Kendelse af 26-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 30-01-2021

SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for to køretøjer, som er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse og nedsætter den for lidt betalte registreringsafgift til 0 kr.

Faktiske oplysninger

I 2011 indgik [virksomhed1] A/S en storkundeaftale med SKAT, således at [virksomhed1] A/S fremover ikke skulle have godkendt hver enkelt leasingkontrakt af SKAT, såfremt betingelserne i storkundeaftalen blev overholdt.

I perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013 foretog SKAT en kontrol af [virksomhed1] A/S’ kontrakter, og SKAT konstaterede, at leasingkontrakterne på denne sags to køretøjer ikke opfyldt betingelserne i storkundeaftalen, da egenfinansieringen oversteg 30 %.

På denne baggrund opkrævede SKAT den fulde registreringsafgift for køretøjerne.

Chevrolet Corvette (stelnummer [x1]):

Den 7. marts 2013 blev der for køretøjet underskrevet en leasingkontrakt for perioden 28. marts 2013 – 27. marts 2014. Kontrakten har nr. [...82].

SKAT har beregnet egenfinansieringsgraden til 32,11 %.

Chevrolet Corvette (stelnummer [x2])

Den 7. marts 2013 blev der for køretøjet underskrevet en leasingkontrakt for perioden 27. marts 2013 – 26. marts 2014. Kontrakten har nr. [...30].

SKAT har beregnet egenfinansieringsgraden til 31,68 %.

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet yderligere registreringsafgift på i alt 217.133 kr., idet SKAT ikke anser betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

SKAT har bl.a. begrundet sin afgørelse med:

”(...)

SKAT har gennemført en kontrol hos selskabet som led i SKATs landsdækkende projekt

"Leasing af biler".

Kontrol af angivet forholdsmæssig registreringsafgift

SKAT har foretaget en gennemgang af Deres angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift ved leasing af køretøjer for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013 for de udvalgte køretøjer, som med bærenr. fremgår af bilag 1.

Formålet med kontrollen har været at undersøge om køretøjerne/kontrakterne, hvor der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftsloven § 3 b, opfylder betingelserne for at være omfattet af bestemmelsen.

Hovedreglen for, at et køretøj kan færdes på færdselslovens område er, at der er betalt registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1. Leasing af køretøjer er omfattet af undtagelsesreglen i registreringsafgiftslovens § 3b, hvor der betales en forholdsmæssig registreringsafgift.

(...)

SKAT ændrer registreringsafgiften

SKAT vil opkræve yderligere registreringsafgift på i alt 217.133 kr. vedrørende de udvalgte køretøjer, som er indregistreret i marts måned 2013. Kontrakterne vedrørende disse køretøjer opfylder ikke betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1.

(...)

SKAT har med indgåelsen af storkundeaftalen med selskabet givet selskabet mulighed for at undlade at ansøge SKAT om godkendelse af hver enkelt leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 når de vilkår, som fremgår af den indgåede storkundeaftale, overholdes.

Der er således tale om, at selskabet har en bevilling til at agere som SKAT ville have gjort, under forudsætning af, at koncepter, vilkår og kontrakter som anvendes i bevillingen, forinden godkendes af SKAT.

En indgået leasingkontrakt, som er udformet i overensstemmelse med den godkendte standardkontrakt er forhåndsgodkendt af SKAT efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 og køretøjet kan derfor indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift uden at leasingselskabet skal indsende leasingkontrakten til godkendelse hos SKAT.

Når en indgået leasingkontrakt ikke er udformet i overensstemmelse med den godkendte standardkontrakt, er leasingkontrakten ikke forhåndsgodkendt af SKAT efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 og køretøjet kan derfor først indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift, når SKATs tilladelse foreligger. Alternativt kan køretøjet indregistreres efter registreringsafgiftslovens § 1.

Når selskabet har indregistreret et køretøj med en leasingkontrakt, som ikke er udformet efter den, af SKAT godkendte standardkontrakt, og ikke har indhentet SKATs godkendelse inden indregistreringen af køretøjet, er der af den grund ikke tale om en godkendt leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1.

Det fremgår af storkundeaftalens punkt 4.2:

"Leasingkontrakter som ikke er forhåndsgodkendt af SKAT ligger uden for denne aftale. Leasingselskabet skal i stedet søge SKAT om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i hver enkelt leasingsag. "

Det fremgår af SKM2011.27.SKAT punkt 3.1. Formelle krav:

...

Hele aftalen om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges, skal forelægges SKAT. Der må ikke være udeladt vilkår, der kan påberåbes af aftalens parter i deres interne retsforhold.

...

Når selskabet har indregistreret et køretøj på forholdsmæssig registreringsafgift, og leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og ikke har indhentet SKATs godkendelse inden indregistreringen af køretøjet, er der af den grund ikke tale om en godkendt leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1.

(...)

Ovenstående medfører efter vores opfattelse, at køretøjet ikke kan afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 3 b, men skal afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 1, således at der skal opkræves den fulde registreringsafgift, som er blevet fastsat af SKAT inden indregistreringen af køretøjerne.

Registreringsafgiftsloven hjemler ikke, at køretøjet kan afgiftsberigtiges på anden måde, da køretøjet anses for at være taget i brug på færdselslovens område ved indregistreringen og dermed registreringspligtig efter lov om registrering af køretøjer § 2, stk. 1.

SKATs opfattelse er af den grund ikke i strid med proportionalitetsprincippet, som er et forvaltningsmæssigt princip, der skal sikre, at et indgreb over for en skatteyder ikke er mere indgribende end hvad der er nødvendigt, herunder ikke må være mere vidtgående end formålet tilsigter. Derfor er proportionalitetsprincippet indarbejdet i retssikkerheds/tvangsindgrebslovens § 2 for at sikre, at tvangsindgreb kun anvendes, når mindre indgribende foranstaltninger ikke er tilstrækkelige. Princippet indebærer endvidere, at der skal være et rimeligt forhold mellem det passerede og sagens udfald, dvs. at en sanktion skal stå i rimeligt forhold til forseelsen. Sanktionen for selskabets manglende overholdelse af den storkundeaftale som selskabet har indgået med SKAT, fremgår klart af storkundeaftalens punkt 4.4. Der er derfor ikke tale om en overreaktion, når den manglende overholdelse af storkundeaftalen sanktioneres i overensstemmelse med storkundeaftalens vilkår.

