder, som kun var interesseret i varerne i de nye posestørrelser. Selskabet kunne derfor indkøbe restpartiet til en væsentligt lavere pris end normalt.

Selv uden denne forskel i indkøbsprisen mellem restpartier og almindelige varer, er forskellen på 0,27 kr. så lav, at den må anses som et almindeligt prisforhandlingsforhold mellem parterne. På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at indkøbspriserne fra [virksomhed3] ikke var lavere - eller væsentligt lavere - end indkøbspriserne fra andre af Selskabets leverandører til, at Selskabet var vidende om eller burde vide, at afgiften ikke var betalt på varerne fra [virksomhed3].

Dette understøttes endvidere af eksemplet i bilag 4 vedrørende køb af Rittersport. Heraf fremgår en købsfaktura fra [virksomhed3] samt en købsfaktura fra [virksomhed8] for køb af Rittersport chokolade.

Af de fremsendte fakturaer fremgår følgende priser på Rittersport:

Selskabet var af den overbevisning, at prisen fra [virksomhed3] var inkl. afgift, mens Selskabet var klar over, at prisen hos [virksomhed8] ikke inkluderede en afgiftsbetaling.

I og med at prisforskellen på 2,70 kr. kunne rumme chokoladeafgiften på 2,59 kr., var Selskabet af den overbevisning, at afgiften var betalt for varerne købt hos [virksomhed3]. Selskabet havde derfor ikke ud fra denne betragtning mulighed for at gennemskue, at afgifterne ikke var betalt af [virksomhed3].

SKAT har i afgørelsen yderligere sammenholdt priserne på en pose Katjes og en pose Lakridskonfekt. Den reelle forskel i prisen ved sammenligning af 100 gram slik er 81 øre og SKAT konkluderer, at der er tale om en væsentlig prisforskel på 81 øre.

Baseret på Selskabets trods alt indhøstede erfaringer i branchen er en sådan prisforskel dog ikke usandsynlig og da Selskabet har større kendskab til markedet og priserne herfor, mener vi desuden ikke at SKAT kan sandsynliggøre at en sådan prisforskel er væsentlig.

Sammensætningen af indkøbsprisen

I forhold til indkøbspriserne understøtter SKAT ligeledes sin opfattelse med, at en indkøbspris på 2,37 kr., som i eksemplet ovenfor, ikke kan indeholde fortjeneste fra de tidligere led, produktionsomkostninger eller transportomkostninger. Selskabet var derfor vidende om eller burde vide, at afgiften på varerne ikke var betalt.

På baggrund af eksemplet i både bilag 3 og 4 - gennemgået ovenfor - er det vores opfattelse, at denne indkøbspris ikke er lavere - eller væsentligt lavere - end indkøbspriserne på tilsvarende varer fra andre af selskabets leverandører.

Allerede af denne grund må det formodes, at fortjenesten fra de tidligere led, produktionsomkostninger samt transport omkostninger er inkluderet i indkøbsprisen.

Vi bemærker hertil, at restpartier i visse tilfælde sælges til kostprisen eller lavere for at undgå tab, såfremt det er vanskeligt at afsætte varerne. Dette forhold anerkendes eksempelvis også i registreringsafgiftsloven, hvor der i lovgivningen er taget højde for, at udgående biler til tider kun kan afsættes med stærkt nedsat avance eller endog med tab.

I forhold til fortjeneste i tidligere led har Selskabet ingen muligheden for at vurdere, hvilken fortjeneste hvert enkelt salgsled måtte have.

Selskabet har generelt selv en relativ lille fortjeneste på deres køb og salg af slikprodukterne. Dette illustreres i bilag 5, som vedrører en købsfaktura fra Selskabets anden leverandør, [virksomhed9] ApS, samt Selskabets salgsfaktura for samme vare til [virksomhed5]. Fortjenesten på dette parti varer er 2.399,30 kr. svarende til en fortjenestes margin på 1,7 %, hvilket i øvrigt er en ganske normal - (lav) avance - på mellemhandlermarkedet.

Da Selskabets fortjeneste i visse tilfælde er helt ned til 1,7 %, var det ikke muligt for Selskabet at gennemskue, at fortjenesten for tidligere led ikke var inkluderet i indkøbsprisen på varerne fra [virksomhed3].

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at indkøbspriserne fra [virksomhed3]. ikke var lavere - eller væsentligt lavere - end indkøbspriserne fra andre af Selskabets leverandører til, at Selskabet var vidende om eller burde vide, at afgiften ikke var betalt på varerne fra [virksomhed3].

Sammenfattende bemærkninger

På baggrund af ovenstående, er det vores opfattelse, at SKAT ikke er berettiget til at pålægge Selskabet solidarisk hæftelse efter chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, idet den solidariske hæftelse er betinget af, at Selskabet var i ond tro om afgifternes betaling, hvilket ikke er tilfældet. Selskabet var netop i god tro i forhold til afgiftsbetalingen for Selskabets køb af varer hos [virksomhed3]. Selskabets gode tro og påpasselighed med at håndtere deres forretning korrekt er udvist i adskillelige henseender, herunder ved:

Kendetegnede for svindel er, at det tilrettelægges med henblik på ikke at blive opdaget. Grundlæggende træk ved dette er typisk en objektivt del - raffinementet i svindelproceduren - og en subjektiv part - indgydelse af tillid, hos de virksomheder, som skal bruges som "instrumenter" til at gennemføre svindlen. Når en svindel er blotlagt er det altid nemt at se det samlede billede. Det er imidlertid, som nævnt tidligere ikke bagklogskaben der skal anvendes ved bedømmelse af, hvorvidt virksomheden burde have indset, at den blev anvendt som instrument i svindlen, men derimod det billede/de fakta, der lå til grund på det tidspunkt, hvor svindlen blev gennemført. Som vi har påvist var der ikke nogen forhold i samhandlen, der var usædvanlige inden i forhold til priser, handelsnormer, proceduren m.v. Leverandørerne har jo netop haft til formål at tilrettelægge en samhandel, der fremstod normal.

Da Selskabet således på intet tidspunkt har været i ond tro om den manglende afgiftsbetaling, er SKAT ikke berettiget til at pålægge Selskabet solidarisk hæftelse med [virksomhed3]. efter chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, og dermed heller ikke berettiget til at efteropkræve Selskabet de 1.808.864 kr. i chokoladeafgift."

Skattestyrelsens supplerende bemærkninger til klagesagen

Som svar på selskabets supplerende indlæg af 13. januar 2017 har Skattestyrelsen den 6. februar 2019 fremsendt følgende bemærkninger:

"Det er selskabets repræsentants opfattelse, at chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2 er subjektiv, og selskabet alene hæfter, såfremt det var i ond tro om, at afgifterne ikke var betalt.

Repræsentanten har herved henvist til lovens forarbejder.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at efter ordlyden af bestemmelsen samt forarbejderne kan en sådan indsnævrende fortolkning af bestemmelsen ikke ilægges. Bestemmelsen stiller ikke på nogen måde krav om, at Skattestyrelsen f.eks. skal godtgøre årsagerne til manglende afgiftsbetaling, herunder hvorvidt det er "bevidst unddragelse" eller lignende. Tværtimod fremgår det, at betingelsen alene er, at der "ikke er betalt afgift, som skulle være betalt efter denne lov".

