Kendelse af 04-10-2022 - indlagt i TaxCons database den 29-10-2022

Journalnr. 16-0750413

Skattestyrelsen har givet afslag på genoptagelse af afgiftstilsvaret vedrørende chokolade- og sukkervareafgift af karamel- og lakridsprodukter for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

I perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015 producerede klageren konsumis, hvor der blev anvendt lakrids- og karamelprodukter i fremstillingen. De anvendte produkter var bl.a. lakrids- og karamelsauce, lakridscenter, karamelpynt samt overtræk til konsumisen.

Siden den 4. marts 1959 har klageren været registreret som oplagshaver for fremstilling og modtagelse fra udlandet efter isafgiftsloven. Klageren har efter chokoladeafgiftsloven været registreret som varemodtager siden den 1. oktober 2006 og som oplagshaver for fremstilling/anvendelse af chokoladeovertræk siden den 1. april 2016.

I perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015 afregnede klageren chokolade- og sukkervareafgift af de lakrids- og karamelprodukter, som blev anvendt i produktionen af konsumis.

Den 17. august 2015 anmodede klageren foreløbigt om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift for karamelprodukter anvendt i produktionen af konsumis for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2012. Den 15. september 2015 fremsendte klageren en supplerende genoptagelsesanmodning, hvori klageren anmodede om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift for lakrids- og karamelprodukter anvendt i produktionen af konsumis for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015.

Af anmodningen af 15. september 2015 fremgår følgende:

”Anmodning om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift på karamel og lakrids

På vegne af [virksomhed1] A/S, [adresse1], [by1], CVR-nr. [...1], anmoder vi om at få tilbagebetalt:

Karamel

1. Chokolade- og sukkervareafgift (herefter afgift) af karamel, der er anvendt til karamelpynt, karamelstykker, karamelsauce m.v. (herefter karamel), der indgår som en bestanddel ved fremstilling af konsum-is. Afgiften, som vi anmoder om at få tilbagebetalt, udgør i alt 3.094.311,01 kr. for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015.

2. Afgift af karamel, der er anvendt til overtræk af konsum-is. Afgiften, som vi anmoder om at få tilbagebetalt, udgør i alt 1.071.056 kr. for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015.

Lakrids

3. Afgift af lakrids, der er anvendt til lakridssauce og lakridscenter, der indgår som en bestanddel ved fremstilling af konsum-is. Afgiften, som vi anmoder om at få tilbagebetalt, udgør i alt 3.759.661,79 kr. for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015.

4. Afgift af lakrids, der er anvendt til overtræk af konsum-is. Afgiften, som vi anmoder om at få tilbagebetalt, udgør i alt 2.350.728,67 kr. for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015.

I brev til SKAT af 17. august 2015 anmoder vi SKAT om afbrydelse af forældelsen af juli 2012. Vi har lagt til grund at denne anmodning imødekommes, således at vi kan medtage juli måned 2012 i kravet.

Fakta

[virksomhed1] A/S producerer og leverer konsum-is. [virksomhed1] A/S anvender i den forbindelse bl.a. karamel og lakrids til erhvervsmæssig fremstilling af konsum-is.

[virksomhed1] A/S har betalt afgift af karamel og lakrids, som de har tilsat eller anvendt som overtræk til den fremstillede mængde konsum-is, eller som indgår ved indkøb af færdig konsum-is.

1. Karamel, der indgår som en bestanddel ved fremstilling af konsum-is

[virksomhed1] A/S fremstiller, indkøber og sælger konsum-is, der indeholder karamelpynt, karamelstykker, karamelsauce m.v. Disse ingredienser bliver frosset ned og hærdet, som en bestanddel af den producerede og indkøbte konsum-is.

[virksomhed1] A/S har i perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015 afregnet fuld afgift af mængden af karamel, der er anvendt ved fremstilling af konsum-is.

Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke skal betale afgift af karamel, der bliver anvendt ved fremstilling af konsum-is, da denne ingrediens ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 og stk. 10.

Vi mener, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale is-afgift af mængden af karamel, der bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is, jf. konsumisafgiftslovens § 1, stk. 1.

I en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten (LSR10.12.1998, 661-1606-0001), fremgår det, at "caramel fudge icing" ikke anses som afgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven. I kendelsen udtaler Landsskatteretten, at:

"Denne praksis er sammenfattet således, at karamelsovs, der består af 90 % forskellige sukkervarer og fedtglasur, der består af 50 % sukker og 42 % er afgiftsfrit. Under henvisning hertil, til at de omhandlede produkter er af en sådan beskaffenhed, at de udelukkende kan anvendes til erhvervsmæssig brug, og til at hverken de ovennævnte produkter eller de omhandlede varer indeholder råvarer, der i sig selv er afgiftspligtige, må også de omhandlede varer der hovedsageligt består af 50 % sukker, 25 % glukose og 16 % olie, anses for afgiftsfri.”

Det fremgår desuden af SKATs punktafgiftsvejledning, version 2012-2, afsnit D.1.11, at karamelsovs, der sælges til iscremefabrikker til brug ved fremstilling af konsum-is ikke er omfattet af det afgiftspligtige område i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 og stk. 10. Der står således:

"Karamelsovs: Varen er sammensat af sukker, glucose, mørkfarin,jævningsmiddel og aroma. Sælges til iscremefabrikker til brug ved fremstilling af konsum-is"

[virksomhed1] A/S anvender udelukkende karamel til fremstilling af konsum-is, dvs. erhvervsmæssig anvendelse. Vi mener derfor ikke, at [virksomhed1] A/S skal betale chokoladeafgift af karamel, der bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is.

I SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2.3.3, er der indsat et eksempel på en varer, der efter SKATs opfattelses betragtes som en efterligning eller erstatningsvarer efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 10:

"Produktet anvendes som dessertsauce til os og fremtræder som en lys brun tyktflydende væske med karamelsmag, og består af saccharaose, vand,fed, glucose, stivelse, mælkefedt, hasselnødder, konserveringsmiddel m.m."

Det er vores vurdering, at ingredienserne, der indeholder karamel, og som [virksomhed1] A/S anvender ved fremstilling af konsum-is ikke kan sammenlignes med en dessertsauce med karamelsmag.

Dessertsauce sælges og markedsføres som et færdigt produkt. Ingredienserne, der indeholder karamel, og som [virksomhed1] A/S anvender, sælges derimod ikke separat til detail - men anvendes alene til erhvervsmæssig fremstilling af konsum-is. Derudover bliver ingredienserne, der indeholder karamel, hærdet sammen med den fremstillede konsum-is.

På denne baggrund er det vores klare opfattelse, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale isafgift af karamel, der anvendes ved fremstilling af konsum-is, samt ved indkøb af færdig konsum-is.

Dermed anmodes om tilbagebetaling af 3.094.311,01 kr.

2. Karamel, der er anvendt til overtræk af konsum-is

[virksomhed1] A/S fremstiller, indkøber og sælger konsum-is, der er overtrukket med karamel.

[virksomhed1] A/S har i perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015 afregnet afgift - efter reglerne om chokoladeovertræk i chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 9 - af karamel, der er anvendt til overtræk ved fremstilling af konsum-is.

Det er vores vurdering, at [virksomhed1] A/S ikke skal betale afgift af karamelovertræk, der er anvendt ved fremstilling af konsum-is.

Efter vores opfattelse er karamelovertræk ikke omfattet af det afgiftspligtige område i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 og stk. 10. Vi mener derfor, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale is-afgift af mængden af karamel, der bliver anvendt til overtræk af konsum-is, jf. konsumisafgiftslovens § 1, stk. 1.

Karamelovertræk bliver ligesom karamelsauce m.m. frosset ned og hærdet med den fremstillede konsum-is. Vi mener derfor, at afgiften af karamelovertræk skal behandles på samme måde som afgiften af karamel, der bliver frosset ned og hærdet med den fremstillede konsum-is, jf. punkt 1 ovenfor.

Den indkøbte karamel, bliver udelukkende anvendt til erhvervsmæssig fremstilling af konsum-is. Vi henviser i øvrigt til ovenstående referencer til SKATs punktafgiftsvejledning version 2012-2, afsnit D.1.11, samt til Landsskatterettens kendelse (LSR10.12.1998, 661-1606-0001).

Af SKATs Juridiske Vejledning version 2015-2, afsnit E.A.2.2.6 fremgår:

"Den fulde vægt af chokolade- eller nougatovertræk beskattes efter chokoladeafgiftsloven og kan holdes udenfor opgørelsen ved beregning af den afgiftspligtige mængde konsum-is. Der gælder også de varer, der er tilsat overtrækket, hvis de er omfattet af chokoladeafgiftsloven."

SKAT omtaler udelukkende chokolade- og nougatovertræk i SKATs Juridiske Vejledning. Det er vores vurdering, at karamel og andet, der anvendes til overtræk af konsum-is, ikke kan sammenlignes med chokolade- og nougatovertræk, da disse varer i sig selv er afgiftspligtige, hvorimod karamelovertræk ikke indeholder ingredienser, der i sig selv er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven.

På denne baggrund er det derfor vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale isafgift af karamel, der anvendes som overtræk ved fremstilling af konsum-is, samt ved indkøb af færdig-is.

Dermed anmodes om tilbagebetaling af 1.071.056 kr.

3. Lakrids, der indgår som en bestanddel ved fremstilling af konsum-is

Primært - fuld afgiftsfritagelse

[virksomhed1] A/S fremstiller, indkøber og sælger konsum-is, der indeholder lakrids, der er anvendt til lakridssauce og lakridscenter.

[virksomhed1] A/S har i perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015 afregnet fuld afgift af mængden af lakrids, der er anvendt ved fremstilling af konsum-is.

Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke skal betale afgift af lakrids, der bliver anvendt ved fremstilling af konsum-is, da denne ingrediens bliver frosset ned og hærdet, som en bestanddel af den producerede konsum-is.

Vi mener, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale is-afgift af mængden af lakrids, der bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is, jf. konsumisafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det er vores opfattelse, at lakrids, der bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is, afgiftsmæssigt skal behandles på samme måde, som karamel, der bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is. Vi er opmærksomme på, at lakrids - i modsætning til karamel - er positivt nævnt i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2. Vi mener dog, at dette er uden betydning, da der er tale om, en afgiftspligtig ingrediens, der nedfryses med isen, jf. LSR10.12.1998, 661-1606-0001.