Vi er ikke enige i repræsentantens anbringende om, at tilsidesættelsen af ejerforholdet er af afgørende betydning for SKATs ret til opkrævning af yderligere registreringsafgift for køretøjerne.

Jf. vores opfattelse ovenfor er det i denne sag afgørende for opkrævningen af fuld registreringsafgift for de omhandlende køretøjer, at selskabet har indregistreret køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, selvom de indgåede leasingkontrakter ikke anses for at være forhåndsgodkendt af SKAT eller ikke lever op til de krav, som selskabet har erklæret sig enig i at følge jf. storkundeaftalen, og dermed ikke omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b.

(...)

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt [...82] på et registreringspligtig køretøj Chevrolet Corvette uoplyst med stelnummer [x1], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret (DMR) den 28. marts 2013.

(...)

Vi har vurderet, at den indgåede tidsbegrænsede leasingkontrakt med nr. [...82] på ovennævnte køretøj ikke er godkendt efter registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 1.

(...)

I forbindelse med kontrollen har SKAT modtaget kopi af leasingaftale nr. [...08], [...82] og af den efterfølgende leasingaftale nr. [...59]. Ved indgåelsen af leasingaftalerne har leasingtagerens egenfinansiering oversteget storkundeaftalens grænse på 30 %.

På trods heraf har selskabet ikke indsendt aftalerne til særskilt godkendelse hos SKAT. Da disse aftaler pga. en egenfinansiering på over 30 % ikke er omfattet af storkundeaftalen jf. pkt. 3.4, er leasingaftalerne ikke omfattet af registreringsafgiftslovens § 3b, idet der ikke foreligger en godkendt leasingaftale af SKAT.

Selskabet har på grund af ovenstående ikke været berettiget til at anvende reglerne om indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

(...)

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt [...30] på et registreringspligtig køretøj Chevrolet Corvette Cabriolet med stelnummer [x2], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret (DMR).

(...)

Vi har vurderet, at den indgåede tidsbegrænsede leasingkontrakt med nr. [...30] på ovennævnte køretøj ikke er godkendt efter registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 1.

(...)

I forbindelse med kontrollen har SKAT modtaget kopi af leasingaftale nr. [...06] og [...30]. Ved indgåelsen af leasingaftale [...30] har leasingtagerens egenfinansiering oversteget storkundeaftalens grænse på 30 %.

På trods heraf har selskabet ikke indsendt aftalen til særskilt godkendelse hos SKAT. Da denne aftale pga. en egenfinansiering på over 30 % ikke er omfattet af storkundeaftalen jf. pkt. 3.4, er leasingaftalen ikke omfattet af registreringsafgiftslovens § 3b, idet der ikke foreligger en godkendt leasingaftale af SKAT.

Selskabet har på grund af ovenstående forhold ikke været berettiget til at anvende reglerne om indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at frafalde krav om yderligere registreringsafgift på i alt kr. 217.133.

Til støtte herfor har selskabet i sin klage bl.a. anført følgende:

“Klage over SKATs afgørelse vedrørende opkrævning af yderligere registreringsafgift

På vegne af [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], (i det følgende ”Klager”) skal vi hermed påklage SKATs afgørelse af 8. juli 2016, j.nr. [...].

SKATs afgørelse er vedlagt som bilag 1.

Sagen omhandler det forhold, at SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for i alt 2 køretøjer, som er blevet indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Baggrunden for opkrævning af hele registreringsafgiften er begrundet i, at egenfinansieringen efter SKATs opfattelse udgør mere end 30 %.

Påstand

Der nedlægges påstand om, at SKAT tilpligtes at frafalde krav om yderligere registreringsafgift på i alt kr. 217.133.

Der nedlægges i den sammenhæng påstand om tilbagebetaling af kr. 217.133 med tillæg af rentegodtgørelse efter rentecirkulæret fra beløbets indbetaling til SKAT og til tilbagebetaling sker.

(...)

Anbringender

Til støtte for vores primære påstand gøres følgende gældende:

1. At egenfinansieringen ikke overstiger 30 %, da betalinger, som er foretaget efter ibrugtagning af køretøjet, ikke skal indgå i opgørelsen af egenfinansieringsgraden
2. At der ikke er hjemmel i dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b til at stille krav om, at egenfinansieringen ikke må udgøre mere end 30 %
3. At der ikke er hjemmel i den dagældende registreringsafgiftslov til at opkræve hele registreringsafgiften, når der er tale om reelle leasingaftaler jf. registreringsafgiftslovens § 3 b
4. At det er i strid med EU-traktatens artikel 56 at opkræve registreringsafgift for en periode, der går ud over den samlede leasingperiode hos klager
5. At opkrævning af registreringsafgiften skal være proportional med varigheden af leasingperioden,
6. At leasingaftalen er reel, og klager har tilkendegivet, at køretøjerne ønskes indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift,
7. At SKAT alene er berettiget til at opkræve hele registreringsafgiften i det omfang, køretøjets reelle ejer er leasingtager.

(...)

I henhold til SKM2012.358 skal SKAT foretage en konkret vurdering af de enkelte leasingaftaler. I det omfang SKAT ville imødekomme en indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, hvis en overskridelse af egenfinansieringen på 30 % havde været forelagt SKAT i forbindelse med indregistreringen, vil der ikke være hjemmel til at kræve indbetaling af hele registreringsafgiften efterfølgende, blot fordi SKAT først efterfølgende bliver oplyst om overskridelsen.

