Kendelse af 12-02-2019 - indlagt i TaxCons database den 10-03-2019

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets salgsmoms med 293.774 kr. for perioden fra den 1. maj 2014 til den 12. december 2015, idet synsprøverne ikke anses for leveret mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

SKAT har endvidere undladt at give selskabet mulighed for at korrigere de udstedte fakturaer ved at udstede kreditnotaer og nye fakturaer.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er en traditionel optikerforretning, der er en del af [virksomhed2]-kæden. Selskabet sælger briller og kontaktlinser, ligesom der bliver foretaget tilpasning af kontaktlinser og gennemført synsprøver/synsundersøgelser.

Selskabet har oplyst overfor SKAT, at der aldrig har været annonceret med gratis synsprøver.

Selskabet har fremlagt 9 fakturaer udstedt i perioden 1. maj 2014 til den 12. december 2015. Af de 8 fakturaer fremgår det, at der er leveret brillestel og – glas, ligesom der er leveret en synsprøve til en værdi af 1.000 kr. Der er endvidere givet et fradrag, benævnt synsundersøgelses fradrag eller synsprøve fradrag, på 1.000 kr. Af 1 faktura fremgår det, at der er leveret brillestel og – glas, ligesom der er leveret en synsprøve til 1.000 kr. og en trykmåling til 200 kr. Der er endvidere givet et fradrag, benævnt synsundersøgelses fradrag, på 1.200 kr.

Selskabets repræsentant har oplyst, at der med hensyn til synsundersøgelsesfradraget er tale om en teknisk beregning, som har til formål at sikre, at der sker en korrekt opgørelse af momsgrundlaget. Som eksempel er fremlagt faktura nummer 21773 af 30. maj 2016. Det fremgår heraf, at der er leveret brillestel og –glas til en samlet pris på 8.664 kr. Der er endvidere leveret en synsprøve til 1.000 kr. Dernæst er det anført, at der er foretaget ”fradrag på glaskøb” med 1.000 kr. Repræsentanten har oplyst, at kunden skal betale en samlet pris på 8.664 kr. For at udskille synsprøven bliver der på fakturaen anført et tillæg på 1.000 kr. svarende til synsprøvens værdi. Samme beløb bliver trukket fra med ”fradrag på glaskøb”, hvorved momsgrundlaget bliver 7.664 kr., svarende til brillens værdi eksklusive synsprøven.

I perioden fra den 1. maj 2014 til den 8. maj 2014 var teksten på fakturaerne efter det oplyste ”fradrag på glaskøb”. På grund af en generel opdatering af IT-systemet foretaget af selskabets IT-leverandør den 9. maj 2014, blev teksten ændret tilbage til ”synsundersøgelses fradrag”, hvilket var den tekst, der fremgik før ændringen den 1. maj 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets salgsmoms med 293.774 kr. for perioden fra den 1. maj 2014 til den 12. december 2015.

SKAT har endvidere undladt at give selskabet mulighed for at korrigere de udstedte fakturaer ved at udstede kreditnotaer og nye fakturaer.

SKAT har herved blandt andet henvist til følgende:

”På de af selskabets fakturaer, der indgår i SKATs beregninger af for lidt afregnet moms, er der faktureret en synsprøve, - i langt de fleste tilfælde, til en værdi af 1.000 kr. Der er samtidigt givet en rabat, benævnt fradrag synsprøve eller synsundersøgelsesfradrag på hhv. 1.000 kr., - i de fleste tilfælde, eller et andet beløb, svarende til den pris, der er anført på synsprøven. Selvom kunden således ikke har betalt noget for synsprøven, har selskabet reduceret det momspligtige beløb med synsprøvens pris, og tilsvarende reduceret den beregnede moms med 20 % heraf.

Den momsmæssige behandling af salg- og tilpasning af briller og kontaktlinser fremgår af SKM2011.181.SKAT. Af styresignalet fremgår, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Hvis en synsprøve er leveret gratis, f.eks. for at fremme salget af briller, er der- selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv - ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, Det afgørende er, om der set fra kundens synsvinkel er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

Det er SKATs opfattelse, at I ikke kan reducere udgående moms/salgsmomsen med værdi af synsprøven, når der samtidigt på fakturaen gives et fradrag på synsprøven/synsundersøgelsesfradrag på samme beløb, så synsprøven reelt leveres gratis.