Den anvendte lakrids er til brug for erhvervsmæssig fremstilling af konsum-is og sælges ikke i detail - ligesom det også gør sig gældende med den af [virksomhed1] A/S anvendte karamel. Såvel lakrids som karamel er smagsgivende tilsætningsstoffer, som efter vores opfattelse ikke kan sammenlignes med chokolade, der er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2.2.3 fremgår:

" Konsum-is indeholder ofte ingredienser som chokolade, chokoladeovertræk, nougat, nødder, mandler og lignende. Disse ingredienser er ofte også afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven. Afgiften beregnes pr. liter konsum-is. Det er isens fulde rumfang (volumen), som er konsum-is-afgiftspligtig. Der skal derfor som udgangspunkt også betales konsum-is-afgift af tilsatte varer, som nedfryses med isen, f.eks. flødeskum, syltetøj, skummasse, nougat, chokolade, nødder og frugter, da de indgår som en del af isens samlede rumfang. En given ingrediens kan dermed være pålagt både konsum-is-afgift og chokoladeafgift."

Chokolade bliver således positivt nævnt, som en afgiftspligtig ingrediens, der kan indgå som en bestanddel i konsum-is. Karamel og lakrids er derimod ikke nævnt.

Det er derfor vores opfattelse, at afgiften af lakrids, der indgår som en bestanddel af konsum-is, skal behandles på samme måde som karamel. Vi mener derfor også, at Landsskatterettens ikkeoffentliggjorte kendelse (LSR10.12.1998, 661-1606-0001) vedrørende "caramel fudge icing" er gældende for afgiften af lakrids. Se også punkt 1 ovenfor.

Årsagen til, at vi endnu ikke har set lignende afgørelser vedrørende lakrids, er efter vores opfattelse, at det først inden for de senere år, er blevet populært at tilsætte lakrids til f.eks. konsum-is.

Dermed anmodes om tilbagebetaling af 3.759.661,79 kr.

Sekundært - afgift af indholdet af lakrids

Såfremt SKAT ikke er enig i, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale is-afgift af mængden af lakrids, er det vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S for så vidt angår afgiften af lakrids, udelukkende skal betale afgift af indholdet af lakrids.

Det fremgår af SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2.3.3. at:

"Det afgiftspligtige vareområde omfatter lakridssaft, lakrids og lakridsvarer af enhver art. Pulveriseret lakridsrod og blandinger af salmiak og lakridsrod og lignende, som er egnet til menneskeføde. Se CHOAL § 1, stk. 1, nr. 2.

Eksempel: Lakrids

Produktet anvendes som dessertsauce, og fremtræder som en sort tyktflydende væske med lakridssmag, bestående af vand, saccharose, glucose,fedt, stivelse, lakrids, salmiak, konserveringsmiddel m.v. Produktet er omfattet af det afgiftspligtige vareområde."

Selvom konsum-isen indeholder lakridssauce, så er det vores opfattelse at der udelukkende skal betales afgift af lakrids-indholdet i lakridssaucen. Det skyldes, at lakridsen indgår, som en ingrediens i konsum-isen, og bliver hærdet sammen med den fremstillede konsum-is.

Af SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2,4.3 fremgår desuden:

"Eksempler: Afgiftspligtige ingredienser

Følgende ingredienser er eksempler på chokolade- eller råstofafgiftspligtige bestanddele:

• Kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør, chokolade

• Lakrids, tyggegummi,

• Mandler, nødder, abrikoskerner,ferskenkerner,jordnødder

• Masser fremstillet af mandler, nødder, abrikoskerner og ferskenkerner."

Af ovenstående kan udeledes, at det udelukkende er indholdet af lakrids, og ikke lakridsvarer, der skal betales afgift af.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S kun skal betale afgift af indholdet af lakrids. Dermed anmodes om tilbagebetaling af 3.598.750 kr.

4. Lakrids, der er anvendt til overtræk af konsum-is

Primært - fuld afgiftsfritagelse

[virksomhed1] A/S fremstiller, indkøber og sælger konsum-is, der er overtrukket med lakrids.

[virksomhed1] A/S har i perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015 afregnet fuld chokoladeafgift - efter reglerne om chokoladeovertræk – af lakrids, der er anvendt til overtræk ved fremstilling af konsum-is.

Det er vores vurdering, at [virksomhed1] A/S ikke skal betale afgift af lakridsovertræk, der er anvendt ved fremstilling af konsum-is, men derimod skal behandles på samme måde som afgiften af lakrids, der bliver frosset ned og hærdet med den fremstillede konsum-is, jf. punkt 2 ovenfor.

Det er vores opfattelse, at lakrids, der bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is, afgiftsmæssigt skal behandles på samme måde, som karamel, der bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is. Vi er opmærksomme på, at lakrids - i modsætning til karamel - er positivt nævnt i chokoladeafgiftslovens§ 1, stk. 1, nr. 2. Vi mener dog, at dette er uden betydning, da der er tale om, en afgiftspligtig ingrediens, der nedfryses med isen, jf. LSR10.12.1998, 661-1606-0001.

I SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2.2.3 fremgår:

"Konsum-is indeholder ofte ingredienser som chokolade, chokoladeovertræk, nougat, nødder, mandler og lignende. Disse ingredienser er ofte også afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven. Afgiften beregnes pr. liter konsum-is. Det er isens fulde rumfang (volumen), som er konsum-is-afgiftspligtig. Der skal derfor som udgangspunkt også betales konsum-is-afgift af tilsatte varer, som nedfryses med isen, f.eks. flødeskum, syltetøj, skummasse, nougat, chokolade, nødder og frugter, da de indgår som en del af isens samlede rumfang. En given ingrediens kan dermed være pålagt både konsum-is-afgift og chokoladeafgift."

Chokolade bliver således positivt nævnt, som en afgiftspligtig ingrediens, der kan indgå som en bestanddel i konsum-is. Karamel og lakrids er derimod ikke nævnt.

Det er derfor vores opfattelse, at afgiften af lakrids, der indgår som en bestanddel af konsum-is, skal behandles på samme måde som karamel. Vi mener derfor også, at Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelse (LSR10.12.1998, 661-1606-0001) vedrørende "caramel fudge icing" er gældende for afgiften af lakrids. Se også punkt 1 ovenfor.

Årsagen til, at vi endnu ikke har set lignende afgørelser vedrørende lakrids, er efter vores opfattelse, at det først inden for de senere år, er blevet populært, at tilsætte lakrids til f.eks. konsum-is.

I SKATs Juridiske Vejledning er det således afgiftspligten af chokolade (og nougat) tilsat konsum-is, der bliver omtalt. Hvorimod karamel og lakrids, der er en fast bestanddel af konsum-is, ikke er omtalt som afgiftspligtige. Som også nævnt under punkt 2 ovenfor, fremgår det af SKATs Juridiske Vejledning version 2015-2, afsnit E.A.2.2.6, at:

Det er derfor vores opfattelse, at afgiften af lakrids, der er anvendt til overtræk ved fremstilling af konsum-is skal behandles på samme måde som afgiften af karamel, der er anvendt til overtræk ved fremstilling af konsum-is, se desuden punkt 2 ovenfor.

Vi mener derfor, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale is-afgift af mængden af lakrids, der bliver anvendt til overtræk af konsum-is, jf. konsumisafgiftslovens § 1, stk. 1.

Dermed anmodes om tilbagebetaling af 2.350.728,67 kr.

Sekundært - afgift af indholdet af lakrids

Såfremt SKAT ikke er enig i, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale is-afgift af mængden af lakrids, der anvendes til overtræk, er det vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale afgift af indholdet af lakrids.

Vi henviser i øvrigt til ovenstående referencer til SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2.3.3, samt afsnit E.A.2,4.3.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S kun skal betale afgift af indholdet af lakrids. Dermed anmodes om tilbagebetaling af 2.265.247,62 kr.”

I øvrigt oplyses det i anmodningen af 15. september 2015, at klageren i perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015 ikke afregnede konsumisafgift af de lakrids- og karamelprodukter, som indgik i konsumisen. Konsumisafgiften, som ifølge klageren skulle have været betalt, udgjorde ifølge klageren selv i alt 4.247.923 kr. Klageren efterangav ikke beløbet af egen drift, hvorfor SKAT efteropkrævede den manglende afgift på 4.247.923 kr. den 6. juli 2021. Afgiftstilsvaret efter isafgiftsloven er efterfølgende blevet genoptaget og behandlet af Skattestyrelsen i afgørelse af 18. december 2019.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt klagerens anmodning for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015 vedrørende tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift, som er betalt af lakrids- og karamelprodukter anvendt i produktionen af konsum-is.

Det er SKATs opfattelse, at de anvendte lakridsprodukter er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2, og at de anvendte karamelprodukter er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 og nr. 10. Der skal derfor betales chokolade- og sukkervareafgift af indholdet af lakrids- og karamelprodukter i klagerens konsum-is. Det er i den forbindelse SKATs opfattelse, at det ikke gør en forskel, hvorvidt de anvendte lakrids- og karamelprodukter er placeret indeni eller udenpå konsumisen.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

”Det fremgår af Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 2, at der skal betales afgift af følgende varer: Lakridssaft, lakrids og lakridsvarer af enhver art. Pulveriseret lakridsrod og blandinger af salmiak og lakridsrod og lign.

Det fremgår af Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 4, at der skal betales afgift af følgende varer: Konfekt, bolsjer, dragevarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede kom og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

Det fremgår endvidere af lovens § 1, stk. 1, nr. 10, at der skal betales afgift af andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under lovens § 1, stk. 1, nr. 1-8.

[...]

Den fulde mængde af karamelprodukter er afgiftspligtige efter Chokoladeafgiftsloven, idet karamel er omfattet af betegnelsen, sukkervarer af enhver art, i Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 4, og karamelsauce efter SKATs praksis, er omfattet af Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 10.

Ligeledes er den fulde mængde lakridsprodukter afgiftspligtig efter Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 2.

[virksomhed1] A/S er af den opfattelse, at der ikke skal betales afgift, efter Chokoladeafgiftsloven, af karamel og lakrids, som bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is, som følge af en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten (LSR10.12.1998, 661-1606-0001).

