Kendelse af 24-03-2021 - indlagt i TaxCons database den 21-04-2021

Klagen skyldes, at SKAT for perioden 1. januar 2013 til 30. september 2015 har nægtet fradrag for virksomhedens købsmoms for udgifter til underleverandører med 347.796 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Faktiske oplysninger

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1], herefter virksomheden, blev startet den 5. april 2010. Virksomheden er registreret under branchekode 801000 "Private vagt- og sikkerhedstjenester" og ejes af [person1], herefter virksomhedsindehaveren. Virksomheden har tidligere haft navnet [virksomhed2] v/[person1]. Der har i den påklagede periode været mellem 0-4 medarbejdere i [virksomhed1].

SKAT anmodede den 4. september 2015 virksomheden om regnskabsmateriale, herunder oplysninger om virksomhedens anvendelse af underleverandører. SKAT har tidligere foretaget kontrol af virksomheden vedrørende indkomstårene 2010-2012. Under den tidligere virksomhedskontrol nægtede SKAT et skatte- og momsmæssigt fradrag for udgifter af underleverandører.

Virksomheden fremsendte den 13. oktober 2015, den 15. januar 2016 og den 4. februar 2016 materiale til SKAT, herunder bankkontoudtog og bogføring. Endvidere modtog SKAT fakturaer, som var udstedt fra virksomhedens underleverandører samt en skriftlig redegørelse vedrørende virksomhedens brug af underleverandører.

Virksomheden har i den påklagede periode angivet momstilsvar som følger:

Virksomheden har fremlagt følgende fakturaer for udgifter til underleverandører i perioden 1. januar 2013 til 30. september 2015:

*Fakturaens beløb inkl. moms stemmer ikke overens med det beløb, som er anført og beregnet moms af.

** Virksomhedens angivelse af moms stemmer ikke overens med det fakturerede beløb. Der er bogført en udgift på 94.210 kr. og angivet 23.552,50 kr. i moms. På faktura nr. 4974 er anført et samlet fakturabeløb på 117.762,50 kr. inkl. moms. Som moms er anført 24.152,50 kr. Momsen af 117.762,50 kr. udgør i henhold til klagerens bogføring rettelig 23.552,50 kr.

Virksomheden har i afgiftsperioden 2013-2015 fratrukket udgifter til nogle underleverandører, herunder nedstående firmaer:

[virksomhed3] V/[person2], CVR-nr. [...1]

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed3], herefter [virksomhed3], blev startet den 6. februar 2013 og ophørte den 22. august 2013. [virksomhed3] var registreret under branchekode 812100 "Almindelig rengøring i bygninger" og bibranchekoder 471900 "Anden detailhandel fra ikke-specialiserede forretninger" og 472900 "Anden detailhandel med fødevarer i specialforretninger". [virksomhed3]s indehaver var [person2], som i perioden fra 6. februar 2013 til 8. maj 2013 havde adresse på [adresse1] i [by1]. Det fremgår af SKATs oplysninger, at [person2] flyttede til Danmark den 2. januar 2013 og flyttede til Rumænien den 22. august 2013.

Der er ikke fremlagt samarbejdskontrakter eller timesedler, som understøtter de udstedte fakturaer fra [virksomhed3].

[virksomhed4] ApS, senere [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...2]

[virksomhed4] ApS, herefter [virksomhed4], blev stiftet den 14. marts 2012. Den 18. juni 2013 skiftede [virksomhed4] navn til [virksomhed5] ApS. [virksomhed4] ophørte den 8. september 2014, opløst efter konkurs. Konkursdekretet blev afsagt den 7. februar 2014. [virksomhed4] var registreret under branchekode 811000 "Kombinerede serviceydelser" og formålet var at drive transportvirksomhed eller anden beslægtet virksomhed, efter direktionens skøn. [virksomhed4] har tidligere været registreret under branchekode 532000 " Andre post- og kurertjenester". Der har været mellem 1-19 medarbejdere i [virksomhed4].

Den 29. oktober 2013 indtrådte [person3] som direktør i [virksomhed4]. SKAT har oplyst, at [person3] er rumænsk statsborger. Han indrejste til Danmark den 11. marts 2013 og udrejste den 18. december 2013. SKAT har endvidere oplyst, at betalingsstedet på fakturanummer 2013-135 og faktura uden bilagsnummer udstedt den 30. august 2013, er [person3]s personlige konto og at beløbet straks blev videreført til udlandet.

Der er ikke fremlagt samarbejdskontrakter eller timesedler mellem virksomheden og [virksomhed4].