Det er de leverancer, som I har faktureret til kunderne, der danner grundlaget for opgørelse af momsgrundlaget. Jf. Momslovens§ 4, stk. 1.

SKAT har derfor ikke tillagt [person1] forklaring om, at hun ikke havde opdaget at teksten på fakturaerne var rettet tilbage til synsprøvefradrag/synsundersøgelsesfradrag den 9/5 2014, nogen vægt.

[person2] har fremsendt yderligere kommentarer, til SKATs forslag af 7/3 2016.

Han skriver, at det er deres opfattelse, at de udstedte fakturaer i alle tilfælde opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, idet det fremgår, at vederlaget er fordelt på et momspligtigt og et momsfrit salg. At fradraget er betegnet som et synsundersøgelsesfradrag ikke er udtryk for, at synsundersøgelsen er leveret gratis, men blot en teknisk - og uheldig - betegnelse for den samlede rabat. Endvidere henvises der til Den Juridiske Vejledning, afsnit A.B.3.3.1.4, hvor man i beskrivelsen lægger vægt på, at de momspligtige ydelser fremgår specifikt.

[person2] har yderligere henvist til SKM2016.l l 8.LSR, som han tolker således:

"Retten slår fast, at en optiker, som har udstedt en faktura vedrørende salg af brille/glas og synsprøve, og i den forbindelse har afregnet moms af det fulde vederlag, har udstedt en fejlagtig faktura.

Eftersom synsprøven er en selvstændig hovedydelse, vil den altid repræsentere en værdi.

På den baggrund konkluderer retten, at optikeren har adgang til at få tilbagebetalt for meget afregnet moms. Det følger heraf, at det er realiteten i det leverede produkt, som skal lægges til grund for den momsmæssige behandling."

I den nærværende sag, er det hans opfattelse, at realiteten er, at der er leveret en momsfri synsprøve/synsundersøgelse, og at fakturaen faktisk indeholder en værdi af denne. På den baggrund mener han, at fakturaerne må anses for at være udstedt korrekt.

Det fremgår af SKM2016.118.LSR, at det ikke er oplyst, over for kunden, at synsprøven indgår i fakturabeløbet.

I denne sag, er der på hver enkelt faktura oplyst prisen på en synsprøve, og der er givet en rabat, benævnt, synsprøvefradrag/ synsundersøgelses fradrag med samme beløb som prisen for synsprøven.

Når en faktura indeholder både momspligtige og momsfrie leverancer, skal det fremgå af fakturaen, hvilke leverancer der er momspligtige. Endvidere skal leverancerne opføres hver for sig med særskilt sammentælling. Jf momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3. og Den Juridiske Vejledning, afsnit A.B.3.3.1.4.

Hvis man ser på faktura 16867, der er beskrevet på side 4 som et eksempel på hvordan fakturaerne ser ud, fremgår det ikke hvilke af de leverede varer og ydelser, der er momsfrie og hvilke der er momspligtige. Det momspligtige salg er fejlagtigt oplyst som 6.505 kr. En sammentælling af de momspligtige leverancer giver 7.505 kr., svarende til fakturabeløbet inkl. moms. Momsen heraf udgør 1.501 kr. og ikke 1.301 kr. som anført på fakturaen.

Herudover er der leveret en ikke momspligtig synsprøve til 1.000 kr. og givet et synsundersøgelsesfradrag på 1.000 kr., så det momsfrie beløb reduceres til 0 kr. og ikke som oplyst 1.000 kr.

Det fremgår ikke af selskabets fakturaer, hvad der er momspligtigt og momsfrit, og der mangler sammentælling af henholdsvis de momspligtige og de momsfrie beløb. Ligesom momssatsen ikke er oplyst, som krævet i momsbekendtgørelsen § 58, stk. 1 nr. 8, og momsen er beregnet forkert. Fakturaerne er derfor ikke korrekte.

På fakturaerne fra Andersen & [virksomhed1] A/S er der ganske rigtigt fastsat en værdi af synsprøven, men samtidigt er der givet en rabat benævnt synsprøve fradrag/synsundersøgelsesfradrag, af samme værdi som synsprøven, på alle de fakturaer, der indgår i SKATs opgørelse. Hvorfor det er SKATs opfattelse, at der ikke er taget betaling for synsprøven og at kunden må have den klare opfattelse, at han/hun har fået en gratis synsprøve.

