Kendelse af 01-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2018

Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål stillet på vegne af [virksomhed1] A/S, herefter benævnt selskabet:

”Skal spørgers indretning af taglejligheder i eksisterende fællesareal i tagetage betragtes som ombygning af fast ejendom?”

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse af bindende svar af den 26. april 2016.

Faktiske oplysninger

Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

Spørger har fra en ejerforening erhvervet hele det foreningen tilhørende fællesareal (den erhvervede ejendom) i tagetagen på foreningens ejendom. Det er spørgers hensigt at ombygge tagetagen og indrette 16 lejligheder med henblik på salg af disse. Disse lejligheder vil få adresse på 5. sal.

Tagetagen er p.t. udnyttet til en blanding af pulterrum, tørreloft samt eksisterende taglejligheder. De eksisterende tagboliger blev opført samtidigt med den oprindelige ejendom, og disse lejligheder indgår ikke i det fællesareal, der overtages.

I forbindelse med tagrenoveringen vil der, grundet skærpede krav til isolering, ske en ændring i tagkonstruktionen, og hældningen på taget ændres 2° - også for de eksisterende taglejligheder på 5. sal.

I forbindelse med forhandlingerne har det været overvejet at opføre en ny etage, således at der blev tilført en ekstra etage oven på den eksisterende bygning. Dette har dog ikke været muligt, da kommunen ikke har villet acceptere dette. Ejendommen er omfattet af en servitut fra 1937, der bl.a. omfatter facadecensur, hvilket betyder, at der ikke må ændres i bygningens udvendige udseende uden kommunens godkendelse.

Ejendommen er endvidere vurderet til SAVE-værdi 3, dvs. høj bevaringsværdi. Det betyder, at kommunen er meget tilbageholdende med at give tilladelse til ændringer af bygningen, der kan betyde noget for det visuelle indtryk. (Der er fra kommunen bl.a. givet afslag på tilladelse til ændring af byggetilladelsen.)

Som det fremgår af byggetilladelsen, under afsnittet ”Godkendelse af bebyggelsens omfang”, har kommunen således godkendt det nuværende projekt, ”da det med hensyn til placering, højde og etageantal i princippet er i overensstemmelse med Kommuneplanen”. Der må ifølge tinglyst skøde, ikke tilføres ejendommen ekstra etager. De nye lejligheder tilføjes derfor i eksisterende tagetage. Spørger har derfor alene erhvervet tagetagen til etablering af taglejligheder i denne eksisterende etage, se bl.a. overdragelsesaftalen punkt 1.1, og 2.1.

Samtidig med købet af den erhvervede ejendom har spørger indgået en aftale med sælger om renovering af tagkonstruktionen på hele ejendommen, både de opgange, der overtages og de opgange, hvor de eksisterende lejligheder findes.

Renovering/udskiftning af tagkonstruktionen er et arbejde, som sælger har ønsket udført af hensyn til bygningens vedligeholdelse. Arbejdet udføres med sælger som bygherre. Sælger har samtidig valgt at sælge fællesarealet, der overtages, med henblik på at finansiere udskiftningen af tag og tagkonstruktion.

Følgende har været forelagt SKAT: Overdragelsesaftale, byggetilladelse, tinglyst skøde af 9. juli 1937, entrepriseaftale vedr. renoveringsarbejder, afslag på ansøgning af ændring af byggetilladelse.

Overdragelsesaftale af 26. marts 2014

Af overdragelsesaftalens pkt. 1, 2 og 3 fremgår bl.a., at Køber (Spørger) erhverver hele ejerforeningens fællesareal i tagetagen på i alt 1.627 m², Køber erhverver det pågældende areal med henblik på indretning af maksimalt 18 nye taglejligheder (ejerlejligheder) i loftrummet, og endelig at Køber gennemfører projektet med indretning og udstykning af taglejlighederne i eget navn.

Af overdragelsesaftalens pkt. 6 fremgår, at Sælger (ejerforeningen) henholdsvis medlemmerne af Sælger ikke har rettigheder over det pågældende fællesareal i tagetagen, som kan hindre udviklingen til nye beboelsesejerlejligheder.

Videre fremgår det af overdragelsesaftalens pkt. 8.3.1, at

”Handlen er fra Købers side betinget af, at Køber opnår byggetilladelse til etablering og udstykning af Ejendommen [ejerforeningens fællesareal i tagetagen] i selvstændige tagejerlejligheder, og at Køber i øvrigt kan opnå enhver anden relevant myndighedsgodkendelse til projektets gennemførelse.”

Endelig fremgår det af overdragelsesaftalens pkt. 14, at overdragelsesaftalen fra Købers side er betinget af, at der samtidig mellem parterne indgås entrepriseaftale om udførelse af arbejder på hovedejendommen.