[virksomhed10] ApS, senere [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...3]

[virksomhed10] ApS, herefter [virksomhed10], blev stiftet den 10. oktober 2012 og ophørte den 7. marts 2019, opløst efter konkurs. Konkursdekretet blev afsagt den 22. januar 2016. [virksomhed10] var registreret under branchekode 463890 "Specialiseret engroshandel med fødevarer i.a.n." og bibranche 532000 "post- og kurertjenester". Det var [virksomhed10]s formål at drive handel, herunder transport og kurertjeneste. I perioden fra 10. oktober 2012 til 3. november 2014 hed [virksomhed6] ApS. Der var mellem 0-19 ansatte i selskabet.

SKAT har oplyst, at betalingsstedet på fakturanummer 124, 227, 517, 316 og 288 tilhører [virksomhed10]s direktør [person4] personligt, og at beløbene efter indbetalingen til de to konti er blevet videreført til mindre virksomheder eller personer.

Der er ikke fremlagt samarbejdskontrakter eller timesedler mellem virksomheden og [virksomhed10].

[virksomhed8], CVR-nr. [...4]

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed8], herefter [virksomhed8], blev startet den 18. februar 2014 og ophørte den 14. juni 2015. [virksomhed8] var registreret under branchekode 811000 "kombinerede serviceydelser" og bibranche 463100 "Engroshandel med frugt og grøntsager". Der har været mellem 0 - 9 medarbejdere i [virksomhed8]. [virksomhed8] hed i perioden fra 18. februar 2014 til 23. april 2014 star service og den fuldt ansvarlige deltager var [person5]. Af SKATs oplysninger fremgår, at [person5] er rumænsk statsborger og indrejste til Danmark den 12. februar 2014 og har haft ukendt adresse siden 1. december 2014. SKAT har endvidere oplyst, at fakturanummer 552 er overført til kontonummer [...07], som tilhører [person6], som ejer virksomheden [virksomhed11] med CVR-nr. [...5].

Skatteankestyrelsen har ikke modtaget samarbejdskontrakter eller timesedler mellem virksomheden og [virksomhed8].

[virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...6]

[virksomhed7], herefter [virksomhed7], blev stiftet den 20. juni 2014 og tvangsopløst den 22. december 2015. [virksomhed7] var registreret under branchekode 472900 "Anden detailhandel med fødevarer i specialforretninger" samt bibranche 471130 "Discountforretninger". Formålet med [virksomhed7] var at drive forretning med almindelig rengøring. Tidligere har [virksomhed7] haft branchekode 812100 "Almindelig rengøring i bygninger". [virksomhed7]s direktion bestod af [person7]. SKAT har oplyst, at [person7] er rumænsk statsborger og er indrejst til Danmark den 6. marts 2014 og udrejste den 30. januar 2015.

Der er ikke overfor Skatteankestyrelsen fremlagt samarbejdskontrakter eller timesedler, mellem virksomheden og [virksomhed7].

[virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...7]

[virksomhed9] ApS, herefter [virksomhed9], blev stiftet den 5. august 2014 og ophørte den 26. august 2016 efter tvangsopløsning. [virksomhed9] var registreret under branchekode 464700 "Engroshandel med møbler, tæpper og belysningsartikler" samt bibranche 702200 "virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse". [virksomhed9]s formål var formueadministration. [virksomhed9]s formål var i perioden 5. august 2014 til 8. februar 2016 at drive virksomhed af kontorstole på nettet og anden virksomhed, som knyttede sig dertil. Derudover også arbejde som mentor og vikar. I perioden 9. februar 2016 til 7. marts 2016 var [virksomhed9]s formål formueforvaltning og pleje- og investeringsvirksomhed. Der var i 4. kvartal 2014 en medarbejder ansat i [virksomhed9].

Der er ikke fremlagt samarbejdskontrakter eller timesedler mellem virksomheden og [virksomhed9].

Virksomhedens indehaver har oplyst, at virksomheden ikke har bevaret underbilag til fakturaerne såsom timesedler eller lignende. Der er ikke fremlagt kontrakter på samarbejde mellem virksomheden og underleverandørerne, da disse kun er indgået mundtligt. Virksomhedens indehaver har oplyst, at kontakten til underleverandørerne er sket via mobil eller mail. Endvidere er det oplyst, at kontakten til underleverandørerne ofte foregik via netværk. Underleverandørerne har været anvendt til såkaldte "arme og ben" opgaver. Ved det udførte arbejde har vagtilladelser ikke været nødvendige. Virksomhedens indehaver kan ikke huske hvilke opgaver de enkelte underleverandører har haft, da virksomhedens indehaver ikke længere har kontakt med underleverandørerne.

