Kendelse af 29-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2019

Faktiske oplysninger

Selskabet har i indkomståret 2015 udbetalt honorar til [person1] via [virksomhed1] ApS. [person1] er direktør i og eneejer af [virksomhed1] ApS.

Honoraret er faktureret med moms, og selskabet har fratrukket købsmomsen i deres momsregnskab. Selskabet har i 2015 fratrukket 131.887 kr. i købsmoms vedrørende honorar til [person1].

Der er udstedt fakturaer på følgende beløb vedrørende arbejde udført af [person1] i indkomståret 2015:

Det fremgår af fakturaerne, at der er udbetalt 324,30 kr. per time [person1] har arbejdet. Derudover er der udbetalt kilometerpenge med en sats på 3,70 kr. per kørt kilometer. Lønnen uden kilometerpenge og før moms udgør dermed i gennemsnit 46.566 kr. per måned.

Der er indgået konsulentaftale mellem Selskabet og [virksomhed1] ApS ved [person1]. Aftalen er gældende for perioden 1. februar 2015 til og med 31. december 2015.

Følgende fremgår af aftalen:

”1. Stillingsbetegnelse: afdelingsleder svagstrøm

2. Dagshonorar, 2400 kr. for i gennemsnit 7,4 time pr. dag ekskl. moms. I lønnen er indeholdt betaling for sædvanligt forekommende overarbejde. Overtid honoreres kun såfremt, at denne honoreres af kunden, ellers honoreres overtid kun efter nærmere aftale med [person2]. Dagshonorarer dækker løn, feriepenge, helligdage, feriefri, pension, ATP, lovpligtige forsikringer, sygdom og andet fravær, samt kundeklausul.

3. Der udfyldesugeseddel i ExpandlT, indeholdende timer og evt. km. Disse ugesedler danner grundlag for månedsfaktura der fremsendes hver den 1. i måneden. Faktura tillægges moms med betaling 8 dage netto.

4. Opsigelse af konsulentaftalen, i de første 3 måneder, er gensidigt med en uges varsel. Herefter med2 ugers varsel.

5. [person1] driver pt. egen virksomhed, [virksomhed1] ApS, cvr. [...1], som skal afvikles fuldt og helt inden 1. juni. (+[virksomhed2] ApS cvr. [...2]) Herefter accepterer [virksomhed3] kun at der udføres denne konsulentaftale i virksomheden cvr. [...1].

6. [person1] må ved enhver form for fratrædelse ikke tage kontakt til, betjene eller på anden måde hverken direkte eller indirekte - have forretningsmæssige forbindelser til kunder, som inden for de seneste 18 måneder før opsigelsestidspunktet har været i forretningsmæssig forbindelse med [virksomhed3] A/S. Ved forretningsmæssig forbindelse forstås enhver forbindelse, der har resultat i aftale om køb, salg eller levering af varer eller tjenesteydelser samt forhandling herom, som endnu ikke er afsluttet på opsigelsestidspunktet. Hvis [person1] overtræder klausulen, skal der for hver overtrædelse betales en konventionalbod på 200.000 kr.”

Konsulentaftalen er dateret til den 21. januar 2015. Samme dato har [person1] underskrevet en tro og love erklæring vedrørende anvendelse af mobiltelefon udleveret fra selskabet. Følgende fremgår af sidste afsnit i erklæringen:

”Jeg er bekendt med, at min arbejdsgiver, [virksomhed3] A/S, CVR-nr. [...3], indhenter oplysninger om udgående opkald med henblik på kontrol af, at telefonen ikke benyttes privat. Data vil blive behandlet i overensstemmelse med persondatalovens regler.”

[person1] har endvidere også den 21. januar 2015 skrevet under på en erklæring om anvendelse af selskabets biler, som alene må anvendes i forbindelse med selskabets momspligtige aktiviteter.

Derudover har [person1] også den 21. januar 2015 udfyldt et oplysningsskema, hvoraf der blandt andet fremgår personlige oplysninger, nærmest pårørende, oplysninger om bankkonto til udbetaling af løn, hvilke initialer han ønsker at anvende i sin Uggerly-mail, at han har læst og forstået sikkerhedsfolder m.v. og derudover fremgår følgende øverst på skemaet:

”Udfyldes ved ansættelse af ny medarbejder. Oplysningerne bruges til oprettelse af medarbejder i [virksomhed4], mail, beredskabsplan og øvrige systemer”

[person1] har endvidere også den 21. januar 2015 underskrevet en ansættelseskontrakt, hvorefter han ansættes hos selskabet som funktionær efter funktionærlovens regler per 1. januar 2016. I den forbindelse har han også underskrevet en kundeklausul, som ligeledes træder i kraft 1. januar 2016. Ifølge klagerens repræsentant, trådte aftalen aldrig i kraft, fordi aftalen aldrig blev endelig vedtaget og underskrevet af alle parter.

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at arbejdstiden for [person1] er fra kl. 7:00 – 15:10 mandag til torsdag og 7:00 – 14:40 fredag. Lønnen er fastsat til kr. 45.000,00 per måned. I lønnen er indeholdt betaling for sædvanligt forekommende overarbejde. Overtid honoreres kun såfremt, at denne honoreres af kunden, ellers honoreres overtid kun efter nærmere aftale med direktøren.

Selskabets regnskabsmedarbejder har oplyst, at [person1] er den eneste af selskabets afdelingsledere, der skriver regninger for udførelsen af arbejdet som afdelingsleder. Selskabets repræsentant har oplyst, at [person1] ikke havde andre hvervgivere i den periode, hvor han udførte arbejde for selskabet.

Ifølge SKAT er der ikke allerede sket indbetaling af de i sagen omhandlede beløb fra [person1].

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om nedsættelse af selskabets fradrag for købsmoms i indkomståret 2015 med 131.887 kr.

