Kendelse af 14-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022

Journalnr. 16-1183091

Klagen vedrører SKATs afgørelse af 25. maj 2016 angående afslag på klagerens anmodning om tilbagebetaling af klagerens afgiftstilsvar på 3.209.467 kr. for perioden 1. november 2012 til 30. september 2015.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren producerer og sælger bagværksprodukter som bake-off. Det vil sige, at produkterne skal bages færdige af kunden inden konsum. Ifølge klageren sælges bagværksprodukterne til forbrugere i en salgsemballage, hvor forbrugeren selv kan komme glasur på bagværksproduktet. Derudover sælger klageren bagværksprodukter til butikker, tankstationer m.v.

Sagen omhandler en færdigblandet glasur, der er vedlagt klagerens bake-off produkt. Klageren har oplyst, at glasuren eksempelvis medfølger i to poser glasur a 150 g i kasser med 48 stk. kanelsnegle. Ifølge klageren kan der således anvendes ca. 6 g glasur til hver kage, når en mindre mængde spild medregnes. Glasuren påføres af kunden, efter produktet er bagt.

Klageren er registreret som oplagshaver i perioden 1. november 2012 til 30. september 2015.

I perioden har klageren afregnet chokolade- og sukkervareafgift af den fulde vægt af glasuren, der er udleveret sammen med bagværket.

Den 14. december 2015 anmodede klageren om tilbagebetaling af afgift for perioden 1. november 2012 til 30. november 2012, og den 13. januar 2016 anmodede klageren om tilbagebetaling af afgift for perioden 1. december 2012 til 31. december 2012. Klageren fremsendte den 29. januar 2016 en samlet anmodning til SKAT vedrørende tilbagebetaling af afgift for perioden 1. november 2012 til 30. september 2015 for afgift på den omhandlede glasur.

Klageren har efter anmodning fra SKAT fremsendt en vareprøve, som SKAT efterfølgende har sendt til analyse ved [virksomhed1]. I rapporten fra [virksomhed1] konkluderes det, at glasuren indeholder 2,4 % kakao, ca. 5 % stivelse, 76 % sukker samt fedt og vand. Det fremgår af rapporten, at glasuren fremstår som en brun tyktflydende væske, som kan konsumeres uden tilsætning af øvrige ingredienser.

Ifølge klageren består glasuren af 16,35 % vand, 77,86 % flormelis, 2,18 % glucidex, 3,50 % kakao og 0,11 % alginat FD.

SKATs afgørelse

SKAT har anset glasuren for at være en chokoladevare omfattet af chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1, og som følge heraf har SKAT ikke imødekommet anmodningen om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift for perioden 1. november 2012 til 30. september 2015 på 3.209.467 kr.

Som begrundelse herfor har SKAT i afgørelsen af 25. maj 2016 anført følgende:

”En vareprøve af produktet er på SKATs foranledning indsendt til analyse hos [virksomhed1], som har et toldlaboratorium, der er akkrediteret af [organisation1]. Deres rapport af 29. marts 2016 er vedlagt som bilag 2.

Det fremgår bl.a. af [virksomhed1]s rapport, at varen smager meget sødt af kakao/chokolade og foreligger som en brun tykflydende væske. Varen beskrives som en flydende glasur, der skal påføres bagværk efter det er blevet bagt. Glasuren hærder ud efter den er påført bagværket og ser ud som et chokoladeovertræk.

Det er SKATs opfattelse, at varen har en sammensætning og karakter, så den i afgiftsmæssig henseende skal betegnes som en chokoladevare. Den indeholder således 3,5 % kakao ifølge virksomhedens oplysninger og 2,4 % kakao ifølge analysen hos [virksomhed1] og smager sødt af chokolade.

SKAT mener, at selv små mængder kakao i en vare som denne medfører afgiftspligt efter chokoladeafgiftsloven. Dette understøttes af bemærkningerne i betænkning af 27. april 1994 til lov nr. 376 af 18. maj 1994, hvormed afgiftsfritagelsen for masser blev indført. Det fremgår heraf, at "smørcreme og lignende kagemasser med indhold af kakao er efter den gældende afgiftslov (§ 1, stk. 1, nr. 1) afgiftspligtige af den fulde vægt og ikke blot af kakaoindholdet. Det foreslås, at der af sådanne varer, der anvendes af bagere m.v. som halvfabrikata ved fremstilling af kager, alene skal betales afgift af den medgåede mængde kakao, når varen sælges i pakninger på mindst 5 kg. Det foreslås endvidere, at fritagelsen betinges af, at indholdet af kakao udgør mindre end 5 pct. af varens vægt. (...)". Uden fritagelsesbestemmelsen ville nævnte masser med et kakaoindhold på under 5 pct. efter SKATs opfattelse have været omfattet af afgiftspligten uanset pakningens vægt.

Da varen er i en pakning på under 5 kg. mener SKAT ikke, at varen er omfattet af afgiftsfritagelsen for masser med indhold af kakao i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6.

I jeres brev af 29. januar 2016 har I henledt opmærksomheden på bindende svar af 24. juni 2014 fra Skatterådet SKM2014.471.SR vedrørende et produkt der anvendes som glasur og som ifølge svaret er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 som sukkervare. Dette produkt ses imidlertid ikke direkte sammenlignelig med glasuren i denne sag, der indeholder kakao og derfor bliver afgiftspligtig i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 som chokoladevare.

Derimod ses bl.a. vare nr. 9 i SKM2015.602 at være sammenlignelig med glasuren i denne sag. Varen er benævnt chokolade icing og indeholder 3,3 % kakao og havde en sød smag af bl.a. chokolade. Skatterådet var enige med SKAT i at varen var omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I har som begrundelse for, at der ikke skal betales chokoladeafgift henvist til en tidligere kendelse fra Landsskatteretten (LSR 10.12.98, 661-1606-0001). Denne kendelse, som efter det foreliggende ikke er offentliggjort af Landsskatteretten, men som er kort gengivet i SKATs juridiske vejledning 2014-1, afsagde Landsskatteretten i 1998 i en konkret sag en kendelse om, at der ikke skulle betales chokoladeafgift af et produkt, der blev anvendt som glasur og fremtrådte som en blanding af en masse, der havde en creme/hvid farve og bestod af sukker, hydrogeniseret vegetabilsk olie, glukose sirup, vand samt salt, skummetmælkspulver, farve m.v.

Det fremgår bl.a. af kendelsen, at varerne var luftet, hvorved de havde fået en blød konsistens, og var tiltænkt anvendelse som glasur på kager. Varerne blev solgt i pakninger af 12,5 kg.

Told Skat anså varerne for omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, med henvisning til, at denne bestemmelse efter ordlyden omfatter sukkervarer af enhver art, og at varerne efter deres bestanddele og smag måtte anses som sukkervarer. Told Skat anså ikke varerne for at være af en art eller type, der udelukkende skulle anvendes til erhvervsmæssig brug og fandt det uden betydning, at der ved indførsel af kager fra udlandet med tilsvarende glasur ikke skulle betales dækningsafgift af glasur på kagerne.

Klageren henviste over for Landsskatteretten bl.a. til, at andre lignende varer med højt indhold af bl.a. sukker efter praksis var afgiftsfri, samt at det var konkurrenceforvridende, at klageren skulle betale chokoladeafgift af glasur til fremstilling af kager, når der hverken skulle betales chokoladeafgift efter lovens kap 1 eller dækningsafgift efter lovens kap 3 ved indførsel af kager fra udlandet med tilsvarende glasur.

Det kan tilføjes, at dækningsafgift er en afgift, der betales ved import fra udlandet af en række nærmere anførte varer, bl.a. af brød, wienerbrød, kager, kiks og andet bagværk i pos. 1905 i toldtariffen, som ikke er afgiftspligtige i sig selv efter chokoladeafgiftslovens kap 1 (chokolade- og sukkervarer) eller kap 2 (rå- stofafgiftspligtige), men som indeholder afgiftspligtige bestanddele i form af varer omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens kap 1 eller kap 2.

Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, herunder om de omhandlede varers tiltænkte anvendelse og om den måde, hvorpå de særskilt blev forhandlet, ikke, at varerne, uanset deres sammensætning, kunne anses som svarende til eller som efterligninger eller erstatninger for den type varer, der er opregnet i lovens § 1, stk. 1, nr. 4. De omhandlede varer kunne derfor hverken anses for omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4, eller § 1, stk. 1, nr. 10. Da varerne endvidere ikke kunne anses for omfattet af de i øvrigt i § 1 nævnte vareområder, fandt retten at måtte give klageren medhold i den nedlagte påstand om, at de omhandlede varer ikke var omfattet af chokoladeafgiftsloven.

SKAT har ikke kendskab til, hvad der har været udslagsgivende for Landsskatterettens kendelse, men SKAT opfatter det sådan, at Landsskatteretten "uanset varernes sammensætning" lagde vægt på en tiltænkt erhvervsmæssig anvendelse, der i givet fald ville medføre en afgiftsmæssig forskelsbehandling ved import af kager fra udlandet med tilsvarende glasur.

Reglerne om dækningsafgift er efterfølgende ændret, så der ved import fra udlandet af kager med en afgiftspligtig glasur i dag skal betales dækningsafgift af glasuren efter chokoladeafgiftslovens kap 3.

Derved finder den nævnte afgiftsmæssige forskelsbehandling ikke mere sted, og den pågældende præmis er således ikke længere til stede.

SKAT har på den baggrund fjernet eksemplet fra den juridiske vejledning.

Til jeres bemærkninger i brev af 20. april 2016 kan knyttes følgende kommentarer vedrørende emner, som vi ikke har redegjort for i ovenstående begrundelsesafsnit.

Angående jeres bemærkninger omkring rapporten fra [virksomhed1] kan det oplyses, at det er SKATs egne overvejelser og vurdering af sagens fakta, som ligger til grund for vores afgørelse. Vi har således ikke lagt vægt på [virksomhed1]s juridiske vurdering.

Vedrørende spørgsmålet om eventuel konkurrenceforvridning er det vores opfattelse, at udenlandske virksomheder ved import af bagværk med tilhørende brun glasur vedlagt i en plastpose er dækningsafgiftspligtig af glasuren i sin helhed i henhold til chokoladeafgiftslovens § 22, jf. relevant afgørelse fra momsnævnet, som er omtalt i afsnit E.A.2.4.5 i den juridiske vejledning.”

Klagerens opfattelse

Klageren har påstået tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift for perioden 1. november 2012 til 30. september 2015 på 3.209.467 kr., da klageren mener, at glasuren ikke er et produkt, der er opfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Subsidiært har klageren anført, at der kun skal betales afgift af kakaoindholdet i glasuren jf. chokoladeafgiftslovens § 22 i perioden 1. november 2012 til 30. september 2015, svarende til at klageren får tilbagebetalt 3.097.135 kr.

Til støtte herfor har klageren anført følgende:

”Et blandingsprodukt

Det er vores opfattelse, at [virksomhed2] A/S ikke skal betale chokolade- og sukkervareafgift af den brune glasur. Glasur er et blandingsprodukt, der ikke i sig selv er afgiftspligtigt efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

SKATs juridiske vejledning, version 2014-1, afsnit E.A.2.3.3, har oplistet en række eksempler på produkter, der er omfattet eller ikke omfattet af chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

SKAT skriver således om glasur:

"Produktet anvendes som glasur og fremtræder som en blanding af en masse, der har en creme/hvid farve og består af sukker, hydrogeniseret vegetabilsk olie, glukose sirup, vand samt salt, skummetmælkspulver, farve m.v. Produktet er ikkeomfattet af det afgiftspligtige vareområde. Se LSR 10.12.98, 661-1606-0001)."

