Kendelse af 13-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 14-04-2019

SKAT har foretaget en genberegning af registreringsafgiften for selskabets 17 køretøjer, som følge af at registreringsafgiften blev nedsat fra 180 pct. til 150 pct. fra og med den 20. november 2015. SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal tilbagebetale 512.330 kr. i registreringsafgift.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse af 20. maj 2016, således at selskabet skal tilbagebetale i alt 72.260 kr. til SKAT (nu Motorstyrelsen).

Faktiske oplysninger

Selskabet driver virksomhed med leasing af køretøjer til private og til erhverv.

Sagen omhandler følgende 17 køretøjer, hvoraf der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift i leasingperioden. Nedenstående oplysninger fremgår af SKATs bilag til afgørelsen:

Selskabet har ved første registrering af de pågældende køretøjer selvanmeldt en handelspris for køretøjerne. På baggrund af denne handelspris er registreringsafgiften beregnet. Derefter er der betalt en forholdsmæssig andel af registreringsafgiften svarende til leasingperiodernes længde. Leasingperioderne er ophørt før nedsættelse af registreringsafgiften til 150 pct. I forbindelse med leasingperiodernes ophør i perioden 20. november 2015 til 31. december 2015 har selskabet gennemført en værditabsberegning, hvor både køretøjets handelspris og nypris inklusiv afgift er angivet til at udgøre et højere beløb end den oprindelige nypris. Dette gør sig gældende for alle 17 køretøjer. Da det af selskabet var forudsat, at køretøjerne ville have et værditab, medførte dette, at hele den betalte registreringsafgift på 180 pct. vedrørende leasingperioderne for de pågældende køretøjer er blevet tilbagebetalt af SKAT til selskabet.

I forbindelse med nedsættelse af registreringsafgiften fra 180 pct. til 150 pct. den 1. januar 2016 (med virkning fra den 20. november 2015) foretog SKAT en genberegning af afgiftsdifferencer for de omhandlede køretøjer, da selskabet havde gennemført en værditabsberegning for disse køretøjer i perioden 20. november 2015 til 31. december 2015. SKAT gennemførte genberegningen med de samme værdier, som selskabet havde selvangivet i forbindelse med den oprindelig værditabsberegning ved leasingaftalernes ophør.

SKAT har herefter opkrævet 512.330 kr. i registreringsafgift hos selskabet.

Selskabet er opkrævet registreringsafgift i forbindelse med genberegningen, da selskabet tidligere havde fået tilbagebetalt hele den allerede indbetalte registreringsafgift med en afgiftssats på 180 pct. på grund af en indlagt forudsætning om et værditab på de pågældende køretøjet. Køretøjerne havde ifølge selskabets selvanmeldte oplysninger imidlertid ikke et værditab efter endt leasingperiode.

SKATs afgørelse

SKAT har i afgørelse af 20. maj 2016 foretaget en genberegning af registreringsafgiften for selskabets 17 køretøjer, som følge af at registreringsafgiften blev nedsat fra 180 pct. til 150 pct. fra og med den 20. november 2015, jf. lovændring ved lov nr. 1892 af 29. december 2015. SKAT har på den baggrund opkrævet 512.330 kr. i registreringsafgift fra selskabet. SKAT har udarbejdet et excel-ark, som er vedlagt afgørelsen.

Som begrundelse for afgørelsen er bl.a. anført, at:

"[...]

Du skal betale registreringsafgift tilbage for de køretøjer, som fremgår af vedlagte regneark.

Det skyldes, at Folketinget har besluttet at nedsætte registreringsafgiften fra 180 % til 150 % fra og med den 20. november 2015 og der samtidig er ændret på metoden for værditabsberegningen, ved ophør af en leasingaftale.

Det beløb, du skal betale tilbage: 512.330 kr.

Forklaring til regnearket:

Værditab reguleres efter;

Oplysning om hvilken metode der er anvendt til beregning af registreringsafgiften, når køretøjet udgår af leasingaftalen og afgiften reguleres.

Afgiftspligtig værdi før fradrag eller handels-/nypris;

Når afgiftspligtig værdi ved 150 % er højere end ved 180 %, er beregningen foretaget efter den oprindelige afgiftspligtige værdi, (§ 10 stk. 2), ellers er din handelspris-/nypris anvendt

Afregnet registreringsafgift;

Den forholdsmæssige afgift der er afregnet i leasingperioden Excel. rente

Oprindelig beregnet registreringsafgift;

Den fulde registreringsafgift beregnet på baggrund af den afgiftspligtige værdi.

Registreringsafgift nedskrevet efter oprindelig beregnet registreringsafgift, jf. Regi. § 4, stk. 10;

Registreringsafgiften er nedskrevet/beregnet under hensyn til bilens alder og km stand på køretøjer der er under et år.

Registreringsafgift beregnet på baggrund af handelspris med 150 % afgift og hensyn til Regi. § 10, stk. 2;

Registreringsafgiften er beregnet efter Nypris/handelspris.

Realiseret værditab;

Køretøjet værditab efter den gamle metode.

Forudbetalt afgift / (tilbagebetalt);

Den afgift du fik retur ved værditabsberegningen.

Regulering i alt af værditab efter ny metode;

Den afgift du skal have udbetalt (- beløb) eller det beløb du skal indbetale (+ beløb).

Til indbetaling ved værditabsberegning;

Det beløb du skal tilbagebetale, hvis værditabsberegningen gennemføres efter den nye metode. Beløbet er inkl. det du tidligere har fået udbetalt.

[...]"

SKATs vedlagte excel-ark indeholder en oversigt over samtlige 17 køretøjer. Som eksempel på oplysningerne i SKATs excel-ark, fremgår nedenfor oplysninger om køretøjet med stelnummer [...1] samt de overskrifter, som SKAT anvender i regnearket:

"[...]

Værditab reguleres efter: skematisk

Oprindelig afgiftspligtig værdi før fradragikke oplyst

Afregnet registreringsafgift 26.187

Oprindelig beregnet afgift238.067

Afgift beregnet efter oprindelig afgift, jf. § 4, stk. 10214.260

Afgift Handelspris 150 %, hensyn til § 10, stk. 2207.920

Realiseret værditab 23.807

Forudbetalt afgift/tilbagebetalt -26.187

Regulering i alt af værditab efter ny metode 2.380

Til indbetaling ved værditabsberegning 23.807

[...]"

SKATs udtalelse af 20. oktober 2016

SKAT har i udtalelse af 20. oktober 2016 til Skatteankestyrelsen fastholdt, at SKAT har foretaget en korrekt genberegning af registreringsafgiften, idet der er foretaget en administrativ genberegning på baggrund af de værdier, som selskabet har selvangivet ved den tidligere værditabsberegning som følge af ophørte leasingaftaler.

SKAT har bl.a. udtalt følgende:

"[...]

SKATs administration og praksis

Ved anvendelse af REGALs § 3b er formålet at betale registreringsafgift alene for en tidsbegrænset periode. Registreringsafgiften for perioden beregnes med de satser der er anført i § 3b, stk. 2.

Hvis det reelle afgiftsforbrug i perioden, beregnet på baggrund af den aktuelle afgiftspligtige værdi fastsat efter § 10, stk. 1 ved periodens ophør, er forskellig fra det estimerede afgiftsforbrug iht. § 3b, stk. 2, kan leasinggiver vælge at få foretaget en værditabsberegning og få reguleret det betalte afgiftsbeløb.

(Se REGAL § 3b, stk. 7, 2. pkt. med ordlyden: Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt.)

