Kendelse af 29-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 25-12-2018

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens udgående moms for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 med 9.188 kr., idet SKAT har anset de leverede ydelser for momspligtige ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Psykolog [person1] er en enkeltmandsvirksomhed (herefter virksomheden), der drives som psykologpraksis af [person1] (herefter indehaveren). Virksomheden blev den 1. januar 2005 registeret for lønsumsafgift. Virksomheden udfører arbejde for virksomheden [virksomhed1] vedr. [virksomhed2] I/S samt leverer almindelig psykologydelser over for private. Derudover leverer virksomheden undervisning over for offentlige institutioner. Virksomheden er ikke tildelt ydernummer.

Virksomheden har anset hele sin omsætning for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af virksomhedens fakturaer fremgår det, at der er tale om samtale eller konsultation, og der forefindes ikke fakturaer for samtlige indtægter. Derudover har virksomheden afholdt kurser over for kommuner.

SKAT har i forbindelse med indkaldelsen af virksomhedens regnskabsmateriale udtaget 11 fakturaer, hvoraf SKAT ikke har anset det for dokumenteret, at de leverede ydelser var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SKAT har opdelt ydelserne i henholdsvis ikke fritagne ydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, og momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Beløbene fordeler sig således:

SKAT har anset følgende bilag for at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3:

Indehaveren har under sagens behandling ved SKAT bl.a. fremlagt et notat, en opgørelse over manglende elektroniske fakturaer, fakturanr. 2012-46, regnskab for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 og en kontospecifikation for perioden 31. december 2011 til 28. februar 2013.

Af notatet fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Den undervisning/de oplæg, jeg har leveret i 2012, fordeler sig på følgende måde:

6.2 2012 Undervisning i traumer/senmodning af hjernen for Hjerneskadecenter under [by1] kommune.

10.05 Oplæg for forældre i dagtilbuddet [x1], ”[...]”

21.05 2012 Undervisning i traumer, udviklingstraumer og senmodning for sagsbehandlere i jobcenter/[by4] kommune

03.09 2012 Undervisning i ”Traumer i [...]” for sagbehandlere fra hele landet ([...])

05.11 Undervisning i ”Overgangen [...]”, efteruddannelseskursus under [...]

06.12 2012 Undervisning i udviklingstraumer og mentaliseringsbaseret behandlingsarbejde for personale på [by5]s kommunes akutinstitutioner, ”[...] light”.

(...)”

Af opgørelsen over de manglende fakturaer fremgår bl.a. følgende:

Af fakturanr. 2012-46 fremgår det bl.a., at denne er udstedt til [...], at fakturaen vedrører ”Undervisning d. 3.9. 2012 ([by5]), ’Børn i [...]’”, og at der er sat et kryds ud fra ”undervisning/foredrag”.

Af regnskabet fremgår det bl.a., at der den 5. november 2012 er blevet bogført 8.000 kr. under navnet ”ub”, og fakturanr. er ”bi73”. Af kontospecifikationerne fremgår det bl.a., at der den 25. januar 2013 er indsat 8.000 kr. på indehaverens konto med teksten”efteruddanne, Psykolog”.

SKATs afgørelse

SKAT har den 28. marts 2014 truffet afgørelse, hvorefter en del af de af virksomheden leverede ydelser er anset for momspligtig kursusvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, hvorfor SKAT har forhøjet virksomhedens udgående moms for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 med 9.188 kr.

SKATs afgørelse er bl.a. begrundet således:

”(...)

7. Salgsmoms

(...)

7.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har anset hele din omsætning for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 1.

Momsfritagelsen er en undtagelse til hovedreglen for momspligt i momslovens § 4, stk. 1.

For at du kan blive momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, forudsætter det jf. Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.5.1.5 Anden egentlig sundhedspleje (uddrag) og SKM2010.173.SKAT, at to betingelser er opfyldt samtidigt:

Du opfylder betingelserne om, at ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttet erhverv, i form af uddannelseskravet.

For at en ydelse kan karakteriseres som behandling, skal der være tale om behandling af personer med henblik på at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier), der er omfattet af momsfritagelsen.

Hvis en behandling er dækket af den offentlige sygesikring, er det udtryk for, at denne behandling i de fleste tilfælde efter en lægefaglig vurdering er egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed. Dog skal hver enkelt ydelse vurderes konkret.

Dine fakturaer er ikke specificeret, således at det kan klarlægges hvorvidt der er tale om behandling eller ej. Der foreligger ikke fakturaer for alle ydelser og de fakturaer der foreligger, er enten benævnt med samtale eller konsultation. Det er dermed ikke muligt for SKAT, at klarlægge, ved hvilke samtaler / konsultationer, der er tale om behandling, og ved hvilke der ikke er tale om behandling, og som dermed ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1 nr. 1.

Dine fakturaer er forsvundet i forbindelse med indbrud, hvorfor SKAT kun har været i besiddelse af fakturaer for sidste kvartal 2012. Heraf har det bl.a. fremgået, at der har været tale om coaching. Derudover har du til SKAT fremskaffet en del af de elektroniske fakturaer for hele indkomståret 2012, hvoraf det fremgår, at have været udøvet coachig, samt kursusvirksomhed. Coaching og kursusvirksomhed er ikke omfattet af fritagelsen for momspligt jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 1. Kursusvirksomhed rettet mod virksomheder og institutioner med gevinst for øje er gjort momspligtig jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 3.

