Kendelse af 28-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2020

Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej til følgende tre spørgsmål:

Landsskatteretten ændrer Skatterådets bindende svar af 15. marts 2016.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) anmodede den 5. marts 2015 om et bindende svar.

Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

”...

[virksomhed1] A/S ([virksomhed1]) er en virksomhed, som på vegne af tilsluttede butikker udbetaler momsrefusion til turister (rejsende) bosiddende uden for EU, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, og afsnit D.A.10.1.2.2 i SKATs juridiske vejledning. Udbetalingen sker i forbindelse med turistens udrejse af EU. [virksomhed1] har udbetalingssteder i bl.a. [lufthavn1] og [lufthavn2].

Når en turist bosiddende uden for EU køber varer i en dansk butik, opkræver butikken 25 % dansk moms. Butikken udleverer samtidig en blanket til turisten, som skal danne grundlag for tilbagebetaling af momsen. Blanketten udfyldes med oplysninger om de solgte varer (pris m.v.) og den rejsende (navn og bopæl m.v.). Turisten får blanketten med sig fra butikken, mens butikken beholder en kopi.

Når turisten forlader Danmark og rejser ud af EU, kan den rejsende få stemplet blanketten af de danske told- og skattemyndigheder. Turisten kan herefter henvende sig på et af [virksomhed1]'s udbetalingssteder. Når turisten viser den afstemplede blanket, kvitteringen for købet samt pas, udbetaler [virksomhed1], efter at have kontrolleret oplysningerne og varerne, momsbeløbet på de købte varer til turisten. I udbetalingsbeløbet fratrækkes et administrationsgebyr til dækning af butikkernes udgifter forbundet med tilbagebetalingen.

Efter udbetalingen opkræver [virksomhed1] butikken for momsbeløbet. Butikken anvender opkrævningen som grundlag for at reducere butikkens salgsmoms. [virksomhed1]'s administrationsgebyr, som i praksis er fratrukket det beløb, der er udbetalt til turisten, er betaling for, at [virksomhed1] på vegne af butikken udbetaler momsrefusionsbeløbet til den rejsende. Sammen med opkrævningen af momsbeløbet hos butikken opkræver [virksomhed1] derfor også moms af administrationsgebyret. Butikken har fradrag for denne moms som købsmoms i sit momsregnskab. Dette følger af Landsskatterettens kendelse af 21. oktober 2005, j-nr. 2-6-1662-0211.

Landsskatteretten har d. 21. oktober 2005 afsagt kendelse i forhold til [virksomhed1] A/S´ ydelser i forbindelse med den administrative håndtering af den såkaldte turistsalgsordning. Den ikke offentliggjorte kendelse er indsendt til SKAT som bilag sammen med anmodningen om bindende svar. Af Landsskatterettens kendelse af 21. oktober 2005, j-nr. 2-6-1662-0211, fremgår blandt andet, at Landsskatteretten finder, at:

”Det omhandlede administrationsgebyr må anses som et vederlag for klagerens ydelser i forbindelse med håndtering af turistordningen. Ydelserne består dels i at sikre, at betingelserne efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, er opfyldte og i forbindelse hermed tilbagebetale moms, dels i at tilvejebringe den fornødne dokumentation for de enkelte tilslutningsbutikker, således at disse kan regulere deres momstilsvar.

Det pågældende gebyr er derfor som udgangspunkt momspligtigt efter momslovens § 4, stk. 1.

Aftageren af ydelsen findes i denne forbindelse at være de enkelte tilslutningsbutikker og ikke turisterne. Der er herved henset til, at administrationen af ordningen sker på baggrund af en indgået aftale mellem de enkelte tilslutningsbutikker og klageren, der efter aftalen varetager funktioner, som de enkelte butikker ellers selv skulle have stået for i forbindelse med anvendelsen af turistordningen. Endvidere synes turisterne ikke at kunne gøre nogen misligholdelsesbeføjelser gældende mod klageren, men alene mod den butik, hvori disse har købt deres varer.

Det forhold, at udbetaling af momsen med fradrag af gebyret rent faktisk sker fra klageren og ikke fra tilslutningsbutikkerne findes ikke at have nogen betydning. Det bemærkes i denne forbindelse, at udbetalingen sker som følge af aftale med butikkerne og ikke efter aftale med turisten. Endvidere må udbetalingen betragtes som et udlæg på vegne af butikkerne, hvor klageren i realiteten først oppebærer sin fortjeneste, når denne modtager betaling fra den enkelte tilslutningsbutik efter fremsendelse af opgørelse til denne, og således ikke allerede ved udbetalingen til turisten.

Det forhold, at det er turisten, der i sidste ende betaler for administration af ordningen, har ligeledes ikke nogen betydning. Som bruger af turistordningen vil det under alle omstændigheder også være turisten, der enten direkte ved betaling af et gebyr eller indirekte gennem betaling af en højere pris på den købte vare vil komme til at betale omkostningerne i forbindelse med ordningen.

Gebyret kan imidlertid ikke anses som omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 12. Der er herved lagt vægt på, at bestemmelsen, der gennemfører 6. momsdirektivs artikel 15, stk. 13, efter en ordlydsfortolkning alene vedrører ydelser, der har direkte tilknytning til udførslen af varen, hvilket må forstås således, at ydelsen er direkte forbundet med den fysiske udførsel af varen. I nærværende tilfælde er der mere tale om en ydelse, der bunder i den afgiftsmæssige konsekvens af, at en vare føres ud fra EU's toldområde. Derved får ydelsen en mere indirekte tilknytning til selve udførslen. Det må også antages, at bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende som en undtagelse til det almindelige princip om, at der opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Klageren skal således tillægge moms på det omhandlede gebyr. Under hensyn til konklusionen ovenfor vedrørende aftageren af klagerens ydelser findes de enkelte tilslutningsbutikker i overensstemmelse med momslovens § 37, stk. 1, dog samtidig at have fradrag for denne moms i deres indgående afgift.”