SKAT har derudover truffet afgørelse om, at selskabet er forpligtet til at indberette og indbetale A-skat og AM-bidrag på samlet 265.421 kr.

SKAT har endvidere truffet afgørelse om, at selskabet hæfter for kravet på A-skat og AM-bidrag.

SKAT har begrundet afgørelsen som følger:

”SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT anser, som det er beskrevet under afsnit 3, [person1] for at være i et ansættelsesforhold til [virksomhed3] A/S, og SKAT betragter således honoraret som værende A-indkomst.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed3] A/S burde havde vidst, at honoraret til [person1] havde karakter af A-indkomst i stedet for honorering af konsulentassistance uden for ansættelsesforhold – og at udbetalingerne til [person1] dermed ikke var omfattet af momslovens bestemmelser.

SKAT kan på det foreliggende grundlag ikke godkende fradrag hos [virksomhed3] A/S for moms af honorar til [person1], da momsen anses for at være påført fakturaerne med urette. SKAT foreslår derfor, at købsmomsen vedrørende honorar til [person1] tilbagereguleres hos [virksomhed3] A/S. I alt drejer det sig om 131.887 kr. i 2015.

SKATs afgørelse

Vedrørende den momsmæssige behandling af honorar til [person1] fastholder SKAT, at udbetalingerne til [person1] ikke var omfattet af momslovens bestemmelser, og at [virksomhed3] A/S ikke har fradragsret for moms af honorar til [person1].

Der henvises til SKATs bemærkninger og begrundelser i det tidligere fremsendte forslag som beskrevet ovenfor samt afgørelsens afsnit 3.1 og 3.2.

...

SKATs bemærkninger og begrundelse

SKATs anser [person1] for rette indkomstmodtager for konsulenthonorar og [person1] anses for at være lønmodtager i forhold til [virksomhed3] A/S.

SKAT agter, at pålægge [virksomhed3] A/S, at indberette til eInkomst en A-indkomst til [person1] på 659.437 kr.

SKAT har som begrundelse for forslaget, lagt vægt på følgende:

Efter en samlet vurdering af ovenstående punkter og de faktiske forhold i øvrigt, finder SKAT at de arbejdsopgaver [person1] har udført, må anses for udført af ham som lønmodtager.

SKATs afgørelse

Til jeres bemærkninger i brev af 1. juli 2016 kan SKAT understrege, at den nævnte ”Ansættelseskontrakt” som vedrører 2016, ikke på noget tidspunkt er brugt i SKATs forslag af 9. juni 2016. Derimod har SKAT anvendt bilaget ”Stillingsbeskrivelse, bilag til ansættelseskontrakt”

Under det første punkt i SKATs vægtning er nævnt:

Følgende tekst er oplysning fra konsulentaftalen: Konsulentaftalen omfatter en afdelingslederstilling til [person1]. Den øvrige tekst er oplysning fra ”Stillingsbeskrivelse, bilag til ansættelseskontrakt”

Efter jeres indsigelse er det SKATs opfattelse, at bilaget ”Stillingsbeskrivelse, bilag til ansættelseskontrakt” ikke skal tillægges nogen betydning, idet SKAT ikke kan dokumentere at bilaget vedrører konsulentaftalen.

I henviser til konsulentaftalens side 1, idet I anser aftalen for indgået med en selvstændig virksomhed, [virksomhed1] ApS.

SKAT fastholder, at aftalen alene vedrører [person1]s stilling som afdelingsleder i [virksomhed3] ApS og at denne stilling klart er lig et ansættelsesforhold.

SKAT finder ikke, at der er oplysninger i Jeres indsigelse om ændrer SKATs opfattelse af, at de arbejdsopgaver [person1] har udført, skal anses for udført af ham som lønmodtager, hvorfor SKAT pålægger [virksomhed3] A/S, at indberette til eInkomst en A-indkomst til [person1] på 659.437 kr. med de begrundelser som nævnt ovenfor.

...

SKATs bemærkninger og begrundelse

Som anført ovenfor, finder SKAT, at de arbejdsopgaver [person1] har udført, må anses for udført af ham som lønmodtager. Det er samtidig SKATs opfattelse, at selskabet burde have indset, at det arbejdsforhold der er mellem [person1] og selskabet, er at anse som et ansættelsesforhold i lighed med selskabets øvrige afdelingsledere.

Det er SKATs opfattelse, at [person1] er rette indkomstmodtager af vederlaget, idet det, af konsulentaftalen og bilag hertil, fremgår, at det er [person1] personligt, som arbejdsaftalen handler om. Det fremgår ikke af konsulentaftalen, at det er [virksomhed1] der er kontrakts part.

SKAT finder også, at selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at opfylde pligten til at indeholde skat i det vederlag der er udbetalt til [person1] via [virksomhed1] ApS, hvorfor SKAT anser [virksomhed3] A/S for at hæfte for den ikke indeholdte A-skat og det ikke indeholdte am-bidrag, jævnfør kildeskattelovens § 69 stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

SKAT agter, at pålægge selskabet, at indberette til eIndkomst og betale manglende A-skat med 212.667 kr. og manglende am-bidrag med 52.754 kr. vedrørende vederlag udbetalt for arbejde udført af [person1]., jf. nedenstående beregning. A-skatten er beregnet ud fra skattekortoplysninger for 2015.

Afslutningsvis kan oplyses, at selskabet, jævnfør Østre landsrets dom i SKAT-meddelelsen SKM2007.105, har regreskrav på beløbet overfor [person1].

SKATs afgørelse

I jeres indsigelse af 1. juli 2016 henviser I til SKAT-meddelelsen SKM2002.470.ØLD. SKAT finder ikke, at denne afgørelse kan sammenlignes med nærværende sag, idet de faktiske forhold mellem [person1]s stilling som afdelingsleder og [virksomhed3] ApS kun kan anses for et ansættelsesforhold som det er tilfældet med øvrige afdelingsledere i [virksomhed3] ApS.