Eksemplet fremgår ikke længere af SKATs juridiske vejledning. Det er dog vores opfattelse, at det stadig er udtryk for gældende praksis. Såfremt eksemplet er fjernet fra SKATs juridiske vejledning, fordi det har været SKATs opfattelse, at praksis er ændret, er det vores opfattelse, at denne ændring ikke kan offentliggøres ved blot at fjerne de afgiftsfrie eksempler i SKATs juridiske vejledning. Det er vores opfattelse, at SKAT skulle have været ændret dette ved et styresignal.

Af SKATs juridiske vejledning version 2016-1, afsnit A.A.1.1.2, fremgår at:

"Både styresignaler og SKAT-meddelelser er bindende tjenestebefalinger, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer de under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge.

Det er fastslået i domspraksis, at da Den juridiske vejledning og herunder styresignaler og SKAT-meddelelser fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder."

Der står videre om styresignaler, at:

"Styresignaler bruges i følgende tilfælde:

• styresignal om genoptagelse

• styresignal om fastlæggelse og/eller præcisering af praksis."

SKATs juridiske vejledning version 2016-1, afsnit A.A.1.1.2, skriver om styresignaler om fastlæggelse og/eller præcisering af praksis, at:

"Styresignalet fastlægger praksis på områder, hvor

• der ikke tidligere har været fastlagt en praksis,

• retsgrundlaget er uklart,

• det konstateres, at praksis ikke er ensartet,

• en forespørgsel fra f.eks. et andet ministerium eller SKAT nødvendiggør en udmelding om generel lovfortolkning,

• den offentlige debat viser, at der er behov for en udmelding.

Der skal altid udsendes et styresignal i de ovennævnte situationer. I disse tilfælde er det ikke tilstrækkeligt at indarbejde nye informationer i Den juridiske vejledning, idet der ikke herved skabes den fornødne opmærksomhed om den pågældende information."

Da SKAT ikke har udsendt et styresignal om ændring af praksis, er det derfor vores opfattelse, at retspraksis for de oplistede eksempler ovenfor, fortsat er gældende.

I SKATs juridiske vejledning, version 2016-1, afsnit E.A.2.3.3 står følgende:

"Produktet anvendes som glasur. Det betegnes "glasur" men kan også betegnes som "sugar paste", "icing" eller 'fondant". Produktet er fremstillet af sukker, glukosesirup, fedtstof, vand, glycerin samt emulgator, farve, smag og konserveringsmiddel. Det indeholder ca. 90 % sukker inklusive glukosesirup. Produktet er omfattet af det afgiftspligtige vareområde. Se SKM2014.471.SR."

I SKM2014.471.SR skriver SKAT:

"Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, herunder om de omhandlede varers tiltænkte anvendelse og om den måde, hvorpå de særskilt blev forhandlet, ikke, at varerne, uanset deres sammensætning, kunne anses som svarende til eller som efterligninger eller erstatninger for den type varer, der er opregnet i lovens § 1, stk. 1, nr. 4. De omhandlede varer kunne derfor hverken anses for omfattet af§ 1, stk. 1, nr. 4, eller § 1, stk. 1, nr. 10. Da varerne endvidere ikke kunne anses for omfattet af de i øvrigt i§ 1 nævnte vareområder, fandt retten at måtte give klageren medhold i den nedlagte påstand om, at de omhandlede varer ikke var omfattet af chokoladeafgiftsloven."

SKAT skriver i sin afgørelse til [virksomhed2] A/S, at:

"I jeres brev af 29. januar 2016 har I henledt opmærksomheden på bindende svar af 24. juni 2014 fra Skatterådet SKM2014.471.SR vedrørende et produkt der anvendes som glasur og som ifølge svaret er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 som sukkervare. Dette produkt ses imidlertid ikke direkte sammenlignelig med glasuren i denne sag, der indeholder kakao og derfor bliver afgiftspligtig i henhold til chokoladeafgiftslovens§ 1, stk. 1, nr. 1 som chokoladevare."

Det er vores klare opfattelse, at [virksomhed2] A/S' produkt er en brun glasur, der er sammenlignelig med andre glasur-produkter, uanset om glasuren er tilsat farve eller smag.

Af SKATs juridiske vejledning, version 2016-1, afsnit E.A.2.3.3 fremgår, at:

"Det afgiftspligtige vareområde omfatter desuden alle slags chokoladevarer, som – uanset mængden - indeholder kakao, chokoladenougat, kakaopulver tilsat sukker eller andre sødemidler, chokoladepulver og chokoladepasta."

Vi er enige med SKAT i, at en chokoladevare med indhold af kakao og lignende er omfattet af det afgiftspligtige område i chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. [virksomhed2] A/S' produkt er dog ikke en chokoladevare, men derimod en glasur. Vi mener ikke, at [virksomhed2] A/S' produkt ændrer karakter fra en glasur til en chokoladevare, blot der tilsættes en mindre mængde kakao. På samme måde er en kage, der tilsættes chokoladestykker også stadig en kage - og ikke en chokoladevare. Vi er opmærksomme på, at der skal betales dækningsafgift af indholdet af chokoladestykker i en kage, jf. chokolade og sukkervareafgiftslovens § 22.

På denne baggrund er det vores vurdering, at [virksomhed2] A/S ikke skal betale chokolade- og sukkervareafgift af den brune glasur, da glasur ikke i sig selv er afgiftspligtigt efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Rapport fra [virksomhed1]

I forbindelse med [virksomhed2] A/S' anmodning om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift på glasur, er der fremsendt en vareprøve på glasur til SKAT. SKAT har videresendt vareprøven til analyse ved [virksomhed1].

SKAT henviser til rapporten fra [virksomhed1] i SKATs afgørelse, der også er vedlagt som bilag 2 i SKATs afgørelse.

Det er forståeligt, at [virksomhed1] inddrages til analyse af produktet, glasur.

Vi er imidlertid uforstående overfor, at SKAT tillader, at [virksomhed1] også bidrager med en lovmæssig fortolkning af, hvilken bestemmelse i chokolade- og sukkervareafgiftsloven, produktet skal omfattes af. Endnu mere finder vi det kritisabelt, at SKAT uden egne overvejelser og vurdering, blot ligger [virksomhed1]s lovmæssige vurdering til grund for SKATs forslag til afgørelse.

SKAT skriver i sin begrundelse for SKATs afgørelse, at:

''Angående jeres bemærkninger omkring rapporten fra [virksomhed1] kan det oplyses, at det er SKATs egne overvejelser og vurdering af sagens fakta, som ligger til grund for vores afgørelse. Vi har således ikke lagt vægt på [virksomhed1]s juridiske vurdering."

Vi vil hertil bemærke, at det af rapporten fremgår, at SKAT har bedt [virksomhed1] om, at:

"undersøge varen med henblik på vurdering af, om vareprøven kan anses for omfattet af betegnelsen ''fondant" i chokoladeafgiftslovens§ 1, stk. 1, nr. 4 eller nr. 10."

SKAT beder således [virksomhed1] vurdere, hvorvidt varen er omfattet af disse punkter i loven. Det må derfor lægges til grund, at SKAT beder [virksomhed1] foretage en lovmæssig vurdering af produktet.

Efter en vurdering af produktet, glasur, konkluderer [virksomhed1], at:

"Da varen indeholder kakao og smager som en chokoladeglasur, mener [virksomhed1] at varen er et kakaopræparat omfattet af chokoladeafgiftslovens§ 1, stk. 1. nr. 1."

Som også citeret ovenfor, skriver SKAT i sin begrundelse for sin afgørelse, at:

Vi konkluderer på denne baggrund, at rapporten fra [virksomhed1] uden overvejelser i forhold til tidligere praksis på området har dannet grundlag for SKAT afgørelse samt har ændret SKATs synspunkt i forhold til, om glasuren skal vurderes i forhold til chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller chokolade- og sukkervareafgiftslovens§ 1, stk. 1, nr. 4.

Det er vores opfattelse, har SKAT udvist en manglende kritik over for [virksomhed1]s lovmæssig stillingtagen i sagen, som er afgørende for sagen. I vores bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 20. april 2016 bad vi derfor SKAT anmode [virksomhed1] om en udtalelse, hvor [virksomhed1] uddyber forskellen på en glasur med indhold af kakao og chokoladeovertræk. Denne anmodning er ikke efterkommet af SKAT.

Nedenfor har vi gennemgået [virksomhed1]'s vurdering af produktet.

Rapporten fra [virksomhed1] konkluderer, at:

"Varen smager meget sødt af kakao/chokolade."

Dette kan bekræftes, da produktet - som den glasur vi selv producerer - er produceret af sukker.

Om produktets sammensætning skriver [virksomhed1], at produktet indeholder:

"(2,4 % kakao, ca. 5 % stivelse, 76 % sukker og lidt fedt og vand)."

Ud fra rapporten konkluderer SKAT, at:

"varen har en sammensætning og en karakter, så den i afgiftsmæssig henseende skal betegnes som en chokoladevare."

"SKAT mener, at selv små mængder kakao i en vare som denne medfører afgiftspligt efter chokoladeafgiftsloven."

Den søde smag, som [virksomhed1] fremhæver, skyldes efter vores opfattelse, at produktet, glasur, hovedsageligt består af sukker - nøjagtigt som en almindelig glasur, som man laver hjemme, uden indhold af kakao, gør. Det mindre indhold af kakao gør, at glasuren får en brun farve, samt en svag smag af kakao. Dette mener vi imidlertid ikke medfører, at produktet i sin helhed skal betegnes som en chokoladevare.

(...)

I SKATs afgørelse henviser SKAT til bemærkningerne til betænkning af 27. april 1994 til lov nr. 376 af 18. maj 1994, hvoraf fremgår:

"smørcreme og lignende kagemasser med indhold af kakao er efter den gældende afgiftslov (§ 1, stk. 1, nr. 1) afgiftspligtige af den fulde vægt og ikke blot af kakaoindholdet."

Vi mener, at glasur ikke kan sammenlignes med smørcreme og lignende kagemasser, som nævnt i bemærkningerne ovenfor. Smørcreme og lignende kagemasser indgår som udgangspunkt, som en bestanddel af en kage og lignende, hvorimod glasur alene anvendes til dekoration. Derfor mener vi ikke, at produktet, glasur, bliver omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokolade- og sukkervareafgiftslovens

§ 1, stk. 1, nr. 1.

Desuden har SKAT oplistet en række eksempler på produkter, der er omfattet eller ikke omfattet af chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, i SKATs juridiske vejledning, version 2014-1, afsnit E.A.2.3.3. SKAT skriver således om glasur:

Såfremt det er korrekt, at glasur kan sammenlignes med smørcreme og lignende kagemasser, så undrer det os, at SKAT positivt har valgt at fritage glasur fra det afgiftspligtige vareområde i chokolade og sukkervarerafgiftsloven. Efter vores opfattelse, er det en klar indikation af, at glasur er et produkt, der ikke er sammenligneligt med smørcreme og lignende kagemasser, og som derfor skal behandles i sin egen kategori.

Hvis SKATs sammenligning med smørcreme og lignende kagemasser skulle være gældende ville det betyde en ændring af hele området af chokoladeafgiftspligtige varer. Samtidig gør vi opmærksom på, at såfremt dette mod forventning er tilfældet, så må afgiftsfritagelserne for f.eks. bagværker, mælkeprodukter med indhold af chokolade m.m. kunne overføres på f.eks. brun glasur, således at det minimale indhold af kakao bliver afgørende for en fritagelse for betaling af chokoladeafgift.

Som også skrevet i vores anmodning af 29. januar 2016 og i vores bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 20. april 2016, så fremgår eksemplet ikke længere af SKATs juridiske vejledning. Det er dog vores opfattelse, at det stadig er udtryk for gældende praksis, jf. ovenfor.

Det er derfor vores opfattelse, at [virksomhed2] A/S ikke skal betale chokolade- og sukkervareafgift af den brune glasur.

Chokoladeovertræk eller glasur

[virksomhed1] beskriver [virksomhed2] A/S' produkt, glasur, i deres rapport. Produktet beskrives på følgende måde:

"Den foreliggende vare er en flydende glasur, der skal påføres bagværk, efter det er blevet bagt. Glasuren hærder ud efter den er påført bagværket og ser ud som et chokoladeovertræk."