Ud fra en konkret vurdering af de faktiske forhold i sagen, har SKAT valgt ikke at foretage sig yderligere i sagen vedrørende de fakturaer, der er udstedt før den 30. april 2014, da vi anerkender, at der kan have været uklarhed omkring praksis frem til dette tidspunkt.

SKATs praksis omkring fakturering af synsprøver i forbindelse med salg af briller eller kontaktlinser fremgår af SKATs afgørelse til selskabet af 29. september 2013. SKAT har endvidere i brev af 29. marts 2014 oplyst jer om reglerne, og I har i en mail af 1. maj 2014 tilkendegivet, at I har forstået reglerne og at I har rettet jeres fakturaer ind i forhold til SKATs retningslinjer.

Det er derfor SKATs opfattelse, at I med virkning fra 1. maj 2014 har været bekendt med SKATs praksis og har haft en rimelig tid til at få ændret jeres faktureringssystemer i overensstemmelse med denne praksis. Det er derfor udtryk for en bevidst handling og et bevidst valg, når I efter den 1. maj 2014 har valgt, at fakturere synsprøver til 1.000 kr. eller et andet beløb og herefter har givet en tilsvarende rabat, som ud fra teksten på fakturaen relaterer sig direkte til den momsfri synsprøve.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er hjemmel til at tillade, at selskabet kan udstede kreditnotaer og udfærdige nye fakturaer til kunderne, med den virkning, at man flytter den allerede afgivne rabat, fra en rabat på en momsfri synsprøve, til en rabat i den momspligtige omsætning, med henblik på at berigtige for lidt afregnet moms, som foreslået af [person2] ved mødet den 1/2 2016.

I sine bemærkninger til forslaget, henviser [person2] til dette, idet han skriver:

"Vi er som udgangspunkt enige i, at der ikke er hjemmel til at SKAT kan give en sådan tilladelse.

Dette følger af, at Momsloven ikke indeholder et krav om, at der skal gives tilladelse, for at foretage en sådan korrektion.

Vi skal derfor anmode SKAT om at oplyse:

Har SKAT hjemmel til at nægte optikeren at korrigere fakturaer udstedt i perioden 1. maj 2014-31. december 2015 ved at udstede kreditnota og ny faktura, hvoraf teksten "synsundersøgelsesfradrag" er ændret til en mere præcis tekst?

I givet fald skal vi anmode om at få oplyst den eksakte hjemmel hertil."

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt fejlagtigt udstedte fakturaer kan korriges, har EF-Domstolen i sag C-342/87 Genius Holding, præmis 18 udtalt, at for at sikre gennemførsel af princippet om momsens neutralitet påhviler det medlemsstaterne i deres interne retsorden, at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtig faktureret afgift, når udstederen beviser sin gode tro.

Som det fremgår ovenfor, er det SKAT's opfattelse, at der ikke har været tale om god tro, da selskabet har udstedt fakturaer efter l /5 2014, hvorfor selskabet ikke kan berigtige de udstedte fakturaer efter denne dato.

[person2] skriver videre i sine bemærkninger, at han er af den opfattelse, at SKAT ikke kan rejse et krav, hvori der ikke er taget højde for en afsmittende effekt vedrørende indgående afgift og lønsumsafgift.

Som det er aftalt ved vores møde den 1/2 2016 og som det fremgår af forslaget af 7/3 2016, er selskabet gjort opmærksom på, at de har mulighed for at opgøre et nyt grundlag for den indgående moms og lønsumsafgift, samt den skattepligtige indkomst, ved at lave en ny beregning af delvis købsmoms, lønsumsafgift samt indkomstopgørelse, og indsende det til SKAT med henblik på en genoptagelse og regulering af de angivne beløb.

SKAT er ikke i besiddelse af regnskabsmateriale, der kan danne grundlag for en sådan opgørelse.

SKAT opkræver herefter 293.774 kr. mere i moms, jf. momslovens § 4, stk. 1”

Under sagens behandling har SKAT ved brev af 12. august 2016 blandt andet anført følgende til det i klagen anførte:

”Klagers principielle påstand.