SKAT fastholder, at de arbejdsopgaver [person1] har udført, må anses for udført af ham som lønmodtager og at [virksomhed3] ApS har udvist forsømmelighed ved ikke at opfylde pligten til at indeholde skat i vederlaget.

Med de begrundelser som er anført ovenfor pålægges selskabet, at indberette til eIndkomst og betale manglende A-skat med 212.667 kr. og manglende am-bidrag med 52.754 kr. vedrørende vederlag udbetalt for arbejde udført af [person1]., jf. nedenstående beregning. A-skatten er beregnet ud fra skattekortoplysninger for 2015, jævnfør ovenstående beregning.”

SKAT har endvidere fremsendt følgende høringssvar til Skatteankestyrelsen:

”I SKATs afgørelse af 11. juli 2016 ændres [virksomhed3] A/S indkomst, momstilsvar og A-skat m.v. vedrørende flere forhold for årene 2014 og 2015.

Selskabets klage vedrører alene SKATs ændringer m.v. i relation til det i 2015 statuerede ansættelsesforhold mellem [person1] og [virksomhed3] A/S, og SKATs udtalelse angår derfor kun denne del af afgørelsen.

Generel udtalelse:

I afgørelsen af 11. juli 2016 har SKAT vurderet, at [person1]s arbejde som afdelingsleder hos [virksomhed3] A/S skulle anses som et ansættelsesforhold.

I afgørelsen har SKAT endvidere vurderet, at [virksomhed3] A/S i den konkrete situation burde have indset, at det arbejdsforhold, der var mellem [person1] og selskabet, skulle anses som et ansættelsesforhold – i lighed med selskabets øvrige afdelingsledere.

Da klagen efter SKATs opfattelse hverken indeholder nye oplysninger, som ændrer vurderingen af,

• at der i 2015 forelå et ansættelsesforhold mellem [person1] og [virksomhed3] A/S eller

• at [virksomhed3] A/S i relation til dette ansættelsesforhold hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag.

indstilles det, at Skatteankestyrelsen stadfæster SKATs afgørelse.

Udtalelser til klagens principale og subsidiære påstande:

1. Principal påstand: Der har ikke forelagt et ansættelsesforhold mellem [person1] og [virksomhed3] A/S i 2015 med de dertilhørende skatte- og momsmæssige retsvirkninger.

I relation til klagens principale påstand skal følgende bemærkes:

Papirernes og delaftalernes bevismæssige status m.v.

Indledningsvis skal det understreges, at SKAT i forbindelse med sagsbehandlingen ikke haft til hensigt at gøre det bevismæssige grundlag uklart – tværtimod – men som det anføres i klagen, foreligger der 2 aftaler med samme aftaletidspunkt, hvor det kan være svært at adskille de enkelte dokumenter. Se evt. det vedlagte bilag med udleverede aftaledokumenter.

I klagen nævnes nederst på side 1 en indgået konsulentaftale, dateret den 25. januar 2016. SKAT har ikke i sin afgørelse lagt vægt på en aftale dateret den 25. januar 2016, men det formodes i det følgende, at der er tale om konsulentaftalen dateret et år tidligere.

I klagen redegøres der for 2 separate aftaler, som [virksomhed3] A/S den 21. januar 2015 lavede med henholdsvis [person1] og ”[virksomhed1] ApS ved [person1]”.

SKAT er enig i, at den ansættelseskontrakt (og de tilhørende dokumenter), som den 21. januar 2015 blev lavet med [person1], retligt var bindende fra den 1. januar 2016, mens den konsulentaftale (og de tilhørende dokumenter), som blev lavet med ”[virksomhed1] ApS ved [person1]” gjaldt fra 1. februar 2015 til 31. december 2015. Dokumenterne, som vedrører de 2 aftaler, er alle underskrevet den 21. januar 2015.

Efter SKATs vurdering kan ovennævnte ansættelseskontrakt (og tilhørende dokumenter) – uagtet at aftalen (med tilhørende dokumenter) først var retlig bindende fra 1. januar 2016 – godt indgå som et element, når det skal vurderes, om der forelå et ansættelsesforhold mellem [person1] og [virksomhed3] A/S i 2015. På tilsvarende vis ville det også indgå som et element i SKATs vurderingen af, om der forelå et ansættelsesforhold, hvis en person tidligere havde været ansat og pludselig begyndte at ”opfatte” sig som selvstændig erhvervsdrivende i relation til den pågældende arbejdsgiver, ikke mindst hvis arbejdet og vilkårene herfor ikke ændredes væsentligt.

Det er SKATs opfattelse, at både konsulentaftalen og ansættelseskontrakten omhandler stillingen som afdelingsleder. I den konkrete sag er SKAT dog enig i, at det først og fremmest er de faktiske forhold samt konsulentaftalen (og tilhørende dokumenter), der skal ligges til grund ved afgørelsen af, om der i 2015 forelå et ansættelsesforhold mellem [person1] og [virksomhed3] A/S, hvilket også har været tilfældet i forbindelse med SKATs afgørelse.

Anbringender og vurderinger i øvrigt

• Aftalen er indgået med et i forvejen eksisterende selskab

Hvorvidt der er lavet en aftale med et eksisterende selskab, er ikke afgørende i sig selv. Det afgørende er, om der udføres personligt arbejde i tjenesteforhold overfor den konkrete hvervgiver.

Dette gælder også, når arbejdstageren er (ene)ejer af et selskab.

Når SKAT blandt andet har fokus på, at arbejdet er udført personligt af [person1], er det således ikke et forsøg på at ”genoplive” et retsstridigt princip som anført i Tfs.1998.485H men derimod et naturligt element i vurdering af arbejdsforholdet.