En egenfinansiering på mere end 30 % kan alene anses for at være væsentlig, hvis køretøjet ikke opfyldte betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift.

I SKM2012.358 lægger SKAT op til, at der skal foretages en reel prøvelse af det materielle indhold, idet SKAT netop anfører i sidste afsnit, at SKAT vil vurdere, om der skal opkræves fuld registreringsafgift på køretøjet, hvis en godkendt leasingaftale ikke er gennemført i overensstemmelse med godkendelsen.

I henhold til de gældende styresignaler vedrørende indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift har SKAT ikke støtte i, at der automatisk kan træffes afgørelse om betaling af fuld registreringsafgift, hvis der er afvigelser i leasingaftalerne i forhold til den godkendte rammeaftale under storkundeaftalen. Der skal foretages en konkret vurdering af, om overskridelsen fører til, at aftalen ikke ville være godkendt, hvis SKAT var bekendt med overskridelsen ved aftalens indgåelse.

Vi skal endvidere gøre opmærksom på, at SKATs styresignaler og meddelelser ikke kan ændre på, at SKAT er en offentlig myndighed, og at SKAT i denne egenskab er forpligtet til at træffe afgørelser inden for forvaltningsrettens rammer, herunder i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Storkundeaftalen

Som begrundelse for afgørelsen (bilag 1) henviser SKAT endvidere under de enkelte køretøjer til afsnit 4.4 af den indgåede storkundeaftale.

Afsnit 4.4 af storkundeaftalen ses i hovedsagen at være en gentagelse af de samme bemærkninger i styresignalet, hvorefter alle oplysninger ”af betydning for godkendelsen” af leasingaftalen skal forelægges SKAT.

Som offentlig forvaltningsmyndighed kan SKAT i øvrigt ikke indgå en aftale med en virksomhed eller borger med den konsekvens, at SKAT herved kan frigøre sig for sin forpligtelse til at træffe afgørelser inden for forvaltningsrettens rammer, herunder i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Beregning af egenfinansieringen

Ved beregningen af egenfinansieringen anfører SKAT på side 24 af afgørelsen, at det er SKATs opfattelse, at beløb som leasinggiver fakturerer og som ikke er omfattet af de løbende leasingydelser, skal medregnes til leasingtagers egenfinansiering af leasinggivers køretøj uanset betalings- eller faktureringstidspunkt, da der ellers kunne være tale om omgåelse og 100 % egenfinansiering ved blot at lade leasinggiver fakturere eller leasingtager betale hele køretøjets værdi, efter at køretøjet er taget i anvendelse på færdselslovens område.

Vi skal i den sammenhæng henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at SKATs ovenstående opfattelse er direkte i strid med SKATs meddelelse i SKM2012.358.

I meddelelsen SKM2012.358 vedrørende begrebet ”finansieringselement” fremgår der følgende:

”SKAT sammenholder leasingtagers egenfinansiering med leasingvirksomhedens investering i køretøjet for at se om egenfinansieringen er usædvanlig i forhold til sædvanlige markedsmæssige vilkår.

Leasingtagers egenfinansiering er alle de beløb, leasingtager betaler inden køretøjet bliver taget i brug - det kan f.eks. være depositum, ekstraordinær førstegangsbetaling, sikkerhedsstillelse, bankgaranti, stiftelsesomkostninger eller forudbetalte leasingydelser.(Vores fremhævelse)

Leasingvirksomhedens investering er de direkte omkostninger til anskaffelse af køretøjet, herunder udgifter til at fremfinde det ønskede køretøj, køb, hjemtagning, toldsyn, registreringsafgift, nummerplader m.v.

Hvis leasingtager stiller bankgaranti eller lignende sikkerhed for lån, som leasingvirksomheden bruger til køb af leasingkøretøjet, sidestiller SKAT bankgarantien med kontant betaling fra leasingtager. Det vil sige, at det er leasingtager - og ikke leasingvirksomheden - der har finansieret købet af køretøjet.”

På baggrund af ovenstående er det i forbindelse med opgørelse af egenfinansieringen alene betaling, der ligger forud for levering af køretøjet, som skal indgå i beregning af egenfinansieringen.

Betaling, der finder sted efter køretøjet er taget i brug, skal ikke indgå i opgørelsen af egenfinansieringen efter daværende bestemmelser.

Det fremgår ikke af styresignalet, som anført af SKAT, at beløb, som leasinggiver fakturerer og som ikke er omfattet af de løbende leasingydelser, skal medregnes til leasingtagers egenfinansiering. Det er derimod betalinger, som finder sted, inden køretøjet tages i brug, der skal indgå i opgørelsen af egenfinansieringen.

I de omhandlende sager, hvor SKAT opkræver fuld registreringsafgift er betalingerne for depositum m.v. sket efter ibrugtagningen, hvlket er dokumenteret overfor SKAT.

(...)

Afslutning

Det er ikke tilfældet for nogen af de omhandlende køretøjer, at leasingaftalen ikke er reel. Vi fastholder således, at SKAT ikke har hjemmel til at opkræve den fulde registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Når der foreligger en reel leasingaftale, kan der alene opkræves en registreringsafgift, der er proportional med den periode, som leasingaftalen vedrører.

(...)”

SKATs udtalelse til klagen

SKAT har den 7. marts 2017 indsendt bemærkninger til selskabets klage.

Heraf fremgår bl.a.:

”(...)

Klagen vedrører SKATs afgørelse af 8. juli 2016 vedrørende opkrævning af fuld registreringsafgift på 2 køretøjer, som har været indregistreret i Køretøjsregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

SKAT har gennemgået klagen og er af den opfattelse, at der ikke med klagen er kommet nye oplysninger, men udelukkende en uddybning af de eksisterende påstande, som fremgik i høringsfasen efter udsendelse af SKATs forslag.