I sin klage til Skatteankestyrelsen, har momsdirektør [person2] anført, at selskabet i forbindelse med salg af briller har udstedt en faktura, hvor der afregnet moms af værdien af brille, mens værdien af synsprøve er anset for at være fritaget for moms. Af tekniske årsager tillægges værdien af synsprøve til den pris, som kunden skal betale, hvorefter der foretages et fradrag med samme beløb. Han skriver videre, at det i perioden 1. maj 2014 til 12. december 2015 har været betegnet som synsundersøgelsesfradrag.

Sidstnævnte er ikke korrekt, rabatten har i perioden været benævnt hhv. i perioden 1/5 -8/5 2014 fradrag på glaskøb, herefter synsprøvefradrag og synsundersøgelsesfradrag.

I klagen henvises videre til den i klagen vedlagte faktura nr. 21773 – udstedt 30/5 2016. [person2] skriver, at fakturaerne er identiske, blot med den forskel, at ”synsundersøgelsesfradrag” er ændret til fradrag på glaskøb.

Det er korrekt, men der er alligevel efter SKATs opfattelse, en meget væsentlig forskel.

På den nye faktura angives, at der gives 1.000 kr. i rabat på glassene, der er momspligtige, hvorfor rabatten kan modregnes i det momspligtige beløb. Den tilsvarende tekst blev brugt i en periode på 8 dage, fra den 1/5 -8/5 2014, der indgår i den kontrollerede periode.

I den øvrige kontrollerede periode 9/5 2014 – 12/12 2015, har selskabet anvendt betegnelsen synsundersøgelsesfradrag/synsprøvefradrag. Set fra kundens synsvinkel, må synsprøven være leveret gratis/uden vederlag, idet kunden er blevet faktureret for en synsprøve til 1.000 kr., men samtidigt har fået en rabat på synsprøven på 1.000 kr.

På faktura nr.16867, dateret 16/8 2014 (ligger i bilag 7), kan man se, hvis man tæller de momspligtige leverancer sammen, at værdien af glas m.v. udgør i alt 7.505,00 kr.. Men momspligtigt salg er angivet 6.505,00 kr., altså 1.000 kr. for lidt, svarende til værdien af en synsprøve. Momsbeløbet er beregnet som 20 % af 6.505,00 kr. til 1.301,00 kr., i stedet for 20 % det momspligtige salg. 7.505. kr. der giver 1.501 kr. Dvs. 200 kr. for lidt.

En sammentælling, af det momsfrie beløb viser, en synsprøve til 1.000 kr.- synsundersøgelsesfradrag på 1.000 kr. i alt til 0 kr., men det momsfrie beløb er angivet som 1.000 kr.

Klager skriver videre, at det bemærkes, at værdien på 1.000 kr. er baseret på en konkret vurdering af medgået tid m.v. og at SKAT ikke har anfægtet denne værdi.

Værdien er ikke anfægtet af SKAT, da den ikke har haft betydning for sagens udfald.

Det skal derfor fremhæves, at det ikke er udtryk for, at SKAT har godkendt værdien. På de fremlagte fakturaer svinger værdien mellem 300 kr. og 1.200 kr., men da fradraget altid har svaret til den værdi synsprøven har været sat til, har det været uden betydning for den konkrete sag, da prisen for synsprøven er endt i 0 kr..

Klagers subsidiære påstand:

Her henviser klageren til den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 i det han er af den opfattelse, at SKAT skal give mulighed for en berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, når udsteder af fakturaen beviser sin gode tro og fuldstændigt har afværget risikoen for statens tab af momsindtægter.

Endvidere anfører klageren, at der ikke har været risiko for at statskassen påføres tab i denne sag. Det er deres opfattelse, at [virksomhed2] har været i god tro. Samtidigt henviser han til SKATs afgørelse af 2/5 2016..

I afgørelsen er anført:

SKATs praksis omkring fakturering af synsprøver i forbindelse med salg af briller eller kontaktlinser fremgår af SKATs afgørelse til selskabet af 29. september 2013. SKAT har endvidere i brev af 29. marts 2014 oplyst jer om reglerne, og I har i en mail af 1. maj 2014 tilkendegivet, at I har forstået reglerne og at I har rettet jeres fakturaer ind i forhold til SKATs retningslinjer.