Byggetilladelse af 26. november 2014

[by1] Kommune giver tilladelse til byggeriet og henviser i byggetilladelsen til, at der er søgt om tilladelse til at indrette 16 nye beboelseslejligheder på i alt 2108 m², herunder at hæve tagkonstruktionen med 40 cm og etablere mekanisk ventilation i samtlige af ejendommens lejemål. Lejlighederne varierer i størrelse fra 110-158 m² og der etableres pulterrum i kælder.

Videre anføres det, at ejendommens bruttoetageareal vil øges med 2.108 m² til i alt 17.908 m² og at bebyggelsesprocenten vil øges med 31 til i alt 265.

Entrepriseaftale af 26. marts 2014

Entrepriseaftalen vedrører renoveringsarbejder, og henviser i den forbindelse til udbudsmateriale.

Af punkt 6.1 fremgår, at

”Nærværende entrepriseaftale er fra Entreprenørens [Spørger] side betinget af, at der samtidig mellem parterne indgås overdragelsesaftale om køb af byggeretten til Bygherres [Ejerforeningen] loftrum mhp. indretning og udstykning af taglejligheder.”

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har ved bindende svar af 26. april 2016 besvaret selskabets spørgsmål med ”nej” således, at selskabets opførelse af lejligheder i eksisterende fællesareal ikke anses som ombygning af fast ejendom.

Skatterådet har i det bindende svar blandt andet anført følgende:

”Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers indretningen af taglejligheder i eksisterende fællesareal i tagetage betragtes som ombygning af fast ejendom.

Lovgrundlag

[...]

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, dog undtaget levering af nye bygninger samt bygninger, på hvilke der i væsentlig omfang er udført til-/ombygningsarbejder.

Ifølge bekendtgørelsen til momslovens § 54, stk. 1 og bemærkningerne til lovforslaget forstås der ved en bygning, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning, eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

Ejerlejligheder anses således for at være selvstændige faste ejendomme i relation til momsreglerne. Ejerlejligheder består sædvanligvis af den enkelte ejerlejlighed og en ideel andel af grundarealet, fællesarealer, ydermure, opgange, tagkonstruktion m.v., som ejerne af ejerlejlighederne ejer i fællesskab.

Ifølge bemærkningerne til loven, vil en bygning, hvorpå der i væsentlig omfang er udført til-/ombygningsarbejde, og som sættes til salg, være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, også for at være en ny bygning. Se også bekendtgørelsens § 55, stk. 1.

Som til-/ombygningsarbejde anses arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse, så som almindelig vedligeholdelse med maling ind-/udvendig, tapetsering og lignende.

Til-/ombygningsarbejde omfatter opførelse (tilbygning), udvidelse, ændring(ombygning) af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse. Se SKM2015.153.SR og SKM2011.131.SR.

En særskilt levering af en tilbygning til en eksisterende bygning som anses som salg af en ny bygning. Hvis tilbygningen derimod leveres sammen med den eksisterende bygning, vurderes om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentligt. Se Bemærkningerne til loven og SKM2011.131.SR.

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at Spørger er en afgiftspligtig person, der handler i den egenskab, ved udførelsen af de i anmodningen omhandlende aktiviteter.

Ejerforeningen har til [virksomhed1] A/S (Spørger) solgt et fællesareal bestående af tørreloft/pulterrum på bygningens tagetage, stort 1.627 m². Det er ifølge overdragelsesaftalen hensigten, at Spørger nyetablerer op til 18 ejerlejligheder med henblik på salg, og at Spørger gennemfører projektet i eget navn.

Videre fremgår det, at Ejerforeningen henholdsvis medlemmerne af Ejerforeningen ikke har rettigheder over det pågældende fællesareal, ”som kan hindre udviklingen til nye beboelsesejerlejligheder.”

Tørreloftet/pulterrummet er ikke og kan ikke anvendes til beboelse i den nuværende tilstand. Det, der sælges, er, efter SKATs opfattelse, en byggeret, idet [virksomhed1] A/S køber retten til at etablere op til 18 nye ejerlejligheder på Ejerforeningens fælles tørreloft/pulterrum. Mellem parterne er det aftalt, at prisen herfor er et nyt tag på ejendommen, og overdragelsesaftalen er betinget af, at parterne har indgået en entreprisekontrakt desangående.

For at transaktionen kan gennemføres, er det en betingelse, at Spørger opnår byggetilladelse til etablering og udstykning af det erhvervede loftsareal i selvstændige tagejerlejligheder, og at Spørger i øvrigt kan opnå enhver anden relevant myndighedsgodkendelse til projektets gennemførelse.