[virksomhed1] A/S har i sin anmodning henvist til følgende udsnit af kendelsen:

"Denne praksis er sammenfattet således, at karamelsovs, der består af 90 % forskellige sukkervarer og fedtglasur, der består af 50 % sukker og 42 % er afgiftsfrit. Under henvisning hertil, til at de omhandlede produkter er af en sådan beskaffenhed, at de udelukkende kan anvendes til erhvervsmæssig brug, og til at hverken de ovennævnte produkter eller de omhandlede varer indeholder råvarer, der i sig selv er afgiftspligtige, må også de omhandlede varer der hovedsageligt består af 50 % sukker, 25 % glukose og 16 % olie, anses for afgiftsfri."

Det refererede udsnit, fra kendelsens side 3, er ikke en del af Landsskatterens afgørelse, men derimod en del af klagers påstand for afgiftsfritagelse. Den påståede praksis har efter SKATs opfattelse aldrig eksisteret.

Ifølge den pågældende kendelse (LSR 10.12.98, 661-1606-0001), som efter det foreliggende ikke er offentliggjort af Landsskatteretten, men som tidligere var kort gengivet i SKATs juridiske vejledning, afsagde Landsskatteretten i 1998 i en konkret sag en kendelse om, at der ikke skulle betales chokoladeafgift af et produkt, der blev anvendt som glasur på kager.

SKAT har ikke kendskab til, hvad der har været udslagsgivende for Landsskatterettens kendelse, men SKAT opfatter det sådan, at Landsskatteretten "uanset varernes sammensætning" lagde vægt på en tiltænkt erhvervsmæssig anvendelse, der i givet fald ville medføre en afgiftsmæssig forskelsbehandling ved import af kager fra udlandet med tilsvarende glasur.

Reglerne om dækningsafgift er efterfølgende ændret, så der ved import fra udlandet af kager med en afgiftspligtig glasur i dag skal betales dækningsafgift af glasuren efter Chokoladeafgiftslovens kap 3.

Derved finder den nævnte afgiftsmæssige forskelsbehandling ikke mere sted, og den pågældende præmis er således ikke længere til stede.

SKAT har derfor fjernet eksemplet fra den juridiske vejledning i forbindelse med opdateringen af vejledningen i juli 2014 (version 2014-2).

[virksomhed1] A/S henviser desuden til en tidligere udgave af den juridiske vejledning, version 2012-2, hvoraf der i bilaget D.1 om afgørelser om afgiftsfrie eksempler fremgår et eksempel på en afgiftsfri karamelsovs. [virksomhed1] A/S mener, at denne udgave af Den juridiske vejledning stadig er gældende.

Med udgangspunkt i det forvaltningsretlige lighedsprincip har [virksomhed1] A/S således et retskrav på, at indholdet i eksempler fra Den juridiske vejledning fra 2012 kan anvendes, såfremt eksemplet har den fornødne hjemmel i lovgivningen og ikke er klart i strid med højere rangerende retskilder.

Det afgiftsfrie eksempel på karamelsovs i bilag D.1 i den juridiske vejledning fra 2012, kan ikke anses for at have hjemmel i ordlyden af Chokoladeafgiftslovens § 1, hvorfor eksemplet er fjernet fra senere udgaver af vejledningen. Henset hertil har [virksomhed1] A/S ikke et retskrav på, at indholdet i eksemplet om afgiftsfri karamelsovs fra den juridiske vejledning fra 2012 kan anvendes jf. SKM2012.399.LSR.

Det fremgår af den seneste udgave af den juridiske vejledning, afsnit E.A.2.3.3, at karmelsauce er et afgiftspligtigt produkt jf. Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10. I relation til afgiftspligten, er det uden betydning, om produktet sælges i detail eller benyttes som ingrediens i et andet produkt.

I Den Juridiske Vejledning, afsnit E.A.2.2.3 fremgår følgende:

"Konsum-is indeholder ofte ingredienser som chokolade, chokoladeovertræk, nougat, nødder, mandler og lignende. Disse ingredienser er ofte også afgiftspligtige efter Chokoladeafgiftsloven. Afgiften beregnes pr. liter konsumis. Det er isens fulde rumfang (volumen), som er konsum-is-afgiftspligtig. Der skal derfor som udgangspunkt også betales konsum-is-afgift af tilsatte varer, som nedfryses med isen, f.eks. flødeskum, syltetøj, skummasse, nougat, chokolade, nødder og frugter, da de indgår som en del af isens samlede rumfang. En given ingrediens kan dermed være pålagt både konsum-is-afgift og chokoladeafgift."

Det er den samlede vægt af lakrids eller karamel, som skal indgå ved beregning af afgiften efter Chokoladeafgiftsloven, jf. Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 2, 4 og 10.

[virksomhed1] A/S har indtil den 31. juli 2015 afregnet chokoladeafgift, af karamelovertræk, efter reglerne om chokoladeovertræk i Chokoladeafgiftsloven § 8, stk. 1, nr. 9.

Chokoladeafgiftsloven § 8, stk. 1, nr. 9 giver ligesom § 8, stk. 2, mulighed for, at virksomheder der er registreret efter Chokoladeafgiftsloven § 3, stk. 2 eller 3, for fremstilling af chokoladeovertræk, eller anvendelse af chokoladeovertræk i deres produktion af konsum-is, kan fradrage 45 pct. ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde.

[virksomhed1] A/S er registreret som varemodtager jf. Chokoladeafgiftsloven § 10a, og kan derfor ikke benytte reglerne for fradrag i § 8, som vedrører virksomheder registreret efter Chokoladeafgiftsloven § 3, stk. 2 og 3.