SKATs afgørelse

SKAT har den af 27. maj 2016 truffet afgørelse, hvorefter virksomhedens momstilsvar er forhøjet med 347.796 kr. for perioden 1. januar 2013 - 30. september 2015.

SKAT har som begrundelse anført følgende:

"(...)

Efter SKATs opfattelse kan fakturaerne fra følgende underleverandører ikke anvendes som dokumentation for momsfradrag efter momslovens § 37, idet det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at virksomhederne har leveret de ydelser, der er anført på fakturaerne:

Dette begrunder SKAT med følgende betragtninger:

SKAT vurderer, at dette ikke er en tilfældighed, som samtidigt gør at [virksomhed1] må være underlagt en skærpet bevisbyrde når man ser på sagen som helhed.

Der er samtidig henset til, at SKAT ved afgørelse af 28. oktober 2013 nægtede virksomhedens fradrag for udgifter til visse underleverandører. Afgørelse er påklaget til Landsskatteretten, hvor den fortsat verserer. Virksomheden blev dog i den forbindelse gjort opmærksom på, at der var visse farer ved at anvende underleverandører. Alene af denne årsag, anser SKAT, at [virksomhed1] har en skærpet bevisbyrde for at kunne opnå fradrag for underleverandører. Denne skærpede bevisbyrde anses ikke at være løftet.

SKAT er af den opfattelse at undersøgelsen af virksomhedens dokumentation for den angivne købsmoms i form af fremlagte fakturaer, hvor der udelukkende er anført timer og ydelsens art, men ingen angivelse af stedet for ydelserne m.v., udgør et tilstrækkeligt grundlag for, at der er begrundet tvivl om, hvorvidt de pågældende fakturaer dækker over faktiske leverede ydelser fra den enkelte underleverandør.

Der påhviler køber en særlig forpligtigelse til at dokumentere at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag hos køber, hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet jf. Østre Landsrets dom

SKM2009.325ØLR. [virksomhed1] anses ikke at have løftet denne bevisbyrde.

Med henblik på at modtage dokumentation for at fradraget kan opretholdes, har SKAT har anmodet virksomheden om at sende oplysninger om kontaktpersoner hos underleverandørerne, oplysning om hvordan kontakten med underleverandørerne blev skabt, udskrift af korrespondance, oplysninger om vagttilladelser samt andre forhold, der sandsynliggøre, at anvendelsen af underleverandører har været reel.

[virksomhed1] har svaret generelt, at al kontakt er sket via netværk, eller har mødt dem på forskellige vagtopgaver i branchen. Det oplyses, at ID på de fleste af underleverandører er begrænset. Mange opkald/SMS er foregået på kunders/samarbejdspartners telefoner, som der ikke er adgang til længere.

SKAT finder det udsædvanligt, at der trods den samhandel, der har været, at der ikke er modtaget identifikation af en eneste kontaktperson hos nogle af underleverandørerne. Tillige anses det for usædvanligt, at al kontakt til underleverandørerne er sket på samarbejdspartners og kunders telefoner.

Tillige finder SKAT det usædvanligt, at der ikke er indgået kontrakter med de anvendte underleverandører omkring arbejdets udførelse.

Det er videre bemærket, at ingen af de anvendte underleverandører er registreret under branche for vagtvirksomhed, som [virksomhed1] selv er.

[virksomhed1] vidste eller burde vide de indgår i mulig kædesvig henset til de nævnte underleverandører ikke kan have været i stand til at levere det fakturerede.

Underleverandøren [virksomhed9] ApS har været senest anvendt i den kontrollerede periode. Selskabet blev afmeldt for pligter den 8. maj 2015, herunder momsregistrering. Samhandel med [virksomhed1] er opstartet i april 2015 og fortsat i hele den kontrollerede periode. 4 af de 5 fakturaer fra [virksomhed9]

ApS er således udstedt efter selskabet blev afmeldt for pligter. SKAT har haft kontakt til [virksomhed9]

ApS, som ikke benægter levering af arbejdskraft til [virksomhed1]. I forbindelse med sagsbehandlingen har selskabet dog ikke indsendt nærmere redegørelser for samhandlen. Fakturaerne udstedt fra [virksomhed9] ApS til [virksomhed1] opfylder tillige ikke kravene til fakturaer, ligesom [virksomhed1] ikke har nærmere redegjort for indholdet af fakturaerne.