Det er Spørgers salg af disse nye ejerlejligheder, der spørges til i denne anmodning. Særligt, om etableringen af disse er at anse som en ombygning, hvor momspligten skal vurderes efter væsentlighedskriteriet (25 pct.-reglen), jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, eller om etableringen er at anse som en selvstændig tilbygning, der sælges separat.

Ifølge byggetilladelsen fra kommunen, er der givet tilladelse til at etablere 16 ejerlejligheder, på i alt 2.108 m², herunder at hæve tagkonstruktionen med 40 cm. Ejendommens bruttoetageareal øges med de 2.108 m² og vil herefter i alt udgøre 17.908 m².

Spørger har oplyst, at hvis der skal etableres nye ejerlejligheder i tagetagen, skal byggeriet leve op til nye skærpede isoleringsstander. Dette medfører, at der skal ske en ændring i tagkonstruktionen, og at hældningen på taget ændres med 2°, sandsynligvis en følge af, at tagets højde bliver øget med 40 cm. Ændringen af tagkonstruktionen vil også omfatte de to eksisterende lejligheder, der er beliggende på etagen.

I Skatterådets afgørelser SKM2015.153.SR og SKM2013.839.SR er det ejeren af hele bygningen, der selv etablerer nye ejerlejligheder i en eksisterende bygning, hvor arealet allerede havde været anvendt som bolig/erhverv. I disse sager, udtalte Skatterådet, at salget af ejerlejlighederne momsmæssigt skal vurderes ud fra væsentlighedskriteriet i momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, nemlig om værdien af ombygningsarbejderne overstiger 25 pct. af salgsprisen for hver enkelt ejerlejlighed. Dette er ikke tilfældet i indeværende anmodning.

I SKM2011.864.SR bliver eksisterende ejerlejligheder (erhverv) yderligere opdelt i flere nye ejerlejligheder (bolig), men der tilføres ikke yderligere m². Igen skulle salget af ejerlejlighederne momsmæssigt vurderes ud fra væsentlighedskriteriet i momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1. Også i denne sag, var det ejeren af de eksisterende ejerlejligheder, der selv etablerede de nye ejerlejligheder. Dette er heller ikke tilfældet i indeværende anmodning.

I Skatterådets afgørelse SKM2011.131.SR samt Landsskatterettens kendelse SKM2006.668.LSR, er det ligeledes ejeren af hele bygningen, der selv etablerer nye ejerlejligheder, som udvidelse af bygningen med en yderligere etage.

SKM2006.668.LSR vedrørte fradrag, da de nyetablerede lejligheder skulle anvendes til erhverv, mens de eksisterende lejligheder var til beboelse. Der var tale om en bygning med fladt tag. Landsskatteretten lagde til grund, at de i sagen omhandlede udgifter vedrørte etableringen af selve tagkonstruktionen efter udvidelsen af ejendommen med en ekstra etage, og at disse udgifter vedrørte ejendommen i sin helhed. Heraf må følge, at selve etableringen af etagen (uden tag) må formodes alene at vedrøre de nyetablerede erhvervslejligheder.

I SKM2011.131.SR nyetablerede ejeren af bygningen to ejerlejligheder på det uudnyttede tørreloft, samtidig med, at der kom nyt tag på ejendommen. I denne forbindelse var det nødvendigt, at tagkonstruktionen blev ændret. Skatterådet fandt, at nyetableringen af lejlighederne var en udvidelse af en bygning med en etage yderligere som en tilbygning for så vidt angik selve etagen. Lejlighederne blev anset som en tilbygning til/på en eksisterende bygning og det særskilte salg var derfor momspligtigt.

SKAT anser SKM2011.131.SR for sammenlignelig med indeværende anmodning.

I indeværende anmodning er det ikke ejeren af bygningen (repræsenteret af Ejerforeningen), der nyetablerer ejerlejligheder på det fælles tørreloft/depotrum, idet Ejerforeningen har solgt byggeretten til Spørger. Spørger ejer alene retten til at etablere nye ejerlejligheder på et tørreloft/depotrum.

Spørger har til hensigt at etablere helt nye ejerlejligheder på det pågældende loftsareal. Anvendelsen af det pågældende areal ændres herved fra at være et fælles loftsareal, til at være et boligareal, der skal opdeles i 16 ejerlejligheder med henblik på salg.

Spørger har, ifølge overdragelsesaftalen, købt byggeretten til et areal på 1.627 m², ifølge byggetilladelsen er der givet tilladelse til at etablere 16 ejerlejligheder til helårsbeboelse, på i alt 2.108 m². I forbindelse med gennemførelsen af projektet tilføres tagetagen således 481 m².