SKATs krav i den trufne afgørelse vedrører de leasingkontrakter, hvor det har været muligt at ændre inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at SKAT har lovhjemmel til at opkræve den fulde registreringsafgift på de køretøjer, som fremgår af punkt 4 i afgørelsen.

(...)

Denne sag omhandler udelukkende 2 køretøjer hvor:

Leasingtagers egenfinansiering i leasingkontrakterne overstiger de tilladte 30 % og leasingkontrakterne har ikke været indsendt til SKAT til godkendelse inden køretøjets indregistrering i køretøjsregistret.

De køretøjer som sagen drejer sig om har der, jf. ovenstående, aldrig været indsendt en ansøgning/kontrakt til godkendelse hos SKAT, hvorfor registreringsafgiftslovens § 3 b ikke kan finde anvendelse og køretøjerne kan derfor ikke afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 3 b, men skulle have været afgiftsberigtiget med fuld registreringsafgift efter hovedreglen i registreringsafgiftslovens § 1.

(...)

SKAT fastholder derfor, som beskrevet indledningsvis, at der ikke foreligger indgåede leasingkontrakter, hvor køretøjerne kan afgiftsberigtiges og indregistreres efter undtagelses reglen i registreringsafgiftslovens § 3 b, når SKAT ikke på forhånd har godkendt leasingkontrakterne eller godkendt/ansøgning om indregistrering af køretøjerne efter registreringslovens § 3 b, idet de indgåede leasingkontrakter ikke anses for at være omfattet af storkundeaftalen.

SKAT har i nedenstående uddybet sine bemærkninger til klagers repræsentants påstande.

Klager anfører indledningsvis under ”Sagens faktiske oplysninger”

”Det skal bemærkes, at selv hvis det lægges til grund, at Klager havde indsendt de omhandlende leasingaftaler til individuel godkendelse hos SKAT, oplfylder Klager fortsat de indholdsmæssige krav til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift”

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, at SKAT skal give tilladelse til afgiftsberigtigelse af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift.

Der er ikke lovhjemmel til, som hævdet af klager, at SKAT kan give en efterfølgende tilladelse til klagers afgiftsberigtigelse af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b, når klager har undladt at ansøge SKAT om tilladelsen før køretøjet bliver indregistreret.

Det har ingen betydning for bedømmelsen af om køretøjerne kan indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift, at klager efter indregistrering af køretøjet mener at kunne opfylde kravene efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Det afgørende for bedømmelsen af om køretøjerne kan indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift er, at klager ikke har ansøgt og modtaget en tilladelse af SKAT inden indregistreringen af køretøjerne i Køretøjsregistreret, hvorfor der skulle have været afregnet fuld registreringsafgift jf. registreringsafgiftslovens § 1.

Når der ikke foreligger en tilladelse fra SKAT, har selskabet derfor ikke lov til at afgiftsberigtige køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift.

Klagers ovenstående argument er ikke relevant i denne sags sammenhæng, da der i registreringsafgiftslovens bestemmelser, ikke gives mulighed for at indregistrere et køretøj med bagudrettet virkning.

SKAT fastholder, som beskrevet indledningsvis, at der ikke foreligger en leasingkontrakt, hvor køretøjet kan indregistreres efter undtagelses reglen i registreringsafgiftslovens § 3 b, når SKAT ikke på forhånd har godkendt kontrakten eller godkendt ansøgning om indregistrering af køretøjet efter registreringslovens § 3 b.

Klager anfører under ”SKATs afgørelse” at SKAT ikke mener at det har betydning for opkrævningen af registreringsafgiften, om leasingaftalen er reel eller et kreditkøb.

SKAT er ikke enig heri. Ved en normal bedømmelse af en leasingkontrakt som skal godkendes af SKAT har det betydning for godkendelsen, at kontrakten er reel og ikke et kreditkøb.

Som Klager skriver, og SKAT er enig i, så er det ikke relevant vedrørende disse to køretøjer, da SKAT ikke er stødt på forhold, der giver anledning til overvejelse om, hvorvidt leasingaftalen er reel eller der er tale om et kreditkøb, men blot, har konstateret, at kontrakterne ikke overholder storkunde aftalen og ligeledes ikke er indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT, hvorfor køretøjerne skulle ha- ve været registreret i køretøjsregistret efter registreringsafgiftslovens § 1 med fuld afgift.

SKAT fastholder, som beskrevet indledningsvis, at der ikke foreligger en leasingkontrakt, hvor køretøjet kan indregistreres efter undtagelses reglen i registreringsafgiftslovens § 3 b, når SKAT ikke på forhånd har godkendt kontrakten eller godkendt ansøgning om indregistrering af køretøjet efter registreringslovens § 3 b, da egenfinansieringen i kontrakterne overstiger de tilladte 30 %,

Klager anfører ”at det er SKATs opfattelse, at beløb som leasinggiver fakturerer og som ikke er omfattet af de løbende leasingyudelser, skal medregnes til leasingtagers egenfinansiering af leasinggivers køretøj uanset betalings- eller faktureringstidspunkt...”

Vedrørende de to køretøjer, skal det her bemærkes, at faktureringstidspunktet ikke er afgørende, da Klager allerede inden leasingkontrakternes underskrivelse har leasingtagers tidligere indbetalinger til rådighed, som det også fremgår af fakturaerne vedrørende betalings betingelser. Det er under betalingsbetingelser anført, at beløbet udlignes. Det vil derfor sige, at leasingtager på tidspunktet for indgåelsen af kontrakten, har betalt en del af det senere fakturerede. Ligeledes skal det her nævnes, at Klager ikke på tidspunktet for ophør af den tidligere kontrakt, laver en endelig afregning af leasingkontrakten, men blot overfører leasingtagers eventuelle tilgodehavende til næste kontrakt. Ved kontraktens indgåelse, er det derfor ikke klart, hvor meget leasingtager skal betale eller eventuelt har til gode. Det vil sige at egenfinansieringen på tidspunktet for kontraktens underskrivelse kan være langt højere end beregnet.