Efter ordlyden er det alene en betingelse, om afgiften er "betalt". Det fremgår ikke, hvad baggrunden for den manglende betaling er, heller ikke om den afgiftspligtige bevidst har undladt betaling eller i øvrigt har fået økonomiske problemer. Der heller ikke krav om bevis for ond tro eller lignende hos erhververen.

I de tilfælde, hvor Skattestyrelsen slet ikke kan finde den afgiftspligtige, giver det sig selv, at et hæftelseskrav alligevel kan gøres gældende mod senere omsætningsled, uanset om den afgiftspligtige f.eks. ville eller ikke ville være i stand til betale. Det er den blotte konstatering af, at der ikke er betalt afgift, der kan medføre hæftelse.

Det bemærkes imidlertid, at reglen § 29, stk. 2, alene er et hæftelseskrav om solidarisk hæftelse. En medkontrahent, der mødes med et sådant hæftelseskrav, kan rette et regreskrav mod den afgiftspligtige kontraktpart, som således via det indbyrdes kontraktforhold har påført den anden part et tab.

Det er alene et afledt hæftelseskrav, som gøres gældende mod [virksomhed4] ApS. Hvis f.eks. det siden hen viser sig, at kravet mod den afgiftspligtige bortfalder, bliver nedsat etc., vil kravet mod en medhæftende tillige skulle ændres i overensstemmelse hermed.

I denne sag er [virksomhed3] ApS imidlertid opløst efter konkurs (under konkursbehandling på tidspunktet, hvor afgørelsen træffes), og det må derfor medgives, at tabet dermed endeligt kan påhvile [virksomhed4] ApS. Dette er imidlertid den retsstilling, som der fra lovgivers side er valgt, som en løsning til imødegåelse af manglende afgiftsbetaling.

Baggrunden for indførelse af en objektiv bestemmelse om hæftelse er netop at sikre en betaling.

Det fremgår ikke af ordlyden af bestemmelsen, hvorvidt en erhverver er i god eller ond tro, for at hæftelse kan gøres gældende. Herunder at der skal ske en vurdering i den konkrete sag, om erhververen således vidste eller burde vide, at afgiftsbetaling ikke er sket. Det skal ikke konkret godtgøres, om kontraktparternes aftale om pris, leveringsbetingelser etc. indikerer, om en aftager af varer dermed var i ond tro eller ej.

Det fremgår endvidere af formålet med bestemmelsen og af forarbejder til reglen, at der er tale om et objektivt ansvar for en aftager, der således på uheldigvis havner i en situation, hvor afgiften ikke er betalt.

Reglen i chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, blev indført ved lov 1059 af 17. december 2002. Af forarbejderne til loven, jf. lovforslag nr. 66/2002, fremgår det - i overensstemmelse med ordlyden af bestemmelsen - at en erhverver tillige skal kunne afkræves betaling af afgiften, når der ikke er betalt afgift.

Endvidere fremgår det af lovbemærkningerne, at "selv om virksomheden ikke selv importerer de pågældende varer, vil afgiften kunne opkræves hos virksomheden."

Sigtet er, indførelse af hæftelse for "alle de pågældende", dvs. den, der overdrager, erhverver, tilegner sig eller anvender afgiftspligtige varer, samt "i alle tilfælde". Endvidere fremgår det: "Hæftelses- og betalingsreglerne er umiddelbare og hæftelsesreglen gælder et hvilket som helst led fra fremstilleren eller importøren til den forretning, hvori varerne befinder sig."

I lovbemærkningerne nævnes det, som anført af repræsentanten, at det for "almindeligt lovligt drevne virksomheder" vil være ganske uproblematisk at løfte denne bevisbyrde på grundlag af regnskabsmaterialet, herunder særligt fakturaer.

Det citerede skal imidlertid forstås som sigtende mod det forhold, om der er betalt afgift, samt i sammenhæng med lovens overordnede formål, lovforslag 66/2002.

Denne lov har, som lovens titel også siger, sigte mod at ændre regnskabsbestemmelser, indføre skærpede bøder m.v. I de almindelige bemærkninger til loven er det anført:

"(...) Ligeledes var det i de fleste af disse tilfælde ikke muligt via regnskabsmaterialet at finde frem til de virksomheder og personer, der havde leveret varerne til detailleddet. (...)

Undertiden kunne de statslige told- og skattemyndigheder endda konstatere, at de fakturaer, som blev påberåbt til støtte for, at varerne var anskaffet på normal vis, og at der var betalt korrekt afgift i et tidligere led, var falske, eller at de i hvert fald ikke identificerede leverandøren."

"Denne situation er imidlertid meget usædvanlig, ikke mindst når køberen heller ikke på anden måde er i stand til at identificere sin leverandør. Udgangspunktet er derfor i afgiftsmæssig henseende, at virksomheden hæfter for afgiften"

Repræsentanten læser lovbemærkninger således, at virksomheder, der er i besiddelse af korrekt regnskabsmateriale og fakturaer, kan frigøres fra hæftelsen.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der alene står, at hæftelse også gælder, hvor f.eks. en faktura er falsk, eller hvor det f.eks. ikke har været muligt at identificere leverandøren. Der nævnes i den forbindelse ikke, hvorvidt køberen er klar over, at en leverandør f.eks. har udfærdiget falske fakturaer m.v., eller burde have været klar over dette. Eller om vedkommende er i god tro eller ej. Der er derimod udtalt, at udgangspunktet er "i afgiftsmæssig henseende, at virksomheden hæfter for afgiften".

Dette gælder netop også, hvor virksomheden måtte være i besiddelse af fakturaer for købet. Forudsætningen for, at fakturaerne omtales er, at dette kan være med til at frigøre for hæftelse, ved at køberen via den vej kan finde frem til leverandøren og spore tilbage til den virksomhed, der rent faktisk har afregnet chokoladeafgiften.

Når det imidlertid er konstateret, at chokoladeafgiften ikke er betalt, så indtræder hæftelseskravet.

Formålet er at dæmme op for den stigende omsætning uden afgift, og hvor midlet herimod netop er indførelse af skærpede regler.

Dette vil være direkte i strid med formålet med loven og § 29, stk. 2, at ilægge en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen, om god tro eller ej. Loven skal sikre, at afgiften betales og hindre, at der sker omsætning uden afgift. Og på objektivt grundlag.

Det forhold, at den fakturerede pris på chokoladevarerne ikke er åbenlyst lave, at fakturaerne opfylder faktureringskravene og alle formalia hertil, har således ingen betydning.

2. Ministersvar

Denne forståelse af bestemmelsen understøttes tillige af de 2 ministersvar af 24. april 2017, jf. spørgsmål 306 og 307 af 27. marts 2017 (alm. del), hvori der klart er redegjort for, at der ved lovændringen netop er indført solidarisk hæftelse. Det præciseres heri, at der med bestemmelsen er indført et objektivt ansvar, så der ikke skal lægges vægt på, om virksomheden, som har købt varerne uden afgift, har handlet i god tro.