På den baggrund godkender SKAT ikke de pågældende fakturaer som forskriftsmæssig dokumentation for virksomhedens købsmoms efter momssystemdirektivets artikel 178 litra a, og indrømmer derfor ikke momsfradrag for den angivne købsmoms efter momslovens§ 37, stk. 1 jf. momssystemdirektivets artikel 168, litra a.

[virksomhed1]s øvrige underleverandør opfylder tillige ikke kravet omkring oplysning om leveringssted i form af adresse, firmanavn m.v. underliggende fyldestgørende timesedler m.v. Til trods herfor medtager SKAT udelukkende ovenstående underleverandører 1-6 i sin fradragsnægtelse af selskabets købsmoms. Dette begrunder SKAT med, at der ikke er foretaget fyldestgørende kontrol i disse øvrige virksomheder, hvorefter SKAT ikke er bekendt med om forholdene i disse virksomheder er det samme som konstateret i de ovenstående.

Det ikke godkendte fradrag kan opgøres til:

Endelig henvises til Opkrævningslovens § 5, stk. 1, hvoraf fremgår at SKAT kan afkræve virksomheden skat eller moms hvis det viser sig, at der er angivet for lidt eller urigtigt.

SKAT betvivler således fakturaernes realitet og henviser i den forbindelse til Østre Landsrets dom

SKM2009.325.ØLR. Ifølge denne påhviler der køber en særlig forpligtigelse til at dokumentere at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag hos køber, hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet.

Derudover henvises der til afgørelse 14-2343302 som kan ses på afgorelsesdatabasen.dk. Afgørelsen findes ved at indtaste 14-2343302 i søgefeltet. I denne afgørelse er der ligeledes stillet spørgsmålstegn til de fakturerede ydelser, idet disse hverken indeholder oplysninger om stedet for leveringen af ydelsen, timeantal og - pris.

1.4.1. SKATs bemærkninger til advokat [person8] indsigelser

SKAT har anmodet virksomheden om at fremkomme med dokumenter, der kan vise hvorledes samhandlen med de enkelte underleverandører har fundet sted. Virksomheden har indsendt følgende:

SKAT har ikke modtaget yderligere beskrivelser, herunder identificerbare oplysninger om kontaktpersoner, udskrifter af korrespondance med underleverandører samt oplysninger om til hvilke opgaver underleverandører har været anvendt. Havde samhandlen været reel, burde disse oplysninger nemt kunne leveres til SKAT.

Herudover har SKAT foretaget kontrol af de virksomheder, der ikke godkendes momsfradrag for.

Samtlige disse virksomheder angiver og afregner ikke korrekt overfor SKAT. Tillige har SKAT kun i 1 af de 6 underleverandører fået bekræftet samhandlen.

De manglende specifikke oplysninger fra [virksomhed1] og den manglende realitet af underleverandørvirksomhederne gør, at SKAT har begrundet tvivl ved fakturaernes realitet, hvormed der stilles skærpede krav til [virksomhed1]s dokumentation. Havde denne dokumentation været tilfredsstillede fremlagt, ville dette have løftet dokumentationskrav for fakturaerne efter momsbekendtgørelsens § 58, momslovens § 37 og momssystemdirektiv artikel 226 sammenholdt med bl.a. SKM 2009.325 og C-438/09 (Boguslaw Juliusz Dankowski). Der henvises tillige til SKM 2016.9.BR, hvor retten fandt, at der var rejst tvivl om fakturaernes realitet, idet der ikke kunne fremvises samarbejdsaftaler, korrespondance, timesedler og lign., hvorved fradrag for moms vedrørende underleverandører blev nægtet. Der henvises tillige til SKM2016.27.ØLR, hvor fradrag for købsmoms blev nægtet, da fakturaerne ikke opfyldte betingelserne, idet der ikke på fakturaerne var angivet oplysninger om antal timer, dato eller sted for levering. Videre fandt landsretten ikke, at appellanten havde løftet bevisbyrden for, at der var sket levering og betaling for ydelserne.

SKAT opfordres til at fremlægge retspraksis, der understøtter påstanden om, at [virksomhed1] vidste eller burde vide, at de anvendte underleverandører ikke angav og afregnede korrekt. SKATs primære henvisning er EU-domC-439/04Axel Kittel, beskrevet under afsnit 1.3.

Tillige opfordres til at SKAT oplyser hvilken betydning underleverandørernes brancheregistrering har for fradragsretten. Hertil skal oplyses, at det forhold, at ingen af underleverandørerne har været registreret med branchekode for vagttjenester indgår i en samlet vurdering for fradragsretten. Havde [virksomhed1] forinden anvendelse af underleverandørerne foretaget normal due diligence, havde [virksomhed1] allerede på dette tidspunkt været alarmeret over de udsædvanlige forhold.