I forbindelse med udbetalingen tager turisten stilling til, om udbetalingen skal ske kontant eller ved overførsel til turistens bankkonto. Hvis turisten vælger kontantudbetaling, er det planen at opkræve et særligt gebyr - cash refund fee - herfor. Udbetalingen kan illustreres således:

Som et alternativ til denne udbetalingsform, tilbyder [virksomhed1] også turisten i stedet for at få momsbeløbet udbetalt ved en såkaldt early refund.

Ved early refund kontakter turisten [virksomhed1]'s kontor på [adresse1] i [by1] og får udbetalt momsrefusion, inden varerne eksporteres. Denne udbetaling sker altid kontant. For at få momsen udbetalt ved early refund, skal turisten oplyse sit kreditkortnummer og udløbsdato samt underskrive en traveller's declaration. Ifølge deklarationen er [virksomhed1] berettiget til at tilbageføre momsrefusionsbeløbet og vil opkræve turistens kreditkort et gebyr - debit fee - hvis han/hun ikke inden for tidsfristen sender bevis for varernes udførsel af EU.

(...).”

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har ved det bindende svar af 16. marts 2016 besvaret spørgsmål 2, 3 og 4 med et ”Nej”.

Ad spørgsmål 2

Skatterådet har ved svaret tiltrådt følgende begrundelse afgivet i SKATs indstilling til Skatterådet:

”...

Ved besvarelsen af spørgsmål 2 lægges det til grund, at SKAT ved besvarelsen af spørgsmål 1 har fundet, at cash refund fee´et er en biydelse til hovedydelsen, i form af en administrationsydelse, og som en konsekvens heraf, skal cash refund fee´et momsmæssigt behandles lig hovedydelsen.

I henhold til momslovens § 4, stk. 1 skal der betales moms af ydelser leveret her i landet.

Momslovens § 21d omhandler bestemmelse af leveringsstedet for visse ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer.

I Landsskatterettens kendelse af 21. oktober 2005, afgøres det, at den omhandlede administrationsydelse, hvortil cash refund fee´et er en biydelse, leveres til de til turistsalgsordningentilsluttede butikker og ikke til turisten. Det momsmæssige leveringssted for ydelsen skal derfor vurderes i forhold til de enkelte tilsluttede butikker og ikke i forhold til turisterne. Dette gælder også for en eventuel vurdering af det momsmæssige udnyttelseskriterium.

Allerede af den grund kan SKAT ikke bekræfte, at ydelsen er omfattet af momslovens § 21d, da denne bestemmelse omhandler leverancer til ikke afgiftspligtige personer, eksempelvis private turister. De tilsluttede butikker må som udgangspunkt anses for, at være afgiftspligtige personer.

SKAT skal bemærke, at Landsskatteretten i kendelsen af 21. oktober 2005 bemærker, at det forhold, at det er turisten, der i sidste ende betaler for administration af ordningen, ikke har nogen betydning for at fastslå, at aftageren af ydelsen er de enkelte tilslutningsbutikker og ikke turisterne. Det påpeges af Landsskatteretten, at som bruger af turistordningen vil det under alle omstændigheder også være turisten der enten direkte ved betaling af et gebyr eller indirekte gennem betaling af en højere pris på den købte vare vil komme til at betale omkostningerne i forbindelse med ordningen.

SKATs samlede bemærkninger til spørgers/spørgers repræsentants høringssvar af 4. januar 2016.

SKAT skal indledningsvis bemærke, at høringssvaret ikke giver anledning til, at ændre SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmålene.

Når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, herunder om der er tale om flere selvstændige hovedydelser eller eksempelvis én hovedydelse og en række uselvstændige bi-ydelser, skal der i hvert konkrete tilfælde tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Se EU-Domstolens sag C-349/96, CPP, præmis 28 og EU-Domstolens sag C-425/06, Part Service, præmis 51-53.

I det konkrete tilfælde opkræves både cash refund fee´et og debit-fee´et (spørgsmål 3 og 4) alene og netop med baggrund i, at spørger har indgået en række tilslutningsaftaler med en række butikker om, at forestå udbetalingen af momsrefusion til turister (på vegne af de tilsluttede butikker). At de påtænkte gebyrer ikke fremgår specifikt af tilslutningsaftalen ændre ikke herpå. Som det fremgår af indstillingen er det SKATs opfattelse, at måden hvorpå refusionen udbetales ikke udgør et særskilt mål for turisten i det konkrete tilfælde.

Valget mellem forskellige udbetalingsformer er således, som nævnt i indstillingen, blot biydelser til hovedydelsen – administration af turistsalgsordningen – som leveres af spørger til de tilsluttede butikkerne jf. Landsskatterettens afgørelse.

(...)”.

Ad spørgsmål 3

Skatterådet har ved svaret tiltrådt følgende begrundelse afgivet i SKATs indstilling til Skatterådet:

”...

Af momslovens § 4, stk. 1 fremgår det, at der skal betales moms af ydelser leveret her i landet.

I henhold til de faktiske forhold har en turist, udover muligheden for at få udbetalt momsrefusionen via bankoverførsel eller kontant udbetaling i forbindelse med udrejse af landet, også mulighed for en såkaldt Early Refund. Denne udbetaling finder sted på [virksomhed1]s kontor på [adresse1] før turisten har forladt landet med varen (via lufthavnen). Fremsender turisten ikke efterfølgende dokumentation for varens udførsel af EU, opkræver spørger/[virksomhed1] et gebyr i forbindelse med tilbageførslen af momsrefusionen via turistens kreditkort.