I skatteministerens svar på spørgsmål nr. 355 (alm. del) er der henvist til SKATs redegørelse for praksis, hvor det er nævnt, at den solidariske hæftelse kun anvendes i begrænset omfang og med stor forsigtighed, og at afgiften som hovedregel opkræves hos den virksomhed, som ifølge loven skal betale afgift. Det er kun i de unddragelsesager, hvor det ikke er muligt at identificere leverandøren af de afgiftspligtige varer, at der rejses afgiftskrav over for køber.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal den beskrevne praksis imidlertid ikke forstås som om, det er en forudsætning for solidarisk hæftelse, at leverandøren af de afgiftspligtige varer ikke kan findes eller identificeres.

Skattestyrelsen har i denne sag identificeret leverandøren som [virksomhed3] ApS, og afgiftskravet er derfor rettet mod [virksomhed3] ApS. Det er et selskab uden aktiver, og dermed uden midler til at afregne afgifterne. Derfor er kravet på betaling samtidigt rettet mod [virksomhed4] ApS.

I de sager, hvor det imidlertid ikke er muligt at finde frem til leverandøren, er det korrekt, at Skattestyrelsen normalt alene ville træffe afgørelse om angivelse og opkrævning af selve afgiften hos køberen, dvs. at afgiftskravet rettes direkte mod erhververen, her [virksomhed4] ApS.

Men dette betyder imidlertid ikke, at krav mod [virksomhed4] ApS først kan rettes mod denne, når det er konstateret, at en tidligere oprindelig afgiftspligtig ikke kan identificeres.

I nærværende sag er der således tale om hæftelseskrav, og som netop er en solidarisk hæftelse. Krav mod [virksomhed4] ApS kan rejses samtidig med eller uanset, om hvad årsagen er til, at afgiften ikke er betalt af den oprindelige afgiftspligtige, om denne kan identificeres eller ej osv.

Hæftelseskravet kan gøres gældende på objektivt grundlag. Det er her heller ikke forudsætning for den solidariske hæftelse, at der er bevis for grov uagtsomhed, forsæt eller lignende hos [virksomhed3] ApS eller [virksomhed4] ApS ved afgiftsunddragelsen, for at hæftelseskravet kan rettes mod [virksomhed4] ApS.

3. Praksis

Chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, ses ikke siden sin indførelse i 2002 at være nærmere beskrevet i Den Juridiske Vejledning (tidligere Punktafgiftsvejledningen), ligesom der ikke ses at være afsagt domme eller afgørelser om fortolkning af bestemmelsen. Skattestyrelsen har endvidere ikke på noget tidspunkt valgt eller fastsat retningslinjer for bestemmelsens anvendelse.

Der foreligger derfor ingen fast administrativ praksis om anvendelse af bestemmelsen om solidarisk hæftelse.

SKATs, (nu Skattestyrelsens) afgørelse overfor [virksomhed4] ApS om solidarisk hæftelse er derfor ikke en skærpende administrativ praksisændring - der er derimod tale om en udfyldning/præcisering af hidtidig praksis. En praksis der i henhold til ministerens udtalelser har været praktiseret af SKAT gennem en årrække, dog i begrænset omfang.

Der henvises til SKM 2012.7. VLR, og SKM 2015.24.HR, hvor domstolene fandt at SKATs undladelse af at håndhæve en subsidiær beskatningsret ikke havde dannet praksis.

4. Subjektivitet

Det er som sagt Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen er objektiv. Såfremt Skatteankestyrelsen måtte ligge til grund, at hæftelsesbestemmelsen er betinget af, at selskabet havde viden om eller burde have vidst, at afgiften ikke er betalt, så er alene det, at selskabet har overset en lang række faresignaler - ikke mindst den lave pris, som har givet Selskabet en urimelig konkurrencefordel i forhold til andre virksomheder inden for samme branche - tilstrækkeligt til at gøre hæftelsesbestemmelsen gældende i dette tilfælde.

Selskabet burde have vidst, at ved rækken af handler med [virksomhed1] AB via det indsatte selskab [virksomhed3] ApS var der en latent risiko for, at der ville mangle midler til betaling af de danske afgifter.

Selskabet har ved sin ageren været klar over, at der var en risiko vedrørende chokoladeafgiftens manglende angivelse og betaling, idet de derfor har bedt [virksomhed3] ApS bekræfte, at afgifterne var betalt.

[virksomhed4] ApS er registreret for chokoladeafgift, og kunne derfor indgå handler med [virksomhed1] AB uden afgift og selv foranledige, at chokoladeafgiften blev angivet og afregnet, og dermed have undgået denne solidariske hæftelse.

Til det af [virksomhed10] anførte priseksempel på Katjes skal Skattestyrelsen bemærke, at sammenligningen af priserne pr. pose ikke er korrigeret for vægtforskellen.

Katjes 130g poser

Indkøbsprisen er 5,70 kr.

Afgift 3,37 kr.

Pris uden afgift: 2,33 kr.

Pris for 100g: 1,79 kr.

Der sammenlignes med en pose Lakridskonfekt, hvor afgiften pr. 100 g pose uden afgift udgør 2,59 kr., en forskel på 80 øre, hvilket svarer til at lakridskonfekten er indkøbt til en pris 45 % dyrere end Katjes produktet. (Eller som tidligere anført i SKATs afgørelse 31 % af prisen på lakridskonfekt).

Skattestyrelsen skal fastholde at dette er en væsentlig prisforskel.

Det anføres, at der er tale om køb af et restparti, fordi posestørrelserne er udgået. Skattestyrelsen skal bemærke, at 140g og 130g poserne fra Katjes til disse lave priser, optræder første gang på fakturaen 29. april 2015 fra [virksomhed6] SMBA og sidste gang på faktura fra [virksomhed3] ApS den 13. december 2015.

Det må have formodningen i mod sig, at der er tale om et restparti ved købet i april 2015, når der kontinuerlig erhverves samme varer løbende gennem den resterende del af 2015."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 1. september 2020

Skattestyrelsen har den 15. september 2020 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse om solidarisk hæftelse for chokoladeafgift efter chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2.

Skattestyrelsen fastholder, at klager fortsat hæfter solidarisk efter chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, i det omfang klagers leverandør [virksomhed3] ApS under konkurs ikke har foretaget betaling af afgiften.

Da klagers leverandør ikke har været registreret for chokoladeafgift, og dermed ikke angivet eller betalt afgiften, hæfter klager for afgiften uanset klagers evt. gode tro.

For øvrige bemærkninger henvises til SKAT, nu Skattestyrelsens skriftlige indlæg i sagen."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 1. september 2020

Selskabet har den 6. oktober 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"1 HÆFTELSESANSVARET I CHOKOLADEAFGIFTSLOVEN § 29, STK. 2.

Udgangspunktet i skatte- og afgiftsretten er, at der gælder et subjektivt ansvar, og virksomheden skal derfor have optrådt uagtsomt, groft uagtsomt eller forsætlig for at kunne ansvar. Det er vores opfattelse, at dette også er tilfældet for det solidariske hæftelsesansvar, der følger af chokoladeafgiftsloven § 29, stk. 2.