SKAT finder derfor ikke, at Tfs.1998.485H kan sidestilles med denne sag.

• [virksomhed1] ApS udfører arbejdet for egen økonomisk risiko

SKAT er enig i, at det aftalte omkring opsigelsesfrist for funktionærer kan henføres til dokumenter med tilknytning til ansættelseskontrakten. Konsulentaftalen omfatter et opsigelsesvarsel på 1 uge i de første 3 måneder og herefter 2 ugers varsel.

SKAT er derimod ikke enig i, at [virksomhed1] ApS har udført arbejdet for egen økonomisk risiko.

Stillingen som afdelingsleder for svagsstrømsafdelingen omfatter personlige arbejdsydelser, og der er ikke knyttet væsentlige erhvervsmæssige omkostninger (anskaffelse og brug af driftsmateriel, løn til personale, kontorholdsomkostninger, reklameomkostninger m.v.) til arbejdsforholdet.

Den økonomiske risiko er således ikke væsentlig anderledes end for en lønansat medarbejder. At man eventuelt har aftalt et specielt opsigelsesvarsel ændrer ikke i sig selv på dette.

• Der fremgår ikke noget på forhånd fastsat vederlag

Det fremgår af konsulentaftalen, at vederlaget fastsættes til 2.400 kr. pr. dag, svarende til 323,30

kr. pr. time, og dette vederlag er anvendt i forbindelse med faktureringen, jf. tabellen på afgørelsens side 15 og det vedhæftede bilag med fakturaer fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed3] A/S. Heraf fremgår det også, at [person1] i 2015 har haft en forholdsvis fast indkomst fra [virksomhed3] A/S.

SKAT mener på den baggrund, at de udbetalte vederlag kan have karakter af et på forhånd fastsat vederlag.

• Af konsulentaftalen fremgår ikke noget om instruktionsbeføjelser m.v.

Uanset at det eventuelt ikke eksplicit er angivet i konsulentaftalen, er SKAT ikke i tvivl om, at [virksomhed3] A/S har haft instruktionsbeføjelser i forhold selskabets afdelingsledere – herunder [person1].

Afdelingslederens arbejde vil pr. definition omfatte ledelse af afdelingens medarbejdere. Alene af den grund vil det efter SKATs vurdering være svært at forestille sig, at selskabets direktion ikke ogsåskulle have haft instruktionsbeføjelse i forhold til afdelingslederne – herunder [person1].

• Mulighed for at oppebære indkomst fra en ubestemt kreds af hvervgivere

Ifølge konsulentaftalens punkt 5, skal [virksomhed1] ApS afvikles fuldt og helt inden 1. juni (2015).

SKAT er derfor ikke enig i, når det i klagen påstås, at selskabet i hele kontraktperioden har haft mulighed for at oppebære indkomst fra en i princippet ubestemt kreds af hvervgivere, dog uden at dette i sig selv skal have afgørende betydning for vurderingen af arbejdsforholdet.

2. Subsidiær påstand (1): Selskabet har ikke udvist forsømmelighed.

Det er i klagen anført, at [virksomhed3] A/S ikke har udvist den i kildeskattelovens § 69 omtalte forsømmelighed. Der henvises i den sammenhæng til SKM2002.470.ØLR, og det anføres blandt andet, at der er lavet en konsulentaftale med et eksisterende selskab, der havde aktivitet i betydelig omfang.

Med hensyn til SKM2002.470.ØLR fastholder SKAT, at denne afgørelse ikke kan sammenlignes med de faktiske forhold hos [virksomhed3] A/S, hvor [person1]s stilling som afdelingsleder af svagstrømsafdelingen efter SKATs vurdering havde så stor lighed med et ansættelsesforhold, at [virksomhed3] A/S ikke har kunnet være i undskyldelig uvidenhed om, at der var tale om et sådant - i lighed med de øvrige afdelingsledere hos selskabet.

Hvorvidt der var lavet en aftale med et eksisterende selskab, der havde aktivitet i betydelig omfang eller ej, er ikke afgørende i sig selv. Det afgørende er, om der udføres personligt arbejde i tjenesteforhold overfor den konkrete hvervgiver, og i den aktuelle situation er det som nævnt SKATs vurdering, at [person1]s arbejde som afdelingsleder for [virksomhed3] A/S var af en sådan karakter, at der med tydelighed var tale om et ansættelsesforhold.

I klagen anføres det, at udtalelser fra ”en medarbejder, [person3]” ikke bør tillægges særlig vægt i sagen.

Ved kontrolbesøget den 15. december 2015 var selskabet repræsenteret ved regnskabschef [person3]

Johnsen, og SKAT har ingen grund til at betvivle [person3]s oplysninger om, at [person1] var den eneste afdelingsleder, som skrev regning for arbejdet som afdelingsleder, og at øvrige afdelingsledere var ansat som lønmodtagere.

Der er ingen oplysninger i klagen, som ændrer SKATs opfattelse af, at [virksomhed3] A/S burde have indset, at det arbejdsforhold, der var mellem [person1] og selskabet, skulle anses som et ansættelsesforhold i lighed med selskabets øvrige afdelingsledere.

SKAT henstiller derfor til, at Skatteankestyrelsen stadfæster SKATs afgørelse om, at [virksomhed3] A/S hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag vedrørende vederlag til [person1].

3. Subsidiær påstand (2): Den skattepligtige indkomst skal nedsættes

I klagen anføres det, at SKAT, i strid med grundlæggende principper, ikke har korrigeret ansættelsen af den skattepligtige indkomst med et beløb svarende til forhøjelsen af momstilsvaret som følge af omkvalificering af honoraret til [virksomhed1] ApS.