Det fremgår af de faktiske forhold, herunder Landsskatterettens kendelse af 21. oktober 2005, at aftageren af selve administrationsydelsen er de tilsluttede butikker og ikke turisten. Det fremgår endvidere at administrationsydelsen består i, at sikre, at betingelserne efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, er opfyldte og i forbindelse hermed tilbagebetale moms, dels i at tilvejebringe den fornødne dokumentation for de enkelte tilslutningsbutikker, således at disse kan regulere deres momstilsvar.

Landsskatteretten påpeger, at det omhandlede administrationsgebyr må anses som et vederlag for klagerens ydelser i forbindelse med håndtering af turistordningen.

Landsskatteretten bemærker, at udbetalingen sker som følge af aftale med butikkerne og ikke efter aftale med turisten. Endvidere må udbetalingen betragtes som et udlæg på vegne af butikkerne, hvor klageren i realiteten først oppebærer sin fortjeneste, når denne modtager betaling fra den enkelte tilslutningsbutik efter fremsendelse af opgørelse til denne, og således ikke allerede ved udbetalingen til turisten.

Det forhold, at det er turisten, der i sidste ende betaler for administration af ordningen, har ikke nogen betydning jf. Landsskatterettens kendelse.

På baggrund af en samlet vurdering af sagens faktiske forhold samt Landsskatterettens kendelse af 21. oktober 2005, er det SKATs opfattelse, at det omhandlede debit-fee gebyr blot er betaling for udførslen af en del af den opgave, som spørger har forpligtiget sig til, at udføre overfor de til ordningen tilsluttede butikker. Udbetaling af momsrefusion samt tilvejebringelse af dokumentation for udførsel af EU af de pågældende varer er således hovedelementer i aftalen mellem spørger og de tilsluttede butikker.

SKAT kan derfor ikke bekræfte, at det omhandlende gebyr falder udenfor momslovens anvendelsesområde. Derimod finder SKAT at gebyret er omfattet af momspligten jf. momslovens § 4. stk. 1.

SKAT skal i den forbindelse bemærke, at Skatterådet i SKM2011.428.SR har fundet, at et rykkergebyr, som en ejendomsadministrator kan beholde, må betragtes som administrators vederlag for arbejdet med rykkerproceduren, som administrator udfører for en udlejer, og dette vederlag er momspligtigt. Dette på trods af, at rykkergebyret i sig selv er momsfrit. Se herom i SKM2003.541.SR.

(...)”.

Spørgsmål 4

Skatterådet har ved svaret tiltrådt følgende begrundelse afgivet i SKATs indstilling til Skatterådet:

”...

Ved besvarelsen af spørgsmål 4 tages der udgangspunkt i SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmål 3. Det omhandlede Debit-fee falder ikke udenfor momslovens anvendelsesområde.

Af momslovens § 4, stk. 1 fremgår det, at der skal betales moms af ydelser leveret her i landet.

I henhold til de faktiske forhold har en turist, udover muligheden for at få udbetalt momsrefusionen via bankoverførsel eller kontant udbetaling i forbindelse med udrejse af landet, også mulighed for en såkaldt Early Refund. Denne udbetaling finder sted før turisten har forladt landet. Fremsender turisten ikke efterfølgende dokumentation for varens udførsel af EU, opkræver spørger/[virksomhed1] et gebyr i forbindelse med tilbageførslen af momsrefusionen via turistens kreditkort.

Det fremgår af de faktiske forhold, herunder Landsskatterettens kendelse af 21. oktober 2005, at aftageren af selve administrationsydelsen er de tilsluttede butikker og ikke turisten. Landsskatteretten påpeger, at det omhandlede administrationsgebyr må anses som et vederlag for klagerens ydelser i forbindelse med håndtering af turistordningen. Det momsmæssige leveringssted for ydelsen skal derfor vurderes i forhold til de enkelte tilsluttede butikker og ikke i forhold til turisterne. Dette gælder også for en eventuel vurdering af det momsmæssige udnyttelseskriterium.

Det fremgår endvidere af de faktiske forhold, at administationsydelsen består i, at sikre, at betingelserne efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, er opfyldte og i forbindelse hermed tilbagebetale moms, dels i at tilvejebringe den fornødne dokumentation for de enkelte tilslutningsbutikker, således at disse kan regulere deres momstilsvar.

Landsskatteretten bemærker, at udbetalingen sker som følge af aftale med butikkerne og ikke efter aftale med turisten. Endvidere må udbetalingen betragtes som et udlæg på vegne af butikkerne, hvor klageren i realiteten først oppebærer sin fortjeneste, når denne modtager betaling fra den enkelte tilslutningsbutik efter fremsendelse af opgørelse til denne, og således ikke allerede ved udbetalingen til turisten.

Det forhold, at det er turisten, der i sidste ende betaler for administration af ordningen, har ikke nogen betydning.

På baggrund af en samlet vurdering af sagens faktiske forhold samt Landsskatterettens kendelse af 21. oktober 2005, er det SKATs opfattelse, at det omhandlede debit-fee gebyr blot er betaling for udførslen af en del af den opgave, som spørger har forpligtiget sig til, at udføre overfor de til ordningen tilsluttede butikker. Udbetaling af momsrefusion og tilvejebringelse af dokumentation for udførsel af EU af de pågældende varer er således hovedelementer i aftalen mellem spørger og de tilsluttede butikker.

SKAT finder derfor, at gebyret er omfattet af momspligten jf. momslovens § 4. stk. 1, som del-betaling for en ydelse leveret til de tilsluttede butikker.

SKAT skal i øvrigt henvise til SKAT begrundelse ved besvarelse af spørgsmål 3.

(...)”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 2 og 3 besvares med ja, således at spørgsmål 4 bortfalder.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at spørgsmål 2 og 4 besvares med ja.

Til støtte for selskabets påstande er bl.a. anført følgende:

”...