Praksis før vedtagelse af L 69

Indtil vedtagelse af L 69 har SKAT i forbindelse med værditabsberegninger iht. § 3a, stk. 7 og 3b, stk. 7, reguleret indbetalt afgift således:

Der laves en beregning over hvor meget bilen har tabt i værdi inklusiv registreringsafgift i leasingperioden ved sammenholdelse af handelspris/nypris.

Det oprindelig betalte afgiftsbeløb reguleres herefter til at udgøre den samme procentdel af oprindelig afgift som bilen har tabt i værdi.

Denne metode har alt andet lige givet det korrekte afgiftsbeløb, idet der ikke tidligere, mens § 3b har været i anvendelse, har forekommet ændringer i afgiftssatserne.

Praksis indført efter vedtagelse af L 69

Vedtagelsen af L 69 har medført en ændret beregningsmetode. Herefter beregnes afgiftsindholdet af det brugte køretøj på baggrund af aktuel afgiftspligtig værdi, hvorefter dette afgiftsbeløb sammenholdes med oprindelig afgift.

Ved oprettelse af en leasingkontrakt beregnes registreringsafgiften med udgangspunkt i bilens almindelige pris ved salg til bruger her i landet. Ved den almindelige pris forstås, jf. §8, stk. 1 i REGAL den pris der betales for køretøjet inklusive moms, men uden registreringsafgift.

Det betyder at beregningen sker på grundlag af leasinggivers købspris, der evt. forhøjes eller nedsættes med fradragsværdier for sikkerhedsudstyr m.v.

Ved en senere fastsættelse af den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj iht. REGAL § 10, stk. 1 tages der udgangspunkt i køretøjets almindelige pris ved salg til bruger her i landet. Den afgiftspligtige værdi fastsættes som prisen inklusive moms, men uden registreringsafgift.

Det vil sige, at den afgiftspligtige værdi findes ved at udtrække afgiftsindholdet af prisen for et brugt køretøj. Med uændret afgiftssats vil den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj i det store hele (enkelte tillæg/fradrag til den afgiftspligtige værdi er ikke underlagt værditab) være faldet med samme procentdel som køretøjets pris inklusive afgift er faldet i forhold til nyprisen inklusive afgift.

Den afgiftspligtige værdi ved leasingaftalens ophør fastsættes altså efter § 10, stk. 1, som bilens almindelig pris ved salg til bruger, reduceret med registreringsafgiftsindholdet.

Når den brugte bil ved nævnte beregning opnår mindst samme eller højere pris end den hvortil køretøjet blev afgiftsberigtiget som nyt, skal afgiften beregnes efter bestemmelsen i § 10, stk. 2, hvoraf fremgår, at den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj kan ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt.

SKAT har ved administration af bestemmelsen i § 10, stk. 2 principielt besluttet at bruge den oprindelige netto afgiftspligtige værdi, det vil sige værdien efter fradrag/tillæg af sikkerhedsudstyr m.v., som loft for beregningsgrundlaget.

Efter vedtagelsen af L 69 - nedsættelse af højeste afgiftssats fra 180 % til 150 % - bliver afgiftsindholdet i en brugt bils pris mindre, hvilket igen resulterer i en højere afgiftspligtig værdi, da denne fastsættes med baggrund i salgsprisen til bruger her i landet. Den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj bliver herved en residual værdi af bilens handelspris.

Reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer, er reguleret i Kapitel 12 i Bekendtgørelse om Registreringsafgift nr. 879 af 1. juli 2013.

Eksempel på SKATs administration efter fremsættelse af L 69

Med afsæt i køretøjet med stelnummer [...1] har klager ved køretøjets første registrering den 7. april 2015 selvanmeldt en pris på 196.560 kr. (netto afgiftspligtig værdi 182.190 kr.). Afgiften heraf er beregnet til 238.067 kr., svarende til en nypris inklusive afgift på 434.627 kr. For den givne leasingperiode på 11 måneder har denne beregning medført en betaling af forholdsmæssig afgift på 26.187 kr.

Ved leasingperiodens ophør den 2. december 2015 gennemfører klager en værditabsberegning hvor både køretøjets handelspris og nypris inklusive afgift angives til at udgøre et højere beløb end den oprindelige nypris, hvorved hele det betalte afgiftsbeløb 26.187 kr. for leasingperioden tilbagebetales.

Beregningen er foretaget med de satser der stadig var gældende den 2. december 2015, idet L69 endnu ikke var vedtaget.

Det fremgår af L 69, at loven skal have virkning fra og med den 20. november 2015, men at SKAT indtil lovforslaget er vedtaget, skal administrere efter hidtil gældende regler. Det fremgår af lovforslagets § 2, stk. 5:

For køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 4, og for hvilke der i perioden fra den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015 er fremsat anmodning om beregning af afgiftsdifferencer efter registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, sker beregningen efter de hidtil gældende regler. Told- og skatteforvaltningen opkræver efter lovens ikrafttræden hos den afgiftspligtige det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer, for hvilke der er beregnet afgiftsdifference på grundlag af 180 pct., men efter lovens § 1 alene skal beregnes afgiftsdifference på grundlag af 150 pct.

Det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslag til L 69 at afgiftsdifferencer der er beregnet på baggrund af REGAL § 3a, stk. 7 og § 3b, stk. 7 skal omberegnes fra 180 % til 150 % efter lovens vedtagelse.

B e m æ r k n i n g e r

Til nr. 1

Ændringerne til lovforslagets § 2, stk. 3, 4 og 6, består alene af lovtekniske rettelser. Ændringen til lovforslagets § 2, stk. 5, er uddybet nedenfor. Der er tale om en præcisering af indholdet i lovforslaget, som hverken har skærpende eller lempende karakter.

Udenlandske firmakøretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 3 a, jf. § 1, stk. 4, leasingkøretøjer, jf. § 3 b, og køretøjer, der tilhører en udlænding, og som benyttes her i landet i forbindelse med et tidsbegrænset ophold, jf. § 3 c, kan anmeldes til registrering under en ordning med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Når en kontrakt ophører eller køretøjet på anden måde udgår af ordningen, har køretøjsejeren tre valgmuligheder.

Ejeren kan vælge at betale restafgiften, jf. § 3 a, stk. 8, § 3 b, stk. 10, og § 3 c, stk. 4. Der vil i denne situation skulle betales afgift på baggrund af den oprindelig beregnede afgift. Det betyder, at køretøjer, som inden den 20. november 2015 er anmeldt til registrering under en ordning med forholdsmæssig betaling af registreringsafgift, ved udgang af ordningen skal betale den oprindelig beregnede restafgift, dvs. på baggrund af de 180 pct., også selv om udgangen af ordningen først sker den 20. november 2015 eller senere.

Ejeren kan endvidere vælge alene at afregne afgift for den periode, dvs. det antal måneder, som køretøjet har kørt under ordningen. Ved efterfølgende videresalg skal der herefter ske afgiftsberigtigelse på ny, jf. § 3 a, stk. 8, § 3 b, stk. 10, og § 3 c, stk. 4. Det vil eksempelvis sige, at der ved videresalg af en forhenværende leasingpersonbil skal ske afgiftsberigtigelse efter samme regler, som er gældende for en almindelig, brugt, importeret personbil. Den efterfølgende afgiftsberigtigelse skal ske på baggrund af 150 pct., hvis det brugte køretøj anmeldes til registrering den 20. november 2015 eller senere.