Videre er det oplyst, at bygningens tag ikke blot fornyes, men at hele tagkonstruktionen må ændres, dels en ændring af tagets hældning med 2° og dels øges tagets højde med 40 cm.

For så vidt er det korrekt, som Spørger anfører, at ejerlejlighederne tilføjes i en eksisterende tagetage, hvor der allerede er etableret to lejligheder.

Det er imidlertid også et faktum, at anvendelsen af det loftsareal, som Spørger har erhvervet byggeretten til, ændres fra at være ikke-bolig areal til at være bolig areal. Hele bygningens bruttoetageareal øges med de 2.108 m², som de nyetablerede ejerlejligheder vil udgøre, og ved gennemførelse af projektet udvides etagearealet med 481 m². Der til kommer, at det eksisterende tag ikke blot skal udskiftes med et nyt lignende tag, idet hele tagkonstruktionen skal ændres, før det vil være muligt, at indrettet de nye ejerlejligheder.

På dette grundlag, er det SKATs opfattelse, at Spørgers udnyttelse af byggeretten til at nyetablere ejerlejligheder, skal anses som nyopførelse (tilbygning) af selvstændige ejerlejligheder oven på en eksisterende bygning. En særskilt levering af de nyetablerede ejerlejligheder, vil derfor være at anse som salg af en ny bygning i relation til momsbestemmelserne, og leveringen vil derfor være momspligtig i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a).

SKATs bemærkninger til Spørgers høringssvar af 9. marts 2016

Spørgers repræsentant er af den opfattelse, at Spørger alene har erhvervet ejendommens tørreloft/pulterrum, og er uenig i SKATs indstilling.

Videre oplyser repræsentanten at ændringen af tagkonstruktionen, alene skyldes nye krav til isolering, og da dette ikke kan ske indefra på grund af de to eksisterende lejligheder på tagetagen, er man nødsaget til at isolere udefra, hvilket kræver, at konstruktionen bliver ændret.

Endelig anfører repræsentanten, at etage arealet, der forøges fra de i BBR registreret 1.627 m² til byggetilladelsens 2.108 m² ikke skyldes en udvidelse af arealet. Det oplyses, at de knap 400 m² hele tiden her eksisteret på ejendommen som spidsloft, men at de ikke har været registreret i BBR. Spidsloftet bliver nu registreret som pulterrum, og arealet kommer i BBR til at figurerer under ”andet areal”. Det tilføjes, at arealforøgelsen derfor kun er en konsekvens af opmålingstekniske forhold og ikke udtryk for en reel arealforøgelse og har således ingen betydning for vurderingen af, om der er sket ombygningsarbejde i eksisterende den etage.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at Spørger har erhvervet en byggeret fra Ejerforeningen.

Overdragelsen af fællesarealet på 5. sal sker ifølge ’Overdragelsesaftalen’ med henblik på indretning af maksimalt 18 nye ejerlejligheder og af punkt 8.3.1 fremgår det, at handlen fra Købers [Spørger] side er betinget af, at Spørger opnår byggetilladelse til etablering og udstykning af Ejendommen i selvstændige tagejerlejligheder.

Omvendt fremgår det af ’Entrepriseaftalens’ punkt 6.1, at aftalen fra Spørgers side er betinget af, at der samtidig mellem parterne indgås en overdragelsesaftale om køb af byggeretten til Ejerforeningens loftrum med henblik på indretning og udstykning af taglejligheder.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at Spørger har erhvervet en byggeret, idet der er tale om et samlet aftalekompleks, hvor den ene aftale er betinget af den anden. Muligheden for og tilladelsen til udvikling af tagetageprojektet er for Spørger en ufravigelig betingelse for at indgå aftalen.

Til repræsentantens bemærkninger om at arealforøgelsen på knap 400 m² skyldes, at spidsloftet nu skal registreres som pulterrum i BBR, og alene er en konsekvens af opmålingstekniske forhold har SKAT følgende bemærkninger:

Af byggetilladelsen af 26. november 2014 fremgår det, at der etableres pulterrum i kælderen.

På hjemmesiden:

http:// [...dk]

og eksempelvis ejendomsmægleren [virksomhed2] hjemmeside:

http:// [...dk]

udbydes de pågældende tagtagelejligheder i Strandvejsgården. Heraf fremgår det, at alle lejlighederne er i 2 plan – beliggende på 5. og 6. sal. Af fotos og plantegninger ses, at også spidsloftet er indrettet til beboelse, og hver lejlighed har egen trappe op til det tilhørende rum på 6. sal.

Der er således ikke, som repræsentanten anfører, indrettet pulterrum på spidsloftet, men derimod en 6. sal til beboelse, integreret i de 2 plans tagetagelejligheder.