I Den Juridiske Vejledning, afsnit E.A.2.2.6 fremgår følgende:

"Den fulde vægt af chokolade- eller nougatovertræk beskattes efter chokoladeafgiftsloven og kan holdes uden for opgørelsen ved beregning af den afgiftspligtige mængde konsum-is. Det gælder også de varer, der er tilsat overtrækket, hvis de er omfattet af chokoladeafgiftsloven."

Afsnittet beskriver hvad der ikke skal indgå i den afgiftspligtige mængde ved beregning af konsum-isafgift. Afsnittet er en udtagelse til hovedreglen, hvorefter en given ingrediens både kan være pålagt konsum-isafgift og chokoladeafgift.”

SKAT har i afgørelsen endvidere erklæret sig enig i klagerens oplysning om betaling af konsumisafgiften.

Klagerens opfattelse

Det er klagerens opfattelse, at SKAT skal genoptage afgiftstilsvaret.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

”Vores primære påstand er, at [virksomhed1] A/S kan få tilbagebetalt chokolade- og sukkervareafgiften af karamel og lakrids anvendt ved produktion af konsum-is.

Karamel

A. Chokolade- og sukkervareafgift (herefter afgift) af karamel, der er anvendt til karamelpynt, karamelstykker, karamelsauce m.v. (herefter karamel), der indgår som en bestanddel ved fremstilling af konsum-is. Afgiften, som vi anmoder om at få tilbagebetalt, udgør i alt 3.094.311,01 kr. for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015.

B. Afgift af karamel, der er anvendt til overtræk af konsum-is. Afgiften, som vi anmoder om at få tilbagebetalt, udgør i alt 1.071.056 kr. for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015.

Lakrids

C. Afgift af lakrids, der er anvendt til lakridssauce og lakridscenter, der indgår som en bestanddel ved fremstilling af konsum-is. Afgiften, som vi anmoder om at få tilbagebetalt, udgør i alt 3.759.661,79 kr. for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015.

D. Afgift af lakrids, der er anvendt til overtræk af konsum-is. Afgiften, som vi anmoder om at få tilbagebetalt, udgør i alt 2.350. 728,67 kr. for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015.

[...]

A. Karamel, der indgår som en bestanddel ved.fremstilling af konsum-is

[virksomhed1] A/S fremstiller samt indkøber konsum-is, der indeholder karamelpynt, karamelstykker, karamelsauce m.v. Disse ingredienser bliver frosset ned og hærdet, som en bestanddel af den producerede eller indkøbte konsum-is.

[virksomhed1] A/S har i perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015 afregnet fuld chokolade- og sukkervareafgift af mængden af karamel, der er anvendt ved fremstilling af konsum-is.

Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke skal betale chokolade- og sukkervareafgift af karamel, der bliver anvendt ved fremstilling af konsum-is og dermed bliver frosset ned og hærdet, som en bestanddel af den producerede eller indkøbte konsum-is. Dette skyldes, at denne ingrediens efter vores opfattelse ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, nr. 4 og nr. 10.

Vi mener, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale is-afgift af mængden af karamel, der bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is, jf. konsumisafgiftslovens § 1, stk. 1.

I en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten (LSR10.12.1998, 661-1606-0001), men som kort er gengivet i SKATs Juridiske Vejledning version 2.2 af 30. juli 2014, afsnit E.A.2.3.3 anses "caramel fudge icing" som ikke afgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven. I kendelsen udtaler Landsskatteretten, at:

"Retten finder efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, herunder om de omhandlede varer tiltænkte anvendelse og om den måde, hvorpå de særskiltforhandles, ikke, at varerne, uanset deres sammensætning, kan anses som svarende til eller som efterligningerne eller erstatninger for den type varer, der er opregnet i lovens § 1, stk. 1, nr. 4. De omhandlede varer kan derfor hverken anses for omfattet af § 1, stk.1, nr. 4 eller § 1, stk. 1, nr. 10".

Landsskatteretten henviser i kendelsen til en afgørelse, hvor varer betegnet som karamelsovs, og som er sammensat af sukker, glucose, mørk farin, jævningsmiddel og aroma, er afgiftsfri og til Told- og [region1] afgørelse af 11. september 1997, hvor fedtglasur også anses for afgiftsfri efter chokoladeafgiftsloven.

Landsskatteretten udtaler endvidere, hvordan praksis inden for karamelsovs og fedtglasur er sammenfattet:

"Karamelsovs: Varen er sammensat af sukker, glucose, mørkfarin, jævningsmiddel og aroma. Sælges til iscremefabrikker til brug ved fremstilling af konsum-is"

Ud fra Landsskatterettens udtalelse om praksis inden for karamelsovs og fedtglasur og ud fra eksemplerne i SKATs Juridiske Vejledning, version 2012-2, afsnit D.1.11, er vi af den opfattelse, at den karamelsovs, som [virksomhed1] A/S anvender, kan ligestilles med den afgiftsfrie karamelsovs nævnt i både SKATs Juridiske Vejledning version 1.5 (23.01.2012-15.07.2012) samt i Landsskatterettens afgørelser.

[...]