Det er korrekt, når [virksomhed1] skriver, at produktet er en flydende glasur.

Vi er dog ikke enige i, at [virksomhed2] A/S' glasur ser ud som eller er en chokoladeovertræk, da chokoladeovertræk efter vores opfattelse er en hærdet hård masse.

[virksomhed2] A/S' produkt, brun glasur, er en blød masse, hvor "skorpen" selvfølgelig bliver mere fast, når den står, men ikke hård som et chokoladeovertræk.

Vi er således enige i, at glasuren kan "sætte" sig efter et stykke tid. Det vil dog stadig være en blød masse, der krakelerer ved let berøring - ganske som den brune glasur, man selv laver i hjemmet. Vi mener ikke, at et chokoladeovertræk på samme måde vil ændre sig ved let berøring.

For at bevise dette fremsendes en vareprøve til Skatteankestyrelsen, når sagen har fået en sagsbehandler.

Den brune glasur, som [virksomhed2] A/S udleverer sammen med deres bagværkprodukter, er derfor heller ikke en "sugar paste", "icing" eller "fondant", da disse produkter typisk anvendes som overtræk af mere hård karakter. Af samme grund mener vi, at [virksomhed2] A/S' brune glasur ikke er et erstatningsprodukt for marcipan, fondant og lign. efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens§ 1, stk. 1, nr. 10.

Desuden er chokoladeovertræk efter vores opfattelse, udtryk for et produkt, der helt eller delvist anvendes til at overtrække et andet produkt. Formålet med glasuren, der medfølger ved køb af [virksomhed2] A/S' bagværkprodukt, er imidlertid, at glasuren anvendes som pynt på en mindre andel af kagen. Vedlagt som bilag 14 kan Skatteankestyrelsen se, formålet med den brune glasur, der er vedlagt [virksomhed2] A/S' bagværkprodukter. Af billederne kan Skatteankestyrelsen se [virksomhed2] A/S' bagværk uden glasur, og et billede, hvor bagværket er pyntet med glasur.

[virksomhed2] A/S sælger sine produkter til forbrugere i en salgsemballage, hvor glasuren er vedlagt i en pose, så forbrugerne selv kan komme glasur på produktet. Den eneste grund, til at glasuren ikke er påført, er, at bagværket skal bages af kunden selv, inden glasuren påføres.

Derudover sælger [virksomhed2] A/S sine produkter, som bake-off. Det vil sige, at produkterne sælges til butikker, tankstationer m.v., der færdigbager produktet, og sælger produktet enkeltvis. [virksomhed2] A/S sælger f.eks. en kasse med 48 stk. kanelsnegle. Hertil medfølger to poser glasur af 150 gram. Medregner man en mindre mængde spild, kan der således anvendes ca. 6 gram glasur til hver kage. Dette underbygger efter vores klare opfattelse, at formålet med glasuren er, at glasuren alene skal anvendes til dekoration. Samtidig fremhæves igen, at den brune glasur ikke får en hård hærdet overflade. Vi henviser til de vedhæftede billeder i bilag 14, hvor vægten er angivet, både med og uden glasur.

Af bekendtgørelse nr. 336 af 12. maj 2013, der omhandler hvornår kakaoprodukter kan betegnes kakaoprodukter, § 7, stk. 1, nr. 3, fremgår at:

"§ 7. Varebetegnelserne ” mørk chokolade ”, ” mælkechokolade ” og ” overtrækschokolade ”,

som omhandlet i bilag 1, kan suppleres med angivelser og betegnelser, der vedrører kvaliteten, såfremt:

1)	Mørk chokolade har et indhold på mindst 43 % kakaotørstof, heraf mindst 26 % kakaosmør.
2)	Mælkechokolade har et indhold på mindst 30 % kakaotørstof og mindst 18 % mælketørstof, der er fremstillet af helt eller delvis inddampet sødmælk, letmælk eller skummetmælk, fløde, eller helt eller delvis inddampet, fløde, smør eller mælkefedt, heraf mindst 4,5 % mælkefedt.
3)	Overtrækschokolade har et indhold på mindst 16 % affedtet kakaotørstof"

Bekendtgørelsen foreskriver dermed, at et produkt ikke må karakteriseres som overtrækschokolade medmindre indholdet af kakaotørstof udgør minimums 16 %. Den brune glasur, som [virksomhed2] A/S fremstiller, indeholder 3,5 % kakao. Allerede på grund af indholdet af kakao, kan [virksomhed2] A/S' glasur således ikke betegnes som en overtrækschokolade, jf. SKATs opfattelse herom.

(...)

Fritagelse for afgift

(...)

Af SKATs juridiske vejledning, version 2016-1, afsnit E.A.2.3.8, fremgår, at:

"Smørcreme, kagemasse

Smørcremer m.v., som indeholder kakao, er fritaget for afgift, hvis

•	varen, dvs. smørcreme, kagemasse og lignende, sælges i pakninger på mindst 5 kg
•	varens kakaobestanddel udgør mindre end 5 pct. af varens rene nettovægt
•	varen ikke har indhold af råstofafgiftspligtige varer (mandler, nødder m.v.)."

Som allerede skrevet ovenfor, mener vi ikke, at glasur kan sammenlignes med smørcreme og lignende kagemasser, som nævnt i bemærkningerne ovenfor. Smørcreme og lignende kagemasser indgår som udgangspunkt, som en bestanddel af en kage og lignende, hvorimod glasur alene anvendes til dekoration.

Vi har derfor ikke yderligere bemærkninger til SKATs bemærkning om fritagelse for afgift efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6.

Argumenter for vores subsidiære påstand

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke er enig i, at [virksomhed2] A/S kan få tilbagebetalt den fulde chokolade- og sukkervareafgift af deres brune glasur, er det vores opfattelse, at [virksomhed2] A/S udelukkende skal betale chokolade- og sukkervareafgift af indholdet af kakao i den brune glasur.

(...)

Glasuren bliver således omfattet af dækningsafgiften i chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22, stk. 1 og stk. 4. Det vil sige, at [virksomhed2] A/S udelukkende skal betale afgift af indholdet af kakao af den glasur, der er udleveret sammen med bagværket.

(...)

Som vi også har argumenteret for i vores primære påstand ovenfor, mener vi, at [virksomhed2] A/S' produkt, brun glasur, ikke i sig selv er en afgiftspligtig vare efter chokolade- og sukkervareafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1 - 10. Såfremt Skatteankestyrelsen ikke er enig i vores primære påstand mener vi, at [virksomhed2] A/S alene skal betale afgift af indholdet af kakao i den brune glasur. Vi er således enige med SKATs eksempler på afgiftspligtige ingredienser i SKATs juridiske vejledning, version 2016-1, afsnit E.A.2.4.3, hvorefter kakaopulver er en afgiftspligtig ingrediens.

(...)

Konkurrenceforvridning

(...)

Som også skrevet i vores anmodning af 29. januar 2016 og i vores bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 20. april 2016 er [virksomhed2] A/S i konkurrence med såvel danske som udenlandske virksomheder, der også forhandler bagværk med glasur.

Såfremt en udenlandsk konkurrent til [virksomhed2] A/S importerer bagværk med brun glasur, det vil sige bagværk der ikke i sig selv er afgiftspligtig efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 - 10, skal den udenlandske virksomhed alene betale dækningsafgift af indholdet af afgiftspligtige bestanddele, f.eks. indholdet af kakao, nødder m.m. Hvilket også fremgår af det fremhævede afsnit fra SKATs afgørelse ovenfor.

Produceres bagværket af en lokal bager i Danmark, betaler denne også udelukkende afgift af indholdet af kakao i glasuren, da glasuren produceres i eget køkken, hvor kakaoen til brug for glasuren er indkøbt med danske afgifter.

Det er vores klare opfattelse, at [virksomhed2] A/S derfor også maksimalt skal belastes med betaling af dækningsafgift af indholdet af kakao i deres brune glasur. EIlers vil der være tale om en uhensigtsmæssig konkurrenceforvridende situation.

Vi mener desuden, at det er en klar konkurrenceforvridning, såfremt glasur med et mindre indhold af kakao er omfattet af fuld chokolade- og sukkervareafgift, jf. chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvorimod en glasur uden indhold af kakao ikke er omfattet af de afgiftspligtige område i chokolade- og sukkervareafgiftsloven.”

SKATs udtalelse

I forbindelse med klagesagens behandling har SKAT afgivet følgende udtalelse af 21. september 2016:

”Ad rapport fra [virksomhed1]

[virksomhed1] har i rapporten bl.a. oplyst, at den pågældende vare smager meget sødt af kakao/chokolade og foreligger som en brun tyktflydende væske. Vi har bl.a. på dette grundlag vurderet, at varen har en sammensætning og karakter så den i afgiftsmæssig henseende skal betegnes som en chokoladevare.

Det faktum at [virksomhed1] kommer frem til det samme resultat som SKAT, er efter vores opfattelse ikke en hindring for, at vores vurdering af varens sammensætning og karakter fører til vores juridiske afgørelse af, at varen er afgiftspligtig i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ad bekendtgørelse om fødevarer

Chokoladeafgiftsloven skelner ikke mellem de forskellige betegnelser for chokolade, som det derimod er tilfældet i markedsføringslovgivningen.

Ad dækningsafgift

Dækningsafgift skal kun betales ved indførsel af varer med indhold af afgiftspligtige chokolade- og sukkervarer m.v. og kan ikke komme på tale for produkter fremstillet i Danmark, jf. chokoladeafgiftslovens § 22.

Ad konkurrenceforvridning

Udenlandske virksomheder skal ved indførslen betale afgift af den fulde vægt af afgiftspligtige chokoladevarer såsom kakaoholdig glasur på bagværk. Dette gælder uanset om bagværket er påført glasuren ved indførslen eller glasuren er vedlagt i en plastpose. Dækningsafgiften beregnes efter samme sats, som danske virksomheder betaler ved salg af dansk producerede chokoladevarer.

Ad henvisning til konkret afgørelse for sammenlignelig chokoladevare

Afslutningsvis skal bemærkes, at vores henvisning til et sammenligneligt glasurprodukt, som Skatterådet i sin afgørelse af 23. juni 2015 har anset for afgiftspligtigt, fremstår uimodsagt fra rådgiveres side, jf. produkt nr. 9 i SKM2015.602.”

Klagerens bemærkninger

Klageren har den 4. november 2016 afgivet følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Ad rapport fra [virksomhed1]

(...)

Vi er enige i, at [virksomhed1]s analyser er vejledende, og at SKAT har ret til at lægge [virksomhed1]s resultater til grund for SKATs vurdering. Vi er blot uforstående overfor, at SKAT tillader, at [virksomhed1] også bidrager med en lovmæssig fortolkning af, hvilken bestemmelse i chokolade- og sukkervareafgiftsloven, produktet skal omfattes af.

Vi mener i øvrigt ikke, at SKATs udtalelse ovenfor bidrager med ny viden, og vi henviser derfor til vores argumentation på side 5 f. i klagen til Skatteankestyrelsen.

Ad bekendtgørelse om fødevarer

SKAT skriver i sin udtalelse, at:

"Chokoladeafgiftsloven skelner ikke mellem de forskellige betegnelser for chokolade, som det derimod er tilfældet i markedsføringslovgivningen."

Vi er enige med SKAT i, at chokolade- og sukkervareafgiftsloven ikke skelner mellem forskellige betegnelser for og definitioner af chokolade.

(...)

Det er vores opfattelse, at chokolade- og sukkervareafgiftsloven, samt SKATs juridiske vejledning ikke giver en eksakt og udtømmende beskrivelse af det afgiftspligtige område for chokolade. Vi mener, at der er plads til fortolkning af, hvornår et produkt er at betragte som en chokoladevarer.