Du og revisor har overfor SKAT forklaret, at der ikke har været udøvet coaching, men at det er skrevet på bilaget til kunden / patienten ikke ønskede, at der stod psykisk behandling på fakturaen.

Da. momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1 nr. 1 er en undtagelse til momspligten i momslovens § 4, stk. 1, og da du ikke fyldestgørende har kunnet dokumentere, at dine indtægter er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, ligesom samtlige fakturaer ikke forefindes, tager SKAT udgangspunkt i de fremsendte fakturaer og teksten herpå. En ydelse i form af coaching vil som udgangspunkt ikke kunne anses for omfattet af fritagelsen efter ML § 13, stk. 1 nr. 1 jf. TfS2007.684, hvor bl.a. ydelser til stress ramte i form af psykologsamtaler, gruppesamtaler, mentaltræning, undervisning, kostrådgivning, fysisk træning, meditation, ledelses- og arbejdsrelationer, planlægning m.v. ikke kunne anses for en sundhedsydelse som var fritaget. Dette selvom ydelsen havde til formål at tilføre den stressramte viden og redskaber, med henblik på at ruste den pågældende til at tage vare på sit helbred og livssituation i fremtiden. Ydelsen ansås primært at have karakter af personlig rådgivning og undervisning, og fandtes således ikke at være omfattet af begrebet behandling i fritagelsesbestemmelsens forstand.

Dette medfører, at coaching som fremgår af bilag / fakturaer ikke anses for fritaget omsætning jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, og at kursusvirksomhed overfor kommuner ligeledes ikke anses for momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 3 sidste punktum. Derudover foretager SKAT ud fra de fakturaer, som foreligger, og som viser at der udøves coaching, et skøn over samtaler for hele indkomståret, som ikke anses for omfattet af momsfritagelsen jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, hvormed disse anses for momspligtige jf. momslovens § 4, stk. 1. SKAT tager udgangspunkt i de coaching samtaler der har været sidste kvartal holdt op imod omsætningen. SKAT tilgodeser dermed skatteyders forklaring om, at der har været tale om behandling for så vidt angår samtaler udover coaching, uanset dette ikke er tilstrækkeligt dokumenteret. Skønnet dækker således over både coaching samtaler og evt. øvrige ikke momsfritagne samtaler.

Ved fremsendelse af materiale til SKAT har du vedlagt dokumentation for indtægter, som ikke er omfattet af momsfritagelsen, herunder behandling i momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, kursusvirksomhed overfor virksomheder / institutioner med gevinst for øje jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 3, men som må anses for momspligtige jf. momslovens § 4, stk. 1:

Momspligtig kursusvirksomhed jf. indsendt materiale og momslovens § 13, stk. 1 nr. 3 sidste punktum og momslovens § 4:

(...)

Momspligtige ydelser i alt

Ikke fritagne ydelser efter ML § 13, stk. 1 nr. 350.738 kr.

Ikke fritagne ydelser efter ML § 13, stk. 1 nr. 17.200 kr.

Skønsmæssig andel af ikke fritagne indtægter 340.350 x 10 %34.035 kr.

I alt91.973 kr.

Ydelserne anses for faktureret inklusiv moms, hvorved momsen udgør 20 %18.395 kr.

Yderligere salgsmoms18.395 kr.

(...)”

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT bl.a. udtalt følgende:

”(...)

Vedr. Pkt. 7:

Revisor har oplyst, at de ikke kan godkende ændring vedrørende momspligtig omsætning på 50.738 kr., idet der er oplyst, at psykologbehandling har vedrørt børn og familier, hvor ydelser er leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand og derfor ikke er en momspligtig ydelse.

Af oversigt i SKATs sagsfremstilling pkt. 7 fremgår, at bilag 2012-46 er anset for kursusindtægter, idet der af fakturaen fremgår ”undervisning den 3.9.2012 ([by5]) ”Børn i [...]”.

Bilag er vedlagt under punkt 10. De øvrige bilag, der er nævnt i opgørelsen under punkt 7 anses som momspligtig aktivitet, er bilag hvor der mangler dokumentation – jf. 10. opgørelse af manglende elektroniske bilag. Det er således ikke dokumenteret, at der er tale om momsfrie aktiviteter.

(...)”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af virksomhedens momspligtige omsætning skal nedsættes til 4.800 kr. (heraf udgående moms 960 kr.), jf. punkt 7, idet de resterende ydelser på 45.938 kr. (heraf udgående moms 9.188 kr.), er leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

”(...)

Vores kunde har været igennem en skrap kemokur i foråret 2014 og vi har derfor haft vanskeligt ved at få diverse bilag udleveret fra vores kunde. Der er derfor ikke vedlagt dokumentation på manglende bilag. Skats ændring er opdelt i punkterne 1 - 9 og vi har følgende kommentarer tildisse:

(...)