Endelig kan ejeren vælge at få værdisat køretøjet på ny (værditabsberegning), jf. § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7. Denne mulighed eksisterer ikke, for så vidt angår køretøjer omfattet af § 3 c. Ved en værditabsberegning vurderes køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 10. Ud fra denne værdi beregnes registreringsafgiften på ny. Beregningen af afgiftsdifferencer i henhold til § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, sker på baggrund af lovforslagets § 1, dvs. på baggrund af de 150 pct., når anmodningen herom er fremsat den 20. november 2015 eller senere. Indtil loven træder i kraft den 1. januar 2016, jf. lovforslagets § 2, stk. 1, administrerer SKAT efter gældende regler, det vil sige, at der i ovennævnte periode for de omfattede køretøjer beregnes afgiftsdifferencer på baggrund af 180 pct. SKAT vil herefter omberegne afgiftsdifferencerne på baggrund af de foreslåede 150 pct. og opkræve forskelsbeløbet.

For en leasingpersonbil, hvoraf der er betalt en forholdsmæssig del af registreringsafgiften efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, ved indgåelse af en leasingkontrakt inden den 20. november 2015, dvs. på baggrund af 180 pct., kan der således ved kontraktens ophør den 20. november 2015 eller senere ske en genberegning af den forholdsmæssige registreringsafgift i leasingperioden, jf. § 3 b, stk. 7. Beregningen foretages på baggrund af 150 pct. og modregnes herefter i den oprindelig beregnede afgift, som er betalt ved kontraktindgåelse.

Forbruget af afgift i den periode, hvor køretøjet har kørt under en ordning med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, vil være højere ved en afgiftssats på 150 pct. End ved en afgiftssats på 180 pct. Det betyder, at det beløb, som kan tilbagebetales til køretøjsejeren, eller som modregnes i SKATs krav mod køretøjsejeren, jf. nr. 3, vil blive mindre som følge af nedsættelsen af registreringsafgiften. Dette kan illustreres med nedenstående eksempel:

Eksempel på beregning af afgiftsdifference:

En personbil nyregistreres i 2013 og leases i 36 måneder. Den fulde registreringsafgift opgøres til 176.000 kr. Bilens pris inkl. registreringsafgift udgør 330.287 kr.

Ved leasing i 36 måneder skal der, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, betales en forholdsmæssig registreringsafgift på 39 pct. af den fulde registreringsafgift, svarende til 68.640 kr. (176.000 kr. x 0,39) Den ikkebetalte afgift udgør 107.360 kr. (176.000 kr. - 68.640 kr.)

I 2016, når leasingperioden udløber, opgøres bilens aktuelle handelspris inklusive moms og registreringsafgift, til 215.000 kr. Bilen er således nedskrevet i værdi til omkring 65,1 pct. af den oprindelige nypris (215.000 kr. /330.287 kr.)

Den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, findes ved at "regne baglæns" ud fra bilens handelspris inklusive moms og registreringsafgift.

Ved en afgiftssats på 180 pct. udgør den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, 113.937 kr.

Forskellen mellem den oprindelig opgjorte fulde registreringsafgift og den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, kan således beregnes til 62.063 kr. (176.000 kr. - 113.937 kr.). Leasingselskabet skal hermed have tilbagebetalt 6.577 kr. (68.640 kr. - 62.063 kr.).

Ved en afgiftssats på 150 pct. udgør den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, 109.394 kr. Forskellen mellem den oprindelig opgjorte fulde registreringsafgift og den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, kan således beregnes til 66.606 kr. (176.000 kr. - 109.394 kr.)

Leasingselskabet skal hermed have tilbagebetalt 2.034 kr. (68.640 kr. - 66.606 kr.).

SKATs omberegning af køretøjer værditabsberegnet i perioden 20.11 - 31.12.2015

SKAT har foretaget en omberegning af de køretøjer hvor klager har gennemført en værditabsberegning i perioden fra 20.11 - 31.12.2015. Omberegningen er gennemført på baggrund af de værdier som klager har selvangivet ved værditabsberegningen. Der er således ikke sket en kontrol af de angivne værdier, men alene en administrativ omberegning som følge af lovændringen.

Da køretøjet mindst holder nypris, må den afgiftspligtige værdi for køretøjet ikke overstige oprindelig pris som nyt, jf. § 10, stk. 2.

Omberegningen sker derfor med 105/150 % af køretøjets oprindelige netto afgiftspligtige værdi. Afgiften af det brugte køretøj beregnes til 214.260 kr. Dette beløb holdes op mod bilens oprindelige afgift som nyt for at finde "afgiftsforbruget" i leasingperioden

Afgiftsforbruget udgør (238.067 - 214.260) = 23.807 kr. Da det oprindelig estimerede afgiftsbeløb er blevet tilbagebetalt, har SKAT i ovennævnte afgørelse krævet 23.807 kr. for bilen i dette eksempel.

Der er for de øvrige 16 køretøjer omhandlet af denne klage, foretaget omberegninger efter fuldstændig tilsvarende metoder, hvorved det samlede afgiftskrav for de 17 køretøjer er opgjort til 512.330 kr.

SKATs indstilling

Skat skal på baggrund af ovenstående indstille, at afgørelsen fastholdes.

Det er SKATs opfattelse, at klager alene fokuserer på et eventuelt værditab i den afgiftspligtige værdi og derved overser bestemmelsen i § 3b, stk. 7, 2. pkt., der fastslår at det er afgiften, beregnet med gældende satser af de nævnte værdier, der skal sammenholdes.

Det er SKATs opfattelse, at administrationen foretages i fuld overensstemmelse med både lovteksten i § 3b, stk. 7, såvel som de bemærkninger og eksempler der ligger til grund for vedtagelse af L69.

[...]"

Motorstyrelsens udtalelse af 23. oktober 2018

SKAT, nu Motorstyrelsen, har i forbindelse med behandlingen af sagen for Landsskatteretten afgivet en udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Motorstyrelsen fastholder, at den beregningsmetode, som er anvendt i SKATs afgørelse af 20. maj 2016, følger den beregningsmetode, som fremgår af betænkningen til lov nr. 1892 af 29. december 2015 om nedsættelse af registreringsafgiftens størrelse, ligesom SKATs afgørelse lever op til kravene for begrundelse af en afgørelse i henhold til forvaltningslovens § 24. På den baggrund kan Motorstyrelsen ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Motorstyrelsen fastholder, at SKATs afgørelse af 20. maj 2016 stadfæstes.

Til støtte herfor, har Motorstyrelsen bl.a. anført følgende:

"[...]

Ad 1. Beregningsmetoden:

[...]

Hvis det skal forklares meget simpelt, så tager man køretøjets værdi med afgiftsindhold på 180 pct. og modregner køretøjets værdi med afgiftsindhold på 150 pct. Dette sammenholdes efterfølgende med den betalte forholdsmæssige afgift. Herefter har man resultatet af værditabsberegningen.

Hvis vi sætter køretøjet med stelnr. [...1] ind i ovenstående eksempel fra betænkningen, ser det således ud:

Eksempel på beregning af afgiftsdifference:

En personbil nyregistreres den 7. april 2015 og leases i 8 måneder.

Den fulde registreringsafgift opgøres til 238.067 kr.

Bilens pris inkl. registreringsafgift udgør 434.627 kr.

Ved leasing i 8 måneder skal der, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, betales en forholdsmæssig registreringsafgift på 11 pct. af den fulde registreringsafgift, svarende til 26.187 kr. (238.067 kr. x 0,11)

Den ikkebetalte afgift udgør 211.880 kr. (238.067 kr. - 26.187 kr.)