Da der endnu ikke er megen retspraksis inden for chokolade- og sukkervareafgiftsloven, og da [virksomhed2] A/S i andre sammenhænge er underlagt markedsføringslovgivningen, synes vi, at det er meget aktuelt, at [virksomhed2] A/S hæfter sig ved de forskellige betegnelser for chokolade, der omtales i anden lovgivning end udelukkende chokolade- og sukkervareafgiftsloven.

Ad dækningsafgift

(...)

Vi er ikke enige i SKATs udtalelse, da vi mener, at virksomheder, der producerer en vare i Danmark, der ikke sig selv er en afgiftspligtig vare efter chokolade- og sukkervareafgiftsloven, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele skal betale dækningsafgift af indholdet af afgiftspligtige bestanddele.

Såfremt dette ikke var tilfældet vil der være en stor konkurrenceforvridning mellem danske virksomheder og deres udenlandske konkurrenter. En udenlandsk virksomhed vil således kunne importere en kage til Danmark, der ikke i sig selv er afgiftspligtig, men som indeholder chokoladestykker. Den udenlandske virksomhed skal betale dækningsafgift af indholdet af chokoladestykker, jf. chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22. Hvis en virksomhed i Danmark skulle producere selv samme kage, siger SKAT dermed, at den danske virksomhed skal betale afgift af hele kagen, og ikke kun dækningsafgift af indholdet af chokoladestykker. Alternativt vil den danske virksomhed være helt fritaget for betaling af afgift af chokoladestykkerne i kagen, hvis bagværket udgør mere end 2/3 af kagen, og chokoladeafgiftsloven ville dermed være klart EU-stridig, da den stiller danske virksomheder bedre end udenlandske virksomheder.

Som vi også har argumenteret for i klagen til Skatteankestyrelsen, mener vi, at [virksomhed2] A/S' produkt, brun glasur, ikke i sig selv er en afgiftspligtig vare efter chokolade- og sukkervareafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1 - 10. Såfremt Skatteankestyrelsen ikke er enig i denne påstand, mener vi subsidiært, at [virksomhed2] A/S alene skal betale afgift af indholdet af kakao i den brune glasur. Efter vores opfattelse bliver [virksomhed2] A/S' produkt, brun glasur, dermed subsidiært dækningsafgiftspligtig.

Ad konkurrenceforvridning

(...)

Ad henvisning til konkret afgørelse for sammenlignelig chokoladevare

SKAT skriver i sin udtalelse, at:

"Afslutningsvis skal bemærkes, at vores henvisning til et sammenligneligt glasurprodukt, som Skatterådet i sin afgørelse af 23. juni 2015 har anset for afgiftspligtigt, fremstår uimodsagt fra rådgiveres side, jf. produkt 9 i SKM2015.602."

I SKM2015.602.SR er [virksomhed1] blevet bedt om at teste et produkt (kaldet vare nr. 9). [virksomhed1]

Technology skriver blandt andet, at:

"[virksomhed1]s analyseresultater viser at varen indeholder ca. 74 % kulhydrater og ca. 24 % fedt beregnet på tørstof. Varen indeholder mere stivelse og mere fedt end den vare som er beskrevet i Skatterådets afgørelse SKM2014.471.SR eller varen i [virksomhed1]s analyserapport (...). Den har ikke sammen konsistens som fondant og ligner i smag og konsistens mest en fast smørcreme."

[virksomhed1] skriver desuden om smagen på vare nr. 9 i SKM2015.602.SR, at:

"Smag: sød af chokolade og smørcreme."

Til sammenligning skriver [virksomhed1] i deres analyserapport til [virksomhed2] A/S' brune glasur, at:

"Varen smager meget sødt af kakao/chokolade."

[virksomhed1] skriver endvidere, at:

"Den foreliggende vare er en flydende glasur, der skal påføres bagværk, efter det er blevet bagt."

Det er vores opfattelse, at [virksomhed2] A/S' brune glasur ikke kan sammenlignes med vare nr. 9 i SKM2015.602.SR, hvilket også er grunden til, at vi ikke har kommenteret det tidligere over for SKAT. Vare nr. 9 i SKM2015.602.SR betegnes som en fast smørcreme med smag af chokolade og smør. [virksomhed2] A/S' produkt betegnes derimod som en flydende glasur med smag af kakao/chokolade. Som vi ser det er eneste fællesnævner, at begge produkter er tilsat kakao. Vi mener ikke, at de to produkter i øvrigt kan sammenlignes.”

Skatteankestyrelsens indstilling af 13. november 2019 og 10. marts 2021

Skatteankestyrelsen sendte den 13. november 2019 en indstilling i høring hos Skattestyrelsen og den 10. marts 2021 en fornyet indstilling i høring hos Skattestyrelsen. Indstillingerne er i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten.

Skatteankestyrelsens fornyede indstilling af 25. marts 2020

Skatteankestyrelsen sendte den 25. marts 2020 en fornyet indstilling i høring, hvoraf følgende fremgår:

”Chokolade- og sukkervareafgiftsloven er en videreførelse af den daværende lov om omsætningsafgift af chokolade- og sukkervarer m.m., som blev indført ved lov nr. 254 af 12. juni 1922. Af lovforslaget fremsat den 23. november 1921 følger det, at hensigten med indførslen af afgiften var en beskatning af forbrug af udpræget luksuskarakter. Der er med loven tilsigtet et bredt anvendelsesområde. Det afgiftspligtige vareområde er efterfølgende blevet udvidet bl.a. ved lov nr. 22 af 11. februar 1955, men formålet er blevet opretholdt.

I henhold til dagældende chokolade- og sukkervareafgiftslovs § 1, stk. 1, betales der bl.a. afgift af følgende produkter:

"§ 1

Af følgende varer svares afgift til statskassen:

1. Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.

...

4. Konfekt, bolsjer, dragevarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

...

10. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8."

Af lovforarbejderne fremgår, at der ved vurdering af, om der er tale om et produkt omfattet af § 1, stk. 1, nr. 10, skal foretages en samlet bedømmelse af produktets beskaffenhed, anvendelse, markedsføring og smag, jf. Folketingstidende 1979-80, Tillæg A, spalte 190.

Der skal betales dækningsafgift ved import af varer, som ikke i sig selv er afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, jf. chokoladeafgiftslovs § 22, stk. 1:

”§ 22

Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2.

...”

Østre Landsret har ved dom af den 25. juni 2015 taget stilling til, hvorvidt barer, der var fuldt dækket af chokolade, og barer, der var fuldt dækket med yoghurt, var omfattet af chokoladeafgiftsloven (offentliggjort som SKM2015.654.ØLR). Der fremgår følgende af Østre Landsrets præmisser:

"Begrebet "chokoladevarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift på chokoladevarer. Anvendelsen af ordene "chokolade og chokoladevarer ... af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10.

I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af "chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.

Der er derimod ikke holdepunkter for en antagelse om, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er heller ikke grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber.

De af sagen omhandlede proteinbarer har et ydre af chokolade og en relativ andel af chokolade på mellem 16,7 og 19,5 %. Parterne har ikke fremlagt smagsprøver fra landsretten, men parterne har begge anført, at barerne smager af chokolade. Disse udsagn understøttes af, at S selv har givet barerne betegnelser, hvor ordet "chocolate" indgår typisk som produktets første ord, og af vidnet D's forklaring om, at formålet med chokoladeovertrækket er at maskere den smag, som proteinbarerne ellers vil have.

..."

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT har afvist klagerens anmodning om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift for perioden 1. november 2012 til 30. september 2015, da den omhandlede glasur efter SKATs vurdering er fuld afgiftspligtig efter chokolade- og sukkervarelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Indledningsvis vil Skatteankestyrelsen tage stilling til, hvilken vare, der er til bedømmelse. Det drejer sig om en sammensat vare, der består af henholdsvis bagværk og glasur, hvor bagværket (bake-off) efter bagning påføres glasur som overfladepynt. Skatteankestyrelsen bemærker, at den vare, der skal vurderes afgiftsmæssigt, er den samlede vare, idet Skatteankestyrelsen finder, at der på baggrund af ordlyden i chokolade- og sukkervareafgiftsloven ikke er grundlag for at dele en vare op i delelementer, når afgiftspligten skal vurderes. Bagværk og glasur skal således ikke vurderes særskilt, idet chokoladeafgiftsloven opererer med enten fulde afgiftspligtige varer, afgiftsfrie varer eller afgiftspligtige bestanddele. På den baggrund vil det således være den samlede vare (bagværk med glasur), hvis afgiftsmæssige behandling vil blive vurderet af Landsskatteretten.

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at den omhandlede vare ikke er en chokoladevare i henhold til chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Ved vurderingen har Skatteankestyrelsen lagt vægt på, at den omhandlede vare visuelt fremstår som bagværk med en brun, tyktflydende glasur som overfladepynt, og selvom glasuren efter SKATs vurdering smager sødt af kakao/chokolade, spises glasuren ikke alene, men som en del af bagværket. Derudover er det relative indhold af kakao i varen begrænset, idet glasuren isoleret set indeholder 2,4 - 3,5 pct. kakao. Den samlede vare (bagværk med overfladeglasur) vil således have en procentmæssig andel af kakao, som ligger væsentligt under 2,4 – 3,5 pct. Skatteankestyrelsen har på den baggrund konkret vurderet, at når der ses på den samlede vare (bagværk med overfladeglasur), kan indholdet af kakao i varen ikke betragtes som karaktergivende for varen, da der skal foretages en samlet bedømmelse af varen. Skatteankestyrelsen finder derfor ikke, at bagværket med overfladeglasur fremstår som en chokoladevare i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen i chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, omhandler forskellige typer af sukkervarer, herunder blandt andet fondant samt sukkervarer af enhver art. Skatteankestyrelsen bemærker i forhold til vurderingen efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, at det er den samlede vare, bagværk med overfladeglasur, som er til bedømmelse. Da glasuren således skal vurdere som en del af det samlede produkt, finder Skatteankestyrelsen ikke, at den omhandlede vare kan være omfattet af hverken betegnelsen fondant eller andre former for sukkervarer i chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, idet varen består af bagværk med overfladeglasur.

Ved vurderingen af, hvorvidt bagværket med glasur kan anses for at være en efterligning af eller en erstatningsvare for en chokoladevare, jf. chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, skal der henses til varens karakter, herunder varens beskaffenhed, anvendelse og markedsføring. Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at hvis den almindelige forbruger er bevidst om, at varen købes for at tilfredsstille samme behov som f.eks. en chokoladebar, da skal varen anses for at være en erstatningsvare. Anses varen derimod af den almindelige forbruger for at dække andre behov, er der ikke tale om en erstatningsvare. Dette følger af Landsskatterettens praksis i SKM2018.172.LSR og SKM2018.202.LSR.

Bagværk og glasur sælges samt markedsføres sammen. Varen sælges både til forbrugere i en salgsemballage, hvori glasuren er vedlagt i en pose, ligesom klageren sælger varerne til erhvervsdrivende i eksempelvis kasser med 48 kanelsnegle, hvortil der medfølger 2 poser glasur af 150 gram. Bagværket, hvortil glasuren skal anvendes, bliver således solgt til butikker, tankstationer m.v., der færdigbager bagværket og sælger det enkeltvis eller til forbrugere i eksempelvis supermarkeder. Glasuren påføres bagværket som overfladepynt, når bagværket er bagt færdig hos butikken, tankstationen, hos forbrugeren selv eller lignende. Bagværket, og dermed glasuren, sælges således ikke sammen med slik- eller chokoladevarer i eksempelvis supermarkedet, idet varen bliver solgt sammen med lignende varer (bagværk).

På baggrund af oplysninger om markedsføringsmetoden, og til hvilken aftagergruppe markedsføringen rettes imod samt anvendelsen af glasuren hos køberen af varen, er det Skatteankestyrelsens opfattelse, at den almindelige forbruger ikke køber og anvender det omhandlede bagværk for at få dækket samme behov, som dækkes ved køb af en sukkervare eller en chokoladebar.