SKAT fastholder, at betalingerne er foretaget før kontraktens indgåelse og før køretøjet bliver indregistreret i køretøjsregistret.

(...)

Klager skriver ”Vi skal endvidere henlede landsskatterettens opmærksomhed på, at SKATs storkundeaftale ikke har været lovfæstet i den periode som nærværende klage omhandler. Kravet til en egenfinansiering på maksimalt 30 % er en administrativ bestemmelse, som SKAT har opsat som pejlemærke for, hvorvidt en leasingaftale må anses for at være et kamufleret kreditkøb

Det forhold, at SKAT efterfølgende konstaterer, at en leasingaftale ikke er indsendt til individuel vurdering, er ikke tilstrækkelig til at opkræve hele registreringsafgiften.”

SKAT er enig i, at storkundeaftalen på tidspunktet for kontrol perioden ikke direkte fremgik af registreringsafgiftslovens § 3 b.

SKAT er dog ikke enig i, at dette ikke kan resultere i, at SKAT ikke kan regulere registreringsafgiften, hvis aftalen mellem SKAT og Klager ikke overholdes. Hvis Klager skulle kunne støtte ret på, at SKAT ikke kan regulere fordi aftalen ikke er lovfæstet, så skulle hele storkundeaftalen, som Klager har indgået med SKAT, være ugyldig. Hvis dette skulle være tilfældet, så vil alle leasingaftaler som Klager har indgået i perioden efter at Klager har indgået aftalen med SKAT, være ugyldige, da de ikke er godkendt af SKAT inden køretøjernes indregistrering.

Klageren anfører under afsnittet med styresignaler, at der på intet tidspunkt er anført i styresignalerne, at der kunne opkræves fuld registreringsafgift i så fald, at det leasede køretøj ejes af leasinggiver, samt at en leasingkontrakt med overskridelse af egenfinansieringen på 30 % ikke ville føre til, at SKAT ikke ville være godkendt, hvis overskridelsen havde været SKAT bekendt ved aftalens indgåelse.

SKAT er enig i, at det er korrekt at et af kriterierne for at en leasingaftale kan godkendes af SKAT er, at køretøjet er ejet af leasinggiver.

Det er dog ikke korrekt, at det er det eneste forhold som kan gøre, at en leasingkontrakt ikke kan anses for at være gyldig i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b.

Selskabet har lavet en aftale med SKAT (storkundeaftalen) om at kunne betjene sig selv i køretøjsregistret under visse forudsætninger og selskabet skal samtidig overholde nogle faste retningslinjer. Selskabet kan, hvis disse retningslinjer og forudsætninger overholdes, indregistrere et køretøj i køretøjsregistret, uden at ansøge SKAT herom først. Hvis ikke disse retningslinjer eller forudsætninger er overholdt i en leasingaftale, så skal aftalen godkendes særskilt af SKAT, hvilket også er en af forudsætningerne i storkundeaftalen med SKAT.

SKAT fastholder, som beskrevet indledningsvis, at der ikke foreligger en leasingkontrakt, hvor køretøjet kan indregistreres efter undtagelses reglen i registreringsafgiftslovens § 3 b, når SKAT ikke på forhånd har godkendt kontrakten eller godkendt ansøgning om indregistrering af køretøjet efter registreringslovens § 3 b.

Klager har under afsnittet ”Storkundeaftalen” anført, at SKAT kan ikke, ved at indgå en aftale med selskabet, frigøre sig fra sin forpligtigelse til at træffe afgørelser.

SKAT er ikke med indgåelsen af storkundeaftalen frigjort fra sine forpligtigelser til at træffe afgørelser i overensstemmelse med gældende ret. Det er netop det SKAT har gjort med afgørelsen af 8. juli 2016.

Beregningen af egenfinansieringen.

Klager anfører, som indledningsvis, ”at det er SKATs opfattelse, at beløb som leasinggiver fakturerer og som ikke er omfattet af de løbende leasingydelser, skal medregnes til leasingtagers egenfinansiering af leasinggivers køretøj uanset betalings- eller faktureringstidspunkt...”

Som indledningsvis fremfører SKAT at, vedrørende de to køretøjer, skal det her bemærkes, at faktureringstidspunktet ikke er afgørende, da Klager allerede inden leasingkontrakternes underskrivelse har leasingtagers tidligere indbetalinger til rådighed, som det også fremgår af fakturaerne vedrørende betalings betingelser. Det er under betalingsbetingelser anført, at beløbet udlignes. Det vil derfor sige, at leasingtager på tidspunktet for indgåelsen af kontrakten, har betalt en del af det senere fakturerede. Ligeledes skal det her nævnes, at Klager ikke på tidspunktet for ophør af den tidligere kontrakt, laver en endelig afregning af leasingkontrakten, men blot overfører leasingtagers eventuelle tilgodehavende til næste kontrakt. Ved kontraktens indgåelse, er det derfor ikke klart, hvor meget leasingtager skal betale eller eventuelt har til gode. Det vil sige at egenfinansieringen på tidspunktet for kontraktens underskrivelse kan være langt højere end beregnet.

SKAT fastholder, at betalingerne er foretaget før kontraktens indgåelse og før køretøjet bliver indregistreret i køretøjsregistret.

(...)

SKATs endelige indstilling

SKAT har gennemgået den modtagne klage og indstiller, at SKATs afgørelse fastholdes.”

Supplerende bemærkninger fra selskabet

Selskabets repræsentant har den 15. marts 2018 indsendt supplerende bemærkninger.

Heraf fremgår bl.a.:

”(...)