Den 2. december 2015, når leasingperioden udløber, opgøres bilens aktuelle handelspris inklusive moms og registreringsafgift, til 410.820 kr. (Bilen opgøres dog af selskabet til 0 % realiseret værditab, altså igen til 434.627 kr.)

Den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, findes ved at "regne baglæns" ud fra bilens handelspris inklusive moms og registreringsafgift.

Ved en afgiftssats på 180 pct. udgør den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, 238.067 kr.

Forskellen mellem den oprindelig opgjorte fulde registreringsafgift og den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, kan således beregnes til 0 kr. (238.067 kr. - 238.067 kr.).

Leasingselskabet skal hermed have tilbagebetalt 26.187 kr. (26.187 kr. - 0 kr.).

Ved en afgiftssats på 150 pct. udgør den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, 214.260 kr.

Forskellen mellem den oprindelig opgjorte fulde registreringsafgift og den del af registreringsafgiften, der endnu ikke er betalt, kan således beregnes til 23.807 kr. (238.067 kr. - 214.260 kr.)

Leasingselskabet skal således have tilbagebetalt 2.380 kr. i afgiftsdifference (26.187 kr. - 23.807 kr.)

MEN! Leasingselskabet fik tilbagebetalt 26.187 kr., da de selvangav, at køretøjet ikke havde noget værditab. Da værditabet reelt set udgør 23.807 kr. som følge af afgiftslempelsen fra 180 % til 150 %, skal leasingselskabet tilbagebetale beløbet på 23.807 kr.

Som det fremgår ovenfor, så følger vores beregningsmetode præcis den beregningsmetode, som fremgår af betænkningen. Vi har brugt samme beregningsmetode på alle køretøjer i afgørelse af 20. maj 2016.

[...]

Det fremgår klart af betænkningen, at:

"Beregningen foretages på baggrund af 150 pct. og modregnes herefter i den oprindelige beregnede afgift, som er betalt ved kontraktindgåelse. Forbruget af afgift i den periode, hvor køretøjet har kørt under en ordning med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, vil være højere ved afgiftssats på 150 pct. end ved en afgiftssats på 180 pct."

Vi skal hertil bemærke, at det jo netop fremgår af § 3 b, stk. 7, at det er afgiften, beregnet med gældende satser af de nævnte værdier, der skal sammenholdes med den oprindelige afgift.

Ved leasing bider man registreringsafgiften over i mindre dele efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2. Det er altså afgiften vi skal fokusere på ved leasing, ikke køretøjets "metalpris". Når afgiften falder, som den gjorde ved L69, så kommer det altså køretøjer med afgiftsindhold til skade.

De værdier, som klager selvangav, da de foretog værditabsberegningen, er de samme værdier, som SKAT brugte ved omberegningen.

[...]

Som vi netop har argumenteret for, så skal der ikke ske en periodisering af køretøjets værdi når det træder ud af leasingordningen. Det følger hverken af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 eller registreringsafgiftslovens § 10.

Den korrekte måde at beregne afgiftsforbruget er meget simpelt; Afgiftsindholdet når køretøjet indtræder i ordningen (minus) afgiftsindholdet når køretøjet udtræder af ordningen (minus) det betalte forholdsmæssige afgift.

Når der er tale om leasingkøretøjer, så sker periodiseringen i selve den forholdsmæssige afgiftsbetaling. Det er ikke af lovgiver tiltænkt, at der skal ske en periodisering af afgiften efterfølgende.

[...]

SKAT udsendte den 9. marts 2016 et nyhedsbrev om regulering af leasingekspeditioner med værditabsberegning. Årsagen hertil var, at man ville give leasingvirksomhederne muligheden for at annullere deres værditabsanmodninger. Dette er jo normalt ikke muligt, da en værditabsanmodning er bindende. Som vi skrev i nyhedsbrevet den 9. marts 2016, så betød vedtagelsen af L69, at beregningsmetoden blev præciseret, således at værditabet beregnes ud fra forskellen mellem bilens afgiftsindhold ved leasingperiodens start, og bilens afgiftsindhold ved leasingperiodens ophør. Nyhedsbrevet var med til at danne grundlag for SKATs administration af værditabsberegninger.

[...]

Ad 2. Begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24

[...]

Det er vores vurdering, at man bør se afgørelsen i sin helhed ud fra, hvorvidt, der er tale om en begrundelsesmangel. Afgørelsen af 20. maj 2016 beskriver, hvorfor vi genopkræver et beløb hos leasinggiver. Herudover indeholder afgørelsen en beskrivelse af, hvordan det vedlagte regneark skal læses.

[...]

Man bør i denne sag lave en konkret ugyldighedsvurdering over, hvorvidt begrundelsen i denne sag har bragt modtageren af afgørelsen i en vildfarelse eller på anden måde har gjort, at modtageren ikke har haft mulighed for at forstå eller forholde sig til afgørelsen. Det er ikke selve paragraffen i forvaltningslovens § 24, der er en retsgaranti, men derimod hensynene og formålet med paragraffen, der er en retsgaranti. I denne sag vurderer vi, at modtageren har forstået afgørelsen korrekt, da det også fremgår af klagen, at det er materielt klageren ikke er enig med SKAT. Der har på intet tidspunkt i sagen været tvivl om, hvad denne sag går ud på.

[...]"

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at den beregningsmetode, som SKAT har anvendt i forbindelse med værditabsregulering efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, ikke er korrekt.

Til støtte for påstanden har selskabet anført, at:

"[...]

Ved indregistrering af køretøjer anvender Klager bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b vedrørende betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for den periode, som leasingaftalen omhandler.

Reglen i registreringsafgiftslovens § 3b medfører, at der alene skal betales en forholdsmæssig registreringsafgift i relation til den periode, hvor køretøjet anvendes i Danmark.

Ved leasingaftalens ophør udfører Klager en række af de omhandlende køretøjer. Hvis køretøjernes afgiftspligtige værdi (metalprisen på køretøjet) ved leasingaftalens ophør ikke er faldet til mindst det niveau, som der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift af, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, anmoder Klager SKAT om at fastsætte en ny afgiftspligtig værdi.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 7, kan der ydes godtgørelse af indbetalt registreringsafgift, i det omfang den betalte afgift overstiger en beregnet afgift på det tidspunkt, hvor leasingaftalen ophører m.v.

Bestemmelsens ordlyd er som følger:

"Stk. 7. På det tidspunkt, hvor leasingaftalen afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen."

Der beregnes således efter stk. 7 en aktuel afgiftspligtig værdi for det pågældende køretøj på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen om forholdsmæssig registreringsafgift. Det betyder, at i det omfang køretøjets metalpris ikke er faldet i værdi eller ikke faldet så meget, som der er indbetalt i forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, vil det medføre, at Klager får en godtgørelse af registreringsafgiften svarende til den for meget betalte registreringsafgift. I det tilfælde køretøjets metalpris er faldet mere end det, der er indbetalt i registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, medfører reglen, at der skal betales en yderligere registreringsafgift, hvis Klager har søgt om en ny vurdering af køretøjet.

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, fastsætter således en værditabsregulering, hvor køretøjets oprindelige "metalpris" ved indregistreringen holdes op mod køretøjets "metalpris" ved leasingaftalens ophør for at finde frem til, hvor mange procent køretøjets metalpris reelt er faldet med ved leasingaftalens ophør.

Når registreringsafgiftsloven omtaler den afgiftspligtige værdi, er der tale om køretøjets almindelige pris, altså metalprisen med tillæg af moms, jf. registreringsafgiftslovens § 8. Den afgiftspligtige værdi er dermed den "rene" pris for køretøjet uden registreringsafgift.