Derudover har Skatteankestyrelsen lagt vægt på, at bagværket, som er påført overfladeglasur, ikke visuelt fremtræder som hverken en chokolade- eller sukkervare. Selvom den påførte glasur isoleret set indeholder 2,4 - 3,5 pct. kakao, er det relative indhold af kakao i varen (bagværk og overfladeglasur) væsentlig mindre. Skatteankestyrelsen finder på den baggrund, at varen har et begrænset indhold af kakao.

Det er herefter Skatteankestyrelsens vurdering, at varen (bagværk med overfladeglasur) ikke er afgiftspligtig i sin helhed i henhold til hverken chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, nr. 4 eller nr. 10.

SKAT har vurderet, at glasuren isoleret set ikke er omfattet af dækningsafgiften i chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22, da varen fremstilles i Danmark. Det er imidlertid ikke behandlet i første instans, hvordan varens indhold af kakao skal behandles afgiftsmæssigt, når kakaoen betragtes som en del af den samlede vare (bagværk med overfladeglasur), og når varen ikke er omfattet af fuld afgiftspligt i henhold til chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, nr. 4 eller nr. 10. På den baggrund indstiller Skatteankestyrelsen den afgiftsmæssige behandling af indholdet af kakao i varen (bagværk med overfladeglasur) hjemvist til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, som dermed skal opgøre, hvad tilbagebetalingsbeløbet udgør.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 25. marts 2020

Skattestyrelsen har den 15. maj 2020 fremsendt følgende bemærkning til Skatteankestyrelsens fornyede indstilling af 25. marts 2020:

”Skatteankestyrelsen indstiller, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling.

Skatteankestyrelsen anfører,

•	at varen, der er til bedømmelse, er en sammensat vare, der består af henholdsvis bagværk og glasur,
•	at bagværk og glasur ikke skal vurderes særskilt,
•	at der ikke på baggrund af chokoladeafgiftslovens ordlyd er grundlag for at dele en vare op i delelementer, når afgiftspligten skal vurderes,
•	at chokoladeafgiftsloven opererer med enten fulde afgiftspligtige varer, afgiftsfrie varer eller afgiftspligtige bestanddele,
•	at den omhandlede vare visuelt fremstår som bagværk med en brun, tyktflydende glasur som overfladepynt, og
•	at glasuren ikke spises alene, men som en del af bagværket.

Herudover kan dele af Skatteankestyrelsens indstilling forstås således, at chokoladeafgiftslovens § 22 kan anvendes på varer, der fremstilles i Danmark.

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens begrundelse

(...)

I sag SKM2018.532.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en chokoladesirup til fremstilling af chokolademilkshake var omfattet af afgiftspligten. I afgørelsen står der blandt andet (Skattestyrelsens understregning):

Faktiske oplysninger

Selskabet leverer og distribuerer fødevarer og materialer, som anvendes i forbindelse med fremstilling af fødevarer. Selskabet importerer chokoladesirup i poser af 2 kg, som sælges til restaurationer, hvor det bruges til fremstilling af chokolademilkshake. Selskabet sælger ikke den pågældende sirup til detailvirksomheder.

Chokoladesiruppen indeholder 6,8 % kakao og 64,14 % sukker. Produktet har ifølge selskabet smag af kakao. Formålet med produktet er at give den færdige milkshake sødme og chokoladesmag. I forbindelse med fremstillingen af den færdige chokolademilkshake opnår denne ikke et kakaoindhold over 5 %.

...

Landsskatterettens afgørelse

...

Landsskatteretten finder, at kakaoen i chokoladesiruppen er karaktergivende for produktet, og at produktet dermed er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, som ”kakaopræparater af enhver art”. Landsskatteretten har lagt vægt på, at siruppen primært indeholder kakao og sukker, og at det er indholdet af kakao, som er smagsgiveren i siruppen. Derudover er det netop chokoladesmagen, som er det bærende element i fremstillingen af slutproduktet – chokolademilkshake. Dette skyldes, at chokoladesiruppen tilføjer chokoladeelementet til den færdige milkshake, og på den baggrund finder Landsskatteretten, at chokoladesmagen er karaktergivende for siruppen.

Repræsentanten har principalt gjort gældende, at da det udelukkende drejer sig om erhvervsmæssig fremstilling af chokolademilkshakes, er chokoladesiruppen alene dækningsafgiftspligtig i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 3, og der skal derfor alene betales afgift af indholdet af kakao i siruppen.

Landsskatteretten bemærker hertil, at selskabet sælger den pågældende chokoladesirup til et andet selskab, som foretager selve fremstillingen af chokolademilkshake. Det selskab, som denne klagesag omhandler, foretager således ingen fremstilling, idet selskabet alene videresælger chokoladesiruppen til et andet selskab. Landsskatteretten finder derfor ikke, at det er relevant at se nærmere på, hvorvidt den pågældende chokoladesirup anvendes til erhvervsmæssig fremstilling af chokolademilkshake i denne sag.

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nævner en række produkter, som er fritaget for afgift. Det drejer sig bl.a. om kakao- og chokolademælk samt andre kakaoholdige mælkeprodukter, som er færdigfremstillet til forbrug, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 3.

Landsskatteretten bemærker hertil, at det omhandlede produkt – chokoladesirup – ikke er omfattet af bestemmelsen vedrørende kakao- og chokolademælk samt andre kakaoholdige mælkeprodukter, der er færdigfremstillet til forbrug. Chokoladesiruppen er hos selskabet ikke iblandet nogen former for mælkeprodukter, når siruppen videresælges til andre selskaber. Endvidere er chokoladesiruppen ikke et produkt, som er færdigfremstillet til forbrug i forbindelse med selskabets salg til andre selskaber. På den baggrund finder Landsskatteretten ikke, at chokoladesiruppen er fritaget for afgift i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 3.

Repræsentanten har endvidere henvist til en ikke-offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten (LSR10.12.1998, 661-1606-0001), som er omtalt i SKM2014.471.SR, ifølge hvilken, der ikke skulle betales chokoladeafgift af et produkt, der blev anvendt som glasur.

Hertil bemærker Landsskatteretten, at reglerne om dækningsafgift er ændret efter Landsskatterettens kendelse af 10. december 1998, og at praksis på området er præciseret ved SKATs juridiske vejledning 2014-2, der trådte i kraft den 30. juli 2014.

Endelig har repræsentanten som en del af den subsidiære og tertiære påstand anført et argument om, at selskabet har haft berettigede forventninger i forhold til, at selskabet betalte korrekte afgifter, da dette ikke blev bemærket på SKATs kontrolbesøg den 16. juni 2003. Hertil bemærker Landsskatteretten, at for at der kan støttes ret på princippet om en retsbeskyttet forventning, er det en grundlæggende betingelse, at der af en myndighed med kompetence til at træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål er givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold, og at tilkendegivelsen har haft og har været egnet til at have indflydelse på den pågældendes dispositioner. Landsskatteretten finder, at SKAT alene i forbindelse med kontrolbesøget har konstateret, hvilke afgifter, som selskabet betalte, men SKAT har ikke kommenteret på beregningen af disse afgifter. SKAT har således ikke givet en klar, positiv og entydig tilkendelse vedrørende afgiften af den pågældende sirup.

Som det fremgår af det ovenfor citerede, anså Landsskatteretten chokoladesiruppen for en afgiftspligtig chokoladevare ud fra dens egenskaber som en sirup, og ikke som en milkshake. Dette uanset at siruppen aldrig var tiltænkt at blive konsumeret alene, men kun efter den var brugt til fremstilling af milkshake.

Sag SKM2019.165.SR var et bindende svar angående indførslen af frossent og ubagt ”bagværk” med en tilhørende frossen og ubagt dekoration, hvor Skatterådet tilsluttede sig Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. I afgørelsen står der blandt andet:

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

...

... Varearten skal derfor vurderes på tidspunktet for varens modtagelse i Danmark, uanset om varen til den endelige forbruger sælges i en anden form eller sammen med andre varer.

Spørger har oplyst, at [dekorationen] opbevares i en lukket pose, hvilket også er tilfældet for den vareprøve, som Skattestyrelsen har modtaget. [Dekorationen] er ikke i forbindelse med selve [bagværket], men posen med [dekorationen] ligger i den samme kasse som [bagværket].

Skattestyrelsen vurderer, at posen med [dekorationen] ikke er en bestanddel af [bagværket] i dækningsafgiftens forstand, men at den i stedet er en særskilt vare. Det skyldes, at ved modtagelsen af posen med [dekorationen] er der ikke noget til hinder for, at posen med [dekorationen] opbevares eller indføres alene, eller at den anvendes på andre produkter end [bagværket]. Det forhold, at [dekorationen] er tiltænkt at skulle bages sammen med [bagværket], ændrer ikke ved denne vurdering.

Skattestyrelsen vil derfor vurdere, om posen med [dekorationen] i sig selv er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, eller om der skal betales dækningsafgift af posens indhold af afgiftspligtige bestanddele (mandler).

I det ovenfor citerede tilsluttede Skatterådet sig, at en pose med dekoration, der blev transporteret og opbevaret i den samme kasse som frossent bagværk, ikke skulle anses for én samlet vare, men som to forskellige varer.

Som det er nævnt i SKATs afgørelse, er [virksomhed2] A/S registreret som oplagshaver for blandt andet fremstilling, og [virksomhed2] A/S fremstiller den pågældende glasur. I relation til glasuren er [virksomhed2] A/S derfor registreret efter chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1.

Chokoladeafgiftslovens § 6, stk. 1, bestemmer, at i virksomheder, der er registreret efter § 3, stk. 1, opgøres den afgiftspligtige vægt for en afgiftsperiode på grundlag af udleveringen fra virksomhedens godkendte lokaler. Skattestyrelsen vurderer, at når en vares afgift forfalder på tidspunktet for udlevering fra godkendte lokaler, må det også være varens forarbejdningsgrad på udleveringstidspunktet, der er afgørende for afgiftspligten.

I indstillingen af den 25. marts 2020 behandler Skatteankestyrelsen en ”samlet vare”, som består af henholdsvis bagværk og glasur, idet bagværket efter bagning påføres glasur. Denne vurdering sker altså ikke på udleveringstidspunktet fra [virksomhed2] A/S’ godkendte lokaler, men på et senere tidspunkt og efter at en anden virksomhed eller en privatperson har forarbejdet det produkt, som [virksomhed2] A/S har udleveret. Denne vurdering har efter Skattestyrelsens opfattelse ingen hjemmel i chokoladeafgiftsloven.

I Ordbog over det danske Sprog (en historisk ordbog der behandler dansk sprog fra 1700 til 1950) er ”bagværk” beskrevet som ”hvad der er bagt; alm. kun om fintbrød, kager olgn.”, og i Den Danske Ordbog (der beskriver ordforrådet i moderne dansk fra ca. 1955 til i dag) er ”bagværk” beskrevet som ”noget der er bagt, især kager”.

Den glasur, som SKATs afgørelse vedrører, udleveres ikke fra [virksomhed2] A/S’ lokaler sammen med noget, der er bagt, men derimod noget, der skal bages. Årsagen til, at glasuren ikke er påført den ubagte snegl ved udleveringen, er, at den ubagte snegl skal bages inden konsum, og at glasuren ikke skal bages inden konsum. Skattestyrelsen vurderer derfor, at det er forkert at anse glasuren og den ubagte snegl for et stykke bagværk med glasur. Skattestyrelsen lægger ved denne vurdering vægt på forarbejdningsgraden af henholdsvis glasuren og den ubagte snegl, der kommer til udtryk ved, at glasuren kan spises, som den er, og at den ubagte snegl ikke vil være egnet til konsum uden yderligere forarbejdning i form af bagning.