Det er derfor SKATs opfattelse, at I med virkning fra 1. maj 2014 har været bekendt med SKATs praksis og har haft en rimelig tid til at få ændret jeres faktureringssystemer i overensstemmelse med denne praksis. Det er derfor udtryk for en bevidst handling og et bevidst valg, når I efter den 1. maj 2014 har valgt, at fakturere synsprøver til 1.000 kr. eller et andet beløb og herefter har givet en tilsvarende rabat, som ud fra teksten på fakturaen relaterer sig direkte til den momsfri synsprøve.

Ved mødet den 1/2 2016, forklarede [person1], direktør i selskabet, at hun har rettet op på det, SKAT har bedt hende om. Hun har kontaktet [virksomhed3], den 30/4 2014 og igen den 1/5 2014, for at få dem til at ændre teksten på fakturaerne, så der ikke længere står fradrag synsprøve, - men fradrag på glaskøb. Denne tekst står også på bilagene til og med den 8/5 2014. --- 8 dage.

Den 9/5 2014 laver [virksomhed3] en generel opdatering af IT systemet, som gennemføres ved alle brugere og ved den lejlighed, bliver teksten på rabatten, rettet tilbage til synsprøvefradrag. Dette opdager [person1] ikke.

Den 15/8 2014, bliver teksten rettet til synsundersøgelsesfradrag, i forbindelse med et kursus [virksomhed2] har været til. Dette gav ikke anledning til, at [person1] spekulerede over teksten.

På et møde ved SKAT i [by1], den 28/8 2014, med deltagelse af, [person1], selskabets revisorer [person3] og [person4], påtalte SKAT bl.a., at teksten på fakturaerne fra juli og august 2014 ikke var i overensstemmelse med den forklaring og den faktura revisor havde sendt som eksempel den 1/5 2014.

Teksten på fakturaen er bibeholdt uændret med betegnelse synsundersøgelsesfradrag, frem til mødet den 1/2 2016.

SKAT har derfor ikke tillagt [person1] forklaring om, at hun ikke havde opdaget, at teksten på fakturaerne var rettet tilbage til synsprøvefradrag/synsundersøgelsesfradrag den 9/5 2014, nogen vægt. SKAT er fortsat af den opfattelse, at selskabet ikke har bevist sin gode tro.

Endvidere mener SKAT, at Statskassen har lidt et tab på momsindtægter, da der ikke er opkrævet moms, af det fulde momspligtige salg.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets salgsmoms ikke skal forhøjes med 293.774 kr. for perioden fra den 1. maj 2014 til den 12. december 2015.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til at udstede kreditnota og ny faktura til kunderne, såfremt Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Repræsentanten har herved blandt andet anført følgende:

”Ad. vores principale påstand

Levering af en synsprøve udgør en selvstændig hovedydelse, jf. Landsskatterettens kendelse,

SKM 2016.118.LSR. Heraf følger, at en optiker i forbindelse med salg af brille skal opdele sin faktura i en momsfri værdi af synsprøve og en momspligtig værdi af brille og glas.

Kun hvis det udtrykkeligt fremgår af fakturaen, at synsprøven er leveret gratis/vederlagsfrit, skal der i stedet beregnes moms af den fulde værdi af salget, jf. også retningslinjerne for tilgift, se SKM 2010.637.SKAT.

I nærværende sag er det vores opfattelse, at [virksomhed2] har efterlevet de krav, som følger af Momsbekendtgørelsens § 52a, stk. 8, idet de udstedte fakturaer har indeholdt en linje, hvoraf det klart fremgik, hvor meget den momsfrie, henholdsvis momspligtige del af vederlaget udgjorde.

Som bilag har vi vedlagt en faktura udstedt af [virksomhed2]. Det bemærkes at fakturaer udstedt i den kontrollerede periode er identiske, blot med den forskel at "synsundersøgelsesfradrag" er ændret til "Fradrag på glaskøb", jf. tillige eksemplerne i SKATs afgørelse.

Af bilaget fremgår direkte, at det momspligtige salg udgør 7.664 kr., mens det momsfrie salg udgør 1.000 kr.