Påstand 1 - Cash refund fee'et er betaling for en ydelse, som [virksomhed1] A/S leverer til turisten

For at der i momsmæssigt henseende foreligger en leverance mod vederlag, forudsætter det. at der eksisterer et gensidigt retsforhold mellem leverandøren og aftageren af ydelsen.

Gensidigt bebyrdende aftaler stiftes ved en kontrakt mellem parterne. Den er bindende, når den er tiltrådt af begge parter, f.eks. ved udveksling af tilbud og accept. Veden gensidig bebyrdende aftale forstås således kontrakter, hvor en aftager over for en leverandør indvilliger i at modtage en konkret ydelse mod betaling af et vederlag.

For at en kontrakt kan anses for gensidigt bebyrdende, skal to betingelser være opfyldt. Den første betingelse er, at turisten modtager en ydelse, som har direkte økonomisk interesse for turisten. Den økonomiske interesse er klart godtgjort, når det fremgår, at det er turisten, der har glæde af ydelsen og dermed bliver "ejer af denne". Den anden betingelse for, at en aftale kan anses for gensidigt bebyrdende, er, at leverandøren modtager en betaling, der betales direkte af turisten.

Cash refund fee'et er som nævnt ovenfor et gebyr, der opkræves, hvis turisten vælger kontantudbetaling frem for at få beløbet overført til sin bankkonto.

Tilkøbet af kontantudbetaling bygger udelukkende på en aftale mellem [virksomhed1] A/S og turisten. Det er [virksomhed1] A/S, der giver tilbud om tilkøb af kontantudbetalingen, og det er turisten, der accepterer og dermed gør aftalen gensidig. Det er således [virksomhed1] A/S, der er leverandør af ydelsen - kontantudbetalingen - og turisten, der er aftager af og betaler for den kontante udbetaling. Aftalen mellem [virksomhed1] A/S og turisten indgås først på tidspunktet forudbetalingen. Det er således først ved skiltning på udbetalingsstedet, at turisten gøres opmærksom på cash refund fee'et.

Beslutningen om at acceptere tilbuddet om kontantudbetaling frem for standardløsningen med bankoverførsel træffes suverænt af turisten. Butikken har ingen indflydelse på dette valg og har heller ikke den økonomiske interesse i leverancen, som er forudsætningen for, at der foreligger en gensidigt bebyrdende aftale. Af samme grund står vi fuldstændig uforstående over for SKATs synspunkt om, at cash refund fee'et er et vederlag betalt af butikkerne til [virksomhed1] A/S som accept af butikkernes modtagelse af ydelsen. Der foreligger på ingen måde nogen gensidighed i forholdet mellem butikkerne og [virksomhed1] A/S i forhold til kontantudbetalingen. Butikkerne efterspørger ikke denne ydelse, og det er heller ikke dem, der får glæde heraf/bliver ejer af.

I tilfælde af, at en turist mener at være opkrævet et cash refund fee med urette, vil turisten udelukkende kunne gøre en indsigelse gældende mod [virksomhed1] A/S, og i yderste konsekvens vil en retssag herom også udelukkende være et anliggende mellem [virksomhed1] A/S og turisten. En indsigelse kunne f.eks. være mod at være blevet opkrævet fee'et, selv om udbetalingen er sket ved bankoverførsel.

Kontrakten mellem [virksomhed1] A/S og butikkerne omkring assistance i forbindelse med tilbagebetaling af momsen til turisten omfatter heller ingen bestemmelser om tilkøb af kontantudbetaling. Kontantudbetaling og cash refund fee'et er slet ikke nævnt i aftalen mellem [virksomhed1] A/S og butikkerne. [virksomhed1] A/S kan således ikke på nogen måde gøre krav herom gældende mod butikken.

Det er derfor i strid med de faktiske forhold, når Skatterådet antager og konkluderer, at aftalen mellem [virksomhed1] A/S og butikken også gælder kontantudbetaling. Skatterådet tilsidesætter herved den faktiske ordlyd af en hel klar og utvetydig aftale mellem uafhængige parter.

Der er heller ikke belæg for Skatterådets antagelse om, at det af Landsskatterettens kendelse om administrationsgebyret kan udledes, at også kontantudbetaling er en ydelse leveret til butikkerne. I forhold til administrationsgebyret er det netop butikkerne, der efterspørger ydelsen og dermed har den økonomiske interesse i de ydelser, som de betaler [virksomhed1] A/S for at udføre. Det modsatte gør sig gældende i relation til cash refund fee'et, som ensidigt er i turistens interesse. Der er i øvrigt særdeles store praktiske udfordringer for [virksomhed1] A/S i forhold til at skulle fakturere cash refund fee'et til butikkerne. Først og fremmest består der ikke noget gensidigt retsforhold mellem [virksomhed1] A/S og butikkerne herom. Butikkerne er derfor med rette af den opfattelse, at cash refund fee'et er betaling for ydelser, der ikke er leveret til dem. Butikkerne vil derfor utvivlsomt stille sig uforstående over for en faktura på cash refund fee.

Det forekommer som nævnt ovenfor også, at en refusionsudbetaling, hvor der opkræves cash refund

fee, omfatter køb i mere end en butik og i flere lande. Her opstår der et praktisk problem med, hvordan cash refund fee'et skal fordeles mellem de enkelte butikker. Ved udbetaling af refusion, der omfatter flere lande, er der også det problem, at i andre lande anses cash refund fee'et - i overensstemmelse med de faktiske forhold og aftaler - for betaling for ydelser, der leveres til turisten.

Påstand 2 - Cash refund fee'et falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3.