Det er herefter stadig SKATs opfattelse, at Spørgers udnyttelse af byggeretten til at nyetablere ejerlejligheder, skal anses som nyopførelse (tilbygning) af selvstændige ejerlejligheder oven på en eksisterende bygning, og at et salg heraf vil være momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”nej”.

(...)

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at svaret ændres til ”ja”, således, at selskabets etablering af ejerlejligheder i eksisterende bygning anses for ombygning af fast ejendom.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

”(...)

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er momsfritaget. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

Af momsbekendtgørelsen fremgår i § 55, at en bygning er ny, når der i væsentligt omfang er udført til­ og ombygningsarbejde. Af praksis fremgår, at SKAT anser separat levering af en ny tilbygning for at udgøre levering af en ny bygning. Det er derfor afgørende at vurdere, om der er tale om en tilbygning eller en ombygning af en eksisterende bygning.

Som det fremgår af ovenstående, har Skatterådet i en sag om indretning af ejerlejligheder på et tørreloft (SKM201l.131.SR) afgjort, at der var tale om en tilbygning til den eksisterende bygning. Det er vores opfattelse, at denne sag adskiller sig fra SKM2011.131.SR, idet der i den foreliggende sag er tale om, at der allerede findes lejligheder på den etage, hvor de nye lejligheder skal indrettes. Disse lejligheder er anvendt som forbillede for de nye lejligheder. Det ombyggede areal har hidtil været anvendt delvist som tørreloft og delvist som loftsrum til de enkelte lejere.

Derudover skal vi tilføje, at der netop ikke er tale om at tilføje en etage mere, da etagen hele tiden har eksisteret. Det står i modsætning til SKM2006.668.LSR, hvor der decideret var tale om, at man byggede oven på det eksisterende tag og dermed fysisk etablerede en ny etage.

Det er derfor vores holdning, at Skatterådets afgørelse i SKM2011.131.SR er forkert, da den er baseret på en overtolkning af SKM2006.668.LSR. I SKM2006.668.LSR var der tale om, at man fjernede det eksisterende tag og brugte betondækket fra det eksisterende tag som gulv/etageadskillelse til en helt ny etage, som blev etableret et sted, hvor der ikke tidligere var bygning. Det er slet ikke tilfældet her, hvor man holder sig inden for de samme rammer, som bygningen tidligere havde - bortset fra en mindre ændring i tagkonstruktionen.

Der er som oplyst tale om, at den eksisterende etage, som allerede indeholder lejligheder, ombygges, således at der etableres en række yderligere lejligheder. Det centrale her er, at der netop er tale om en eksisterende etage, som er fuldt ud kapabel til at rumme lejligheder, jf. at der allerede er lejligheder på etagen. Dermed kan der efter vores opfattelse ikke være tale om en tilbygning. Spørger har i forbindelse med byggeprocessen forsøgt at få tilladelse til netop at bygge en ekstra etage oven på bygningen, men har fået afslag herpå fra kommunen - der er dog aldrig søgt om formel byggetilladelse til en sådan tilbygning, da kommunen i dialogen med Spørger har givet udtryk for, at der ikke ville blive givet en sådan tilladelse.

(...)

Klagers bemærkninger til Skatterådets afgørelse

Byggeretter

Skatterådets henvisning til, at der er købt en byggeret, er efter vores mening forkert. Byggeretter er noget, der som udgangspunkt knytter sig til en fast ejendom. De kan handles med f.eks. naboejendommen, men ikke sælges separat. Det faktum, at overdragelsen i entrepriseaftalen er benævnt byggeret, gør ikke, at selve den genstand, overdragelsesaftalen vedrører, kan ændres.

Uagtet, om det eksisterende tørreloft/pulterrum anvendes/kan anvendes til beboelse eller ej, er tørreloftet/pulterrummet utvivlsomt i momsretlig forstand fast ejendom, og arealet må ligeledes i momsretlig forstand utvivlsomt anses for "en del af en bygning". Ifølge momsbekendtgørelsens § 54 forstås ved begrebet bygning "grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning". På det tidspunkt, hvor købet af tagetagen sker, er denne "færdiggjort til det formål", den er bestemt til.

Vi skal i den forbindelse også henvise til Artikel 13b i Rådets gennemførelsesforordning nr. 282/2011, som indsat ved Rådets gennemførelsesforordning nr. 1042/2013. Heraf fremgår, at "I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være "fast ejendom": ... b) enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes". Bestemmelsen træder først formelt i kraft 1. januar 2017, men bør i forbindelse med fortolkning af de danske regler indgå i overvejelserne allerede nu i det omfang, den ikke må anses for at være i strid med de nugældende regler, hvilket ikke er tilfældet.