Med hensyn til synsundersøgelsesfradraget, så er der tale om en teknisk beregning, som har til formål at sikre, at der sker en korrekt opgørelse af momsgrundlaget, hvilket kan udledes af den medsendte faktura. Kunden skal betale en samlet pris på 8.664 kr., svarende til de fire første linjer på fakturaen. For at udskille synsprøven, sker der i linje 5 et tillæg på 1.000 kr., svarende til synsprøvens værdi. Samme beløb fradrages i linje 7, hvorved momsgrundlag bliver 7.664 kr., svarende til brillens værdi eksklusive synsprøven.

Denne fremgangsmåde har intet med en rabat at gøre, men er alene udtryk for den metode, som [virksomhed2] har valgt for at opgøre det korrekte momsgrundlag, så værdien af synsprøven ikke bliver tillagt moms.

At fradraget i en periode er betegnet "synsundersøgelsesfradrag" kan ikke bevirke, at det anses for at udgøre en rabat.

På den baggrund skal vi fastholde, at [virksomhed2] korrekt har udstedt en faktura, som er opdelt i en momsfri værdi af synsprøve og en momspligtig værdi af brille og glas. Det bemærkes, at værdien på 1.000 kr. er baseret på en konkret vurdering af medgået tid m.v., og at SKAT ikke har anfægtet denne værdi.

Ad. vores subsidiære påstand

Hvis retten anerkender SKATs synspunkt om, at synsprøven i realiteten er leveret uden beregning, er det vores opfattelse, at [virksomhed2] må gives mulighed for at udstede kreditnotaer og nye - korrekte - fakturaer - til sine kunder.

[virksomhed2] har ikke haft til hensigt at levere en synsprøve vederlagsfrit/gratis. Dette følger dels af, at den momsfrie værdi fremgår af fakturaen, dels af man ikke har afregnet moms af denne værdi.

Af juridisk vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1, at SKAT skal give mulighed for en berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, når udsteder af fakturaen beviser sin gode tro og fuldstændigt har afværget risikoen for statens tab af momsindtægter.

I nærværende sag er der ikke en risiko for at statskassen påføres tab.

Det er samtidig vores opfattelse, at [virksomhed2] har været i god tro. SKAT anfører i afgørelsen at man i et brev fra 29. marts 2014 har oplyst om reglerne, samt at [virksomhed2] i en mail af 1. maj 2014 har tilkendegivet, at de har forstået reglerne og tilrettet fakturaer i overensstemmelse hermed.

Dette skete rent faktisk også. I forlængelse af brevet fra SKAT kontaktede [virksomhed2] deres IT-leverandør, som ændrede fakturateksten. [virksomhed2] var ikke opmærksomme på, at teksten blev ændret tilbage kort tid efter, hvor IT-leverandøren lagde en ny version ud.

At dette, som SKAT skriver, skulle være udtryk for "en bevidst handling og et bevidst valg" er ganske enkelt ikke korrekt.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”SKATs opgørelse af momsforhøjelsen ses ikke påklaget og Skattestyrelsen anser derfor selve opgørelsen på 293.774 kr. for ubestridt.

Det fremgår, at klager i perioden 1. maj 2014 – 12. december 2015 har udstedt fakturaer, hvor der foruden pris for brillen/briller fremgår et beløb for synsprøve på 1.000 kr. samt endeligt et synsundersøgelses fradrag (rabat), der også kan være benævnt synsprøve fradrag. Fradraget udgør ligeledes 1.000 kr.

Skattestyrelsen skal fastholde, at det må anses som et faktum, at der ikke er opkrævet et vederlag for synsprøven, da der netop er faktureret en rabat herfor af nøjagtigt samme størrelse. Der indgår således ikke en momsfri ydelse i det samledes beløb, der fremgår af de fremlagte fakturaer i perioden.

Den foretagne sammentælling af momspligtigt salg og momsfrit salg i fakturaerne er derfor også forkert, da der ikke indgår et momsfrit salg i det samlede vederlag i fakturaerne.

Skattestyrelsen er derfor uenig i repræsentantens påstand herom ligesom vi også er uenig i at fakturaen korrekt er opdelt efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3 i en momspligtig del og en momsfri del. Der er ingen momsfri del, da den momsfrie del netop er nulstillet ved det foretagne fradrag af tilsvarende størrelse i fakturaen.