Leveringsstedet er derfor ikke i Danmark, da ydelsen udnyttes af turister bosat uden for EU, jf. momslovens§ 21d, stk. 2

Leveringsstedet for ydelser til ikke erhvervsdrivende skal fastsættes på baggrund af den konkrete ydelse. Det er i den sammenhæng vores opfattelse, at cash refund fee'et falder ind under "andre lignende ydelser" i § 21d, stk. 1. nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, jf. momslovens § 21d, stk. 2.

Det er uomtvisteligt, at momsrefusionen efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, udbetales til ikke-afgiftspligtige personer, der er bosat uden for EU. Cash refund fee’et vil således altid blive betalt af en ikke-afgiftspligtig person bosat uden for EU.

Som eksempel på ydelser, der falder ind under momslovens § 21d, stk. 1. nr. 3, er der i SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.6.5, anført ydelser i form af ansøgning om eller modtagelse af tilbagebetaling af moms i henhold til direktiv 2008/9/EF.

Vi er naturligvis opmærksomme på, at momsrefusion til turister bosat uden for EU ikke falder ind under direktiv 2008/9/EF. Efter vores opfattelse kan [virksomhed1] A/S' ydelse i form af kontant udbetaling af momsrefusion imidlertid sidestilles med den ydelse, som leveres i forbindelse med momsrefusion til virksomheder uden for EU, hvorfor cash refund fee'et også falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3. Det vil efter vores opfattelse ikke give mening at skelne mellem momsrefusion til afgiftspligtige personer og momsrefusion til ikke-afgiftspligtige personer i forhold til typen af ydelser.

Det er også vores opfattelse, at udnyttelsesstedet for betalingen af cash refund fee’et ikke er i Danmark. Turisten har kun mulighed for at få momsrefusion, når han/hun rejser ud af EU, og som udgangspunkt skal turisten sende dokumentation for udførslen til den butik, hvor varerne er købt, hvorefter butikken refunderer momsbeløbet. Turisten kan således først udnytte muligheden for momsrefusion, når han er udrejst af EU. Derfor må udnyttelsesstedet være uden for Danmark.

Det forhold, at momsrefusionen i praksis udbetales af [virksomhed1] A/S i lufthavnen, når turisten udrejser af EU, eller ved early refund på [virksomhed1] A/S' kontor, ændrer ikke på, at ydelsen udnyttes af turisten. Når denne har bopæl uden for Danmark, kan leveringsstedet tilsvarende ikke være i Danmark.

Påstand 3 - Debit fee'et falder uden for momslovens anvendelsesområde

Debit fee'et opkræves som kompensation for de udgifter, som [virksomhed1] A/S har ved at skulle tilbageføre et allerede udbetalt momsrefusionsbeløb, og den eventuelle tabsrisiko, som [virksomhed1] A/S påtager sig, hvis turisten ikke overholder den indgåede aftale om indsendelse af dokumentation for varernes udførelse.

Debit fee'et er således et erstatningsbeløb til dækning af [virksomhed1] A/S' omkostninger som følge af turistens misligholdelse af aftalen om indsendelse af dokumentation.

Erstatningsbeløb for misligholdelse af kontrakter er ikke momspligtigt, da erstatningen falder uden for momslovens anvendelsesområde. Ved misligholdelse er der nemlig ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold. Se herom afsnit D.A.8.1.1.1.4.

Debit fee'et kan henføres til tilbageføringen af det tidligere udbetalte momsbeløb, og opkrævningen sker udelukkende i [virksomhed1] A/S' interesse til dækning af omkostningerne ved tilbageførslen. Debit fee'et er således ikke udtryk for en betaling fra turisten for en ydelse, som [virksomhed1] A/S leveret til turisten. Vi skal i den forbindelse henvise til Landskatterettens kendelse i SKM203.541.LSR om rykkergebyrer, hvor Landskatteretten kommer frem til, at et rykkergebyr, der skal dække omkostninger ved udsendelse af rykkere, ikke er momspligtigt. Landsskatteretten anfører i sin kendelse:

Debit fee'et er på samme måde som rykkergebyret betaling af en godtgørelse for [virksomhed1] A/S' omkostninger ved at skulle tilbageføre et tidligere udbetalt momsrefusionsbeløb, fordi turisten ikke har overholdt sin forpligtelse til at sende dokumentation for varernes udførsel.

Subsidiær påstand - Hvis debit fee'et er betaling for en ydelse leveret mod vederlag, da er ydelsen leveret til turisten, men debit fee'et falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, hvorfor leveringsstedet ikke er i Danmark, jf. momslovens § 21d, stk. 2

For at der i momsmæssigt henseende foreligger en leverance mod vederlag, forudsætter det, at der er gensidigt retsforhold mellem leverandøren og aftageren af ydelsen.

Når turisten vælger at benytte sig af muligheden for at få udbetalt momsrefusionen forud for udrejsen af Danmark, skriver turisten samtidig under på en aftale om at skulle indsende den nødvendige dokumentation for den efterfølgende udførsel. Aftalen om early refund er således en aftale indgået direkte mellem turisten og [virksomhed1] A/S. I det omfang kompensationsbeløbet er udtryk for en leverance mod vederlag, vil det være en aftale mellem disse to parter.

Tilkøbet af early refund bygger udelukkende på en aftale mellem [virksomhed1] A/S og turisten. Det er således [virksomhed1] A/S, der er leverandør af ydelsen - early refund - og turisten, der er aftager af og i tilfælde af misligholdelse betaler for tilbageførelsen af det udbetalte momsrefusionsbeløb. Aftalen mellem [virksomhed1] A/S og turisten indgås først på tidspunktet for udbetalingen ved early refund. Det er således først i forbindelse med early refund, at turisten gøres opmærksom på betingelserne herfor, og at der i tilfælde af misligholdelse vil ske tilbageførelse og opkrævning af debit fee.