Højesteretsdom - SKM2018.77.HR

Dommen omhandlede et leasingselskab, der havde leaset en bil til en person, hvor der var indhentet tilladelse fra SKAT til at betale forholdsmæssig registreringsafgift af bilen. Leasingselskabet havde efter opnåelse af tilladelsen foretaget en række ændringer i leasingaftalen. SKAT anså tilladelsen for bortfaldet og krævede fuld registreringsafgift af leasingselskabet, idet ændringerne ikke var godkendt af SKAT. Ændringerne af leasingaftalen havde hverken betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

Højesteretsdommen er efter Klagers vurdering sammenlignelig med nærværende klagesager.

I nærværende sager fremgår der i nogle af leasingaftalerne oplysninger om rabat eller depositum, som efter SKATs påstand ikke er forelagt SKAT til godkendelse i forbindelse med indgåelse af storkundeaftalen med SKAT.

I det omfang SKAT får medhold i, at de omhandlede oplysninger ikke har været forelagt SKAT, skal de omhandlede oplysninger ligesom i Højesteretsdommen anses som ændringer, der ikke har betydning for vurderingen af, om de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt. SKAT har i forbindelse med de omhandlede leasingaftaler tilkendegivet, at de indgåede aftaler anses for reelle leasingaftaler.

I dommen lagde Højesteret til grund, at de efterfølgende ændringer af leasingaftalens vilkår om blandt andet garanteret restværdi af bilen efter leasingperiodens udløb ikke ville have haft betydning for SKATs tilladelse, og hvis leasingaftalen, der var sendt ind til SKAT i forbindelse med ansøgningen, havde indeholdt de ændrede vilkår, ville SKAT fortsat have anset leasingaftalen for reel. SKAT har i tilknytning til de omhandlede ændringer i nærværende klagesager anført, at SKAT ikke er stødt på forhold, der giver anledning til overvejelse om, hvorvidt leasingaftalerne er reelle eller der er tale om kreditkøb. Det er således Klagers vurdering, at Højesteret netop har taget stilling til, at der ikke er hjemmel hverken i den dagældende registreringsafgiftslov eller den nuværende registreringsafgiftslov til at opkræve hele registreringsafgiften, hvis de pågældende leasingaftaler må anses for reelle.

Højesteret fastslog, at der efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger ikke er grundlag for at anse en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være blevet meddelt. Endvidere anførte Højesteret, at en forvaltningsmyndighed skal overholde proportionalitetsprincippet, når den træffer afgørelse.

I nærværende klagesager vil det ikke være proportionalt at træffe afgørelse om, at Klager skal betale fuld registreringsafgift i en situation, hvor de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er til stede.

Højesteret fastslog, at der ikke var den fornødne hjemmel til – i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger – at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen. På denne baggrund vil der i klagesagerne ikke være hjemmel i registreringsafgiftsloven til at anse SKATs tilladelser som bortfaldet og opkræve fuld registreringsafgift, idet der fortsat består en reel leasingaftale.

Det følger af Højesteretsdommen, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift under de foran nævnte omstændigheder skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen heraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsafgift, selv om betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.

Reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift blev indført ved ændringslov nr. 154 af 12. marts 2003. Hverken denne ændringslov eller ændringsloven fra 2008 (lov nr. 1324 af 19. december 2008) indeholder regler om, hvilken betydning en ændring af leasingaftalen skal have for en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Spørgsmålet er heller ikke omtalt i forarbejderne til de nævnte love. Af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende § 3 b (Folketingstidende 2002-03, tillæg A, lovforslag nr. L 97, s. 2166) fremgår det, at ordningen, hvorefter der skal ansøges om tilladelse, er begrundet med behovet for at dokumentere, at der er tale om et reelt tidsbegrænset leasingforhold, og for at dokumentere varigheden af leasingperioden, som danner grundlag for afgiftsberegningen.

Der blev første gang indført regler om konsekvensen af efterfølgende ændring af leasingkontrakten ved lov nr. 481 af 30. maj 2012, som trådte i kraft den 6. juni 2012, og som således finder anvendelse i den sag, som har været prøvet ved Højesteret. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt., som affattet ved denne lov, at nummerpladerne skal afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret, hvis ”leasingkontrakten ændres eller afbrydes eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet”. Dette gælder efter § 3 b, stk. 6, 2. og 3. pkt., ikke i to nærmere opregnede situationer.

Højesteret fastslår, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., efter sin ordlyd må forstås således, at tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder, hvis leasingaftalen ændres. I overensstemmelse hermed er det i forarbejderne til bestemmelsen anført, at tilladelsen bortfalder, ”hvis den aftale om leasing, der har ligget til grund for SKATs tilladelse, ændres” (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 122, bemærkningerne til § 2, nr. 2, side 16). Det fremgår imidlertid hverken af lovteksten eller lovens forarbejder, at også ændringer i leasingaftalen, som hverken har betydning for tilladelsen eller for opgørelsen af afgiftens størrelse, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikke er godkendt af SKAT. En sådan konsekvens af aftaleændringer af denne karakter følger i øvrigt heller ikke af lovændringerne i 2016 og 2017 (lov nr. 650 af 8. juni 2016 og lov nr. 1195 af 14. november 2017) eller forarbejderne til disse lovændringer.

I SKATs meddelelse af 30. maj 2012 om forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslo- vens § 3 b (SKM 2012.358) er det bl.a. anført, at tilladelsen bortfalder, hvis ”det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen”, og at ændring af indholdet i en godkendt leasingaftale ”kan føre til, at den hidtidige aftale anses for afbrudt, og at en ny aftale er indgået”. Disse formuleringer tyder ikke på, at tilladelsen også skal anses for bortfaldet i tilfælde, hvor ændringerne er uden betydning for tilladelsen.

Højesteret finder på den anførte baggrund, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til – i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger – at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen. Formålet med tilladelsesordningen i henhold til § 3 b nødvendiggør da heller ikke en sådan konsekvens.

Højesterets dom viser efter Klagers opfattelse, at der ikke er hjemmel til at opkræve den fulde afgift, hvis de ændringer, som er foretaget i de forelagte standardaftaler ikke har betydning for vurderingen af, om leasingaftalen kan anses for reel.