Der kan således ikke herske tvivl om, at Spørger i momsretlig forstand har erhvervet retten til som ejer at råde over en fast ejendom (en vare) i forbindelse med købet af tørreloftet/pulterrummet. En fast ejendom, Spørger naturligvis også har fået skøde på. I "retten til som ejer at råde over" ligger naturligt en lang række rettigheder, så som retten til at sælge, udleje, disponere over, bygge og ombygge m.v., inden for rammerne af lovgivningen, lokalplaner, aftaler m.v.

Det er således helt åbenlyst forkert, når SKAT i sit høringssvar anfører, at Spørger alene ejer byggeretten til at etablere nye ejerlejligheder på tørreloftet, og lægger dette til grund for besvarelsen af spørgsmålene.

Spørger er både i momsretlig og i civilretlig forstand ejer af tørreloftet, og Spørger ombygger dermed sin egen ejendom i en eksisterende etage. Det er dog vores opfattelse, at dette ikke er afgørende - det afgørende er, at der er tale om en eksisterende fast ejendom, som ombygges til et nyt formål. Dette nye formål betyder så, at BBR-oplysningerne for den samlede ejendom ændres. Dette skyldes, at det nu er lovpligtigt at disse kvadratmetre indgår i BBR-opgørelsen.

Det faktum, at ejerskabet til tørreloftet ikke er tinglyst som ejerskab til ejerlejligheder, ændrer ikke på, at ejerskabet til tørreloftet juridisk set er overgået til Klager. Tinglysningen tjener blot som en sikringsakt for denne handel og er ikke nødvendig for, at handlen er juridisk bindende.

Spidslofter

Skatterådet henviser til, at der ved ombygningen tilføjes yderligere kvadratmetre - fra 1.627 m2 i overdraget areal til 2.108 m2 i fremtidigt areal. Som anført er der tale om, at arealet på spidslofterne tidligere ikke har været med i BBR, men fremover vil indgå i BBR som "andet areal". Vi vedlægger billeder af tagetagen under ombygningen, hvor det tydeligt ses, at dette areal allerede eksisterede inden ombygningen, se bilag 7.

Begrebet tilbygning

Afslutningsvis skal vi henvise til, at det er misvisende at betegne det udførte arbejde som en tilbygning. En tilbygning er efter en sædvanlig sproglig forståelse noget, som man tilføjer en eksisterende bygning. Derfor er det helt korrekt, at det, der blev foretaget i SKM2006.668.LSR, blev klassificeret som en tilbygning. Man byggede fysisk en ekstra etage ovenpå en eksisterende bygning med fladt tag.

I dette tilfælde er der tale om, at man har et areal med eksisterende vægge og tag. Dette areal ændrer man nu anvendelsen af, således at der kan være beboelse i det. Det svarer f.eks. til, at man indrettede beboelse i en staldbygning eller en lade, hvor der ikke tidligere har været beboelse, men opbevaring. Det er vanskeligt at forestille sig, at man i dette tilfælde ville karakterisere det som en tilbygning.

På baggrund af ovenstående er det vores holdning, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

(...)”

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling af 17. januar 2018 har været til udtalelse hos SKAT. Ved brev af 30. januar har SKAT udtalt følgende:

”SKAT bemærker, at SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling af 4. december 2017.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling af 17. januar 2018, bilagt SKATs bemærkninger, blev ved brev af 31. januar 2018 fremsendt til udtalelse hos repræsentanten.

Ved brev af 13. februar 2018 har repræsentanten udtalt følgende:

”Skatteankestyrelsen indstiller, at Skatterådets besvarelse af det bindende svar stadfæstes. Skatteankestyrelsen finder således, at salg af indrettede taglejligheder på eksisterende fællesareal er momspligtigt, idet der er tale om salg af en ny bygning, jf. momslovens§ 13, stk. 1, nr. 9, litra a). Skatteankestyrelsen når til denne konklusion ved at hense til lovens ordlyd og forarbejder. Det fremgår ikke af indstillingen, hvilke elementer i lovens ordlyd og forarbejder der tillægges vægt.

Idet Skatteankestyrelsen indstiller, at Skatterådets besvarelse stadfæstes, lægger vi til grund, at Skatte­ ankestyrelsen tiltræder Skatterådets begrundelse for det bindende svar. Skatteankestyrelsen tiltræder således, at der ved nyetablering af ejerlejligheder i et eksisterende fællesareal momsmæssigt er tale om en tilbygning.

Tilbygning eller ombygning?

Det er vores vurdering, at Skatteankestyrelsen ikke positivt forholder sig til, om indretning af taglejlighederne på det eksisterende fællesareal skal anses for at være en tilbygning eller en ombygning. Såfremt der er tale om en tilbygning, vil særskilt salg heraf være momspligtigt. Såfremt der er tale om en ombygning, vil særskilt salg heraf være momspligtigt, hvis ejendommen er ombygget i væsentligt om­ fang.