Vurderingen af, at det er forarbejdningsgraden på udleveringstidspunktet og ikke konsumtidspunktet, der er afgørende, støttes også af Landsskatterettens vurdering i sag SKM2018.532.LSR, hvor Landsskatteretten vurderede afgiftspligten af en chokoladesirup, der skulle anvendes til fremstilling af milkshakes. Landsskatteretten vurderede siruppen som en sirup, og ikke som den milkshake en anden virksomhed ville fremstille. På samme måde bør Landsskatterettens vurdering i denne sag også være uafhængig af andre virksomheders efterfølgende forarbejdning af varen.

På tidspunktet for udleveringen fra de godkendte lokaler opbevares glasuren i en lukket pose, og de ubagte snegle opbevares uden for den lukkede pose. Det forhold, at [virksomhed2] A/S lægger to lukkede poser glasur af 150 gram ned i en kasse med 48 ubagte snegle har efter Skattestyrelsens vurdering ikke betydning for glasurens afgiftspligt. Dette synspunkt har Skatterådet tilsluttet sig i sag SKM2019.165.SR.

At [virksomhed2] A/S har et ønske om, at glasuren spises sammen med sneglene efter sneglenes bagning, ændrer ikke ved, at glasuren kan spises, som den er, eller at den kan anvendes sammen med andre varer end sneglene. En fremstillers ønske om, at en vare anvendes på en bestemt måde, har ikke betydning for en vares afgiftspligt. Chokoladeafgiftslovens vareområde er i øvrigt ikke begrænset til varer, der skal spises i deres afgiftspligtige form, hvilket blandt andet kommer til udtryk ved, at kagepulver, der indeholder mere end 5 procent kakao, kan være omfattet af § 1, stk. 1, men at disse må formodes at blive blandet med væsker og bagt, inden de spises.

Skattestyrelsen bemærker, at chokoladeafgiftsloven ikke har en hjemmel til at anse flere varer, der udleveres sammen, for én samlet vare. Ved opgørelsen af den afgiftspligtige vægt, se chokoladeafgiftslovens § 8, gives der heller ikke mulighed for fradrag af afgiftspligtige varer, der pakkes eller transporteres sammen med varer, der ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at afgiftspligten skal vurderes på tidspunktet for udlevering fra [virksomhed2] A/S, og at afgiftspligten af henholdsvis en lukket pose med glasur og en ubagt snegl skal vurderes hver for sig.

Angående dækningsafgiften

I indstillingen af den 25. marts 2020 skriver Skatteankestyrelsen blandt andet:

Den indledende bemærkning om, at det daværende SKAT har vurderet, at glasuren ikke er omfattet af dækningsafgiften i chokoladeafgiftslovens § 22, og den efterfølgende formulering ”Det er imidlertid ikke behandlet i første instans, hvordan varens indhold af kakao skal behandles afgiftsmæssigt, når kakaoen betragtes som en del af den samlede vare” kan give et indtryk af, at Skatteankestyrelsen har en forventning om, at chokoladeafgiftslovens § 22 kan anvendes på varer, der fremstilles i Danmark.

Skattestyrelsen vil for en god ordens skyld gøre opmærksom på, at chokoladeafgiftslovens § 22 kun kan anvendes på varer, der indføres til Danmark fra udlandet. Se chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1, 2 og 3.

Vi skal derfor indstille, at daværende SKATs afgørelse fastholdes.”

Klagerens bemærkninger af 29. maj 2020 til Skatteankestyrelsens indstilling af 25. marts 2020 og Skattestyrelsens bemærkninger af 15. maj 2020

Klageren har den 29. maj 2020 fremsendt følgende bemærkning til Skatteankestyrelsens fornyede indstilling af 25. marts 2020 og Skattestyrelsens bemærkninger af 15. maj 2020:

”1. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skatteankestyrelsen fastslår i forslaget til afgørelse, at chokoladeafgiftsloven ikke har grundlag for at dele en vare op i delelementer, når afgiftspligten skal vurderes. Dette vil sige, at bagværk med glasur, der sælges og markedsføres sammen, skal vurderes som en samlet vare, der enten kan være fuld afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, afgiftsfritaget efter fritagelsesbestemmelserne eller afgiftspligtig af indholdet af afgiftspligtige bestanddele.

Skatteankestyrelsen vurderer, at [virksomhed2]s bagværk med glasur, der sælges og markedsføres sammen, hverken er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, § 1, stk. 1, nr. 4 eller § 1, stk. 1, nr. 10, da bagværket med glasur ikke kan anses eller fremtræder som en chokoladevare, en sukkervare eller en efterligning af en sådan vare.

[virksomhed2]s bagværk og glasur, der sælges og markedsføres sammen, er derfor ikke omfattet af chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

Skatteankestyrelsen indstiller derfor, at glasuren er afgiftspligtig af indholdet af afgiftspligtige bestandele, hvorfor den afgiftsmæssige behandling af indholdet af kakao i varen hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

1.1. Bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse

Såfremt Skatteankestyrelsens indstilling fastholdes som beskrevet, og sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, frafalder vi anmodningen om retsmøde.

Det understreges, at vi er fuldt enige i Skatteankestyrelsens konklusion samt i Skatteankestyrelsens fortolkning af chokoladeafgiftsloven.

Det er gennemgående i både lov og den juridiske vejledning, at kapitel 1 vedrører afgift på chokolade- og sukkervarer i deres helhed, og at der således foretages en bedømmelse af ”varen” eller ”produktet” i sin helhed.

Skattestyrelsen har anlagt en konkurrenceforvridende og administrativ tung fortolkning af chokoladeafgiftsloven, hvilket reelt har betydet, at der, ifølge Skattestyrelsen, har skulle foretages en afgiftsvurdering af alle delelementer i en vare.

Skattestyrelsens fortolkning af chokoladeafgiftsloven har skabt en konkurrenceforvridende praksis, hvor afgiftsbetalingen er baseret på den subjektive vurdering af de enkelte delelementer, hvilket har øget den uensartede praksis virksomhederne i mellem.

En yderligere konsekvens har været, at virksomheder er blevet pålagt at skulle registreres som oplagshaver efter § 3, stk. 1, hvis Skattestyrelsen anså et delelement i deres produkt, f.eks. brun glasur, som afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

Skattestyrelsens fortolkning har også medført en forskel i behandlingen af varer med identiske ingredienser og tiltænkt erhvervsmæssig anvendelse, hvilket hverken er i overensstemmelse med lovens formål, systematik eller en naturlig sproglig forståelse af lovens ordlyd.

Vi er derfor enige med Skatteankestyrelsen i, at [virksomhed2]s bagværk med glasur kan vurderes som

en samlet vare, da den sælges og markedsføres som én samlet vare. Vi er også enige i, at bagværket er sammenligneligt med andet bagværk med glasur, da glasur og bagværk forhandles samlet.

Vi skal dog understrege, at vi mener, at det bør være uden betydning for resultatet, om glasuren markedsføres og sælges alene eller sammen med et bagværk, da glasur ikke er afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

2. Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse.

Skattestyrelsen anfører bl.a., at:

Praksis fra Landsskatteretten og Skatterådet tidligere har bekræftet, at varer som chokoladesirup til milkshakes og dekorationer til bagværk skulle afgiftsvurderes som særskilte produkter.
[virksomhed2]s registrerings som oplagshaver medfører, at [virksomhed2] bliver fuld afgiftspligtig af glasuren, da forarbejdningen til bagværk foretages af senere omsætningsled.

2.1. Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

I forhold til Skattestyrelsens udtalelse har vi nedenstående bemærkninger.

2.1.1. Vurdering af det samlede produkt og tidligere praksis

2.1.1.1. SKM2018.532.LSR

Skattestyrelsen henviser til SKM2018.532.LSR, som vedrører den afgiftsmæssige behandling af chokoladesirup.

Skattestyrelsen bemærker, at den i sagen omhandlede chokoladesirup er et selvstændigt produkt, selvom siruppen senere vil blive anvendt til fremstilling af chokolademilkshake på en restaurant. Skattestyrelsen fremhæver bl.a. følgende passage fra Landsskatteretsafgørelsen:

”Landsskatteretten bemærker hertil, at selskabet sælger den pågældende chokoladesirup til et andet selskab, som foretager selve fremstillingen af chokolademilkshake. Det selskab, som denne klagesag omhandler, foretager således ingen fremstilling, idet selskabet alene videresælger chokoladesiruppen til et andet selskab. Landsskatteretten finder derfor ikke, at det er relevant at se nærmere på, hvorvidt den pågældende chokoladesirup anvendes til erhvervsmæssig fremstilling af chokolademilkshake i denne sag.

(...)

Hertil bemærkes det, at den i sagen omhandlede chokoladesirup ikke kan sammenlignes med glasur-produktet, da glasurproduktet sælges og markedsføres sammen med bagværket, som én samlet vare. Chokoladesiruppen sælges som et ikke-færdigt produkt med henblik på senere at indgå i en fremstillingsproces.

Vi understreger igen, at det, at glasurproduktet sælges og markedsføres sammen med bagværket, eftervores vurdering ikke bør være afgørende for resultatet i denne sag, da et glasurprodukt, der markeds- føres alene, er et færdigt produkt, som ikke er afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

En af Landsskatterettens konklusioner i SKM2018.532.LSR er, at en tiltænkte anvendelse ikke er tilstrækkeligt til, at varen afgiftsmæssigt set skal anses som en del af et fremtidigt produkt.

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse lægger Skatteankestyrelsen, i tråd med Landsskatterettens konklusion, vægt på, at der er tale om et færdigt produkt, og ikke blot tiltænkt en bestemt anvendelse.

SKM2018.532.LSR kan derfor ikke lægges til grund for, at Skatteankestyrelsen bør fastholde Skattestyrelsens oprindelige afgørelse.

2.1.1.2. SKM2019.165.SR

Skattestyrelsen henviser i sine bemærkninger desuden til SKM2019.165.SR vedrørende indførslen af frossent og ubagt ”bagværk” med en tilhørende frossen og ubagt dekoration, hvor Skatterådet tilsluttede sig Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Det er vores vurdering, at det i SKM2019.165.SR er uklart, hvilken del af Skattestyrelsens begrundelse, som Skatterådet tilslutter sig, da dele af begrundelsen er modstridende.

Skattestyrelsen henviser i sine bemærkninger til en række afsnit, hvoraf det fremgår, at Skattestyrelsen vurderede, at posen med dekorationen (et pulverlignende produkt med et indhold af mandler) ikke var en bestanddel af bagværket i dækningsafgiftspligtig forstand, men i stedet en selvstændig vare.

Skattestyrelsen anfører følgende i begrundelsen til det bindende svar:

”Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

(...)

Positioner i toldtariffen

Skattestyrelsen har bedt Toldstyrelsen om en vejledende udtalelse i forhold til, hvilken position i toldtariffen [dekorationen] er omfattet af. Toldstyrelsen har vejledende udtalt, at [dekorationen], når den indføres sammen med [bag- værket], vil skulle tariferes under position 1901. Hvis [dekorationen] blev indført alene, vil den skulle tariferes under position 2106. Toldstyrelsen har forklaret Skattestyrelsen, at forskellen skyldes de almindelige tariferingsbestemmelsers regler om varer, der indføres som sæt. Når dekorationen og [bagværket] indføres sammen, anses de tariferingsmæssigt som et sæt, der skal tariferes som bagværk under position 1901. Hvis dekorationen blev indført alene, ville den ikke blive anset som bagværk, men under position 2106 som en tilberedt fødevare, der ikke er tariferet andre steder.

(...)

Dækningsafgiften i lovens kapitel 3 omfatter nogle varearter defineret ud fra nogle positioner i toldtariffen, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller kapitel 2, men som indeholder ”bestanddele”, der er afgiftspligtige efter lovens kapitel 1 eller kapitel 2. Dækningsafgiften omfatter alene varer, der indføres til Danmark, da formålet med dækningsafgiften er at ligestille varer, der produceres i Danmark og varer, der indføres fra udlandet. Det fremgår desuden af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 3, at ”ved modtagelse ... fra andre EU-lande svares afgiften i forbindelse med varemodtagelsen her i landet” (Skattestyrelsens understregning). Varearten skal derfor vurderes på tidspunktet for varens modtagelse i Danmark, uanset om varen til den endelige forbruger sælges i en anden form eller sammen med andre varer.