Fravigelse af udgangspunktet om et subjektivt ansvar kræver en klar og tydelig hjemmel. Dette gælder ikke desto mindre, når udgangspunktet fraviges i skærpende retning for skattesubjektet. Hverken lovens ordlyd, forarbejder eller domstolspraksis hjemler hæftelse på et objektivt grundlag efter chokoladeafgiftsloven § 29, stk. 2.

Fra andre retsområder, hvor der opereres med ansvarsgrundlag, f.eks. erstatningsretten, ses det, at der findes et lovhjemlet og et domstolsskabt objektivt ansvar. Tilsvarende må det gælde, at der også inden for afgiftsretten må findes en klar hjemmel i form af enten lov eller domstolspraksis.

Det er vores opfattelse, at en hjemmel til objektivt hæftelsesansvar hverken findes i lovens bogstav, lovens forarbejder eller domstolspraksis. Vi skal allerede her gøre opmærksom, på at de ministersvar der er citeret til støtte for Skattestyrelsens holdning ikke kan udgøre et hjemmelsgrundlag, da ministersvar ingen retskildemæssig værdi har. Ministerens svar udtrykker alene en administrativ praksis inden for forvaltningen i hans resort, således som også anført af Skatteankestyrelsen i den foreløbige vurdering af sagen.

For overblikket skyld skal vi nedenfor indledningsvis beskrive bestemmelsens baggrund og forarbejderne. Det vil fremgå heraf, at den ingen støtte findes for objektivt ansvar i forarbejderne. Herefter vil vi beskrive ordlyden nærmere og ved at drage paralleller til at andre restområder, hvor der uomtvisteligt gælder et objektivt ansvar vise, at heller ikke ordlyden hjemler et objektivt ansvarsgrundlag. Det er uomtvistet, at der ingen domstolspraksis findes om chokoladeafgiftsloven § 29, stk. 2, og vi har derfor ikke beskæftiget os yderligere hermed.
1.1 Om baggrunden for § 29, stk. 2 - herunder beskrivelse af lovens forarbejder

Chokoladeafgiftsloven § 29, stk. 2, blev indsat i 2002 ved lov nr. 1059 af 17. december 2002 (Lov om ændring af lov om afgift af mineralvand m.v. og andre love), der ændrede chokoladeafgiftsloven og en række andre punktafgiftslove. Lovforslaget (L 66 fremsat den 6. november 2002) blev fremsat af regeringen efter et omfattende kontrolarbejde udført af det daværende SKAT havde vist, at en stor del af de kontrollede butikker ikke var i stand til at redegøre for, om der var betalt afgifter af varer, der øjensynligt stammede fra udlandet, ligesom det i flere tilfælde ikke var muligt gennem regnskabsmateriale eller fakturaer, at identificere leverandøren af de pågældende varer. I visse tilfælde konstateredes det endda, at de fakturaer der blev påberåbt, var falske eller i hvert fald ikke identificerede leverandøren.

Kontrolaktionen viste, at det i mange tilfælde efter de dagældende regler ikke var muligt at straffe afgiftsunddragelsen, ligesom de enkelte afgiftslove ikke stillede de nødvendige krav til fakturaudstedelse og regnskabsføring. Dette førte til den konklusion at:

"Efter punktafgiftsreglerne kan virksomhederne derfor i dag reelt uden risiko undlade at udarbejde det nødvendige regnskabsmateriale og dermed fuldstændig sløre de veje, som varerene har fulgt. Dette umuliggør en effektiv kontrol.

Det er derfor regeringens opfattelse, at indsatsen mod denne form for afgiftsunddragelse skal intensiveres. Denne intensivering skal dels foregå ved at give told- og skattemyndighederne bedre mulighed for at efterspore varebevægelserne, og dels ved at skærpe bøderne for overtrædelse af regnskabs- og fakturareglerne, når det samtidig ikke er muligt at konstatere, om der er betalt afgifter efter bestemmelserne i denne lov."

En helt central årsag til fremsættelse af lovforslaget var således, at det ikke var muligt for myndighederne at kontrollere, om afgiften var betalt, fordi virksomhederne enten ikke kunne eller ikke ville dokumentere varerens oprindelse, ligesom denne uvillighed til at samarbejde ofte ikke kunne straffes.

Lovforslagets indeholdt fire elementer:

Af lovforslaget fremgår det, om de foreslåedes ændringer i hæftelsesbestemmelserne, herunder chokoladeafgiftsloven § 29, stk. 2, at man ønskede at bringe disse i overensstemmelse med øvrige punktafgiftslove, der indeholdt en bestemmelse hvorefter den, der overdrager, erhverver, tilegner sig eller anvender afgiftspligtige varer, hvoraf der ikke er betalt afgift skal betale afgiften. Om effekten af de foreslåede hæftelsesbestemmelserne skrev Skatteministeren:

"Dette medfører, at den virksomhed, som måske reelt har modtaget varerne fra en anden virksomhed i Danmark, men som ikke kan eller ikke vil dokumentere varernes oprindelse, kan blive afkrævet afgiften af varerne. Hæftelses- og betalingsreglerne er umiddelbare og hæftelsesreglen gælder et hvilket som helst led fra fremstilleren eller importøren til den forretning, hvori varerne befinder sig. For almindeligt lovligt drevne virksomheder er det ganske uproblematisk at løfte denne bevisbyrde på grundlag af regnskabsmaterialet, herunder særligt fakturaer." (Fremhævet her)

Det er således en helt grundlæggende præmis for det hæftelsesansvar, man ønskede at indføre i bl.a. chokoladeafgiftsloven, at hæftelsesansvaret skulle gælde, hvor en virksomhed enten ikke kunne, eller ikke ville dokumentere sine varers oprindelse. Hertil kommer, at det fremgår direkte af forarbejderne, som citeret og fremhævet oven for, at en almindeligt lovligt drevet virksomhed, ganske uproblematisk kan løfte bevisbyrden for varernes oprindelse ved fremvisning af regnskabsmateriale, herunder fakturaer.

Dette har Skattestyrelsen tolket derhen, at virksomheden kun kan frigøre sig fra hæftelse, hvis den kan fremvise fakturaer, der viser tilbage til den afgiftspligtige person, der faktisk har betalt afgifterne (SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen af 6. december 2016 vedr. nærværende klagesager, s. 2, samt SKATs afgørelse, der ligger til grund for klagen i SKM209.170.LSR).

Vi skal her for det første henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at frigørelse for hæftelsesansvar er betinget af, at virksomheden ved hjælp af fakturaer kan vise tilbage til den leverandør, der har betalt afgifterne i sin helhed savner mening; hvis afgiften er betalt, eksisterer spørgsmålet om hæftelse ikke.

For det andet, skal vi gøre opmærksom på, at det intet sted fremgår af forarbejderne, at betingelsen for frigørelse er, at fakturaen identificerer den virksomhed, der har betalt afgifterne, på trods af at det fremgår af udtalelsen, at SKAT er af den holdning, at hjemlen til det objektive hæftelsesansvar findes i forarbejderne. Vi skal igen henvise til ovenstående citat, hvoraf det tydeligt fremgår, at betingelsen for frigørelse blot er, at fakturaen kan identificere leverandøren.