SKAT er ikke enig i, at der i den konkrete situation er handlet i strid med principperne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For det første havde [virksomhed3] A/S ikke selvangivet den skattepligtige indkomst for 2015 på det tidspunkt, hvor SKATs afgørelse blev afsagt den 11. juli 2016 (selvangivelsesfristen for 2015 var udskudt, og [virksomhed3] A/S selvangav ved fristens udløb den 1. september 2016).

For det andet fremgår det af SKATs styresignal SKM2009.651.SKAT, at ”retserhvervelsestidspunktet” til et eventuelt skattefradrag i forbindelse med en tvist udskydes til det tidspunkt, hvor der ved dom eller administrativ afgørelse bliver opgjort et tilbagebetalingskrav. Herved har selskabet som udgangspunkt først ret til et fradrag i det indkomstår, hvor der konstateres en endelig retlig forpligtigelse.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for nedsættelse af selskabets fradrag for købsmoms i indkomståret 2015 med 131.887 kr.

Selskabets repræsentant har derudover nedlagt påstand om, at selskabet ikke er forpligtet til at indberette og indbetale A-skat og AM-bidrag på samlet 265.421 kr.

Selskabets repræsentant har endvidere nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for kravet på A-skat og AM-bidrag.

Selskabets repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”Påstande

Principal påstand

Principalt gøres det gældende, at der ikke har forelagt et ansættelsesforhold mellem [person1] og [virksomhed3] A/S i 2015 med de dertilhørende skattemæssige og momsmæssige retsvirkninger.

Subsidiære påstande

Subsidiært gøres det gældende, at [virksomhed3] A/S ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag på samlet kr. 265.421 kr, jf. kildeskattelovens § 69.

Ligeledes subsidiært gøres det gældende, at [virksomhed3] A/S skattepligtige indkomst skal nedsættes med et beløb svarende til den forhøjelse af momstilsvaret, som vedrører honoraret til [person1], i alt 131.887 kr.

Baggrund

Efter en af SKAT udført kontrol vedrørende årene 2014 og 2015 har SKAT med en afgørelse af d. 11. juli 2016 ændret den skattepligtige indkomst for [virksomhed3] A/S.

Ændringerne vedrører flere forhold. I nærværende skrivelse klages der over ændringer i ansættelsen for 2015, hvor SKAT anser en skriftligt indgået konsulentaftale, dateret d. 25. januar 2016, mellem selskaberne [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] A/S for at udgøre et ansættelsesforhold mellem sidstnævnte og ejeren af [virksomhed1] ApS, [person1].

Følgen af denne omkvalificering er, at SKAT pålægger [virksomhed3] A/S at indberette indkomsten som løn og afskærer momsfradraget for det allerede erlagte vederlag. Herudover finder SKAT det ikke godtgjort, at [virksomhed3] A/S ikke har udvist forsømmelighed, hvorfor SKAT retter det civilretlige krav for manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag mod selskabet som arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Særligt vedrørende aftalegrundlaget bag konsulentaftalen

Det fremgår af afgørelsen, at de beviser SKAT bruger i sin juridiske vurdering i sagen næsten udelukkende udgøres af skriftlige aftaler mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] og mellem [person1] og [virksomhed3].

Vi har i den forbindelse gjort en række indsigelser til SKAT vedrørende deres fremstilling af sagens faktiske omstændigheder.

Problemet er, at SKAT i forbindelse med kontrollen kom i besiddelse af to separate aftaler. Kun den ene aftale, konsulentaftalen og dertilhørende dokumenter, er bindende fra aftaletidspunktet og frem til 31. december 2015. Mere konkret drejer det sig om følgende dokumenter:

· ”Konsulentaftale” (aftalen i sin helhed er vedlagt)

· Erklæring vedr. anvendelse af gulpladebil

· Tro og love erklæring vedr. erhvervsmæssig brug af telefon

· Oplysningsskema (skema med personlige oplysninger)

Indholdet af disse dokumenter skal utvivlsomt indgå i vurderingen af denne klagesag. De var således bindende i 2015.

Den anden aftale vedrører et planlagt fremtidigt samarbejde. Det fremgår her eksplicit af dokumenterne, at [person1] fra primo 2016 og fremadrettet skulle ansættes på almindelige lønmodtagervilkår.

Af dokumenter kan det konstateres, at det drejer sig om følgende dele:

· ”Ansættelseskontrakt”

· ”Kundeklausul”

· ”Stillingsbeskrivelse, bilag til ansættelseskontrakt”

Disse dokumenter kan ikke uden videre lægges til grund. Det fremgår eksplicit af ”Ansættelseskontrakt” og ”Kundeklausul”, at disse først gælder fra 2016. Det skal understreges, at de herved aldrig har været retligt bindende, da samarbejdet mellem parterne ophørte allerede inden udgangen af 2015.

SKAT har ikke på nogen måde oplyst omstændighederne vedrørende de to aftalesæt i deres afgørelse på trods af, at vi gjorde opmærksom på dette, efter vi modtog deres forslag til afgørelse.

Såfremt det er SKATs opfattelse, at disse dokumenter alligevel skal lægges til grund, enten forudsætningsvist (til trods for at de ikke er retligt bindende), eller grundet en anden ikke-oplyst omstændighed, så ville dette skulle fremgå af afgørelsen.

Vi vil derfor gerne understrege, at det fortsat er vores opfattelse, at disse aftaler ingenlunde kan benyttes som et led i bevisførelsen for, at der er indgået et ansættelsesforhold.

Ligeledes vil vi henstille til, at Landsskatteretten opfordrer SKAT til at begrunde deres stillingtagen til de enkelte delaftalers bevismæssige status. Ikke mindst set i lyset af nedenstående citat fra SKATs afgørelse:

”Efter jeres indsigelser er det SKATs opfattelse, at bilaget ’Stillingsbeskrivelse, bilag til ansættelseskontrakt’ ikke skal tillægges nogen betydning, idet SKAT ikke kan dokumentere at bilaget vedrører konsulentaftalen”

Citatet giver umiddelbart det indtryk, at vores indsigelser imødegås. Dette er imidlertid langt fra tilfældet.