I forbindelse med afgiftsnedsættelsen har SKAT i tilknytning til værditabsreguleringen ikke sammenholdt køretøjernes oprindelige "metalpris" ved indregistreringen med køretøjets "metalpris" ved leasingaftalens ophør for at finde frem til, hvor mange procent køretøjets metalpris reelt er faldet med ved leasingaftalens ophør.

Ved fastsættelse af værditabsreguleringen har SKAT sammenholdt den beregnede fulde registreringsafgift på 150 % med den oprindelige beregnede restafgift ved køretøjets indregistrering, hvor afgiftssatsen var 180 %.

I det omfang den fulde registreringsafgift med en sats på 150 % er højere end restafgiften, som er beregnet med en sats på 180 %, er det SKATs opfattelse, at der har været værditab, således at Klager ikke er berettiget til at få en del af registreringsafgiften retur.

Ultimo 2015 nedsatte Folketinget registreringsafgiftssatsen fra 180 % til 150 %.

Markedsprisen inkl. registreringsafgift for køretøjer efter afgiftsnedsættelsen blev derfor som alt overvejende hovedregel billigere pga. den lavere registreringsafgift. Den afgiftspligtige værdi/metalprisen er imidlertid ikke ændret på grund af den danske afgiftsnedsættelse.

[...]

Anbringender

Til støtte for påstanden gøres det gældende, at der ved værditabsberegningen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal tages udgangspunkt i køretøjets "almindelige pris" (metalprisen) - fakturapris med tillæg af moms, men uden registreringsafgift (samt i et vist omfang med tillæg eller fradrag for eksempelvis brændstofforbrug).

Det fremgår af den Juridiske Vejledning afsnit E.A.8.1.5.3.1.1, at:

"Den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer fastsættes skønsmæssigt. Se REGAL § 10 om værdifastsættelse af brugte køretøjer. Et køretøj, der efter reparation eller ombygning ikke længere i afgiftsmæssig henseende er identisk med et tidligere afgiftsberigtiget køretøj, bliver anset som brugt, men skal afgiftsberigtiges efter satserne for nye køretøjer.

Det er køretøjets almindelige pris (inklusiv moms, men uden registreringsafgift) ved salg til en bruger her i landet i den stand, som det skal registreres i, der skal bruges ved værdifastsættelsen. Den afgiftspligtige værdi kan dog ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt.

Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj skal ansættes med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand.

I den afgiftspligtige værdi foretages fradrag eller tillæg på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed." (vores understregning)

Det fremgår således af Juridisk Vejledning, at det er køretøjets "almindelige pris", der skal tages udgangspunkt i ved beregningen af registreringsafgiften, dvs. køretøjets pris uden registreringsafgift.

Der er således ikke grundlag for SKATs beregningsmodel, hvor værditabsberegningen bliver foretaget på grundlag af markedsprisen inkl. registreringsafgift.

I afgørelsen anvender SKAT en beregningsmodel, hvor den beregnede registreringsafgift på 150 % fratrækkes i den oprindelige beregnede registreringsafgift på 180 %.

Forskellen mellem den oprindelige beregnede registreringsafgift og den beregnede registreringsafgift efter afgiftsnedsættelsen anses for at være det realiserede værditab efter SKATs beregningsmodel.

Dette er ikke i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, idet værditabet skal fastsættes på grundlag af forskellen mellem den afgiftspligtige værdi (metalprisen med tillæg af moms) ved indregistreringen af køretøjet og den afgiftspligtige værdi ved leasingaftalens ophør.

På baggrund af SKATs opgørelse af regulering af registreringsafgiften kan det konstateres, at der er enighed om, at køretøjernes afgiftspligtige værdi er den samme ved såvel indregistreringen og ved leasingaftalernes ophør.

Der er således ikke noget værditab på de omhandlende køretøjer.

SKAT anfører i sin afgørelse, at metoden for værditabsbegrænsning er ændret. Der er ikke foretaget ændring i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7. I forbindelse med lovændringen er det alene besluttet, at leasingselskaberne ikke kan få mere godtgjort i registreringsafgift end det, der svarer til en registreringsafgift på 150 %.

I tilknytning til regulering af den registreringsafgift, som Klager har fået retur i perioden 20. november 2015 til 31. december 2015, skal der henses til bemærkninger til L 69 for Folketinget 2015-16.

Det fremgår af lovforslaget til L 69 "Lov om ændring af registreringsafgift" under bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser § 2 at:

"Det følger endvidere af stk. 5, at afgiftsdifferencer, jf. § 3 a, stk. 7 og § 3 b, stk. 7, af køre- tøjer, som er afgiftsberigtiget efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 1, nr. 1 og 2, i perioden fra lovforslagets fremsættelse til og med lovens ikrafttræden, opkræves eller tilbagebetales på baggrund af de gældende regler, dvs. efter de regler og afgiftssatser, som fremgår af lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014, som ændret ved § 1 i lov nr. 1503 af 23. december 2014 og § 24 i lov nr. 1532 af 27. december 2014. SKATs sagsbehandling i forhold til de omhandlede køretøjer fortsætter dermed uændret til og med den 31. december 2015.

Efter lovens ikrafttræden opkræver eller tilbagebetaler SKAT det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer omfattet af 1. pkt., hvor der er beregnet afgiftsdifference på grundlag af 180 pct., og hvor der efter lovforslagets § 1 alene skal beregnes afgiftsdifference på grundlag af 150 pct., hos eller til den afgiftspligtige. Beløbet opkræves eller tilbagebetales efter loven er trådt i kraft, jf. stk. 6.

At lovforslaget gives virkning fra fremsættelse, jf. stk. 2, vil i denne sammenhæng være til gunst for den afgiftspligtige, da den endelige registreringsafgift bliver mindre."

I betænkningen til lovforslaget er fremhævet et eksempel på beregningen af tilbagebetalingsbeløbet efter § 3 b, stk. 7.

[...]

På baggrund af L 69 er det vedtaget, at virksomheder, som har indregistreret køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, ikke kan få mere refunderet, end hvad der svarer til, at Klager oprindeligt har betalt 150 % i registreringsafgift. Med lovændringen skal leasingselskaber, der har indregistreret køretøjer før 20. november 2015, ikke stilles ringere end leasingselskaber, der har indregistreret køretøjer efter 20. november 2015.

Formålet med overgangsbestemmelsen har været at stille leasingselskaberne ens ved godtgørelse af registreringsafgift på leasingkontrakter, som er ophørt efter afgiftsnedsættelsen, uanset hvornår køretøjerne oprindeligt blev indregistreret.

Da den afgiftspligtige værdi for de omhandlende køretøjer i nærværende sag er den samme ved henholdsvis indregistreringen og ved leasingaftalens udløb, er værditabet 0 %. Der skal således foretages en beregning af, hvad afgiften vil være med en afgiftssats på 150 %, idet Klager ikke er berettiget til at få en godtgørelse på grundlag af det oprindeligt indbetalte beløb, hvor afgiften er beregnet på grundlag af en afgiftssats på 180 %.

Da den afgiftspligtige værdi ved leasingaftalens ophør er uændret, er der intet reelt værditab, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7.

For fastsættelse af, hvor stor en andel af registreringsafgiften Klager er berettiget til at få tilbagebetalt, skal der foretages en beregning af, hvad den forholdsmæssige registreringsafgift ville være, hvis der var betalt 150 % i afgift.

Der er ikke hjemmel i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, til at foretage beregningen af værditabet på grundlag af værdier inkl. registreringsafgift, hvilket SKATs beregningsmodel reelt tager afsæt i.