(...)

Afslutning

De forhold, som SKAT vil opkræve fuld registreringsafgift for i nærværende klagesager, har hverken betydning for beregning af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

Det fastholdes dermed, at SKAT ikke har hjemmel til at opkræve hele registreringsafgiften i nærværende sager.”

Supplerende udtalelse fra Motorstyrelsen:

Motorstyrelsen har den 12. juli 2020 indsendt følgende udtalelse i sagen:

”[...]

Genoptagelse:

Styresignal SKM2019.455.motorst. beskriver en ændring af praksis efter registreringsafgiftslovens

§ 3b, stk. 6, 1. pkt., vedrørende bortfald af leasingaftaler og opkrævning

af fuld registreringsafgift ved ikke godkendte ændringer, som ikke har betydning

for den tidligere tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Praksisændringen sker på baggrund af højesterets dom i SKM2018.77.HR, som omhandler

et leasingselskab, som havde indhentet SKATs tilladelse til at betale forholdsmæssig

registreringsafgift af køretøjet. Efter opnåelse af tilladelsen havde selskabet

foretaget en række ændringer i leasingaftalen. Da ændringer ikke var godkendt

af SKAT, anså SKAT tilladelsen for bortfaldet og opkrævede fuld registreringsafgift

af leasingselskabet. Ændringerne af leasingaftalen havde ikke betydning

for hverken beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

Vedrørende køretøj 1:

Der er indgået 3 leasingkontrakter vedrørende samme køretøj. SKAT har i afgørelsen

af den 8. juli 2016 bl.a. lagt vægt på:

- der er ikke sket en løbende betaling fra leasingtager af leasingydelsen og de øvrige

beløb, der fremgår af leasingkontrakten, ligesom der ikke jf. leasingkontrakten er

sket afregning ved ophør af kontrakten

- antallet af kørte km. i leasingkontrakten og de faktiske kørte km. jf. synsrapporten

ikke stemmer overens

- det anses ikke som erhvervsmæssigt, at der ikke udveksles pengestrømme imellem

leasinggiver og leasingtager. Der er derfor ikke tale om normale betalingsvilkår, og

leasingkontrakten anses derfor ikke indgået på normale vilkår, ligesom hele leasingkontraktens

indhold ikke ses at være oplyst til SKAT

- det er SKATs opfattelse at leasingaftalen ikke har et reelt indhold og alene er etableret

for at kunne benytte undtagelsesreglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b.

Vedrørende køretøj 2:

Der er indgået 2 leasingkontrakter vedrørende samme køretøj. SKAT har i afgørelsen

af den 8. juli 2016 bl.a. lagt vægt på:

- der er ikke er sket en løbende betaling fra leasingtager af leasingydelsen og de øvrige

beløb, der fremgår af leasingkontrakten, ligesom der ikke jf. leasingkontrakten

er sket afregning ved ophør af kontrakten

- det anses ikke som erhvervsmæssigt, at der ikke udveksles pengestrømme imellem

leasinggiver og leasingtager. Der er derfor ikke tale om normale betalingsvilkår og

kontrakten anses derfor ikke indgået på normale vilkår, ligesom at hele kontrakt

indholdet ikke ses at være oplyst til SKAT

- Det er SKATs opfattelse at leasing aftalen ikke har et reelt indhold og alene er

etableret for kunne benytte undtagelsesreglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b.

Motorstyrelsen konklusion:

Motorstyrelsen vurderer, at disse 2 køretøjer ikke kan genoptages.

Der er tale om ændringer, der er begrundet med, at aftalen ikke indgået på markedsmæssige

vilkår og aftalen ikke har et reelt indhold. Motorstyrelsen vurderer, at forholdene

vedrørende disse to køretøjer ikke kan genoptages, da ændringer af denne

karakter ikke er omfattet af styresignal SKM2019.455.motorst.

Der er vedrørende disse køretøjer ikke tale om formelle betingelser, som ikke har

nogen betydning i forhold til storkundeaftalen.

De tidligere foretagne ændringer for disse 2 køretøjer kan ikke genoptages efter styresignal

SKM2019.455.motorst. ”

Selskabets supplerende bemærkninger

Selskabets repræsentant har den 20. august 2020 indsendt følgende bemærkninger:

”[...]

Motorstyrelsen har anført seks begrundelser for opkrævning af hele registreringsafgiften:

1. Leasingkontrakten indeholdt en tekst, som ikke var godkendt i standardkontrakten
2. Egenfinansieringen oversteg 30 %
3. Leasingkontrakten indeholdt en tekst, som ikke var godkendt i standardkontrakten og egenfinansieringen oversteg 30 %
4. Leasingkontrakten indeholdt en tekst, som ikke var godkendt i standardkontrakten og leasingkontrakten var ophørt før tid uden at det er dokumenteret, at ophøret er sket i overensstemmelse med betingelserne i standardkontrakten samtidig med, at egenfinansieringen oversteg 30 %
5. Leasingkontrakten indeholdt en tekst, som ikke var godkendt i standardkontrakten og SKAT havde ikke godkendt debitorskifte
6. Leasingkontrakten vurderes ikke at være indgået på markedsmæssige vilkår

På baggrund af Højesteretsdommen SKM2018.77.HR og det af Motorstyrelsen udarbejdede styresignal SKM2019.455 i anledning af højesteretsdommen frafalder Motorstyrelsen sit krav om indbetaling af hele registreringsafgiften for de køretøjer, hvor begrundelsen for indbetaling af fuld registreringsafgift er omfattet af punkt 1 til 5.

Motorstyrelsen fastholder kravet om fuld registreringsafgift for 4 køretøjer, hvor leasingaftalen efter Motorstyrelsens opfattelse ikke har været indgået på markedsmæssige vilkår.

[...]

Motorstyrelsen har i sin udtalelse til klagen med J nr. 16-1559449 ændret begrundelse for krav om betaling af registreringsafgift.