SKAT omtaler således gentagne gange forhold, som ikke fremgår af konsulentaftalen, hvorefter at der så påstås, at det fremgår af konsulentaftalen. I disse tilfælde skal SKAT naturligvis foretage korrekte henvisninger til de dokumenter, hvor de pågældende forhold står beskrevet. Alt andet er vildledning.

Det er meget betænkeligt, at det bevismæssige grundlag for SKATs vurdering tilsyneladende herved bevidst gøres uklart. Det kan vanskeligt siges, at [virksomhed3] A/S som part i sagen får rimelig adgang til kontradiktion, da SKAT vælger at lade vores indsigelser fremstå i sin helhed - uimodsagt - selvom SKAT ganske åbenbart ikke deler vores udlægning. SKATs ageren i sagen er efter vores opfattelse afgjort i strid med god forvaltningsskik, og samtidigt gøres det vanskeligt inden for rammerne af officialmaksimen at varetage ens rettigheder behørigt, når SKAT nægter en reel dialog om forholdene.

Det skal for fuldstændighedens skyld nævnes, at SKAT, udover kontrakterne citerer en regnskabsmedarbejder, [person3]. Det virker dog til at være en slags sidebemærkning til sagen i øvrigt fra SKATs side. Vi mener heller ikke, at denne bemærkning i sig selv bør tillægges nogen særlig vægt.

Anbringender og skattemæssig vurdering i øvrigt

Ad principal påstand

Vi finder ikke, at der i 2015 forelå et ansættelsesforhold mellem [person1] og [virksomhed3]

A/S.

Angående den nærmere grænsedragning mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtagere, så er dette ikke defineret nærmere i nogen lov. Vi er her enige med SKAT i, at vurderingen kan foretages med udgangspunkt i SKATs cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

1. Aftalen er indgået med et i forvejen eksisterende selskab, [virksomhed1] ApS. Ifølge ”Konsulentaftale” er det [virksomhed1] ApS, der er kontraktspart. Dette er afgjort meget ulig et ansættelsesforhold.

Det må kunne tillægges vægt, at det er selskabet [virksomhed1] ApS, som erhverver rettigheder og pligter i henhold til den retligt bindende aftale, herunder også retten til honoraret. SKAT fremhæver i deres argumentation, at arbejdet udføres ”personligt” af [person1]. Vi mener ikke, at dette kan tillægges selvstændig betydning. SKAT synes herved at forsøge at ”genoplive” det såkaldte substitutionsprincip, hvorved forstås, at SKAT tidligere tillagde det vægt, om et givet stykke arbejde kunne udføres af andre end (ene)ejeren af et selskab. Princippet blev endegyldigt kendt retsstridigt af Højesteret i 1998, jf. TfS.1998.485H.

2. [virksomhed1] ApS udfører arbejdet for egen økonomiske risiko. Der fremgår ikke noget i aftalen om, at [virksomhed1] garanteres nogen indkomst. SKAT bemærker en række forhold vedrørende dette aspekt, herunder at der; ”af tillæg til konsulentaftalen er der aftalt opsigelsesvarsel for funktionæren”. Dette fremgår ikke af konsulentaftalen, tværtimod. Vi kan således henvise til, at i realiteten, så blev aftalen opsagt i december 2015, hvor der blev givet det aftalte varsel på to uger. Havde han vitterligt været ansat som funktionær, så ville opsigelsesvarslet skulle have været betragteligt længere.

3. Der fremgår ikke noget på forhånd fastsat vederlag. Honoraret fastsættes med udgangspunkt i det udførte arbejde. Hertil kan fremhæves, at ydelsen jo honoreres med tillæg af moms. Det antydes af SKAT, at det skulle have en selvstændig betydning, at der fastsat en fast pris pr. medgået tid, og at [person1] har udfyldt timesedler. Vi mener ikke, at dette– i sig selv – har betydning.

Tværtimod er det er efter vores opfattelse gængs praksis indenfor konsulentbranchen at være aflønnet efter indsats og ikke efter resultat. Tilsvarende kan indvendes mod SKATs bemærkning om, at det er nettoindkomst. Dette kan heller ikke anses for at være usædvanligt inden for konsulentbranchen.

4. Af ”Konsulentaftale” fremgår ikke noget om instruktionsbeføjelser, min. arbejdstid, eller fast arbejdssted. Det ses ikke af aftalen, at [person1] personligt har været underlagt nogen instruktionsbeføjelser i sit daglige arbejde. Det fremgår heller ikke, at aftalen indebærer et minimum antal timer, eller for den sags noget vedrørende faste arbejdstider eller arbejdssted. Det bemærkes også, at der ikke afregnes tillæg for overtid – noget som afgjort ville være usædvanligt for ansatte.

Ferie, sygedage m.v. er heller ikke reguleret af aftalen, hvilket således også peger på, at det er op til konsulenten at tilrettelægge sit eget arbejde.

På baggrund af ovenstående er det vores samlede vurdering, at ”Konsulentaftale” ikke konstituerer et ansættelsesforhold.

Vedrørende punkt 5 og punkt 6 i ”Konsulentaftale” så bemærkes det, at [virksomhed1] ApS på tidspunktet for indgåelse af kontrakten var en eksisterende virksomhed. At [virksomhed3] A/S har tilføjet standardvilkår, der tilsigter at begrænse konkurrerende virksomhed på sigt, ændrer efter vores opfattelse ikke på, at det er [virksomhed1] ApS, som under hele kontraktsperioden har oppebæret/har haft mulighed for at oppebære indkomst fra en i princippet ubestemt kreds af hvervgivere.