Skatterådet fandt eksempelvis i SKM 2013.839.SR, at der var tale om ombygning, når der blev indrettet seks lejligheder i en hovedbygning og efterfølgende tre lejligheder på nordsiden af grunden i eksisterende bygninger. Spørger havde købt ejendommen, hvor der skulle ske ombygning og udstykning i ejer­ lejligheder. Den enkelte ejerlejlighed blev anset som en selvstændig fast ejendom, hvor der skete separate vurderinger af, om disse var væsentligt til -/ ombygget.

Det forhold, at ejerlejlighederne ikke eksisterede før til -/ ombygningen, blev ikke tillagt betydning. Da ejerlejlighederne ikke eksisterede før til-/ombygningen, var det den selvstændige ejendomsvurdering for den enkelte ejerlejlighed efter opdelingen i ejerlejligheder, som skulle indgå i beregningsgrundlaget efter § 58, stk. 4.

På tilsvarende måde fandt Skatterådet i SKM201l.864.SR, at der var tale om ombygning, når fem ejer­ lejligheder, der tidligere havde været anvendt til erhverv, skulle ombygges til boliger. I forbindelse med ombygningen blev det planlagt, at fire af ejerlejlighederne skulle opdeles i yderligere selvstændige ejer­ lejligheder. Der blev ikke ved ombygningsprojektet tilført flere kvadratmeter til bygningerne, dvs. der blev ikke tilført yderligere etageareal.

Skatterådet fandt, at en eksisterende ejerlejligheds opdeling i yderligere ejerlejligheder ikke kunne anses som etablering af en ny bygning, idet bebyggelsen ikke tilførtes nye etagearealer. Det var derfor afgørende for momspligten, om værdien af ombygningsarbejdet oversteg 25 % af salgsprisen.

I SKM2011.131.SR etableredes der to taglejligheder på en ældre udlejningsejendoms tørreloft samtidig med, at der kom nyt tag på ejendommen. Skatterådet anså en udvidelse af en bygning med en etage yderligere som en tilbygning for så vidt angår selve etagen. De to taglejligheder blev derfor anset for at være en tilbygning til/på en eksisterende bygning.

Det var netop udvidelsen med en yderligere etage, der medførte, at der var tale om en tilbygning. Det er vores vurdering, at der i SKM2011.131.SR skete en overfortolkning af Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.668.LSR, idet der i SKM2011.131.SR ikke blev foretaget en vurdering af, om ejendommens etageareal blev udvidet. Netop iSKM2006.668.LSR fik en bygning tilføjet yderligere etageareal, og særskilt salg heraf vil derfor i dag være momspligtigt.

[virksomhed1] A/S foretager ombygning

I nærværende sag udvides ejendommen ikke med yderligere etageareal. Etagen er udnyttet til en blanding af pulterrum, tørreloft og eksisterende taglejligheder. At en ejendom ændrer anvendelse, tillægges som beskrevet i ovenstående praksis ikke betydning ved vurdering af, om der er tale om tilbygning eller ombygning.

Det kan således på baggrund af ovenstående afgørelser konkluderes, at der er tale om en tilbygning, når bebyggelsen tilføres nye etagearealer, mens der er tale om en ombygning, når bebyggelsen ikke tilføjes nye etagearealer. Det er uden betydning, om der i ejendommen sker en omfordeling af boligareal og erhvervsareal, eller om der er tale om en udnyttelse af eksisterende tagetage til boligformål.

Tagetagen, der inden ombygning udnyttes til pulterrum, tørreloft samt eksisterende taglejligheder, er eksisterende etagearealer. Udnyttelse heraf anses derfor for at være en ombygning.

At der i BBR sker en udvidelse af bruttoetagearealet, er ikke det samme som at konkludere, at ejendom­ mens etageareal udvides. Bruttoetagearealet udgør en ejendoms samlede boligareal, og ved ombygning fra erhverv til bolig (som eksempelvis i SKM2011.864.SR) sker der også en udvidelse af boligarealet, uden at ejendommens etageareal udvides.

Spidslofterne har ikke tidligere været registreret i BBR. Det forhold, at spidslofter har været eksisterende, men først tilføjes registreringen i forbindelse med ombygningen, kan ikke føre til, at udnyttelsen af tagetagen skal anses for at være en tilbygning. Alternativt, såfremt Landsskatteretten finder, at udnyttelse af spidsloft er en tilbygning, fordi etagearealet udvides, skal salg af lejlighed på eksisterende tagetage med udbyttet spidsloft anses for at være salg af ejendom med tilbygning og således ikke særskilt salg af tilbygning. Det er her afgørende, om der er sket væsentligt ombygning.