I tilfælde af, at en turist mener, at der med urette er sket tilbageførelse af det udbetalte momsrefusionsbeløb og opkrævning af debit fee, vil turisten udelukkende kunne gøre en indsigelse gældende mod [virksomhed1] A/S, og i yderste konsekvens vil en retssag herom også udelukkende være et anliggende mellem [virksomhed1] A/S og turisten. En indsigelse kunne f.eks. være mod, at der er sket en tilbageførelse og opkrævning af debit fee.

Hertil kommer, at det alene er [virksomhed1] A/S, der bærer risikoen, hvis det ikke er muligt at tilbageføre refusionsbeløbet og opkræve debit fee'et, f.eks. hvis turisten har spærret sit kreditkort. [virksomhed1] A/S kan ikke gøre krav gældende mod butikkerne om tilbageførelsen af det udbetalte momsrefusionsbeløb.

Der er ingen aftale og dermed ikke noget gensidigt retsforhold mellem [virksomhed1] A/S og butikken i relation til early refund og debit fee'et. Early refund og debit fee'et er således ikke nævnt i aftalen mellem [virksomhed1] A/S og butikkerne. [virksomhed1] A/S kan således ikke på nogen måde gøre krav herom gældende mod butikken.

Det er derfor i strid med de faktiske forhold, når Skatterådet antager og konkluderer, at aftalen mellem [virksomhed1] A/S og butikken også gælder early refund og debit fee. Skatterådet tilsidesætter herved den faktiske ordlyd af en hel klar og utvetydig aftale mellem uafhængige parter.

Early refund og debit fee'et er ikke med et ord nævnt i tilslutningsaftalen mellem butikken og [virksomhed1] A/S, hvorfor [virksomhed1] A/S ikke - i modsætning til administrationsgebyret – kan gøre krav herom gældende mod butikken.

Der erheller ikke belæg for Skatterådets antagelse om, at det af Landsskatterettens kendelse om administrationsgebyret kan udledes, at også early refund og debit fee er tilknyttet butikken.

(...)”.

Skattestyrelsens (tidligere SKAT) bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 20. januar 2020 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling af 8. januar 2020:

”...

Det kan oplyses, at Jura i Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen.

(...)”.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har den 3. marts 2020 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

”...

Retsforhold

Forholdet mellem [virksomhed1] og tilslutningsbutikken

Det fremgår tydeligt af aftalen mellem [virksomhed1] og tilslutningsbutikkerne, at aftalen indgås mellem tilslutningsbutikken og [virksomhed1]. Turisten er ikke nævnt i aftalen mellem tilslutningsbutikkerne og [virksomhed1]. Tilslutningsaftalen mellem [virksomhed1] og tilslutningsbutikkerne vedrører således alene det forhold, at [virksomhed1] udbetaler momsrefusion på tilslutningsbutikkernes vegne samt tjekker, at der er dokumentation for, at varerne udføres af EU, som danner grundlag for tilslutningsbutikkernes tilbageførelse af den moms, der er beregnet og opkrævet i forbindelse med salget af varerne til turisten.

Aftalen og retsforholdet er således indgået udelukkende mellem den enkelte tilslutningsbutik og [virksomhed1], og den regulerer udelukkende [virksomhed1]'s håndtering af tilbagebetaling af moms pålagt varer købt i Danmark af turister fra lande uden for EU på vegne af tilslutningsbutikken. Aftalevilkår m.v. i tilslutningsaftalen er derved turisten uvedkommende. Turisten har ikke indflydelse på aftalen mellem tilslutningsbutikkerne og [virksomhed1], ligesom tilslutningsbutikken ikke har indflydelse på, hvordan [virksomhed1] vælger at udbetale momsrefusionsbeløbet til turisten. Idet tilslutningsbutikken overdrager den købte vare mod turistens betaling herfor, og tilslutningsbutikken udleverer [virksomhed1]'s blanket, overdrages behandlingen af momsrefusionsbeløbet til [virksomhed1], og refusionsbehandlingen er derved ude af tilslutningsbutikkens hænder og ansvar.

Forholdet mellem [virksomhed1] og turisten

Hvordan [virksomhed1] vælger at udbetale refusionsbeløbet til turisten aftales udelukkende mellem turisten og [virksomhed1]. Retsforholdet mellem [virksomhed1] og turisten er tilslutningsbutikkerne uvedkommende. Turisten og [virksomhed1] indgår en betinget gensidigt bebyrdende aftale vedrørende udbetaling af refusionsbeløbet. Aftalen herom er betinget af, at turisten er i besiddelse af og overdrager den fornødne dokumentation til [virksomhed1], herunder Tax Free Forms udleveret af toldmyndighederne. Vi vedhæfter kopi af to Tax Free Forms, der anvendes i Danmark. Ved early refund udvides den betinget gensidigt bebyrdende aftale til, at turisten forpligter sig til inden 15 eller 21 dage afhængig af korttype at sende dokumentation for varernes udførelse af EU til [virksomhed1]. Disse betingelser godkender turisten, når turisten vælger at anvende [virksomhed1]'s tjeneste til udbetaling af momsrefusionsbeløbet.

Af den Tax Free Form, som turisten underskriver, fremgår det, at: "I agree that the tax refund will be

equal to the amount of VAT paid in store less a service fee. An additional fee may be deducted depending on whether you require the refund paid in cash, to specific cards or digital wallets. For a non-cash refund in a currency different to the currency in which the Form is issued, GB will apply a currency conversion charge - accounts will always be credited in the billing currency of your account. For further details of the [virksomhed1] fees and charges, see [...com]terms."

Med hensyn til early refund og debit fee underskriver turisten en traveller declaration (kopi vedlagt),

hvoraf det fremgår, at det udbetalte momsbeløb vil blive tilbageført, og der vil blive opkrævet et debit fee, hvis turisten ikke inden 21 dage sender dokumentation for varernes udførelse af EU i form af en toldstemplet Tax Free Form. Ved sin underskrift accepterer turisten vilkårene og betingelserne for early refund fee. Herved indgås der en gensidig bebyrdende aftale mellem [virksomhed1] og turisten.