Ad subsidiære påstande (1)

Vi mener ikke, at [virksomhed3] A/S har udvist den i kildeskattelovens § 69 omtalte forsømmelighed, hvorfor at vi henstiller til, at et civilretligt krav på indbetaling af A-skat og am-bidrag skal rettes mod [person1].

Om ansvarsnormen skal der henvises til en dom fra Østre Landsret SKM2002.470.ØLR. Her udtaler landsretten, at da der i det pågældende tilfælde ikke entydigt kunne fastslås, ud fra SKATs retningslinjer herom, om der forelå et tjenesteforhold eller ej, da kunne arbejdsgiver ikke pålægges ansvaret efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Set i lyset af at aftalen i nærværende sag er indgået med et eksisterende selskab, der havde anden aktivitet i betydeligt omfang på tidspunktet for kontraktsindgåelsen, og kontraktsvilkårene i øvrigt, så mener vi ikke, at [virksomhed3] A/S har udvist forsømmelighed.

Alternativt ville konsekvensen være, at der almindeligvis ville kunne pålægges selvstændigt erhvervsdrivende at undersøge, inden indgåelse af aftaler, om kontraktsparten reelt udfører selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette er ganske givet end ikke muligt, og denne udvidende fortolkning har næppe været sigtet med bestemmelsen.

I overensstemmelse med Østre Landsrets opfattelse i ovenstående sag, må der her siges at foreligge tvivl om, hvilket resultat SKATs retningslinjer fører til. Der er indgået en egentlig konsulentaftale, hvori fremgår vilkår, der er ganske almindelige for denne type aftaler. Hvis SKAT får medhold i, at der foreligger et ansættelsesforhold, så må det anerkendes, at konsulentaftalen overordnet set har indeholdt så mange lighedspunkter med en almindelig konsulentaftale, at det ikke kan siges, at [virksomhed3]

A/S burde have indset dette.

Ad subsidiær påstand (2)

Af opgørelsen af den skattepligtige indkomst bemærker vi, at [virksomhed3] A/S har fået forhøjet sit momstilsvar som følge af omkvalificering af honoraret til [virksomhed1] ApS.

Omvendt kan vi ikke se, at SKAT har korrigeret ansættelsen for så vidt angår den skattepligtige indkomst. Det er efter vores opfattelse i strid med principperne for opgørelsen af skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 6, at der ikke indrømmes fradrag herfor. Det er jo således en afholdt lønomkostning.

Derfor påstås der, ligeledes subsidiært, nedsættelse af den skattepligtige indkomst svarende til momstilsvaret, dvs. 131.887 kr.”

Selskabets repræsentant har endvidere fremsendt følgende bemærkninger til SKATs høringssvar til Skatteankestyrelsen:

”Ad visse dokumenters bevismæssige status

Vi bemærker, at SKAT er enig med os i, at de dokumenter, der ikke er retligt bindende i 2015, ikke skal indgå i vurderingen af sagen.

Dog er vi ikke enige med SKAT i, at disse dokumenter alligevel kan lægges forudsætningsvist til grund. Vi skal fastholde, at de i klagen opregnede dokumenter vedr. ansættelsesforholdet ingenlunde kan tillægges nogen betydning.

Bemærkninger til enkelte punkter

Instruktionsbeføjelser

SKAT anfører følgende:

”Uanset at det eventuelt ikke eksplicit er angivet i konsulentaftalen, er SKAT ikke i tvivl om, at [virksomhed3] A/S har haft instruktionsbeføjelser i forhold til selskabets afdelingsledere – herunder [person1] .

[...]

[Det] er svært at forestille sig, at selskabets direktion ikke også skulle have haft instruktionsbeføjelser i forhold til afdelingslederne – herunder [person1] ”

Påstanden er efter vores opfattelse uholdbar. I sagens natur vil der altid udøves et vis minimum af overordnet ledelse, også i konsulentforhold. Såfremt SKAT mener, at denne er så detaljeret, at der foreligger et ansættelsesforhold, så bør bevisbyrden herfor være hos SKAT

Om brugen af formuleringen ”ikke i sig selv”

Hvorvidt arbejdet udført af [person1] er at anse som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed gennem [virksomhed1] skal bero på en samlet vurderingen af relationen mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed1] ApS.

SKAT bruger flere gange formuleringen, at enkelte forhold ikke ”i sig selv” er af afgørende betydning.

Konkret fremgår dette angående, hvem der er kontraktspart ([virksomhed1] ApS og ikke [person1]), og i forhold til, at opsigelsesvarslet er kortere end i ansættelsesforhold.

Vi fastholder, at begge forhold er af central betydning i vurderingen, og at de begge skal indgå i vurderingen. Det giver ikke mening, når SKAT anfører, at disse forhold ikke har betydning ”i sig selv”. Alle forhold af relevans skal indgå i vurderingen samlet - ikke hver for sig.

Ad subsidiær påstand (2)

Vi anerkender, at der foreligger et styrelsessignal ang. det tidsmæssige aspekt for skattemæssige fradrag for moms.

Vi undrer os dog over, at SKAT ikke har oplyst om dette i deres forslag til afgørelse. Ligeledes mener vi, at retsvirkningen af styresignalet er uforholdsmæssigt byrdefuldt, set i lyset af den oplyste sagsbehandlingstid, der indebærer, at en afgørelse tidligst foreligger i 2018.”

Landsskatterettens afgørelse

Lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1. Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Ifølge cirkulæret taler det blandt andet for, at der består et tjenesteforhold, hvis hvervgiveren har en instruktionsbeføjelse, hvis der er indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse, hvis der er aftalt et opsigelsesvarsel, hvis vederlaget beregnes som det er almindeligt i et tjenesteforhold eksempelvis som timeløn, hvis vederlaget udbetales periodisk og hvis hvervgiveren afholder udgifter forbundet med arbejdet.