SKAT fastholder, at der ikke kan godkendes momsmæssigt fradrag for de nævnte underleverandører.

(...)"

Skattestyrelsen har i forbindelse med Skatteankestyrelsens fremsendelse af indstilling udtalt følgende ved erklæring af 9. januar 2020:

"(...)

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen at virksomheden ikke har opfyldt kravene i momslovens §37 vedrørende den angivne købsmoms i perioden 1/1 2013 til 30/9 2015 fra underleverandører.

Virksomheden har ikke fremlagt kontrakter eller timesedler, som har kunne dokumenterer at de pågældende ydelser er leveret, bl.a. fremgår der ikke en nærmere beskrivelse af arbejdsopgaven, herunder hvor og hvornår arbejdet er udført, samt hvem der har udført arbejdet.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at de pågældende fakturaer ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsens dagældende §40. Købsmomsen på i alt 347.796,- kr. kan således ikke indgå i afgiftsgrundlaget for den pågældende periode.

(...)"

Virksomhedens opfattelse

Virksomheden har fremsat påstand om, at det ansatte momstilsvar for perioden 1. januar 2013 - 30. september 2015 nedsættes med 347.796 kr.

Virksomheden har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"(...)

SKAT har afvist, at købsmoms for ydelser erhvervet ved 6 specifikke underleverandører kan medtages ved klagers opgørelse af momstilsvaret for årene 2013-2015, idet SKAT ikke mener, at fakturaerne fra disse firmaer kan anvendes som dokumentation for momsfradrag efter momslovens § 37, idet SKAT ikke finder det dokumenteret eller sandsynliggjort, at virksomhederne har leveret de ydelser, som fremgår af fakturaerne.

SKAT begrundelse for afvisningerne kan ifølge afgørelsen opstilles i følgende punkter:

Klager er uenig i det af SKAT anførte grundlag for afvisningen af købsmoms for de 6 underleverandører, hvilket vil blive præciseret nedenfor under punktet anbringender.

Der henvises i øvrigt til SKATs sagsfremstilling, jf. afgørelsens side 2-12.

(...)

ANBRINGEND[virksomhed9]

Klager har følgende bemærkninger til SKATs begrundelse for at forhøje det momspligtige beløb.

Ad punkt A og K

Det er uden betydning, at de omtalte fakturaer ikke angiver stedet/stederne for ydelsernes erlæggelse, da dette ikke er et krav, jf. momslovens § 37, momsbekendtgørelsens § 58 samt momssystemdirektivets artikel 226.

Samtlige de fakturaer som SKAT foreslår at afvise momsfradrag for (sagens bilag 7A-7G), angiver omfanget og arten af de leverede ydelser, hvorfor de lever op til kravene i de (også af SKAT angivne) relevante lovbestemmelser.

SKAT blev opfordret (a) til at oplyse, hvilket retlige grundlag som ligger til grund for SKATs opfattelse af, at fakturaernes manglende angivelse af stedet for ydelserne er tilstrækkeligt til, at der er begrundet tvivl om, hvorvidt de pågældende fakturaer dækker over faktiske leverede ydelser fra den enkelte underleverandør.

Et sådan retligt grundlag er ikke blevet oplyst af SKAT i sagen.

Ad punkt B, D, F, H og P

Samtlige disse betragtninger vedrører forhold ved underleverandørerne, som klager på ingen måde kan anses at vide eller burde vide ved aftaleindgåelserne med firmaerne.

SKAT blev opfordret (b) til at fremlægge retspraksis, der understøttede påstanden om, at klager vidste eller burde have viden om disse (påståede) forhold.

SKAT har i den sammenhæng alene henvist til EU-domC-439/04 Axel Kittel. Det ses ikke uddybet af SKAT, hvorledes det fremgår af denne dom, at klager i denne sag vidste eller burde have viden om de påståede forhold.

Ad punkt C og E

Disse betragtninger fra SKAT ses at stemme godt overens med hinanden, idet klagers branche (vagtbranchen) er meget omskiftelig i såvel udbydere som kundernes behov, hvorfor det giver god mening, at der er stor udskiftning i underleverandører. Det giver i forlængelse heraf ligeledes god mening, at klager entrerer med nye underleverandører i takt med, at samarbejdet afsluttes med andre.