Endelig skal vi gøre opmærksom på, at det intet sted i forarbejderne er anført, at ansvaret skulle være objektivt, uden hensyn til skyld eller lignende. Tilsvarende kan man intet læse om et objektivt ansvar i f.eks. forarbejderne til emballageafgiftsloven, som SKAT i sin udtalelse også selv henviser til, der på tidspunktet for lovforslagets fremsættelse indeholdt en bestemmelse svarende til den foreslåede § 29, stk. 2.

Det er således vores opfattelse, at der ingen støtte er at hente i forarbejderne for et objektivt hæftelsesansvar.

1.2 Bestemmelsens ordlyd og eksempler på objektivt ansvar i andre love

Det følger af chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, at

"Den, der overdrager, erhverver, tilegner sig eller anvender varer, hvoraf der ikke er betalt afgift, som skulle være betalt efter denne lov, skal betale afgift af varerne."

Det læses efter vores opfattelse ikke klart og tydeligt af bestemmelsens ordlyd, at ansvarsgrundlaget skulle være objektivt. Som anført i afsnit 1.1. fremgår det heller ikke forarbejderne, at man ved indførelse af bestemmelsen skulle have ønsket at fravige skatte- og afgiftsrettens udgangspunktet om subjektivt ansvar.

Som eksempel på et lovhjemlet objektivt ansvar, hvorom der ingen tvivl hersker, kan nævnes hundelovens § 8, hvorefter hundes besidder er objektivt ansvarlig for skader forvoldt af hunden. Hundelovens § 8, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Besidderen af en hund er forpligtet til at erstatte den skade, hunden forvolder. Oplyses det, at den skadelidende har medvirket til skaden, kan erstatningen dog nedsættes eller helt bortfalde."

Det læses heller ikke nødvendigvis klart af denne bestemmelses ordlyd, at ansvaret er objektivt. Det fremgår dog klart og tydelig af lovforarbejder, at dette er tilfældet. Eksempelvis fremgår det af Betænkning om revision af hundeloven (Betænkning nr. 1524) under afsnittet om den gældende ret at:

"Når en hund forvolder skade, er hundens besidder som udgangspunkt forpligtet til at erstatte den skade, som hunden forvolder, jf. § 8, stk. 1, 1. pkt. Erstatningsansvaret er objektivt, det vil sige uafhængigt af skyld hos besidderen. Det fritager f.eks. ikke for ansvar, at besidderen har holdt hunden indelukket eller i snor." (Fremhævet her)

Af den ovenfor citerede betænkning og flere andre, kan man i tillæg her til læse, at det objektive ansvar går langt tilbage, og at der altid har været tradition for et objektivt ansvar for hund. Af Betænkning om farlige hunde (Betænkning nr. 1514) fremgår om ansvaret i hundelovens § 8:

"Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 194 af 12. juni 1962 om ændringer i lov om hunde, men bestemmelsen har reelt samme indhold som § 13, stk. 1, i lov nr. 164 af 18. maj 1937 om hunde og som § 13 i lov nr. 127 af 18. april 1925 om hundeafgift samt om straf og erstatning for skade forårsaget af hunde, der dog kun omfattede løsgående hunde."

Af denne (og adskillige andre betænkninger om hundeloven) fremgår ligeledes:

"Der er her i landet en lang tradition for et sådant strengere ansvar. Allerede i Danske Lov fra 1683 findes i DL 6-10-2 således regler om objektivt ansvar, bl.a. for løsgående hunde."

(Fremhævet her)

Selvom lovens ordlyd kan efterlade en vis en tvivl om ansvarsgrundlaget karakter, fjernes enhver tvivl dog ved læsning af lovforarbejder, retspraksis og endda retshistorie. Tilsvarende gør sig ikke gældende for chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2.

Et nyere eksempel på objektivt ansvar er sølovens § 152 a, om objektivt ansvar for føreren af visse speedbåde. Bestemmelsen blev indført i søloven i 2018 i forbindelse med en ulykke i [by2] Havn.

Sølovens § 152 a har følgende ordlyd:

"Den, der er ansvarlig for en speedbåd med en skroglængde under 15 m, en vandscooter eller et lignende fartøj, hvortil der er foreskrevet uddannelseskrav til fartøjets fører eller eventuelle styrmand, er uden hensyn til skyld ansvarlig for personskade og tab af forsørger, som fartøjet forvolder i forbindelse med en søulykke."

Bestemmelsens ordlyd er klar; ansvaret efter § 152a er et objektivt ansvar. Hertil kommer, at det fremgår tydelig af lovforslaget (L 175 fremsat 28. februar 2018), at der har været ønske om at indføre et objektivt ansvar:

"Herudover foreslås, at der indføres objektivt ansvar for personskade og tab af forsørger, som skyldes skade forvoldt af de nævnte fartøjer."

Som det ses af ovenstående eksempler, fremgår det objektive ansvarsgrundlag således enten direkte af den pågældende bestemmelses ordlyd og/eller af forarbejderne til loven. For hundelovens vedkommende suppleres dette i øvrigt af en rig domstolspraksis og af retstradition omkring ansvar for hunde.

Et eventuel objektivt ansvar kan ikke læses af ordlyden af chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, ligesom det heller ikke har støtte i forarbejderne til chokoladeafgiftsloven, forarbejderne til emballageafgiftsloven som indeholder en tilsvarende bestemmelse eller i domstolspraksis (hverken vedrørende chokoladeafgiftsloven eller emballageafgiftsloven).

1.3 Delkonlusion

På baggrund af ovenstående er således vores opfattelse, at der ikke er hjemmel i ordlyd, forarbejder eller domstolspraksis til at lade ansvarsgrundlaget i § 29, stk. 2, være objektivt. Heraf følger, at ansvarsgrundlaget

for hæftelsesansvaret hviler på et subjektivt grundlag, og det har derfor afgørende betydning, om Selskabet var i god eller ond tro. Vi skal her henvise til, hvad vi tidligere har fremført om Selskabets gode tro.

Således skal vi indstille til, at Landskatteretten giver Selskabet medhold i, at Selskabet ikke er hæftelsesansvarlig efter § 29, stk. 2.

2 OM SKATTEFORVALTNINGENS ADMINISTRATIVE PRAKSIS

Det fremgår af Ministersvar nr. 306, 307 og 355 fra 2017, Landsskatterettens afgørelse som refereret i SKM2019.170.LSR, Den Juridiske Vejledning (fra og med 2019-2) samt udkast til styresignal offentliggjort i marts 2020 (sags nr. 19-0302598), at Skattestyrelsen opererer med et objektivt hæftelsesansvar.

Som det vil blive vist i følgende afsnit, fremgår det dog af de nævnte kilder, at hæftelsesansvaret kun anvendes undtagelsesvis og hvor virksomheden ikke kan, eller vil dokumentere varernes oprindelse. Af denne årsag strider det således også mod Skattestyrelsens egen administrative praksis, at Skattestyrelsen vil pålægge Selskabet hæftelsesansvar, idet der i de foreliggende sager ikke er tale om, at leverandørenikke kan identificeres.

2.1 Ministersvar

Daværende Skatteminister Karsten Lauritzen besvarede i 2017 tre spørgsmål om hæftelsesansvaret i chokoladeafgiftsloven § 29, stk. 2.