Idet tagetagens etageareal alene har ændret anvendelse og ikke størrelse, er det vores vurdering, at Landsskatteretten bør finde, at der er tale om ombygning af eksisterende fast ejendom. [virksomhed1] A/S er momspligtige af salg af ejerlejligheder, hvis disse er væsentligt ombygget, jf. på tilsvarende vis SKM2013.839.SR, hvor det forhold, at ejerlejlighederne ikke eksisterede før til-/ombygningen, ikke blev tillagt betydning.

På baggrund af ovenstående finder vi, at Landsskatteretten skal svare Ja til spørgsmål 1. Vi henviser til vores bemærkninger i anmodningen om det bindende svar vedrørende spørgsmål 2 og 3.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har svaret ”Nej” til følgende spørgsmål: ”Skal Spørgers indretning af taglejligheder i eksisterende fællesareal i tagetage betragtes som en ombygning af fast ejendom?”

I henhold til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, kan enhver hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en påtænkt eller gennemført disposition.

Landsskatteretten forstår det stillede spørgsmål således, at det, der ønskes taget stilling til, er de momsmæssige konsekvenser af et eventuelt efterfølgende salg af de indrettede taglejligheder i eksisterende fællesareal i tagetagen.

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke:

Undtagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, blev indsat ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v. Bestemmelsen trådte i kraft den 1. januar 2011, jf. lovens § 3, stk. 1.

Af bemærkningerne til forslag til Lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., lovforslag L 203, fremsat den 22. april 2009, vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår blandt andet følgende af afsnit 2.1.2:

” (...)

Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

(...)

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som efter forslaget skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, også for at være en ny bygning, når den til-/ombyggede bygning leveres inden første indflytning, dvs. før bygningen tages i brug.

(...)

Med til- og ombygningsarbejde i væsentlig omfang menes, når værdien af til- og ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning eller 25 pct. af salgssummen af en bygning med tilhørende jord.

I det omfang en nyopført tilbygning sælges separat anses den for at udgøre en ny bygning og salgssummen udgør momsgrundlaget. Sælges tilbygningen derimod sammen med den eksisterende bygning, vurderes om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentligt.”

De nærmere regler om levering af nye bygninger i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 er fastsat i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 (dagældende). Følgende fremgår af §§ 54 og 55 (uddrag):

Ӥ 54

Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. (...)

§ 55

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. pkt., er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. (...)

Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.

Stk. 3. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

Stk. 4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.

Stk. 5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3.”

Af forarbejderne fremgår det, at ikke blot salg af nye bygninger men også salg af en væsentligt til-/ombygget bygning, der sælges i konkurrence med nye bygninger, er omfattet af lovændringen og dermed momspligtigt. Videre fremgår det, at en nyopført tilbygning, der sælges separat ligeledes anses for at udgøre en ny bygning.

Ifølge det oplyste har selskabet fra en ejerforening erhvervet hele det til foreningen tilhørende fællesareal i tagetagen. Selskabet har til hensigt at etablere i alt 16 ejerlejligheder med henblik på salg af disse. Lejlighederne vil få adresse på 5. sal.

Ifølge fremlagt overdragelsesaftale af 26. marts 2014, fremgår det, at handlen fra købers side er betinget af, at køber opnår byggetilladelse til etablering og udstykning af ejerforeningens fællesareal i tagetagen i selvstændige tagejerlejligheder, og at køber i øvrigt kan opnå enhver anden relevant myndighedsgodkendelse til projektets gennemførelse, jf. pkt. 8.3.1.

Videre fremgår der af fremlagt byggetilladelse af 26. november 2014, at [by1] Kommune giver tilladelse til byggeriet og henviser til, at der er søgt om tilladelse til at indrette 16 nye beboelseslejligheder på i alt 2108 m², herunder at hæve tagkonstruktionen med 40 cm og etablere mekanisk ventilation i samtlige af ejendommens lejemål. Lejlighederne varierer i størrelse fra 110-158 m² og der etableres pulterrum i kælder. Ejendommens bruttoetageareal vil øges med 2.108 m² til i alt 17.908 m² og bebyggelsesprocenten vil øges med 31 til i alt 265.

Henset til lovens ordlyd og forarbejderne, er det Landsskatterettens opfattelse, at selskabets indretning af taglejligheder på det eksisterende fællesareal i tagetage, udgør en tilbygning til den eksisterende ejendom og at et eventuelt efterfølgende særskilt salg af lejlighederne er momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Landsskatteretten stadfæster således Skatterådets besvarelse af det bindende svar.