Ad punkt G, M og N

Det medgives SKAT, at det for udestående kan virke usandsynligt, at klager ikke er i besiddelse af fulde identitetsoplysninger på de ledende personer i de underleverandører, der anvendes. Det bemærkes imidlertid, at klager ikke har haft problemer med denne fremgangsmåde tidligere, det har ikke skabt problemer i forhold til klagers kunder, opgaverne bliver løst tilfredsstillende, og endelig betales der først efter at opgaverne er udført, hvorfor klager på denne måde kan sikre, at underleverandørerne leverer tilfredsstillende i forhold til de indgåede aftaler.

Ad punkt I

Klager opfordrede (c) SKAT til at fremlægge retspraksis til understøttelse af SKATs påstand om, at klager har en skærpet bevisbyrde i dette tilfælde, når man ser på sagen i sin helhed.

En sådan retspraksis er ikke blevet fremlagt af SKAT i sagen.

Ad punkt J

Der henvises til følgende uddrag fra SKATs afgørelse af 28. oktober 2013 for Klager for skatteårene 2010-2012:

SKAT er således af den opfattelse, at det modtagne materiale ikke dokumenterer, at der har været afholdt og betalt udgifter til de to underleverandører.

Opgørelsen fra revisor viser alene, at der er sket kontanthævninger på din samlevers bankkonto. At hævningerne er sket til betaling af dine underleverandører er ikke dokumenteret.

Der ses ikke hævninger på kontoen svarende til de kontante betalinger af fakturaerne udstedt af de to virksomheder, og opgørelsen viser at de foretagne hævninger i bank er utilstrækkelige til at betale underleverandørerne kontant.

Der er altså ikke modtaget materiale der dokumenterer, at udgifterne har været afholdt, og at du har betalt for disse. [mine understregninger]

Det fremgår af ovenstående, at det helt centrale for den tidligere afgørelse var, at det ifølge SKAT ikke kunne dokumenteres, at klager havde afholdt og betalt de angivne udgifter til underleverandørerne, der var sket via kontantbetalinger.

Klager har ikke siden afgørelsen anvendt denne fremgangsmåde (kontantbetalinger), og dette ses da heller ikke anført i SKATs afgørelse for årene 2013-2015. Der er således ingen tvivl om, at klager har afholdt og betalt de angivne udgifter til underleverandørerne, idet dette er sket via bankoverførsler.

Denne ændring af klagers fremgangsmåde dokumenterer tværtimod, at klager tydeligt har taget SKATs tidligere afgørelse til efterretning - til trods for at afgørelsen er påklaget og for nuværende afventer Landsskatterettens vurdering.

Det bestrides således, at klager ikke har skærpet sin agtpågivenhed ift. underleverandører som følge af SKATs afgørelse for årene 2010-2012.

Ad punkt L

Der henvises til følgende uddrag fra SKM2009.325ØLR:

Skatteyderen, der havde drevet virksomhed med rengøring m.v., begærede driftsomkostningsfradrag og momsfradrag for indkøb af fremmed af arbejdskraft. Skatteyderen kunne ikke identificere den virksomhed, der ifølge de udstedte fakturaer skulle have udført arbejdet. Der var betalt kontant. Fakturaerne var angiveligt udstedt af en virksomhed, der ca. 12 år tidligere var afmeldt momsregistrering. Denne virksomheds tidligere indehaver nægtede ethvert kendskab til fakturaerne, Landsretten tiltrådte, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at de pågældende fakturaer kunne danne grundlag for fradrag i indkomsten eller fradrag i virksomhedens momsgrundlag. [min understregning]

Der henvises endvidere til følgende uddrag fra Landsrettens begrundelse i sagen:

Fakturaerne, som er omfattet af denne sag, er skrevet af V1 og er påført et stempel fra [virksomhed12] ved C med angivelse af et SE-nummer. Denne virksomhed blev afmeldt fra momsregistrering den 31. december 1990, og den daværende indehaver af virksomheden har nægtet ethvert kendskab til de pågældende fakturaer.

Fakturaerne er angiveligt underskrevet af N for [virksomhed12] og er efter det oplyste betaltkontant. N har ikke afgivet forklaring for hverken byretten eller landsretten.

Det tiltrædes under disse omstændigheder, at S ikke ved de afgivne forklaringer har løftet bevisbyrden for, at de pågældende fakturaer kan danne grundlag for fradrag i indkomsten eller fradrag i virksomhedens momsgrundlag. [min understregning]

Som det fremgår af ovenstående uddrag fra dommen, så differentierer de faktiske omstændigheder i SKM2009.325ØLR sig væsentligt fra de faktiske omstændigheder i nærværende tilfælde.