(...)

På baggrund af Toldstyrelsens vejledende udtalelse anser Skattestyrelsen [dekorationen] som omfattet af toldpositionerne i chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1, og der skal derfor betales dækningsafgift af [dekorationens] indhold af afgiftspligtige bestanddele. De afgiftspligtige bestanddele er efter Skattestyrelsens vurdering [dekorationens] indhold af mandler, for hvilke afgiften er 11 kr. og 4 øre, se chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 4, nr. 3.

Skattestyrelsen har ikke med dette bindende svar taget stilling til, hvorvidt [bagværket] indeholder afgiftspligtige bestanddele.”

På baggrund af Toldstyrelsens vejledende udtalelse konkluderer Skattestyrelsen, at dekorationen hører under toldposition 1901 for bagværk, underforstået at bagværket og dekoration pga. salgsmåde og pakning skal anses som et sæt. Der skal derfor afregnes dækningsafgift af indholdet af afgiftspligtige bestanddele, som i dette tilfælde er mandlerne, jf. § 22, stk. 4, nr. 3.

Konklusionen på det bindende svar er derfor i fuld overensstemmelse med formålet med dækningsafgiften, som er at ligestille varer, der produceres i udlandet, med varer der produceres i Danmark. Tilsvarende vil nemlig være gældende for et bagværk med dekoration, som er produceret ved en bager i Danmark. I dette tilfælde vil det også kun være indholdet af afgiftspligtige bestanddele i dekorationen, der er afgiftsbelagt.

Det er derfor overraskende og ikke mindst misvisende, når Skattestyrelsen henviser til passager i Skattestyrelsens begrundelse, hvor Skattestyrelsen anfører at dekorationen er en særskilt vare, da disse passager ikke er en del af begrundelsen, der lægges til grund for indstillingen. Dette stemmer ikke overens med konklusionen af det bindende svar.

Begrundelse og indstilling i SKM2019.165.SR understøtter, modsat hvad Skattestyrelsen anfører, Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i [virksomhed2]s sag.

2.1.2. Registrerings som oplagshaver og fremstillingsgrad

Skattestyrelsen anfører, at chokoladeafgiftslovens § 6, stk. 1, bestemmer, at i virksomheder, der er registreret efter § 3, stk. 1, opgøres den afgiftspligtige vægt for en afgiftsperiode på grundlag af udleveringen fra virksomhedens godkendte lokaler. Derfor vurderer Skattestyrelsen, at når en vares afgift forfalder på tidspunktet for udlevering fra godkendte lokaler, må det også være varens forarbejdningsgrad på udleveringstidspunktet, der er afgørende for afgiftspligten.

Hertil skal det bemærkes, at Skattestyrelsens nuværende fortolkning af chokoladeafgiftsloven har medført, at virksomheder er blevet pålagt at skulle registreres som oplagshaver efter § 3, stk. 1, hvis Skattestyrelsen anså et delelement i deres produkt, f.eks. brun glasur, som afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

Havde Skattestyrelsen fortolket reglerne i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, var producenter af bagværk med glasur, som f.eks. [virksomhed2], ikke pålagt at skulle lade sig registreres som oplagshaver. Producenterne ville i stedet have indkøbet kakaoen inkl. afgift, eller afregnet afgiften på kakaoen ved modtagelsen, som en registreret varemodtager. Ligesom de fleste bagere de facto også gør i dag.

Skattestyrelsens nuværende fortolkning af chokoladeafgiftsloven underminerer de nuværende bestemmelser om ”overtræk af chokolade” i bl.a. chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 2, da Skattestyrelsen sidestiller alle delelementer, som f.eks. glasur med et indhold af kakao, med ”overtræk af chokolade”. Dermed bliver bestemmelserne, der positivt og politisk forankret direkte har stilling til den afgiftsmæssige behandling af ”overtræk af chokolade” overflødiggjort, hvilket, efter vores vurdering, hverken er i overensstemmelse med lovens systematik eller hjemlet i øvrigt.

Skattestyrelsen anfører endvidere, at:

”Den glasur, som SKATs afgørelse vedrører, udleveres ikke fra [virksomhed2] A/S’ lokaler sammen med noget, der er bagt, men derimod noget, der skal bages.

Skattestyrelsen vurderer derfor, at det er forkert at anse glasuren og den ubagte snegl for et stykke bagværk med glasur. Skattestyrelsen lægger ved denne vurdering vægt på forarbejdningsgraden af henholdsvis glasuren og den ubagte snegl, der kommer til udtryk ved, at glasuren kan spises, som den er, og at den ubagte snegl ikke vil være egnet til konsum uden yderligere forarbejdning i form af bagning.”

Hertil henvises der til det tidligere omtalte bindende svar fra Skatterådet, SKM2019.165.SR, hvor sagen vedrørte et frossent bagværk, som efter optøning af kunden skulle afbages med en mandeldekoration.

Bagværket skulle afbages, da det ubagte frosne bagværk formentlig ellers ikke ville være egnet til konsum uden yderligere forarbejdning. Tilsvarende med [virksomhed2]s bagværk.

Skattestyrelsen skriver, at [virksomhed2]s glasur vil kunne spises, som den er, hvilket understreger at den skal ses som en selvstændig vare.

Hertil bemærkes det, at dekorationen i det bindende svar, SKM2019.165.SR, umiddelbart også ville kunne spises, som den var, dvs. uden yderligere forarbejdning. Skattestyrelsen undersøgte dekorationen i forhold til dekorationens smag, konsistens m.v. og konkluderede følgende:

”Pulveret i [dekorationen] smager meget sødt og overdøver smagen af mandlerne. Spises mandlerne enkeltvis er mandelsmagen fremtræden. Pulveret opløses hurtigt i munden.”

Desuden tariferer Toldstyrelsen det frosne bagværk i det bindende svar, som et bagværk, på trods af at det kræver yderligere forarbejdning. Det er derfor uklart, på hvilket grundlag Skattestyrelsen kan konkludere, at frossent bagværk / ikke færdigfremstillet bagværk ikke kan anses som bagværk.

I forhold til Skattestyrelsens henvisning til SKM2018.532.LSR vedrørende chokoladesirup, henvises der til afsnit 2.1.1.1., hvoraf det understreges, at der i den omhandlede sag var tale om et produkt, som blev solgt og markedsført, som et særskilt produkt.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen har den 20. april 2021 modtaget Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 10. marts 2021 i sagen. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, men har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger:

”Det er Skattestyrelsens opfattelse, at et produkt kan ”vandre” mellem bestemmelserne i det afgiftspligtige vareområde. Der henvises til chokoladeafgiftslovens forarbejder, lovforslag nr. 87 af 20. november 1968, hvoraf det fremgår, ”at overgangen fra den ene vareart til den anden er flydende inden for chokolade- og sukkervareområdet.” Dette understøttes af SKM2020.113.SR (se nedenfor).

Skattestyrelsens vurderer, at glasurproduktet er afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, som en sukkervarer af enhver art.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen har den 12. juli 2021 modtaget Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 10. marts 2021 i sagen. Klageren er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling og har gentaget påstande og anbringender som anført i klagen af 12. januar 2019 og bl.a. fremsat følgende bemærkninger:

”I SKM2014.471.SR bekræfter Skatterådet, at der skal betales chokoladeafgift af en vare, som Skattestyrelsen betegner som "glasur", men som også kan betegnes som "sugar paste", "icing" eller "fondant".

I det bindende svar refererer Spørger til afgørelsen fra Landsskatteretten, LSR 10.12.98, som refereret under afsnit 1, og betegner sin egen vare, som en glasur.

Intet i det offentliggjorte bindende svar, SKM2014.471.SR taler for, at der er tale om et glasurprodukt. Det er spørger selv, der betegner produktet som ”glasur” (i citationstegn), formentlig for at blive omfattet af det eksempel, der på daværende tidspunkt fremgik af den juridiske vejledning, som et glasur-produkt, der var fritaget for afgift.

I en af de citerede opskrifter fra 1950 omtales glasur, og det beskrives, at fondanten kan bruges som overtræk eller glasur, hvisfondanten iblandes med en 20 % sukkeropløsning, hvilket underbygger, at der er tale om to forskellige produkter. Produktet i SKM2014.471.SR er ikke sammenligneligt med glasurproduktet i LSR 10.12.98.

Det er derfor vores opfattelse, at glasur fortsat er fritaget for afgift – dvs. at det hverken er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 eller 10. Det er en fejlslutning at betegne produktet i bindende svar SKAT2014.471.SR m.v. for en ”glasur”, hvilket foruden ovenstående underbygges af redegørelsen i SKAT2014.471.SR, hvor fondant beskrives som en fast masse, som kan være konfekt eller overtræk, hvis det opvarmes, hvor glasur modsat er en cremet blød masse.

Det er derfor vores opfattelse, at SKAT2014.471.SR blev fortolket alt for udvidende, hvilket fik afsmittende konsekvenser for senere afgørelser og Skatteankestyrelsens indstilling, hvor der sættes et lighedstegn mellem glasur og fondant.

[virksomhed2]s brune glasur er forskellig fra fondantproduktet i SKAT2014.471 og SKM2017.490 med hensyn til ingredienser, fremstillingsproces, konsistens og anvendelse, og der er ikke noget sammenfald mellem varerne, som bør medføre, at [virksomhed2]s brune glasur kan anses som en erstatningsvare for fondant eller marcipan.

(...)

Skatteankestyrelsen henviser til, at det følger af praksis fra Skatterådet, SKM2014.471SR og SKM2015.602SR, at produkterne er afgiftspligtige, hvor der ikke skal ske yderligere forarbejdning af produkterne ved tilsætning af andre ingredienser inden anvendelse og konsumering.

Skatteankestyrelsen anfører endvidere, at i de tilfælde, hvor produkterne ikke var omfattet af det afgiftspligtige område, var produkterne enten betegnet som smørcreme, hvori der efterfølgende skulle iblandes flormelis og smør, eller som en pulverblanding, der skulle tilsættes væske inden produktet kunne anvendes.

I Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2016, SKM2017.490LSR, fandt retten, at et produkt betegnet som dekorfondant var omfattet af det afgiftspligtige område. Det fremgår af afgørelsen, at retten lagde vægt på, at chokoladeafgiftslovener tilsigtet et bredt anvendelsesområde, og at produktet er egnet til fortæring. På denne baggrund fandt retten, at produktet var omfattet af det afgiftspligtige område.

Hertil bemærkes det, at produktet i [virksomhed2]s sag er bagværket. Bagværket skal afbages (forarbejdes) og pyntes medglasuren, inden produktet skalkonsumeres. Selvom en del af bagværket kan konsumeres uden yderligere forarbejdning, er det ikke egnet til det. Det er de færreste, hvis nogen, der spiser glasur som en sukkervare.

[virksomhed2]s bagværk kan sammenlignes medproduktet i det bindende svar fra Skatterådet, SKM2019.165.SR, hvor sagen vedrørte et frossent bagværk, som efter optøning af kunden skulle afbages med en mandeldekoration. Bagværket skulle afbages, da det ubagte frosne bagværk formentlig ellers ikke ville være egnet til konsumering uden yderligere forarbejdning. Tilsvarende med [virksomhed2]s bagværk.

Skattestyrelsen skriver, at [virksomhed2]s glasur vil kunne spises, som den er, hvilket understreger at den skal ses som en selvstændig vare. Hertil bemærkes det, at dekorationen i det bindende svar, SKM2019.165.SR, umiddelbart også kunne spises, som den var, dvs. uden yderligere forarbejdning, hvilket følger af det bindende svar. Skattestyrelsen undersøgte dekorationen i forhold til dekorationens smag, konsistens m.v. og konkluderede følgende:

”Pulveret i [dekorationen] smager meget sødt og overdøver smagen af mandlerne. Spises mandlerne enkeltvis er mandelsmagen fremtræden. Pulveret opløses hurtigt i munden.”