Ved spørgsmål 306 blev ministeren bedt om at redegøre for baggrunden for hæftelsen i § 29, stk. 2, samt hvilke hensyn hæftelsen er båret af. Ministeren henviste til forarbejderne og svarer "Der blev endvidere indført et objektivt ansvar, så der ikke skal lægges vægt på, om virksomheden, som har købt varerne uden afgift, har handlet i god tro, og dermed om virksomheden burde have vidst, at der ikke var afregnet afgift".

Ved spørgsmål 307 blev ministeren bedt om at oplyse, om en godtroende erhverver kan ifalde hæftelse, når afgiften er angivet, men ikke betalt af sælgeren. Ministeren svarede, at udgangspunktet i skatte- og afgiftslovningen er, at der gælder et subjektivt ansvar, hvor virksomheden skal have optrådt uagtsomt, groft uagtsomt eller forsætlig før, at denne kan ifalde et ansvar, men at der dog i afgiftslovene gælder et objektivt ansvar. På den baggrund mente ministeren, at i tilfælde, hvor man som køber ikke kan vide, om afgiften er betalt, bør man være tilbageholdende med at købe varerne.

Ved spørgsmål 355 blev ministeren bedt om at oplyse, om den solidariske hæftelse også skal udstrækkes til købere, der faktisk har kontrolleret, at leverandøren har registreret sig ved SKAT og angivet den afgiftspligtige mængde over sin løbende afgiftsangivelse, men hvor leverandøren ikke har betalt afgiften.

Ministeren svarede, at en køber kan ifalde ansvar også selvom køber har sikret sig, at sælger faktisk er registreret og har angivet afgiften, hvis det viser sig, at sælger ikke har betalt afgiften. Ministeren gjorde endvidere opmærksom på, at reglen kun skal anvendes undtagelsesvist og at det klare udgangspunkt må være, at det er den, der ifølge loven er forpligtet til at betale afgiften, der skal betale den. Ministeren henviste til det svar, han har fået fra SKAT i forbindelse med besvarelsen af spørgsmålet. Af SKATs svar fremgår:

"[...] den solidariske hæftelse anvendes i begrænset omgang og med stor forsigtighed.

[...] Det er kun i de unddragelsessager, hvor det ikke er muligt for SKAT at identificere leverandøren af de afgiftspligtige varer, at SKAT rejser afgiftskravet over for køber".

At det i 2017 har været nødvendigt at stille disse spørgsmål illustrerer for det første, at bestemmelsen er uklar i forhold til ansvarsgrundlaget og det illustrerer ligeledes, at det ikke var almindeligt, at Skattestyrelsen i sin administrative praksis opererede med et objektivt hæftelsesansvar.

2.2 Den Juridiske Vejledning

Fra og med Den Juridiske Vejledning 2019-2 er der sket en deling af det tidligere afsnit G.A Inddrivelse, således at de afsnit, der indeholder regler om opkrævning nu selvstændigt findes i afsnit A.D Opkrævning. Af afsnit A.D.5.9 Solidarisk og objektiv hæftelse ifølge punktafgiftslove, følger at ændringen af en række afgiftslove, herunder chokoladeafgiftsloven, medførte en udvidelse af ansvaret for betaling af punktafgifter, herunder at der blev indført et objektivt ansvar.

Vi er som tidligere beskrevet ikke enige i, at der findes støtte i forarbejderne for en objektivt hæftelsesansvar (der henvises til afsnit 1.1), men skal her særligt bemærke, at Skattestyrelsen ikke synes at have forholdt sig til passussen (trods at den er citeret af Skattestyrelsens selv):

"Dette medfører, at den virksomhed, som måske reelt har modtaget varerne fra en anden virksomhed i Danmark, men som ikke kan eller ikke vil dokumentere varernes oprindelse, kan blive afkrævet afgiften af varerne. Hæftelses- og betalingsreglerne er umiddelbare og hæftelsesreglen gælder et hvilket som helst led fra fremstilleren eller importøren til den forretning, hvori varerne befinder sig. For almindeligt lovligt drevne virksomheder er det ganske uproblematisk at løfte denne bevisbyrde på grundlag af regnskabsmaterialet, herunder særligt fakturaer."

(Fremhævet her).

Det fremgår klart og tydeligt heraf, at hæftelsen alene kan blive gjort gældende, når virksomheden ikke kan eller ikke vil dokumentere varernes oprindelse.

Vi skal i tillæg hertil gøre Landsskatteretten opmærksom på, at denne beskrivelse af dette afsnit om "Solidarisk og objektiv hæftelse ifølge punktafgiftslove" os bekendt ikke har fremgået af tidligere versioner af Den Juridiske Vejledninger, ligesom vi ikke er bekendt med, at afsnittets indhold skulle kunne genfindes helt eller delvist i tidligere versioner af afsnit G.A Inddrivelse eller andre afsnit af tidligere udgaver af Den Juridiske.

Hvis hjemlen til et objektivt hæftelsesansvar, som Skattestyrelsen anfører, skal findes i forarbejderne, er det påfaldende, at beskrivelsen af det objektive hæftelsesansvar først fremgår af Den Juridiske Vejledning fra og med version 2019-2, der var gældende fra den 1. juli 2019 til 31. december 2019.

2.3 SKM2019.170.LSR

Sagen vedrørte en virksomhed, der havde købt og videresolgt chokoladeafgiftspligtige varer, hvoraf der ikke var afregnet afgift. Dette blev konstateret i forbindelse med en afgiftskontrol hos virksomhedens leverandør (Leveandør 1). Her viste det sig, at leverandørens leverandør (Leverandør 2), der havde faktureret Leverandør 1, men leveret varerene direkte til virksomheden, ikke havde afregnet afgiften.

Leverandør 2 havde påført anmærkning om at afgifterne var betalt på dets fakturaer til Leverandør 1 og havde angivet afgiften for de varer, det havde solgt til virksomheden. Både Leverandør 1 og Selskabet blev ved SKATs afgørelse pålagt solidarisk hæftelse for de ikke betalte afgifter.

Den 22. november blev der afsagt konkursdekret over Leverandør 2 og det viste sig, at leverandøren aldrig havde afregnet moms eller afgift til SKAT, ligesom leverandøren ikke havde en registreret bankkonto og at det hverken havde været muligt for SKAT eller kurator at komme i kontakt med ledelsen. Desuden havde Leverandør 2 haft adresse på et kontorhotel, hvilket formodentligvis stemmer dårligt overens med at levere varer til en detailkæde.

Det fremgår, at SKAT i sin udtalelse til sagen havde redegjort, for at det var SKATs praksis, at anvende hæftelsesansvaret, når det ikke var muligt at identificere leverandøren. Virksomhedens repræsentant har gjort gældende, at det retssikkerhedsmæssigt ville være dybt betænkeligt, hvis denne praksis skulle fraviges, fordi leverandøren af varerne ikke var betalingsdygtig.

Rettens flertal fandt, at der efter bestemmelsens forarbejder samt ministersvar nr. 355 (refereret ovenfor i afsnit 2.1) er indført objektivt ansvar for at modvirke svigagtig adfærd på området. Flertallet finder samtidig, at det det ville være en skærpelse af Skattestyrelsens administrative praksis at anvende bestemmelsen på en situation, hvor leverandøren på grund af konkurs ikke et betalingsdygtig. Selskabets påstand blev taget til følge og SKATs afgørelse ændret.