Fakturaerne blev således angiveligt udstedt fra et firma, der var afmeldt momsregistrering ca. 12 år tidligere. Til sammenligning er ingen af de omhandlende fakturaer i dette tilfælde udstedt af firmaer, der var afmeldt momsregistrering, med undtagelse af [virksomhed9] ApS, hvor samarbejdet har forsat i den måned, hvor firmaet blev afmeldt samt i de tre efterfølgende. Dette kan på ingen måde lægges klager til last, at man ikke har været opmærksom på denne afmelding, og det kan på ingen måde sammenlignes med et tilfælde, hvor samarbejdsfirmaet har været afmeldt momsregistrering i 12 år ved samarbejdets indgåelse.

Endvidere nægtede den tidligere indehaver af den omhandlende underleverandør i SKM2009.325ØLR ethvert kendskab til fakturaerne, hvilket er fuldstændig modsat tilfældet med [virksomhed9] ApS, hvor indehaveren over for SKAT har bekræftet samhandlen. Der foreligger samtidig ingen oplysninger om, at nogen af de resterende anvendte underleverandører nægter kendskab til samhandlen med klager.

Endelig var der tale om kontantbetalinger i SKM2009.325ØLR, hvilket ikke er tilfældet for nærværende sag.

SKATs henvisning til SKM2009.325ØLR underbygger således tværtimod klagers berettigelse til fradrag for den angivne købsmoms.

Ad punkt O

SKAT blev opfordret (d) til at oplyse, hvilken betydning underleverandørernes registrering har for fradragsretten for klagers købsmoms fra disse.

SKAT har hertil oplyst følgende (afgørelsens side 20):

... det forhold, at ingen af underleverandørerne har været registreret med branchekode for vagttjenester indgår i en samlet vurdering for fradragsretten. Havde [virksomhed1] forinden anvendelse af underleverandørerne foretaget normal due diligence, havde [virksomhed1] allerede på dette tidspunkt været alarmeret over de usædvanlige forhold.

SKAT har ikke redegjort nærmere for, hvilket retlige grundlag der ligger til grund for det påståede krav om "normal due diligence" af samhandelspartnere.

(...)

Udover ovenstående bemærkninger til SKATs begrundelse, skal følgende anføres.

Klager har løbende justeret og forbedret sine arbejdsgange i overensstemmelse med de forhold, som SKAT har kritiseret i deres afgørelse for årene 2010-2012 samt SKATs anmodning om oplysninger for årene 2013-2015.

Klager har således efter SKAT afgørelse vedrørende årene 2010-2012 som tidligere nævnt alene betalt sine underleverandører via bankoverførsler.

Fra udgangen af 2015 og frem anvender klager endvidere alene underleverandører, der præciserer deres arbejde for klager fuldstændig på fremsendte fakturaer, således at det heraf fremgår på hvilke datoer og steder arbejdet har fundet sted. Derudover vil alle anvendte underleverandører skulle være registreret i vagtbranchen, ligesom der ved samarbejdets indgåelse vil blive indhentet fuldstændig identifikation på ejerne. Endelig vil underleverandørernes momsregistrering blive tjekket ved samarbejdets opstart, ligesom det som minimum hvert kvartal vil blive undersøgt, om firmaerne stadig er momsregistreret.

Klager gør således sit yderste for at leve op til de krav og fremgangsmåder, som SKAT har påpeget.

(...)

Det må på ovenstående baggrund sammenholdt med de ved SKATs afgørelse fremlagte bilag lægges til grund, at klager har modtaget de på fakturaerne angivne ydelser, ligesom de omhandlende fakturaer lever op til kravet om, at omfanget og arten af de leverede ydelser skal fremgå af disse.

Landsskatteretten anmodes derfor om at nedsætte den af SKAT forhøjede momspligt for klager på 347.796 kr. for årene 2013-2015.

(...)"

Retsmøde i Landsskatteretten

På retsmødet fremsatte virksomhedens repræsentant samme påstand som fremsat i klagen. Repræsentanten stillede virksomhedsindehaveren spørgsmål, som virksomhedsindehaveren svarede på. Virksomhedsindehaverens fortalte om virksomheden.

For så vidt angår virksomhedens udgifter til underleverandører anførte repræsentanten, at virksomheden ikke kunne sammenlignes med de virksomheder, som fremgår af retspraksis. Retspraksis kunne således, efter repræsentantens opfattelse, ikke finde anvendelse i nærværende sag.

Det blev forklaret at virksomhedsindehaveren kunne kontrollere antallet af timer på fakturaerne ved at sammenligne det antal timer, som virksomheden og virksomhedens kunde havde aftalt på forhånd.