I det eksempel, som er illustreret ovenfor i tilknytning til L 69, bliver det illustreret, hvordan man regner baglæns for at finde frem til afgiftsgrundlaget, idet man i eksemplet viser, hvad markedsprisen er inkl. registreringsafgift.

Ved afgørelsen skal der henses til, at markedsprisen inkl. registreringsafgift ikke kan være den samme før og efter afgiftsnedsættelsen. Derimod vil metalprisen med tillæg af moms være den samme både før og efter afgiftsnedsættelsen.

Vi skal endvidere henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at SKATs beregningsmetode for værditabsberegningen ikke er ændret for køretøjer, der er indregistreret efter 1. januar 2016, hvor afgiftsreguleringen er trådt i kraft.

Det er vores vurdering, at der skal foretages følgende regulering for de enkelte køretøjer i forhold til den refusion, Klager har modtaget på grundlag af, at der har været indlagt 180 % i afgift i beregningsmodellen i stedet for 150 %.

Afsluttende bemærkninger

Med henvisning til SKATs afgørelse af 18. maj 2016 vedrørende Klager og samme problematik, kan det konstateres, at SKAT anvender forskellige beregningsmodeller til værditabsberegningerne.

Der er således forskel på den måde, SKAT beregner værditabsregulering i nærværende sag og den måde, SKAT beregner værditabsreguleringen i afgørelsen af 18. maj 2016.

[...]"

Selskabets udtalelse af 2. november 2016

Selskabet har den 2. november 2016 bl.a. fremsat følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 20. oktober 2016.

"[...]

Med henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 20. oktober 2016 sender vi hermed vores bemærkninger til SKAT's udtalelse i sagen.

Vi skal indledningsvis gøre opmærksom på, at vi fastholder vores anbringender i sin helhed i forhold til klagen fremsendt til Skatteankestyrelsen den 20. oktober 2016.

Ved SKAT's udtalelse til klagen kan vi konstatere, at SKAT fortsat argumenterer for afgiftsreguleringen ved at tage afsæt i en markedspris inkl. registreringsafgift.

SKAT anfører på side 5 i sin udtalelse, at Klager alene fokuserer på et eventuelt værditab i den afgiftspligtige værdi, og derved overser bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, 2. pkt., der fastslår, i at det er afgiften, beregnet med gældende satser af de nævnte værdier, der skal sammenholdes.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1 fremgår det, at den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer fastsættes til køretøjets almindelige pris inkl. moms, men ekskl. registreringsafgift.

Efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, 2. pkt. fremgår der følgende:

"... Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen."

I henhold til lov nr. 1982 af 29. december 2015 fremgår der følgende af § 2, stk. 5:

"Stk. 5. For køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 4, og for hvilke der i perioden fra den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015 er fremsat an­ modning om beregning af afgiftsdifferencer efter registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, sker beregningen efter de hidtil gældende regler. Told- og skatteforvaltningen opkræver efter lovens ikrafttræden hos den afgiftspligtige det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer, for hvilke der er beregnet afgiftsdifference på grundlag af 180 pct., men efter lovens § 1 alene skal beregnes afgiftsdifference på grundlag af 150 pct."

Efter vedtagelsen af L 69 medfører bestemmelsen i § 2, stk. 5, at klager ikke kan få mere i godtgørelse end, hvad der svarer til, at der oprindeligt var betalt 150 % i afgift i stedet for 180 %.

Det fremgår hverken af lovændringen eller intentionen med ændringen af registreringsafgiftsloven, at leasingselskaberne i overgangsperioden skal stilles ringere end, hvis køretøjet var blevet indregistreret efter afgiftsnedsættelsen.

Med afsæt i bil med stelnummer [...1], som SKAT har anvendt som eksempel i sin udtalelse, skal vi henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at Klager ville være berettiget til en godtgørelse af registreringsafgiften på 26.187 kr., hvis der ikke var sket en afgiftsnedsættelse.

Efter afgiftsnedsættelsen er det SKAT's opfattelse, at Klager alene er berettiget til en godtgørelse på 2.380 kr. (26.187 kr. - 23.807 kr.).

Havde bilen været indregistreret efter afgiftsnedsættelsen, skulle der være indbetalt 22.871 (11 % af 207.920) i forholdsmæssig registreringsafgift for en leasingperiode på 8 måneder. Hvis metalprisen inkl. moms ville være den samme ved ophør af leasingaftalen, som er tilfældet i nærværende sag, vil Klager være berettiget til en godtgørelse af registreringsafgiften på 22.871 kr., fordi køretøjet ikke har tabt i værdi.

Det forhold, at man ved vedtagelse af L69 har besluttet, at der for køretøjer, som er indregistreret før afgiftsnedsættelsen, ikke kan få mere tilbage i godtgørelse af registreringsafgift end det, der svarer til den nuværende afgiftssats, fører ikke til, at leasingselskaberne skal afholde omkostninger til registreringsafgift for en periode, der ligger ud over den indregistrerede periode i Danmark og dermed stilles ringere med hensyn til godtgørelse af registreringsafgift end for indregistrering af køretøjer efter gældende afgiftssats.

Hvis SKAT stiller krav om betaling af registreringsafgift for en periode, der ligger ud over selve den indregistrerede periode i Danmark, vil dette være i strid med EU-traktatens artikel 56 samt EU-domstolens praksis, jf. C-451/99 Cura Anlagen.

Sagen for EU-domstolen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt opkrævning af registreringsafgift, uden hen­ syntagen til den periode, som køretøjet anvendes i forbrugslandet, var i strid med daværende artikel 49 i EF-traktaten (nu EU-traktatens artikel 56).

EU-Domstolen fastslog i sagen vedrørende Cura Anlagen, at medlemsstaterne godt kan have en for­ brugsafgift, som har til formål at tilgodese det almene hensyn, og fremme anskaffelse eller besiddelse af køretøjer med et lille brændstofforbrug.

EU-Domstolen fastslog imidlertid også i præmis 69, at en sådan afgift er i strid med proportionalitetsprincippet, når det formål, som afgiften forfølger, kunne opnås med indførelse af en afgift, der er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i den stat, hvor den anvendes.

På baggrund af ovenstående EU-dom er det vores vurdering, at SKAT ikke kan kræve betaling af en beregnet registreringsafgift, som vedrører en periode, hvor køretøjet ikke er indregistreret i Danmark.

Formålet med § 2, stk. 5 i lov nr. 1982 af 29. december 2015 har været, at der skulle ske en ligestilling i godtgørelsen af registreringsafgift mellem de køretøjer, der er indregistreret før og efter afgiftsnedsættelsen.

Vi skal i den sammenhæng henvise til registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, som fastslår, at den afgifts­ pligtige værdi er ekskl. registreringsafgift. Der er således ikke hjemmel i registreringsafgiftsloven til den regulering, som SKAT foretager.

Når metalprisen inkl. moms, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, ved indregistrering af køretøjet er den samme ved leasingaftalens ophør, kan der i princippet ikke være en difference mellem den betalte registreringsafgift og den beregnede registreringsafgift for den periode, som køretøjet er indregistreret i Danmark. Årsagen til, at SKAT kommer frem til, at Klager skal betale 23.807 kr. skyldes, at SKAT pålægger Klager - med SKAT's beregningsmetode - at betale afgiftsdifferencen på grundlag af hele registreringsafgiften og ikke kun for den periode, som køretøjet har været indregistreret i Danmark.