Skatteankestyrelsen synes i sin foreløbige vurdering af nærværende klagesager at have tolket SKM2019.170.LSR derhen, at den administrative praksis, der er beskrevet i sagen, består i, at Skattestyrelsen

alene gør hæftelsen gældende i tilfælde, hvor der er tegn på svig i omsætningskæden. Vi kan ikke umiddelbart læse denne tolkning af hverken SKATs egne indstillinger som refereret i SKM2019.170.LSR, ministersvarene, Den Juridiske Vejledning eller Landsskatterettens afgørelse.

Vi bestrider ikke, at der har været tegn på svig i tidligere led i omsætningskæden. Som anført i den oprindelige klageskrivelse, er Selskabet i nærværende sag blevet ført bag lyset ligesom SKAT.

Vi bestrider derimod, at det skulle have været Skattestyrelsens praksis kun at lade hæftelsesansvaret gælde, når der var tegn på svig i omsætningkæden. Her skal vi særligt henlede opmærksomheden på, at der tilsyneladende også har været tegn på svig i den sag der ligger til grund for SKM2019.170.LSR, idet det fremgår af referatet, at leverandøren aldrig havde betalt hverken moms eller afgift på trods af at dette var anført på fakturaerne, ligesom leverandøren ikke havde en registreret bankkonto og var registreret med adresse i et kontorhotel. Tilmed lykkedes det hverken SKAT eller kurator at komme i kontakt med ledelsen. Vi kan vanskeligt se, at dette skulle være andet end netop tegn på svig.

Havde den tidligere administrative praksis været, at anvende § 29, stk. 2, på tilfælde, hvor der var tegn på svig, ville denne praksis have fundet anvendelse på sagen som refereret i SKM2019.170.LSR. Der havde med andre ord ikke været tale om en praksisskærpelse.

Følgelig er det vores opfattelse, at det også i nærværende sager ville udgøre en skærpelse af praksis, at gøre hæftelsesansvaret gældende over for Selskabet, hvis leverandører også er begæret konkurs. Vi gør her opmærksom på, at begge sager omhandler perioden 2015-2016 er og således er sammenfaldende med perioden i SKM2019.170.LSR.

2.4 Udkast til styresignal

Den 17. februar 2020 offentliggjorde Skattestyrelsen et udkast til styresignal vedr. chokoladeafgiftsloven § 29, stk. 2, i forbindelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2019.170.LSR. Her gentages opfattelse, at Landsskatteretten i SKM2019.170.LSR lagde til grund, at der har været en fast administrativ praksis om kun at rejse krav om hæftelse i sager, hvor der er tale om svig/unddragelse. Vi er som anført oven for ikke enige heri.

Høringen blev afsluttet den 13. marts 2020. Der er per dags dato endnu ikke offentliggjort et endeligt styresignal.

2.5 Delkonklusion

Det er vores opfattelse, at det har været Skattestyrelsens administrative praksis alene at gøre hæftelsesansvaret gældende, hvor virksomhedens leverandør ikke kunne identificeres. Som anført i SKM2019.170.LSR vil det udgøre en skærpelse af administrativ praksis at vende bestemmelsen på en situation, hvor den, der skulle betale afgiften er gået konkurs. Forholdet der er til pådømmelse i nærværende sag pågik i 2015-2016. Der er i skrivende stund fortsat ikke varslet en praksisskærpelse. På denne baggrund skal vi indstille til, at Landsskatteren, selv hvis Landsskatteretten måtte lægge til grund, at ansvarsgrundlaget er objektivt, tager Selskabets frifindelsespåstand til følge."

Retsmødet

Selskabets repræsentant gennemgik og uddybede sine tidligere fremførte synspunkter.

Skattestyrelsens repræsentant gennemgik og uddybede Skattestyrelsens synspunkter og anførte, at det ikke er dækkende for praksis, når det af Skatteministerens besvarelse af spørgsmål nr. 355 af 25. april 2017 fremgår, at det kun er i de unddragelsessager, hvor det ikke er muligt at identificere leverandøren af de afgiftspligtige varer, at afgiftskravene rejses over for køber.

Landsskatterettens afgørelse

Når der i det følgende henvises til chokoladeafgiftsloven, er dette henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013, som ændret ved lov nr. 1634 af 26. december 2013, lov nr. 554 af 2. juni 2014 og lov nr. 1532 af 27. december 2014.

Chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Den, der overdrager, erhverver, tilegner sig eller anvender varer, hvoraf der ikke er betalt afgift, som skulle være betalt efter denne lov, skal betale afgift af varerne."

Det følger således af lovens ordlyd, at der er tale om en objektiv hæftelsesbestemmelse, som gælder et hvilket som helst led i en omsætningskæde, hvorfor en erhverver hæfter solidarisk for chokolade- og sukkervareafgiftens betaling, når afgiften ikke er betalt, uanset om erhververen er i god eller ond tro.

I Skatteministerens besvarelse af Skatteudvalgets spørgsmål nr. 355 af 25. april 2017 anføres bl.a. følgende:

"Der er tale om et objektivt ansvar, hvilket vil sige, at en køber af punktafgiftspligtige varer kan hæfte for afgiften, uanset om denne er i gro tro og rent faktisk tror, at afgiften er betalt. Det betyder derfor også, som der spørges til, at en køber kan risikere at skulle betale for afgiften, selvom køberen både har sikret sig, at sælger faktisk er registreret ved SKAT, og at sælger har angivet den afgiftspligtige mængde til SKAT over son løbende afgiftsangivelse.

[...]

Det er vigtigt at være opmærksom på, at det kun er undtagelsesvis, at denne regel skal anvendes. Det klare udgangspunkt må være, at det er dem, der ifølge loven er forpligtet til at betale afgift, som også skal betale den. Det er samtidigt vigtigt at være opmærksom på, at reglerne skal bidrage til at forebygge afgiftssvig, og at de derfor er nødvendige, selvom de skal anvendes undtagelsesvis. Det fremgår også af SKATs bidrag nedenfor.

Jeg kan således henholde mig til følgende, som jeg har modtaget fra SKAT:

"SKAT kan som supplement oplyse, at der ikke er ført statistik over anvendelse af solidarisk hæftelse, men det er SKATs vurdering, at den solidariske hæftelse kun anvendes i begrænset omfang og med stor forsigtighed. SKAT opkræver som hovedregel afgiften hos den virksomhed, som ifølge loven skal betale afgift.

SKAT anvender primært reglerne om solidarisk hæftelse i sager, hvor der optræder flere handelsled, og hvor et eller flere led har direkte eller indirekte gevinst ved at unddrage afgiftsbetaling. Et fælles træk for disse sager er, at der i handelskæden er indskudt et selskab, hvis eneste formål er at unddrage betaling af afgifter, f.eks. afgift af chokolade- og sukkervarer. Indskudte selskaber er kendetegnet ved ikke at angive deres afgiftstilsvar eller kun en del heraf samt at undlade at betale afgiften. Når SKAT indleder kontrol hos de indskudte selskaber, er disse uden aktiver og går konkurs.