Det taler derimod blandt andet for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis indkomstmodtageren ikke er begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre, indkomsterhververen har en selvstændig økonomisk risiko, indkomsterhververen har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, vederlaget først betales, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler er afhjulpet, indkomsterhververen ejer anvendte redskaber, værktøj m.v. og indkomsterhververen har etableret sig i egne lokaler.

I konsulentaftalen, som er indgået mellem selskabet og [virksomhed1] ApS, er det aftalt, at [person1] skal udføre løbende arbejdsydelser, som består i at lede en afdeling. Der er derudover aftalt et opsigelsesvarsel på først 1 uge og efterfølgende 2 uger. Der er aftalt en fast timeløn, samt aftalt at vederlaget udbetales hver måned i perioden, hvor aftalen er gældende. Selskabet afholder ifølge aftalen udgifter forbundet med arbejdet, herunder udgifter til telefon og kørsel, da der stilles køretøjer til rådighed og der udbetales kilometergodtgørelse.

Idet [person1] leder selskabets medarbejdere, udfører arbejdet fra selskabets lokaler og anvender deres telefoner, biler m.v. må det derfor lægges til grund at selskabet i et vidst omfang har en instruktionsbeføjelse overfor [person1], uanset at en sådan beføjelse ikke direkte er formuleret i konsulentaftalen.

Derudover anvender [person1] ikke eget personale ved udførelsen af arbejdet. Han er ifølge konsulentaftalen ikke direkte begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre kunder, i det omfang disse ikke er omfattet af kundeklausulen, men det fremgår af konsulentaftalen, at [virksomhed1] ApS er under afvikling og han udfører arbejde som leder for en afdeling. Det må derfor lægges til grund, at det ved indgåelse af aftalen er forudsat, at han skulle udføre arbejde svarende til en fuldtidsstilling, ligesom repræsentanten har oplyst, at han i den pågældende periode ikke udførte arbejde for andre hvervgivere.

Det var oprindeligt tiltænkt, at [person1] med virkning fra 1. januar 2016 skulle ansættes direkte af selskabet. Ud fra det oplyste, herunder ud fra oplysningerne i ansættelseskontrakten ville ansættelsen medføre beskedne ændringer i forhold til de forhold, der var gældende i indkomståret 2015, hvor konsulentaftalen var gældende. I indkomståret 2015 modtog [person1] i gennemsnit 46.566 kr. før moms per måned og fra 1. januar 2016 ville han være berettiget til 45.000 kr. i løn per måned. Derudover modtager han i indkomståret 2015 alene betaling for overarbejde i det omfang der indgås en konkret aftale herom. Tilsvarende ville have været gældende i 2016, hvis ansættelsesaftalen var trådt i kraft. Derudover varetager han i 2015 en stilling som afdelingsleder og det var samme stilling han skulle have varetaget, såfremt ansættelseskontrakten for 2016 var trådt i kraft.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden finder ud fra en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder, at [person1] skal anses for lønmodtager i selskabet.

Et retsmedlem finder det betænkeligt at anse [person1] for lønmodtager blandt andet henset til, at der ikke er indbetalt feriepenge og pension samt at der er aftalt en konventionalbod, ligesom der ikke er afregnet fuldt timeantal. Dette retsmedlem stemmer derfor for at anse [person1] for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der træffes afgørelse efter stemmeflerhed, hvorfor Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse i relation til at selskabet pålægges at indberette og indbetale A-skat og AM-bidrag.

SKAT har ikke behandlet spørgsmålet om, hvorvidt selskabet har ret til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a for lønomkostningen, når betalingen fra selskabet til [person1] anses for en lønudbetaling. En anmodning om fradrag skal rettes til SKAT.

Landsskatteretten har ikke kompetence til at afgøre, hvorvidt kilometergodtgørelse kan udbetales skattefrit, da dette spørgsmål ikke er behandlet af SKAT.

Hæftelsen

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Forsømmelighed foreligger i de tilfælde, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig omfattes af bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Landsskatterettens flertal finder, at det i den foreliggende sag var tilstrækkeligt klart, at der var tale om et ansættelsesforhold, da der som det fremgår ovenfor var en lang række forhold, der talte for, at [person1] skulle anses for ansat i selskabet. Derudover er de øvrige personer, der fungerer som afdelingsledere ansat i selskabet og der er ikke grundlag for at antage, at deres arbejdsopgaver m.v. er anderledes end for [person1]s.

Selskabet kan dermed ikke fritages for hæftelsesansvar. Selskabet hæfter herefter for arbejdsmarkedsbidrag og A-skat med et beløb på i alt 265.421 kr.

Et retsmedlem finder, at der ikke kan pålægges selskabet hæftelse, henset til at hvervet ikke anses for at være lønmodtagerforhold.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Moms

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Det følger af momslovens § 3, stk. 1.

Der skal afregnes moms ved leveringer af varer og ydelser mod vederlag. Det følger af momslovens § 4, stk. 1.

Momsregistrerede virksomheder kan fradrage momsen på indkøbte varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Det følger af momslovens § 37.

Lønmodtageres levering af arbejdskraft til arbejdsgivere er ikke momspligtige leverancer, da der ikke er tale om selvstændig økonomisk virksomhed.

Landsskatterettens flertal finder, at [person1] skal anses for ansat i selskabet og får dermed udbetalt løn fra selskabet. Hans levering af arbejdskraft er derfor ikke levering af en momspligtig ydelse, hvorfor momsen på det vederlag, som han har modtaget af selskabet, er fejlagtigt opkrævet.

Et retsmedlem finder, at selskab drev økonomisk virksomhed og derfor kan fradrage momsen.

Der er ikke adgang til fradrag for fejlagtigt opkrævet moms. Det følger af EF-domstolens dom af 13. december 1989 i sag C-342/87, Genius Holding BV.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.