SKAT's beregningsmetode er efter vores vurdering direkte i strid med EU-traktatens artikel 56, idet SKAT pålægger Klager at afholde omkostninger til registreringsafgift for en periode, hvor køretøjet ikke er ind­ registreret i Danmark.

Ved SKAT's beregningsmetode foretages der en større nedskrivning end det, der svarer til det faktiske afgiftsforbrug i den periode, køretøjet er indregistreret i Danmark, hvilket fremgår af SKAT's supplerende oplysninger på side 5 i SKAT's illustration af beregningsmetoden.

SKAT anfører, at den afgiftspligtige værdi er 182.190 kr., jf. side 3 i SKAT's udtalelse.

SKAT anfører endvidere, at hele den beregnede registreringsafgift udgør 238.067 kr. med en afgiftssats på 180 % og 214.260 kr. ved anvendelse af dagældende § 4, stk. 10 i registreringsafgiftsloven.

Med afsæt i beregningen af hele registreringsafgiften kommer SKAT frem til, at Klager skal afholde følgende udgifter til registreringsafgift

238.067 kr. - 214.260 kr. = 23.807kr.

Ved SKAT's beregning er der ikke taget højde for den forholdsmæssige registreringsafgift. Da køretøjet alene har været indregistreret 8 måneder i Danmark, kan reguleringen i afgiften alene relatere sig til den betalte registreringsafgift i den periode, køretøjet har været indregistreret.

Reguleringen af registreringsafgiften for det omhandlende køretøj, som SKAT har taget afsæt i, skal derfor foretages efter følgende beregningsmetode, således at der tages højde for den indregistrerede periode i Danmark.

Hvis man tager 11 % af (238.067 - 207.920) svarer dette til 3.316 kr. og dermed den forholdsmæssige registreringsafgift.

[...]"

Selskabets udtalelse af 17. december 2018

Selskabets repræsentant har i forbindelse med behandlingen af sagen for Landsskatteretten afgivet en udtalelse, hvori repræsentanten fastholder de tidligere nedlagte påstande og anførte anbringender. Repræsentanten er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen for så vidt angår, at der ved genberegningen af registreringsafgiften skal tages højde for, at køretøjerne alene har været indregistreret i en begrænset periode. Repræsentanten gør imidlertid gældende, at Landsskatteretten bør træffe en materiel afgørelse i sagen, således at der tages stilling til den beløbsmæssige opgørelse i forbindelse med værditabsreguleringen, subsidiært bør der træffes en afgørelse, der i mere detaljeret grad fastlægger principperne for, hvorledes værditabsreguleringen skal ske under hensyntagen til § 2, stk. 5 i lov nr. 1892 af 29. december 2015.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"[...]

Ved gennemgang af Motorstyrelsens udtalelser i sagen kan det konstateres, at Motorstyrelsen fortsat lægger til grund, at der med lovændringen (Lov nr. 1892 af 29-12-2015) også skete en ændring af metoden for værditabsberegningen ved ophør af en leasingaftale.

[...]

Synspunktet om, at der med lovændringen skulle være sket en ændring af metoden for beregning af værditabet har ikke støtte i hverken lovens ordlyd eller i forarbejderne til lovændringen.

Tværtimod skete der ved lovændringen netop ikke nogen ændring af bestemmelsen i Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 vedrørende værditabsregulering, og metoden for beregning af værditabsregulering efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 er således den samme, som den metode, der var gældende før L 69.

Konsekvensen af Motorstyrelsens synspunkt bliver derfor, at denne forfægtede ændring af metoden alene kommer til at ramme netop de virksomheder, der er omfattet af overgangsbestemmelsen i ændringslovens § 2, stk. 5, hvilket er i direkte modstrid med hensigten med overgangsreglerne.

Hensigten med overgangsreglerne i L 69 var således alene at sikre, at de køretøjer, der blev indregistreret før lovændringen blev stillet på samme måde som køretøjer, der blev indregistreret efter lovændringen.

Det fremgår således udtrykkeligt af ændringslovens § 2, stk. 5, at for de køretøjer, hvor der i overgangsperioden er fremsat anmodning om værditabsberegning efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 sker beregningen efter de hidtil gældende regler.

Videre fremgår det af bestemmelsen, at for de køretøjer, hvor værditabsberegningen er foretaget på grundlag af 180 pct. afgift, og hvor der efter lovens § 1 skal foretages en beregning på grundlag af 150 pct., opkræver SKAT forskelsbeløbet hos den afgiftspligtige.

Formålet med sidstnævnte del af bestemmelsen var at sikre, at virksomheder, der havde indregistreret køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, ikke kunne få mere refunderet, end hvad der svarede til, at de oprindeligt havde betalt 150 % i registreringsafgift - for den periode, som køretøjet havde været indregistreret.

Dette indebærer, at den regulering, der skal foretages i kraft af bestemmelsen 2, stk. 5 er differencebeløbet (jf. således også bestemmelsens ordlyd) mellem den tilbagebetalte afgift, beregnet på grundlag af en afgiftssats på 180 pct., og den efter lovændringen fastsatte afgiftssats på 150 pct.

Ovenstående synspunkt finder som tidligere nævnt også støtte i forarbejderne til L 69, idet jeg venligst henviser til citatet fra bemærkningerne til de lovforslagets enkelte bestemmelser § 2 i klageskrivelsernes s. 4.

Konsekvensen af Motorstyrelsens synspunkter i sagerne er således, at Motorstyrelsen dermed reelt vil pålægge Klager at betale afgiftsdifferencen på grundlag af den fulde registreringsafgift, og altså ikke kun for den periode, som køretøjerne har været indregistreret i Danmark, hvilket må anses for at være i strid med reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift.

Hertil kommer, at Motorstyrelsens beregningsmetode som anført ovenfor vil føre til, at der er forskel i metoden for værditabsberegning for så vidt angår køretøjer, der er indregistreret i henholdsvis efter overgangsperioden (jf. således det fremlagte regneeksempel, Eksempel 2, hvor bilen er indregistreret efter den 1. januar 2016 og dermed på grundlag af en 150 pct. afgiftssats), hvilket efter Klagers opfattelse tilsvarende må anses for at være i strid med såvel reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift som intentionen med L 69 og de heri indeholdte overgangsregler.

[...]"

Landsskatterettens afgørelse

Registreringsafgiftslovens (lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014) § 4, stk. 1, nr. 1, og 2, er ændret ved lov nr. 1892 af 29. december 2015 (herefter dagældende registreringsafgiftslov). Loven trådte i kraft den 1. januar 2016 og havde virkning fra og med den 20. november 2015.

Af sidstnævnte lovs § 1, nr. 1, fremgår:

"I § 4, stk. 1, nr. 1 og 2, ændres "180 pct." til: "150 pct." "

Endvidere fremgår af samme lovs § 2, stk. 3 og stk. 5:

"Stk. 3. Køretøjer, som anmeldes til registrering i perioden fra og med den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015, afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler. Den afgiftspligtige har krav på tilbagebetaling af det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 4, og for hvilke der er beregnet afgift på grundlag af 180 pct., men efter lovens § 1 alene skal beregnes afgift på grundlag af 150 pct. Told- og skatteforvaltningen tilbagebetaler efter lovens ikrafttræden forskelsbeløbet til den afgiftspligtige. Krav om tilbagebetaling af registreringsafgift kan af en køber af et køretøj, som ikke selv har forestået registreringen af køretøjet, alene rettes imod den afgiftspligtige.

[...]