Det er kun i de unddragelsessager, hvor det ikke er muligt for SKAT at identificere leverandøren af de afgiftspligtige varer, at SKAT rejser afgiftskravene over for køber.

Det er også vigtigt at være opmærksom på, at reglerne anses for at have en præventiv effekt, da de er med til at sikre, at virksomheder er mere opmærksomme på deres handelspartnere, og om der er betalt afgift, når de køber punktafgiftspligtige varer. Selvom solidarisk hæftelse således kun anvendes undtagelsesvist, er det SKATs vurdering, at muligheden for gøre hæftelsen gældende er med til at forebygge afgiftssvig.""

Landsskatteretten har ved sin afgørelse af 21. december 2018, offentliggjort som SKM2019.170.LSR, tidligere taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt en erhverver hæfter for chokolade- og sukkervareafgiftens betaling i medfør af chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2. Her anførte Landsskatterettens flertal følgende:

"To retsmedlemmer finder, at bestemmelsen i chokolade- og sukkervareafgiftsloven § 29, stk. 2, om objektivt ansvar efter bestemmelsens forarbejder og besvarelsen af spørgsmål 355 er indført for at modvirke svigagtig adfærd på området. Det vil efter disse medlemmers opfattelse være en skærpende, administrativ praksisændring at anvende den på en situation, hvor forhandleren som følge af leverandørens konkurs pålægges at hæfte for manglende betaling. Uanset at bestemmelsen efter sin ordlyd vil kunne anvendes også på denne situation, vil en sådan anvendelse af bestemmelsen ikke kunne ske uden forudgående varsel fra myndighedernes side. Disse retsmedlemmer tager derfor selskabets påstand til følge."

På baggrund af oplysningerne fra SKAT finder retten det bevist, at chokolade- og sukkervareafgiften for de varer, som selskabet har erhvervet fra [virksomhed3] ApS i perioden fra den 29. december 2014 til den 28. december 2015, ikke er blevet betalt.

Spørgsmålet er herefter, om SKAT i medfør af chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, kan opkræve afgiftsbeløbet hos selskabet, når [virksomhed3] ApS ikke har betalt afgift af de omhandlede varer, og selskabet efterfølgende er gået konkurs.

To retsmedlemmer bemærker:

Af Skatteministerens besvarelse af Skatteudvalgets spørgsmål 355 af 25. april 2017 fremgår det, at SKAT har oplyst, at det kun er i de unddragelsessager, hvor det ikke er muligt at identificere leverandøren af de afgiftspligtige varer, at afgiftskravene rejses over for køber.

I den foreliggende situation er leverandøren af de afgiftspligtige varer identificeret.

Landsskatteretten har allerede i SKM2019.170.LSR af 21. december 2018 og efterfølgende i J. nr. 17-0987571 af 7. februar 2019 givet skatteyder medhold i, at det vil være en skærpende, administrativ praksisændring at anvende chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2 på en situation, hvor forhandleren som følge af leverandørens konkurs pålægges at hæfte for manglende betaling. I begge afgørelser er det nævnt at en sådan anvendelse af bestemmelsen ikke kan ske uden forudgående varsel fra myndighedernes side.

Sagerne blev ikke indbragt for domstolene.

Det var Skattestyrelsens hensigt at melde en praksisskærpelse ud, idet Skattestyrelsen den 17. februar 2020 sendte et udkast til styresignal i høring. Styresignalet havde overskriften: "Praksisændring og genoptagelse - hæftelse iht. Chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2 - udkast til styresignal." I udkastet til styresignal beskrives mulighederne for genoptagelse som følge af SKM2019.170.LSR, og desuden oplyses det, at praksis efter chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2 ændres fremadrettet, så der kan opkræves afgift også i andre tilfælde end svig eller unddragelse.

Der er endnu ikke udstedt et styresignal om dette emne, men udkastet kan kun opfattes sådan, at Skattestyrelsen tilslutter sig, at den af Landsskatteretten statuerede praksis er gældende.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at give klagen medhold i sin påstand.

Et retsmedlem (retsformanden) bemærker:

Chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, er en objektiv hæftelsesbestemmelse. Det følger imidlertid af Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2018, offentliggjort som SKM2019.170.LSR, at chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, efter administrativ praksis ikke finder anvendelse i situationer, hvor den manglende betaling er en følge af leverandørens konkurs.

Foreligger der udover leverandørens konkurs omstændigheder, der viser eller tyder på svigagtig adfærd i ét eller flere led i en omsætningskæde, finder retsformanden, at bestemmelsen i overensstemmelse med sin ordlyd og sit formål finder anvendelse, således at erhververen hæfter for afgiftens betaling, uanset om den svigagtige adfærd er udvist i et tidligere omsætningsled, og uanset om erhververen er i god tro om denne adfærd.

Skatteministerens besvarelse af Skatteudvalgets spørgsmål 355 af 25. april 2017 kan ikke føre til et andet resultat. Skattestyrelsen har anført, at det ikke er dækkende for praksis, når det i ministersvaret er anført, at afgiftskrav kun rejses over for køber, når leverandøren af de afgiftspligtige varer ikke kan identificeres. At ministersvaret ikke er dækkende for praksis støttes tillige af det forhold, at ministersvaret er dateret den 21. juni 2017 sammenholdt med, at SKAT i nærværende sag har rejst afgiftskravet over for selskabet ved afgørelse af 20. oktober 2016. SKAT har også i de afgørelser, der er omhandlet i Landsskatterettens afgørelser i sagsnr. 17-0987352, 16-1691671, 17-0987571 og 17-0988811(SKM.2019.170.LSR) fastslået et afgiftskrav over for køberen i medfør af chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, forud for datoen for ministersvaret, selvom leverandøren af de afgiftspligtige varer i de pågældende sager var identificeret. Det kan således ikke lægges til grund, at der har været en fast administrativ praksis, hvorefter krav efter den objektive lovbestemmelse alene blev rejst over for køber, når leverandøren ikke har kunnet identificeres. Allerede af den grund kan selskabet ikke støtte ret på en sådan praksis.

[virksomhed3] ApS var i perioden 29. december 2014 til 28. december 2015 ikke registreret for betaling af afgift efter chokoladeafgiftsloven, til trods for at dette selskab blev drevet med branchekode 463600. [virksomhed3] ApS' formål var: "Administration & rådgivning". [virksomhed3] ApS har heller ikke i perioden angivet eller betalt chokolade- og sukkervareafgift. Herudover er flere af de omhandlede varer erhvervet til priser på 5,70 kr. pr. stk., hvoraf afgiften skulle udgøre ca. 3,50 kr. pr. stk. Henset hertil finder retsformanden, at bestemmelsen i chokoladeafgiftslovens § 29, stk. 2, finder anvendelse, hvorfor selskabet hæfter for chokolade- og sukkervareafgiftens betaling for de i sagen omhandlede varer. Retsformanden stemmer derfor for at stadfæste SKATs afgørelse.

Landsskatteretten ændrer i overensstemmelse med stemmeflertallet SKATs afgørelse af 20. oktober 2016, således at selskabet ikke hæfter solidarisk for afgiftskravet på 1.808.864 kr. for chokolade- og sukkervarer handlet i perioden 29. december 2014 til 28. december 2015.