Aftaleindgåelsen mellem turisten og [virksomhed1] fremgår også af [virksomhed1]'s generelle forretningsbetingelser (Traveller Terms & Conditions Tax Free Shopping), som findes på [virksomhed1]'s hjemmeside (https://www..... com/legal-information/tfs-terms-and-conditions1). Det fremgår heraf bl.a.

"These terms and conditions set out the rules for you, as a foreign traveller ("you" or "your"), to claim back your VAT/GST refund ("Refund") from [virksomhed1] ("we" or "us") using a [virksomhed1] tax free form ("TFS Form") in relation to the goods that you have purchased."

Når der i Landsskatterettens kendelse af 21. oktober 2015, j-nr. 2-6-1662-0211, anføres, at turisten

ikke synes at kunne gøre misligholdelsesbeføjelser gældende mod [virksomhed1], gælder det kun fejl og mangler ved den købte vare.

Hvis der sker fejl eller mangler i forbindelse med selve udbetalingen, følger det af de almindelige aftaleretlige regler, at turisten skal gøre misligholdelsesbeføjelser gældende mod [virksomhed1], og det er [virksomhed1], der er ansvarlig for fejl ved selve udbetalingen. Som eksempler herpå kan nævnes:

I tilfælde af ovenstående fejl er tilslutningsbutikken på ingen måde ansvarlig overfor turisten, og turisten kan ikke gøre misligeholdelsesbeføjelser gældende og rette et krav mod tilslutningsbutikken om f.eks. tilbageførelse af et forkert opkrævet cash refund fee eller debit fee.

Som anført i vores klage er det også [virksomhed1], der bærer risikoen for et tab, hvis det ved early refund ikke er muligt for [virksomhed1] at tilbageføre et udbetalt momsbeløb, f.eks. i tilfælde af, at turisten har spærret sit kreditkort. [virksomhed1] har i en sådan situation ingen mulighed for at rette et krav mod tilslutningsbutikkerne.

Det er derfor også direkte i strid med de faktiske forhold, når styrelsen antager og konkluderer, at aftalen mellem [virksomhed1] og butikken også gælder cash refund fee og debit fee. Herved tilsidesættes den faktiske ordlyd af en helt klar og utvetydig aftale mellem uafhængige parter - [virksomhed1] og butikken - som ingen steder nævner noget om hverken cash refund fee eller debit fee. Tilsvarende ignoreres/tilsidesættes aftalen mellem [virksomhed1] og turisten, hvori betingelser og vilkår omkring cash refund fee og debit fee netop nævnes, jf. ovenfor. Efter vores opfattelse har styrelsen ikke belæg for eller hjemmel til at tilsidesætte de faktiske aftaleforhold mellem hhv. [virksomhed1] og butikken samt mellem [virksomhed1] og turisterne.

Konklusion vedrørende aftaleforhold

På baggrund af ovenstående er der således tale om to klart adskilte retsforhold:

Aftaler er ifølge aftaleloven udelukkende bindende for aftalens parter. Udenforstående parter kan derfor ikke gøres ansvarlige for kontraktens vilkår. Med andre ord kan tilslutningsbutikken ikke gøres ansvarlig for den aftale, [virksomhed1] indgår med turisten om cash refund eller early refund.

Praktiske udfordringer

[virksomhed1] har på baggrund af tilslutningsaftalen ingen mulighed for at opkræve cash refund fee og debit fee hos tilslutningsbutikken. Tilslutningsbutikkerne vil stille sig aldeles uforstående overfor at blive opkrævet cash refund fee og debut fee og vil med stor sandsynlighed ikke acceptere en sådan opkrævning.

Hertil kommer, at en udbetaling af momsrefusion (ved turistens hjemrejse fra Danmark) kan omfatte køb foretaget i adskillige butikker, hvoraf et eller flere køb kan vedrøre butikker beliggende i andre EU-lande.

Ud over de juridiske/aftaleretlige udfordringer ved at (forsøge at) opkræve et cash refund fee eller debit fee over for en eller flere butikker, som ikke er part i en aftale herom, så vil det i praksis være umuligt for [virksomhed1] at foretage en fordeling af cash refund fee og debit fee mellem de butikker, som tilbagebetalingen vedrører. Det ville således give nogle administrative/tekniske udfordringer mht. fordeling mellem de enkelte butikker (i og med at der ikke er fastlagt en fordelingsnøgle i et aftalegrundlag med butikkerne, er det ikke klart, om fordelingen skal ske forholdsmæssigt ud fra det antal butikker udbetalingen vedrører, om fordel ingen skal ske forholdsmæssigt efter værdien af de købte varer i den enkelte butik, eller fordelingen evt. skal ske forholdsmæssigt efter momsbeløbets størrelse, som jo ikke behøver følge varernes værdi, f.eks. pga. reducerede/anderledes momssatser i andre lande).

Derudover, og ikke mindst, anses cash refund fee og debit fee i en række andre EU-lande (såvel momsmæssigt som juridisk set) som værende opkrævet på grundlag af en aftale mellem [virksomhed1] og turisten, hvorfor [virksomhed1] juridisk og momsmæssigt ikke har mulighed for at opkræve (en andel) af de to gebyrer hos butikker i andre lande.

(...)”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har svaret nej til de af selskabet stillede spørgsmål 2, 3 og 4.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Efter momslovens § 4, stk. 1, 1 pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Følgende fremgår af momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og stk. 2:

”Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:

...

...

Stk. 2. For de ydelser, der er nævnt i stk. 1, anses leveringsstedet dog for at være her i landet, såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.”