Stk. 5. For køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 4, og for hvilke der i perioden fra den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015 er fremsat anmodning om beregning af afgiftsdifferencer efter registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 7, og § 3 b, stk. 7, sker beregningen efter de hidtil gældende regler. Told- og skatteforvaltningen opkræver efter lovens ikrafttræden hos den afgiftspligtige det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer, for hvilke der er beregnet afgiftsdifference på grundlag af 180 pct., men efter lovens § 1 alene skal beregnes afgiftsdifference på grundlag af 150 pct.

[...]"

Af de almindelige bemærkningerne til lovforslag nr. 69, fremsat den 20. november 2015, som førte til lovændringen, fremgår det, at lovforslagets formål er at nedsætte registreringsafgiftssatsen fra 180 pct. til 150 pct. for personbiler (inkl. autocampere) og motorcykler. De resterende afgiftssatser bibeholdes uændret.

Endvidere fremgår det af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser for § 1, nr. 1, at:

"Ved registrering af blandt andet personbiler, motorcykler og autocampere i Køretøjsregisteret, betales registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens §§ 4-5 a.

For nye personbiler udgør afgiften 105 pct. af 81.700 kr. (2015-niveau) og 180 pct. af resten af køretøjets afgiftspligtige værdi, jf. § 4, stk. 1, nr. 2.

[...]

Afgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som for nye køretøjer. Ovenstående beløb nedsættes dog med samme procentdel, som køretøjets værdi inklusive afgift er ændret, sammenholdt med et tilsvarende køretøj, der er afgiftsberigtiget som nyt, jf. § 4, stk. 7. Et brugt køretøjs alder regnes fra første registrering, jf. § 4, stk. 8.

Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er, jf. § 8, stk. 1, 1. pkt., beregnes ud fra køretøjets almindelige pris, inklusiv moms, men uden registreringsafgift, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis SKAT inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse.

[...]

De resterende afgiftssatser, beløbsgrænser, tillæg og fradrag i registreringsafgiftslovens §§ 4-5 a, ændres ikke med forslaget. "

Derudover fremgår det af bemærkningerne til ændringsforslag til lovforslag nr. 69, fremsat den 20. november 2015, at beregningen efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal foretages ved at modregne registreringsafgiften på 150 pct. i den oprindelig beregnet afgift ved kontraktindgåelsen:

"[...]

For en leasingpersonbil, hvoraf der er betalt en forholdsmæssig del af registreringsafgiften efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, ved indgåelse af en leasingkontrakt inden den 20. november 2015, dvs. på baggrund af 180 pct., kan der således ved kontraktens ophør den 20. november 2015 eller senere ske en genberegning af den forholdsmæssige registreringsafgift i leasingperioden, jf. § 3 b, stk. 7. Beregningen foretages på baggrund af 150 pct. og modregnes herefter i den oprindelig beregnede afgift, som er betalt ved kontraktindgåelse.

[...]"

For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi ved en vurdering. Ved vurderingen fastsættes køretøjets almindelige pris (handelsprisen), inklusiv moms, til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres. Den afgiftspligtige værdi kan dog ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt. Dette fremgår af dagældende registreringsafgiftslov § 10, stk. 1 og stk. 2, lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014.

De pågældende køretøjer har alle været omfattet af tidsbegrænsede leasingaftaler, og der er på den baggrund betalt forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjerne i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 1. Der er ved ophør/afslutning af leasingaftalerne foretaget en vurdering af køretøjerne og fastsat en afgiftspligtig værdi, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 7.

"§ 3 b

Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.

[...]

Stk. 7. På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen.

[...]"

Et køretøjs afgiftspligtige værdi er for et nyt køretøj dets almindelige pris inklusiv moms, men uden registreringsafgift, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. Den afgiftspligtige værdi må som udgangspunkt ikke være lavere end den pris, der er betalt for køretøjet, jf. § 8, stk. 1, 2. pkt. i registreringsafgiftsloven.

Registreringsafgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som for nye køretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 4, stk. 7, 1. pkt.

Når registreringsafgiftslovens § 3 b, anvendes, betales der alene registreringsafgift for den periode, hvor leasingkøretøjet er indregistreret her i landet. Leasinggiveren kan ved ophør af leasingaftalen vælge at få foretaget en værditabsberegning og få reguleret det betalte afgiftsbeløb, hvis det reelle afgiftsforbrug i perioden er forskellig fra det estimerede afgiftsforbrug, jf. § 3 b, stk. 7, jf. § 10, stk. 1, i dagældende registreringsafgiftslov. Ved denne værditabsberegning kan den afgiftspligtige værdi for leasingkøretøjet ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 10, stk. 2.

Landsskatteretten bemærker, at selskabet i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 7, 1. pkt., på baggrund af selvanmeldte oplysninger har fået beregnet en aktuel afgiftspligtig værdi for de pågældende køretøjer, da disse udgik af ordningen om forholdsmæssig registreringsafgift. På baggrund af sidstnævnte beregning fik selskabet tilbagebetalt allerede indbetalt registreringsafgift, da køretøjerne ikke havde et værditab, som det ellers var forudsat af selskabet, jf. dagældende registreringsafgiftsloves § 3 b, stk. 7, 2. pkt.

Selskabet har anført, at den af SKAT anvendte beregningsmetode medfører, at der indirekte sker en værditabsberegning i forbindelse med genberegningen af registreringsafgiften fra 180 pct. til 150 pct., som medfører, at selskabet ikke kan få en del af registreringsafgiften retur. Derudover bør der, efter selskabets opfattelse, ske en periodisering af registreringsafgiften.

Landsskatteretten bemærker hertil, at da det drejer sig om leasingkøretøjer, som har været omfattet af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, må der nødvendigvis skulle ske en periodisering af registreringsafgiften, således at der tages højde for det faktiske antal måneder, som køretøjet har været indregistreret i Danmark. Der bør således i forbindelse med opgørelsen af afgiftsforbruget for den periode, hvor de pågældende køretøjer har været indregistreret i Danmark, tages højde for, at de pågældende køretøjer alene har været indregistreret i en begrænset periode.

Landsskatteretten finder ikke, at SKAT med henvisning til regneeksemplet i betænkning til lovforslag nr. 69, fremsat den 20. november 2015, om ændring af registreringsafgiften, kan opkræve selskabet afgiftsdifferencen mellem den fulde registreringsafgift for køretøjerne for henholdsvis 180 pct. og 150 pct. uden at tage højde for, at de pågældende køretøjer alene har været indregistreret i en begrænset periode i Danmark. Dette ses imidlertid ikke at være tilfældet vedrørende de omhandlede køretøjer i SKATs afgørelse. Landsskatteretten finder ikke, at den anvendte metode tager højde for, at de pågældende leasingkøretøjer alene har været indregistreret i en begrænset periode, og at SKAT tidligere har tilbagebetalt den forholdsmæssige registreringsafgift, idet de pågældende leasingkøretøjer ikke havde et værditab på tidspunktet for leasingaftalens ophør.

Landsskatteretten finder, at genberegningen af registreringsafgiften i forbindelse med nedsættelse af registreringsafgiften fra 180 pct. til 150 pct. for de pågældende køretøjer skal foretages på følgende måde:

Landsskatteretten bemærker derudover i forhold til SKATs afgørelse af 20. maj 2016, at begrundelsen i afgørelsen er uforståelig, men at afgørelsen ikke lider af en egentlig begrundelsesmangel.

Landsskatteretten ændrer på den baggrund SKATs afgørelse af 20. maj 2016, således at selskabet skal tilbagebetale i alt 72.260 kr. til SKAT (nu Motorstyrelsen).