Forholdet er ikke sammenlignelig med SKM2016.118LSR, da der i denne konkrete sag ikke kan være tvivl om, at værdien af synsprøven ikke indgår i det vederlag, som er opkrævet hos kunden. Prisen for synsprøven er jo tværtimod blevet nulstillet ved den anvendte faktureringsmetode.

Det fastholdes derfor, at der uanset årsag er beregnet salgsmoms af et for lille beløb, idet momsgrundlaget, som momsen er beregnet af, fejlagtigt er reduceret med det nulstillede beløb for synsprøven.

Repræsentantens subsidiære påstand om mulighed for udstede kreditnotaer og nye fakturaer synes mest at have karakter af en omgørelse, hvilket der ikke ses lovhjemmel til i hverken moms- eller skatteforvaltningsloven.

Skattestyrelsen er endvidere enig med Skatteankestyrelsen i, at den af klager anvendte metode for fakturering ikke kan anses for at være urigtig, hvorfor der ikke ses at være grundlag for en berigtigelse. Der må lægges vægt på, at klager ifølge fakturaerne netop har haft den hensigt, at give en rabat, der utvivlsomt er formuleret som en rabat på synsprøven. Vi er ikke enig i repræsentantens opfattelse at der alene er tale om en teknisk beregning. Det er ikke det, der fremgår af de fremlagte fakturaer.

Det fastholdes, at der ikke er leveret en synsprøve mod vederlag. Værdien af synsprøven er heller ikke en del af brillens/brillernes pris.

Vi er således samlet enig i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, hvorefter SKATs afgørelse af 2. maj 2016 bør stadfæstes.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”Vurderingen hviler på den fejlagtige antagelse, at det "synsundersøgelsesfradrag", som fremgår af fakturaen, udgør en rabat/prisnedslag. Dette er ikke tilfældet.

Hvis der tages udgangspunkt i eksemplet på side 7 i vurderingen, forholder det sig på den måde at kunden køber en færdig brille til en pris på 6.505 kr. Denne pris indeholder såvel det momspligtige brillesalg, som den momsfrie synsprøve.

Teknisk har IT-leverandøren bygget systemet op på den måde, at der registreres værdien af synsprøven (1.000 kr.), som lægges til prisen på 6.505 kr. Samtidig reduceres den momspligtige andel af brillesalget med samme beløb, hvilket sker ved at reducere beløbet med samme 1.000 kr. Om denne reduktion benævnes synsundersøgelsesfradrag eller fradrag på glaskøb er ikke udtryk for, at kunden har modtaget et fradrag i prisen, men har alene teknisk betydning for, hvordan der sker en korrekt beregning af synsprøvens værdi.

Det bemærkes, at fordelingen på momsfri synsprøve og momspligtig brillesalg udtrykkeligt fremgår af fakturaen. Den tekniske måde, hvorpå denne beregning er sket, kan ikke tillægges betydning, idet man blot kunne have undladt, at vise denne beregning på fakturaen.

Der er i alle tilfælde leveret en synsprøve i forbindelse med kundens køb af brille, og af faktura fremgår klart synsprøvens værdi klart. Dermed bør den anvendte fremgangsmåde anerkendes.

Med hensyn til den subsidiære påstand vedrørende berigtigelse af fakturaer, skal det indledningsvist slås fast, at en synsprøve repræsenterer en selvstændig hovedydelse, og at det er et krav, at værdien af synsprøven fremgår af faktura, medmindre synsprøven er leveret gratis/uden beregning. I nærværende sag er synsprøven ikke leveret gratis/uden beregning. Dette bekræftes dels af, at synsprøvens værdi tydeligt fremgår af fakturaen, ligesom det bekræftes af efterfølgende faktureringer, hvor teksten i forbindelse med den tekniske beregning af momsbeløbet ændres til fradrag for glaskøb, uden at dette ændrer på fakturaen i øvrigt.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt SKAT med rette har forhøjet selskabets momstilsvar med 293.774 kr. for perioden fra den 1. maj 2014 til den 12. december 2015 som følge af, at selskabet ikke har opgjort momsgrundlaget korrekt, jf. momsloven § 27, stk. 1, jf. § 4, stk. 1.

Der skal herefter tages stilling til, om selskabet er berettiget til at korrigere de udstedte fakturaer ved at udstede kreditnotaer og nye fakturaer.

Følgende fremgår af momsloven:

”§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

...

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

...

§ 27, stk. 1. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.”