Ifølge det oplyste indgår selskabet tilslutningsaftaler med danske butikker, ifølge hvilke selskabet forpligter sig til at udbetale momsrefusion til tilslutningsbutikkernes kunder bosiddende uden for EU (herefter benævnt turisterne), jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 5. Når turisterne handler i tilslutningsbutikkerne, udleverer tilslutningsbutikkerne en blanket, som af turisterne udfyldes med personlige oplysninger og oplysninger om de solgte varer. Turisterne beholder blanketten som grundlag for udbetaling af momsrefusionen, mens tilslutningsbutikkerne beholder en kopi. I forbindelse med udrejse fra EU får turisterne blanketten påtegnet af de danske told- og skattemyndigheder. Turisterne fremviser herefter den påtegnede blanket, kvitteringen for købet og pas til selskabet, hvorefter sidstnævnte ved bankoverførsel udbetaler den af turisterne betalte danske moms med fradrag af et administrationsgebyr til turisterne. Dernæst opkræver selskabet den til turisterne udbetalte momsrefusion samt moms af administrationsgebyret hos tilslutningsbutikkerne.

Landsskatteretten traf den 21. oktober 2005 afgørelse, hvorved Landsskatteretten fandt, at aftageren af administrationsydelsen er de enkelte tilslutningsbutikker og ikke turisterne. Der var herved henset til, at administrationen af ordningen sker på baggrund af en indgået aftale mellem de enkelte tilslutningsbutikker og selskabet, der efter aftalen varetager funktioner, som de enkelte butikker ellers selv skulle have stået for i forbindelse med anvendelsen af turistordningen. Endvidere synes turisterne ikke at kunne gøre nogen misligholdelsesbeføjelser gældende mod selskabet, men alene mod den butik, hvori disse har købt deres varer.

Videre er det oplyst, at turisterne ved selskabets udbetaling af momsrefusion har mulighed for at vælge kontant udbetaling i stedet for bankoverførsel. Vælger turisterne kontant udbetaling, påtænker selskabet at opkræve et cash refund fee, som fradrages i udbetalingen.

Endvidere er det oplyst, at turisterne gennem en Early Refund-ordning har mulighed for at få momsrefusionen udbetalt forud for afrejse. Denne ordning forudsætter turisternes tilvalg af kontant udbetaling. Forud for udbetalingen skal turisterne oplyse deres kreditkortoplysninger og underskrive en erklæring. Det fremgår af denne erklæring, at såfremt turisterne ikke inden for en given frist fremsender dokumentation for varernes udførsel fra EU, er selskabet berettiget til at tilbageføre momsrefusionen samt opkræve et debit fee.

Selskabet stillede i sin anmodning om bindende svar til Skatterådet følgende som spørgsmål 1: ”Kan Skatterådet bekræfte, at det gebyr – cash refund fee – som [virksomhed1] A/S planlægger at modregne i udbetalingen i tillæg til administrationsgebyr, hvis turisten vælger kontantudbetaling af momsrefusionen, er en biydelse til administrationsgebyret og derfor momsmæssigt skal behandles på samme måde som dette?”. Skatterådet har svaret ja til spørgsmål 1 i overensstemmelse med selskabets opfattelse. Skatterådet begrundede med henvisning til EU-Domstolens sag C-425/06, Part Service, og Landsskatterettens kendelse af 21. oktober 2005, besvarelsen med, at valget mellem at få momsrefusionen indsat på en konto eller udbetalt kontant ikke udgør et mål i sig selv for turisterne. Valgmuligheden må alene anses for at være et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Landsskatteretten bemærker, at selskabet ikke har påklaget besvarelsen af spørgsmål 1. Retten lægger derfor uprøvet til grund, at den til cash refund fee’et tilknyttede ydelse (herefter benævnt kontantudbetalingsydelsen) udgør en biydelse til administrationsydelsen.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skatterådet, at aftageren af kontantudbetalingsydelsen er tilslutningsbutikkerne, og at leveringsstedsreglen i momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, som følge heraf ikke finder anvendelse for cash refund fee’et. Dermed finder Landsskatteretten ikke - som anført af selskabets repræsentant - at leveringsstedet for ydelsen ikke er i Danmark, da ydelsen udnyttes af turister bosat uden for EU, jf. momslovens § 21d, stk. 2. Der er herved henset til, at kontantudbetalingsydelsen udgør en biydelse til administrationsydelsen, og at ydelserne således udgør én samlet transaktion. Videre er der henset til, at kontantudbetalingsydelsen dermed ikke leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, jf. momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3.

Det af repræsentanten anførte om, at kontrakten mellem selskabet og tilslutningsbutikkerne ikke indeholder bestemmelser om tilkøb af kontant udbetaling, kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved henset til Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1, hvorefter der er tale om én samlet transaktion.

Landsskatteretten finder, at debit fee’et ikke kan anses for et yderligere vederlag for administrationsydelsen, og at debit fee’et således er en biydelse til administrationsydelsen.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabet ikke skal beregne moms af debit fee’et, da gebyret falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Der er herved henset til, at der for så vidt angår debit fee’et etableres et selvstændigt retsforhold mellem selskabet og turisterne, idet turisterne ved indgivelsen af anmodningen om refusion indgår en separat aftale med selskabet, herunder bl.a. med vilkår om betaling af det omhandlede debit fee. Der er endvidere henset til, at debit fee’et må anses for et erstatningsbeløb, som turisterne skal betale til selskabet som følge af turisternes misligholdelse af aftalen om indsendelse af dokumentation.

Landsskatteretten ændrer derfor Skatterådets afgørelse vedrørende spørgsmål 3.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skatterådets besvarelse af spørgsmål 2. Landsskatteretten ændrer samtidig Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3 fra ”nej” til ”ja”. Som følge heraf bortfalder besvarelsen af spørgsmål 4.