I afgørelsen af 8. juli 2016 har det daværende SKAT begrundet kravet om betaling af hele registrerings- afgiften med, at egenfinansieringen overstiger 30 %, hvorfor selskabet ikke har været berettiget til at ind- registrere køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift. Dette fremgår af afgørelsens side 32 for køretøj nr. 1 og side 38 for køretøj nr. 2.

Motorstyrelsen anfører i sin udtalelse, at det ikke anses som erhvervsmæssigt, at der ikke udveksles pengestrømme mellem leasinggiver og leasingtager. Der er derfor ikke tale om normale betalingsvilkår, og kontrakten anses derfor ikke for at være indgået på normale vilkår.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at leasingaftalen ikke har et reelt indhold og alene er etableret for at kunne benytte undtagelsesreglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b.

Motorstyrelsens påstand om, at der ikke er udvekslet pengestrømme mellem Klager og Leasinger er ikke korrekt. SKAT henviser direkte i afgørelsen til den dokumentation, som Klager har fremlagt vedrørende betaling og fakturering.

Hvis der ikke var pengestrømme mellem Klager og Leasingtager, ville SKAT ikke kunne begrunde kravet om indbetaling af hele registreringsafgiften med, at egenfinansieringen oversteg 30 %.

Motorstyrelsens påstand om, at der ikke har fundet betaling sted for de to køretøjer, er direkte i strid med SKATs afgørelse, hvor SKAT netop kom frem til, at Leasingtagers betaling af førstegangsydelsen oversteg 30 %.

Det forhold, at den oplyste km-stand i leasingkontrakten ikke stemmer nøjagtig overens med km-standen i synsrapporten, har ingen betydning for vurderingen af, hvorvidt der har været realitet i leasingkontrakten.

[...]

Afslutning

Afslutningsvis skal jeg henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at SKAT på intet tidspunkt tidlige- re har anfægtet realiteten i de indgåede leasingaftaler.

Der er ingen af leasingaftalerne, som SKAT har kvalificeret som værende kreditaftaler. Motorstyrelsens påstand om, at leasingaftalerne omfattet af klagen med J nr. 16-1559449 ikke har et reelt indhold og alene er etableret for at kunne benytte undtagelsesreglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b, er direkte i uoverensstemmelse med SKATs oprindelige afgørelse, hvor der var enighed om, at der var realitet i samtlige leasingaftaler, som afgørelsen omhandlede.

Motorstyrelsens konklusion må anses for at være baseret på de fejlagtige oplysninger om, at der ikke har været pengetransaktioner mellem Klager og Leasingtager.

På baggrund af ovenstående fastholder jeg således i overensstemmelse med klagen, at Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at opkræve den fulde registreringsafgift i nogle af de omhandlede sager, som nærværende to klage vedrører.

[...] ”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer.

Udgangspunktet er, at der skal betales fuld registreringsafgift af motorkøretøjer, der skal registreres i Køretøjsregistret efter lov om registrering af køretøjer, og afgiften skal betales i forbindelse med køretøjets første registrering, jf. registreringsafgiftslovens § 1.

Hvis registreringen af køretøjet sker med henblik på tidsbegrænset anvendelse, og køretøjet indgår i en tidsbegrænset leasingaftale, kan Told- og skatteforvaltningen efter ansøgning tillade, at registreringsafgiften betales forholdsmæssigt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1.

Da forholdsmæssig betaling af registreringsafgift er en undtagelse til registreringsafgiftslovens almindelige bestemmelser om betaling af fuld registreringsafgift ved første indregistrering af køretøjer her i landet, er denne mulighed forbeholdt leasingvirksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1.

SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for sagens to køretøjer, som er blevet indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. SKAT begrunder opkrævningen med, at egenfinansieringen af køretøjerne udgør mere end 30 % af investeringen i dem.

Højesteret har i SKM2018.77.HR taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt der er hjemmel i registreringsafgiftsloven til at opkræve fuld registreringsafgift på køretøjer, der er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Følgende fremgår af Højesterets afgørelse:

”Højesteret finder på den anførte baggrund, at bestemmelsen i § 3b, stk. 6, 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til – i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger – at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.”

Ifølge Højesteret er der således ikke hjemmel i registreringsafgiftsloven til at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen eller aftalens realitet.

Kravet til leasingtagerens egenfinansiering søger at sikre, at aftalen er indgået på markedsmæssige vilkår.

Landsskatteretten finder, at der ikke med hjemmel i den dagældende registreringsafgiftslov kan opkræves fuld registreringsafgift for køretøjerne med den begrundelse, at aftalen ikke separat har været godkendt af SKAT inden køretøjets ibrugtagning. Dette begrundes med, at egenfinansieringsgraden ikke har selvstændig betydning for afgiftsberegningen. På denne baggrund finder Landsskatteretten ikke grundlag for at anse tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet.

Landsskatteretten lægger i øvrigt vægt på, at egenfinansieringsgraden i de to leasingaftaler overstiger 30 % med 1,68 og 2,11 procentpoint. De små overskridelser af den aftalte egenfinansieringsgrad anses ikke for at have betydning for aftalernes realitet. Da der ikke i øvrigt foreligger oplysninger, der skaber tvivl om aftalernes realitet, finder Landsskatteretten heller ikke på denne baggrund grundlag for at anse tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet.

Landsskatteretten lægger i denne forbindelse øvrigt vægt på, at SKAT (nu Motorstyrelsen) i sin udtalelse af 7. marts 2017 anførte, at SKAT ikke var stødt på forhold i sagen, der gav anledning til overvejelser om, hvorvidt aftalerne var reelle, eller om der var tale om kreditkøb.

Landsskatteretten finder herefter, at tilladelsen til betaling af forholdsmæssig afgift ikke er bortfaldet, hvorfor SKAT ikke var berettiget til at opkræve fuld registreringsafgift.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse og nedsætter den for lidt betalte registreringsafgift til 0 kr.