Virksomhedsindehaveren forklarede, at der for underleverandørerne var to kontaktpersoner, [person9] og [person10], som etablerede kontakten til underleverandørerne.

Virksomhedsindehaveren var ikke selv i kontakt med virksomhedsindehaverne i underleverandørvirksomhederne.

[person9] og [person10] modtog ikke betaling for deres rolle som kontaktpersoner. Det var arme og ben opgaver, som blev udført af de underleverandører, hvor [person9] og [person10] var kontaktpersoner. Krævede en opgave uddannede vagter, kontaktede virksomheden [virksomhed13]. [virksomhed13] var dyrere end de øvrige underleverandører, og blev derfor ikke anvendt til arme og ben opgaver.

Det blev oplyst, at virksomhedsindehaveren efterfølgende er blevet uvenner med [person9] og [person10], og at virksomhedsindehaveren har modtaget trusler. Truslerne er ikke politianmeldt.

Repræsentanten anførte, at virksomhedens kunde, en vagtvirksomhed ved navn [virksomhed14], kunne opnå fradrag for de udgifter, som [virksomhed14] havde i forbindelse med at virksomheden udførte arbejde for dem, mens virksomheden ikke kunne opnå fradrag for sine underleverandører, selvom fakturaerne omhandlede de samme timer. Repræsentanten fandt det bevist, at der havde været et pengeflow, idet der forelå en pengestrøm og der var udført arbejde. Det var repræsentantens opfattelse, at det ikke var virksomheden, som skulle bære risikoen for, at der evt. var udført sort arbejde, men underleverandørerne.

Skattestyrelsen indstillede at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen fandt, at virksomheden ikke havde løftet bevisbyrden for, at virksomhedens udgifter var fradragsberettigede. Vedrørende bevisbyrden for udgifter til underleverandører henviste Skattestyrelsen til SKM2017.210.BR. Det var fortsat Skattestyrelsens overbevisning, at der ikke var realitet bag de fremlagte fakturaer.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nægtet fradrag for virksomhedens købsmoms for udgifter til underleverandører.

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)".

Af dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af den 24. juni 2013, § 84 og nugældende momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015, § 82 fremgår følgende (uddrag):

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. "

Samme momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 58, stk. 1 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 70 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales. "

Bestemmelsernes indhold er identisk med dagældende momsbekendtgørelse nr. 663 af den 16. juni 2006, §§ 58 og 40, gældende for perioden forud for 1. juli 2013 og identisk med dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af den 24. juni 2013, §§ 61 og 84, gældende for perioden 1. juli 2013 til 1. juli 2015.

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(...)"

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)".

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Virksomheden har i afgiftsperioden 1. januar 2013 - 30. september 2015 angivet fradrag for købsmoms i forbindelse med fremmed arbejde på 347.796 kr. Som dokumentation har virksomheden fremlagt fakturaer fra [virksomhed3], [virksomhed4], AM, [virksomhed8], [virksomhed7] og [virksomhed9].

For så vidt angår de fremlagte fakturaer er der ikke fremlagt underleverandørkontrakter eller timesedler, der kan understøtte, at de omhandlede tjenesteydelser faktisk er leveret til virksomheden.

Landsskatteretten finder, på baggrund af de fremlagte fakturaer, at der ikke kan anses at være sket en levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person.

Ved afgørelsen har retten lagt vægt på, at det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at underleverandørerne end ikke har været i stand til at levere de pågældende ydelser.

Retten har lagt vægt på, at fakturaerne ikke angiver arten og omfanget de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført, hvem der har udført arbejdet og betalingsbetingelser ved underleverandørerne. Retten bemærker, at virksomheden ikke sammen med de fremlagte fakturaer, har dokumenteret samhandlen med støttebilag i form af samarbejdsaftaler, timesedler eller andet. Af disse grunde finder retten, at der tale om så usædvanlige forhold, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle.

Under disse omstændigheder finder retten, at virksomheden ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Henset til fakturaernes sparsomme beskrivelse af arten og omfanget af de leverede ydelser, finder retten, at fakturaerne ikke opfylder de indholdsmæssige krav i momsbekendtgørelsens dagældende § 40 (nu § 58, stk. 1).

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, kan ikke i sig selv udgøre dokumentation for, at levering har fundet sted, og kan derfor ikke føre til et andet resultat.

Der henvises i øvrigt til Retten i [by2] dom af den 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR samt Landsskatterettens afgørelser af den 27. september 2017 og den 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.