Følgende fremgår af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3:

”Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling.”

Ifølge SKATs styresignal af 18. marts 2011, offentliggjort som SKM2011.181.SKAT, fremgår det, at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Landsskatteretten traf i overensstemmelse hermed i blandt andet SKM2016.118LSR afgørelse om, at en synsprøve udgør en selvstændig, momsfritaget hovedydelse. Der blev herved blandt andet lagt vægt på, at det af fakturaerne fremgik, at der var leveret en kombination af varer og ydelser i form af synsprøve og brillestel og – glas. Det blev lagt til grund, at en synsprøve skal sikre, at den færdige brille har den korrekte styrke og på korrekt vis korrigerer for bygningsfejl osv. Endvidere blev det lagt til grund, at en synsprøve må anses for afgørende for, at kunden får det optimale synsmæssige resultat. Synsprøven var ikke faktureret særskilt, men prisen herfor indgik i brilleprisen. På denne baggrund fandt Landsskatteretten, at synsprøven var del af en samlet leverance, og ikke en selvstændig leverance, hvorfor det fandtes godtgjort, at virksomheden havde leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Selskabet har fremlagt en række fakturaer, eksempelvis faktura nummer 16867.

Det fremgår heraf, at der er foretaget et momspligtigt salg på i alt 6.505 kr. En sammentælling af de momspligtige leverancer giver derimod et momspligtigt salg på 7.505 kr., hvilket svarer til det samlede fakturabeløb inklusive moms. Momsen heraf udgør 1.501 kr. og ikke 1.301 kr. som anført på fakturaen.

Videre er der ifølge fakturaen leveret en synsprøve til 1.000 kr., ligesom der er givet et ”synsundersøgelses fradrag” på 1.000 kr. Det momsfritagne salg reduceres således til 0 kr. og ikke som anført til 1.000 kr. Videre fremgår det ikke af fakturaen, hvilke leverancer, der er pålagt afgift og hvilke, der er fritagne, ligesom der mangler en særskilt sammentælling af de momspålagte leverancer. Endvidere er momssatsen ikke oplyst, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten bemærker, at det ovenfor anførte gør sig gældende vedrørende alle de fremlagte fakturaer. Videre bemærkes det, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at der er solgt synsprøver uden samtidigt salg af briller.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf og efter en gennemgang af de fremlagt fakturaer, at det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets salgsmoms, idet selskabet ikke findes at have opgjort momsgrundlaget korrekt for den omhandlede periode, jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der er herved henset til, for så vidt angår faktureringen af synsprøve til en værdi af 1.000 kr., hvor der samtidigt gives en rabat - benævnt ”fradrag synsprøve” eller ”synsprøveundersøgelse” - på tilsvarende 1.000 kr., at der ikke herved foreligger levering mod vederlag i momslovens forstand.

Det af repræsentanten anførte om, at teksten ”fradrag på glaskøb” blev rettet tilbage til ”synsundersøgelses fradrag” ved en generel IT-opdatering udført af selskabets IT-leverandør, kan ikke føre til et andet resultat.

Det er som følge heraf med urette, at selskabet har reduceret det momspligtige beløb på fakturaerne med synsprøvens pris.

Den af repræsentanten nedlagt principale påstand kan således ikke imødekommes.

Hvad angår den subsidiære påstand om, at selskabet kan udstede kreditnotaer og nye fakturaer bemærkes det, at EU-domstolen bl.a. i sagerne 342/87, Genius Holding og C-454/98, Schmeink & Cofreth, har udtalt sig om berigtigelse af urigtigt faktureret moms. Det fremgår heraf, at det er en betingelse for berigtigelse af faktureret moms, at der er tale om, at den fakturerede moms er urigtig. Der henvises herved til præmis 18 sagen 342/87, Genius Holding og præmis 58 i sagen C-454/98, Schmeink & Cofreth.

Idet Landsskatteretten på baggrund af det oplyste vedrørende fakturering af synsprøver og de afgivne prisnedslag er enig med SKAT i, at der ikke foreligger levering mod vederlag, er der ikke grundlag for at imødekomme anmodningen om udstedelse af berigtigende fakturaer.

Den af repræsentanten nedlagte subsidiære påstand kan derfor ikke imødekommes.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse af 2. maj 2016.