Punkt 7 - moms. Af beløbet kr. 50.738 som SKAT som skat har opgjort som momspligtigt, kan vor kunde kun acceptere kr. 4.800 (10/2 2012 Dagstilbuddet), resten er psykologbehandling, hvor klienterne var børn og familier, og hvor ydelser er leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand og derfor ikke er en momspligtig ydelse.

Punkt 8 og 9 accepteres

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens udgående moms med 9.188 kr., idet SKAT har anset de leverede ydelser for momspligtige ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum.

Der skal således tages stilling til, om de leverede ydelser – som anført af SKAT – skal anses for at være momspligtig kursusvirksomhed, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, eller om der – som anført af repræsentanten – er tale om momsfritagne ydelser, der er leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 og nr. 3:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

2) Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter ikke ydelser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen.

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g og h:

”1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

g) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til social bistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter

h) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til beskyttelse af børn og unge, som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter”

Følgende fremgår der af momssystemdirektivets artikel 134:

”Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift

b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder.”

Det er således kun ydelser, der er uomgængelig nødvendige for udførelsen af social forsorg og bistand, der er fritaget for afgift, jf. momssystemdirektivets artikel 134, litra a, jf. artikel 132, stk. 1, litra g og h.

EU-Domstolen har i sag C-594/13 (”go fair” Zeitarbeit OHG mod Finanzamt Hamburg-Altona), udtalt, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i artikel 132 i direktiv 2006/112, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver ydelse, som mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person, jf. dommens præmis 17.

EU-Domstolen har videre i sag C-415/04 (Stichting Kinderopvang Enschede) udtalt, at for at ydelser kan være fritaget i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g-i, skal de have nær tilknytning til en af de former for virksomhed, der er defineret i disse bestemmelser, hvorfor det derfor skal undersøges, om den leverede ydelse kan være omfattet af en af de former for virksomhed, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g-i (nu momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g-i), jf. dommens præmis 15 og 16.

Virksomheden har anset hele sin omsætning for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Repræsentanten har anført, at de leverede ydelser er psykologbehandling, hvor klienterne var børn og familier, hvorfor ydelserne er leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand, og derfor er disse ikke momspligtige ydelser.

Indehaveren har fremlagt en opgørelse over manglende elektroniske fakturaer. Af opgørelsen fremgår, at de manglende elektroniske fakturaer bl.a. er ”2012-19 [by1] Eannummer [...2], 8.000 kr.”, ”2012-17, [by4] Eannummer [...1], 9.650 kr.”, ”2012-43, [by5] Eannummer [...4], 10.287,50 kr.”.

Vedrørende faktura 2012-19, [by1], afholdt den 6. februar 2012, har indehaveren hertil oplyst, at der var tale om undervisning i traumer/senmodning af hjernen for et hjerneskadecenter under [by1] kommune. Vedrørende faktura 2012-17, [by4], afholdt den 21. maj 2012, har indehaveren hertil oplyst, at der var tale om undervisning i traumer, udviklingstraumer og senmodning for sagsbehandlere i jobcenter, [by4] Kommune. Vedrørende faktura 2012-43, [by5], afholdt den 6. december 2012, har indehaveren hertil oplyst, at der var tale om undervisning i udviklingstraumer og mentaliseringsbaseret behandlingsarbejde for personale på [by5]s Kommunes akutinstitutioner ”[...] Light.

Indehaveren har videre fremlagt fakturanr. 2012-46, hvoraf det fremgår af beskrivelsen: ”Undervisning d. 3.9 2012 ([by5]), Børn i [...]”. Af fakturaen fremgår det videre, at der er sat kryds ud for ”undervisning/foredrag”, at fakturabeløbet er på 10.000 kr., og at modtageren af fakturaen er ”[...]”. Indehaveren har hertil oplyst, at der var tale om undervisning i ”Traumer i [...]” for sagsbehandlere over hele landet.

Indehaveren har endvidere fremlagt regnskab, hvoraf det bl.a. fremgår, at der den 5. november 2012 er blevet bogført 8.000 kr. under navnet ”[x2]”, og fakturanr. er ”[...]”. Indehaveren har afslutningsvist fremlagt kontospecifikation, hvoraf det fremgår, at der den 25. januar 2013 er indsat 8.000 kr. på indehaverens konto. Af teksten fremgår ”efteruddanne, Psykolog”. Indehaveren har hertil oplyst, at undervisningen, afholdt den 5. november, vedrørte ”overgangen [...]”, efteruddannelseskursus under [...].

På baggrund af det fremlagte materiale samt det af indehaveren oplyste, finder Landsskatteretten ikke, at de af virksomheden leverede ydelser kan karakteriseres som social forsorg og bistand eller som leveret i nær tilknytning hertil. Der er herved henset til, at der ifølge det fremlagte er sket levering af undervisningsydelser rettet mod sagsbehandlere/personale i kommuner/institutioner.

Landsskatteretten finder således i overensstemmelse med SKAT, at de leverede ydelser må anses for momspligtig kursusvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. § 4, stk. 1, idet aktiviteten drives med gevinst for øje og primært retter sig virksomheder og institutioner m.v.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.