Det er en væsentlig ændring, som yderligere komplicerer systematikken i chokoladeafgiftsloven, hvis man skal vurdere et produkts enkelte delelementer og lave en vurdering af, om disse delelementer umiddelbart er egnede til konsumering, samt om de enkelte delelementer skalforarbejdes yderligere, for at kunne foretage en afgiftsvurdering.

3.2. Indholdet af sukker

Skatteankestyrelsen anfører endvidere, at:

”ved vurderingen af hvorvidt et produkt kan anses for at være en sukkervare, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, finder Skatteankestyrelsen i nærværende sag, at der i overensstemmelse med principperne i Østre Landsrets dom (SKM2015.654.ØLR), skal henses til den relative mængde af sukker i varen, den visuelle fremtræden, og hvor fremtrædende smagen af sukker er. Det bemærkes i den henseende, at sukker i sig selv ikke er afgiftspligtigt.”

Hertil bemærkes det, at Skatteankestyrelsen anvender et princip fra Østre Landsrets dom, som vedrører kakao og indholdet af kakao.

Kakao er afgiftspligtigt jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. nr. 1, og derfor er det naturligt, at der skal henses til den relative mængde af kakao i en vare, samt om varen visuelt fremtræder som værende af kakao, og hvor fremtrædende smagen af kakao er, jf. SKM.2015.654ØLR.

Som Skatteankestyrelsen selv anfører i indstillingen, er sukker ikke i sig selvafgiftspligtigt. Derfor er det også vores vurdering, at princippet omkring indholdet af kakao, ikke kan overføres ved en vurdering af indholdet af sukker, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Bestemmelsen omfatter sukkervarer, ikke sukker, derfor kan den relative mængde af sukker ikke være afgørende, på samme måde som det relative indhold, smag m.v. af kakao kan.

Dette underbygges desuden af, at ikke alle varer med et højt indhold af sukker er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Marmelade og syltetøj m.v. har som oftest et relativt højt indhold af sukker, men er ikke omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftsloven, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 7 modsætningsvist.”

Retsmøde i Landsskatteretten

På klagerens vegne nedlagde repræsentanten påstand om, at der skal ske tilbagebetaling af i alt 3.209.467 kr. i chokolade- og sukkervareafgift, som er blevet betalt for perioden 1. november 2012 til 30. september 2015. Repræsentanten gennemgik herefter selskabets anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen. Repræsentanten fremhævede bl.a., at glasuren hverken er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, 4 eller 10.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, da produktet må anses at være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om den glasur, der er indlagt i poser i klagerens æsker med frossent ufærdigt bagværk (bake-off), og som er beregnet til at påføre bagværket som pynt på en del af bagværkets overflade efter bagning, er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.

Når der i det følgende henvises til chokoladeafgiftsloven, er dette henvisninger til dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 567 af 3. august 1998 og lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013 med senere lovændringer frem til og med 30. september 2015.

I henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, omfatter det afgiftspligtige vareområde bl.a. følgende:

”§ 1

Af følgende varer svares afgift til statskassen:

Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.

[...]

Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

[...]

10. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8.”

Afgiften svares efter satserne i chokoladeafgiftslovens § 2 på grundlag af den afgiftspligtige vægt, der er varens nettovægt. Erhvervsmæssig fremstilling af de i § 1, stk. 1, nævnte varer må kun finde sted i virksomheder, som er registreret hos told- og skatteforvaltningen, jf. chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1. I virksomheder, der er registreret efter § 3, stk. 1, opgøres den afgiftspligtige vægt for en afgiftsperiode på grundlag af udleveringen fra virksomhedens godkendte lokaler i perioden af varer, som er fremstillet af virksomheden eller tilført virksomheden efter § 5, uden at afgiften er berigtiget, jf. chokoladeafgiftslovens § 6, stk. 1.

”Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. For varer, der indføres af en virksomhed registreret efter § 29 i toldloven, finder reglerne i § 10 a tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Ved modtagelse af varer fra andre EU-lande svares afgiften i forbindelse med varemodtagelsen her i landet. Bestemmelserne i lovens § 10 a finder tilsvarende anvendelse.”

Dækningsafgiften svares efter satserne i chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 4, på grundlag af vægten af de afgiftspligtige bestanddele.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 11 af 2. marts 1977 om ændring af lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., fremgår:

”Ved lovforslaget foreslås nogle ændringer i chokoladeafgiftsloven. Herved imødekommes et ønske fra chokoladebranchen om at fjerne nogle konkurrencemæssige skævheder

[...]

Efter den gældende lov skal overtrækschokolade eller kakaoovertræk til salg ligesom andre afgiftspligtige varer beskattes ved udleveringen fra den pågældende chokoladefremstillingsvirksomhed. Hvis derimod overtrækschokolade eller kakaoovertræk fremstilles i en virksomhed, der producerer f.eks. konsum-is eller kager, og som anvender overtrækket til disse varer, skal der efter loven ikke betales afgift af overtrækket, idet der fra virksomheden ikke udleveres afgiftspligtigt overtræk, men konsum-is og kager, der ikke er omfattet af chokoladeafgiften. Virksomheden skal således betale afgift ved indkøbet af kakaopulver, men ikke af den tilsatte mængde sukker og fedt.

Dette forhold har medført, at iscreme- og biscuitfabrikker kan se en fordel i selv at fremstille overtræk fremfor som tidligere at købe det hos en chokoladefabrik.

Hensynet til afgiftsprovenuet og til en konkurrencemæssig ligestilling på dette vareområde taler for, at man går over til at opkræve afgift af det overtræk, der i de pågældende virksomheder anvendes ved fremstilling af chokoladeafgiftsfri varer som konsum-is og kager.

Ved lovforslaget foreslås, at virksomheder, der fremstiller overtrækschokolade eller kakaoovertræk til de af virksomheden selv fremstillede afgiftsfri varer (konsum-is, kager, biscuits m.v.), registreres hos toldvæsenet, således at de får tilført råvaren afgiftsfrit og i stedet betaler afgift af det færdigfremstillede overtræk. Hvis fremstillingen alene består i, at der til indkøbt afgiftsberigtiget overtræk er tilsat yderligere fedtstof, skal der ikke ske registrering. Endvidere foreslås afgiftspligten begrænset til egentlig industriel produktion, således at detailbagerier med indtil 3 detailudsalg fritages for registrering. Omsætningen fra sådanne virksomheder er af beskedent omfang, og kontrollen med disse virksomheder ville være uforholdsmæssigt arbejdskrævende.”

Af Skatteministerens besvarelse af Skatteudvalgets spørgsmål, alm. del - bilag 771, 2000-01, fremgår bl.a.:

”Importøren betaler afgift af hele marcipanfigurens nettovægt ved importen. En national producent derimod modtager afgiftsfri sukker, men ved salget af marcipanfiguren skal der også i dette tilfælde betales afgift af hele nettovægten, inkl. den brugte mængde sukker. Dette er tilfældet, uanset om marcipanfiguren sælges som en del af en kage eller på anden måde.”

To retsmedlemmer bemærker:

Da glasuren ikke sælges særskilt, men som del af et sæt bestående af ufærdigt bagværk (bake-off) og en passende mængde glasur til pynt af bagværket, når det er færdigbagt (ca. 6 gram pr. enhed), finder disse retsmedlemmer, at den vare, der skal vurderes afgiftsmæssigt, er sættet som sådant, ikke dets enkelte bestanddele. Dette resultat har en vis støtte i bemærkningerne til lovforslag nr. 11 af 2. marts 1977 om ændring af lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., hvorefter konsum-is og kager med overtrækschokolade anses om én vare.

Herefter finder disse retsmedlemmer, at der ikke skal svares chokolade- og sukkervareafgift af den omhandlede vare, der også samlet set må anses for bagværk og derfor ikke falder inden for det afgiftspligtige vareområde i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. Der er herefter spørgsmål om, hvorvidt klageren skal svare dækningsafgift af bestanddele af varen i henhold til chokoladeafgiftslovens § 22.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at ændre SKATs afgørelse, sådan at klagerens anmodning om tilbagebetaling imødekommes for så vidt angår de varer (sæt bestående af bagværk og glasur), som klageren har udleveret fra sin virksomhed i perioden fra den 1. november 2012 til den 30. september 2015, dog med fradrag af eventuel skyldig dækningsafgift efter chokoladeafgiftslovens § 22 for eventuelt importerede varebestanddele i samme periode. Disse retsmedlemmer stemmer endvidere for at hjemvise sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen af spørgsmålet om dækningsafgift og beregning af tilbagebetalingskravet, jf. herved § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013.

Ét retsmedlem (retsformanden) bemærker:

Som anført af flertallet, består det omhandlede produkt af en æske, der indeholder henholdsvis bagværk (bake-off) og poser med glasur, som efter bagning kan påføres bagværket.

Efter en naturlig sproglig forståelse af ordet ”varer” i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, sammenholdt med de konkret afgiftspligtige varer, bestemmelsen omfatter, må varer anses som fysiske genstande, der er individuelt identificerbare, og som er bragt i omsætning.

Såvel bagværket som glasuren er fysiske genstande, der på udleveringstidspunktet er individuelt identificerbare, og som dermed udgør to varer, henholdsvis bagværk og glasur, der skal bedømmes hver for sig i relation til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. Denne forståelse af ”varer” harmonerer med Skatteministerens besvarelse af Skatteudvalgets spørgsmål, alm. del - bilag 771, 2000-01.

Den omstændighed, at æsken indeholder både bagværk og poser med glasur, der efter bagningen kan påføres bagværket, kan på dette grundlag ikke føre til et andet resultat.

Herefter er spørgsmålet, om glasuren er en sukkervare omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Begrebet ”sukkervarer” er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov. Anvendelsen af ordene ”i øvrigt sukkervarer af enhver art” i § 1, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med de varer, der i øvrigt specifikt er nævnt i bestemmelsen, viser imidlertid, at bestemmelsen er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10. I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse må ”sukkervarer” i § 1, stk. 1, nr. 4, omfatte varer, hvis objektive karakteristika medfører, at sukkeret er karaktergivende for produktet, jf. SKM2022.27.LSR

Glasuren er blevet analyseret ved [virksomhed1], der har anført, at varen indeholder 2,4 % kakao, ca. 5 % stivelse, 76 % sukker samt fedt og vand. Klageren har anført, at glasuren består af 16,35 % vand, 77,86 % flormelis, 2,18 % glucidex, 3,5 % kakao og 0,11 % alginat FD.

Glasuren har således et højt indhold af sukkerarter, som også er den primære ingrediens. Sukker er karaktergivende for glasuren, der også består af kakao, stivelse, fedt og vand, som samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning. Glasuren kan anvendes uden yderligere forarbejdning. Henset hertil finder retsformanden, at glasuren er en sukkervare, der er omfattet chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Den omstændighed, at Landsskatteretten i kendelsen af 10. december 1998 (611-1606-0001), der har været omtalt i Ligningsvejledningen/Den juridiske vejledning, efter en samlet vurdering af de i pågældende sag foreliggende oplysninger har fundet, at nogle andre glasurvarer ikke var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, og § 1, stk. 1, nr. 10, indebærer ikke, at der herved foreligger en administrativ praksis, der kan føre til, at klagerens glasurvare ikke er afgiftspligtig efter § 1, stk. 1, nr. 4, eller at klageren har opnået en retsbeskyttet forventning om ikke at skulle svare afgift efter bestemmelsen.

Retsformanden stemmer derfor for at stadfæste SKATs afgørelse om ikke at imødekomme klagerens anmodning om tilbagebetaling af 3.209.467 kr.

Landsskatteretten ændrer i overensstemmelse med flertallet SKATs afgørelse af 25. maj 2016.