Såfremt SKAT mener, at der er sket en ændring i reglerne om dækningsafgift, som har medført, at

SKAT har fjernet eksemplet fra SKATs Juridiske Vejledning ved opdatering i juli 2014 er vores opfattelse, at SKAT havde pligt til at udsende et styresignal omkring ændringen. Vi henviser i øvrigt til SKATs styresignal, SKM2012.280.SKAT, hvor SKAT anvendelse af SKATs styresignaler og SKATmeddelelser.

Det er desuden vores opfattelse, at der hverken er sket en lovændring eller en praksisændring som kan danne grundlagt for, at eksemplet er fjernet i juridisk vejledning.

Det er derfor vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S kan støtte ret på eksemplet i SKATs punktafgiftsvejledning, version 2012-2, afsnit D.1.11.

[...]

Såfremt det har været SKATs hensigt at ændre praksis ved at fjerne det afgiftsfrie eksempel for karamelsovs i SKATs Juridiske Vejledning, er det vores opfattelse at denne praksisændring fra Landsskatterettens kendelse, samt udtagelse af eksemplet fra SKATs Juridiske Vejledning, skulle have været ændret ved et styresignal. Vi henviser i øvrigt til SKATs styresignal, SKM2012.280.SKAT, hvor SKAT anvendelse af SKATs styresignaler og SKAT-meddelelser.

Vi mener derfor ikke, at [virksomhed1] A/S skal betale afgift af karamel, der bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is, idet [virksomhed1] A/S udelukkende anvender karamel til fremstilling af konsum-is, dvs. erhvervsmæssig anvendelse.

I SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2.3.3, er der indsat et eksempel på en vare, der efter SKATs opfattelse betragtes som en efterligning eller erstatningsvare efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10:

"Produktet anvendes som dessertsauce til os og fremtræder som en lys brun tyktflydende væske med karamelsmag, og består af saccharaose, vand, fed, glucose, stivelse, mælkefedt, hasselnødder, konserveringsmiddel m.m."

Det er vores vurdering, at produkterne, der indeholder karamel, og som [virksomhed1] A/S anvender ved fremstilling af konsum-is ikke kan sammenlignes med en dessertsauce med karamelsmag "til os". Dessertsauce sælges og markedsføres som et færdigt produkt. Produkterne, der indeholder karamel, og som [virksomhed1] A/S anvender, sælges derimod ikke separat til detail - men anvendes alene til erhvervsmæssig fremstilling af konsum-is. Derudover bliver produkterne, der indeholder karamel, hærdet sammen med den fremstillede konsum-is.

Den anvendte karamel er til brug for erhvervsmæssig fremstilling af konsum-is og sælges ikke i detail - ligesom det også gør sig gældende med den af [virksomhed1] A/S anvendte lakrids. Såvel karamel som lakrids er smagsgivende tilsætningsstoffer, som efter vores opfattelse ikke kan sammenlignes med chokolade, der er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2.2.3 fremgår:

"Konsum-is indeholder ofte ingredienser som chokolade, chokoladeovertræk, nougat, nødder, mandler og lignende. Disse ingredienser er ofte også afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven Afgiften beregnes pr. liter konsum-is. Det er isens fulde rumfang (volumen), som er konsum-is-afgiftspligtig. Der skal derfor som udgangspunkt også betales konsum-is-afgift af tilsatte varer, som nedfryses med isen, f.eks. flødeskum, syltetøj, skummasse, nougat, chokolade, nødder og frugter, da de indgår som en del af isens samlede rumfang. En given ingrediens kan dermed være pålagt både konsum-is-afgift og chokoladeafgift."

Chokolade bliver således positivt nævnt, som en afgiftspligtig ingrediens, der kan indgå som en bestanddel i konsum-is. Karamel og lakrids er derimod ikke nævnt.

På denne baggrund er det vores klare opfattelse, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale isafgift af karamel, der anvendes ved fremstilling af konsum-is, samt ved indkøb affærdig konsum-is.

Dermed anmodes om tilbagebetaling af 3.094.311,01 kr.

B. Karamel, der er anvendt til overtræk af konsum-is

[virksomhed1] A/S fremstiller samt indkøber konsum-is, der er overtrukket med karamel.

Det er vores vurdering, at [virksomhed1] A/S ikke skal betale chokolade- og sukkervareafgift af karamelovertræk, der er anvendt ved fremstilling af konsum-is.

Efter vores opfattelse er karamelovertræk ikke omfattet af det afgiftspligtige område i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 10. Vi mener derfor, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale isafgift af mængden af karamel, der bliver anvendt til overtræk af konsum-is, jf. konsumisafgiftslovens § 1, stk. 1.

Af SKATs Juridiske Vejledning version 2015-2, afsnit E.A.2.2.6 fremgår:

SKAT omtaler udelukkende chokolade- og nougatovertræk i SKATs Juridiske Vejledning.

Det er vores vurdering, at karamel og andet, der anvendes til overtræk af konsum-is, ikke kan sammenlignes med chokolade- og nougatovertræk, da disse varer i sig selv er afgiftspligtige, hvorimod karamelovertræk ikke indeholder ingredienser, der i sig selv er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1.

I SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2.2.3 fremgår:

"Konsum-is indeholder ofte ingredienser som chokolade, chokoladeovertræk, nougat, nødder, mandler og lignende. Disse ingredienser er ofte også afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven. Afgiften beregnes pr. liter konsum-is. Det er isens fulde rumfang (volumen), som er konsum-is-afgiftspligtig. Der skal derfor som udgangspunkt også betales konsum-is-afgift af tilsatte varer, som nedfryses med isen, f.eks. flødeskum, syltetøj, skummasse, nougat, chokolade, nødder og frugter, da de indgår som en del af isens samlede rumfang. En given ingrediens kan dermed være pålagt både konsum-is-afgift og chokoladeafgift."

Chokolade bliver således positivt nævnt, som en afgiftspligtig ingrediens, der kan indgå som en bestanddel i konsum-is. Karamel og lakrids er derimod ikke nævnt.

Dermed anmodes om tilbagebetaling af 1.071.056 kr.

C. Lakrids, der indgår som en bestanddel ved fremstilling af konsum-is

[virksomhed1] A/S fremstiller samt indkøber konsum-is, der indeholder lakrids, der er anvendt til lakridssauce og lakridscenter.

[virksomhed1] A/S har i perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015 afregnet fuld chokolade- og sukkervareafgift af mængden af lakrids, der er anvendt ved fremstilling af konsum-is.

Vi mener, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale is-afgift af mængden af lakrids, der bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is, jf. konsumisafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det er vores opfattelse, at lakrids, der bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is, afgiftsmæssigt skal behandles på samme måde, som karamel, der bliver frosset ned og hærdet ved fremstilling af konsum-is. Vi er opmærksomme på, at lakrids - i modsætning til karamel - er positivt nævnt i chokoladeafgiftslovens§ 1, stk. 1, nr. 2. Vi mener dog, at dette er uden betydning, da der er tale om, en afgiftspligtig ingrediens, der nedfryses med isen, jf. LSR10.12.1998, 661-1606-0001.

I SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2.2.3 fremgår:

"Konsum-is indeholder ofte ingredienser som chokolade, chokoladeovertræk, nougat, nødder, mandler og lignende. Disse ingredienser er ofte også afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven. Afgiften beregnes pr. liter konsum-is. Det er isens fulde rumfang (volumen), som er konsum-is-afgiftspligtig. Der skal derfor som udgangspunkt også betales konsum-is-afgift af tilsatte varer, som nedfryses med isen, f.eks. flødeskum, syltetøj, skummasse, nougat, chokolade, nødder og frugter, da de indgår som en del af isens samlede rumfang. En given ingrediens kan dermed være pålagt både konsum-is-afgift og chokoladeafgift."

Chokolade bliver således positivt nævnt, som en afgiftspligtig ingrediens, der kan indgå som en bestanddel i konsum-is. Karamel og lakrids er derimod ikke nævnt.

Dermed anmodes om tilbagebetaling af 3.759.661,79 kr.

D. Lakrids, der er anvendt til overtræk af konsum-is

[virksomhed1] A/S fremstiller, indkøber og sælger konsum-is, der er overtrukket med lakrids.

[virksomhed1] A/S har i perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015 afregnet fuld afgift - efter reglerne om chokoladeovertræk- af lakrids, der er anvendt til overtræk ved fremstilling af konsum-is.

Det er vores vurdering, at [virksomhed1] A/S ikke skal betale chokolade- og sukkervareafgift af lakridsovertræk, der er anvendt ved fremstilling af konsum-is, men derimod skal behandles på samme måde som afgiften af lakrids, der bliver frosset ned og hærdet med den fremstillede konsum-is, jf. punkt B ovenfor.

I SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2.2.3 fremgår:

"Konsum-is indeholder ofte ingredienser som chokolade, chokoladeovertræk, nougat, nødder, mandler og lignende. Disse ingredienser er ofte også afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven. Afgiften beregnes pr. liter konsum-is. Det er isens fulde rumfang (volumen), som er konsum-is-afgiftspligtig. Der skal derfor som udgangspunkt også betales konsum-is-afgift af tilsatte varer, som nedfryses med isen, f.eks. flødeskum, syltetøj, skummasse, nougat, chokolade, nødder og frugter, da de indgår som en del af isens samlede rumfang. En given ingrediens kan dermed være pålagt både konsum-is-afgift og chokoladeafgift."

Chokolade bliver således positivt nævnt, som en afgiftspligtig ingrediens, der kan indgå som en bestanddel i konsum-is. Karamel og lakrids er derimod ikke nævnt.

Det er derfor vores opfattelse, at afgiften af lakrids, der indgår som en bestanddel af konsum-is, skal behandles på samme måde som karamel. Vi mener derfor også, at Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelse (LSR10.12.1998, 661-1606-0001) vedrørende "caramel fudge icing" er gældende for afgiften af lakrids. Se også punkt A ovenfor.

I SKATs Juridiske Vejledning er det også afgiftspligten af chokolade (og nougat) tilsat konsum-is, der bliver omtalt. Hvorimod karamel og lakrids, der er en fast bestanddel af konsum-is, ikke er omtalt som afgiftspligtige. Som også nævnt under punkt B ovenfor, fremgår det af SKATs Juridiske Vejledning version 2015-2, afsnit E.A.2.2.6, at:

Vi mener derfor, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale is-afgift af mængden af lakrids, der bliver anvendt til overtræk af konsum-is, jf. konsumisafgiftslovens § 1, stk. 1.

Dermed anmodes om tilbagebetaling af 2.350.728,67 kr.

[...]

7. Argumenter for vores subsidiære påstand - afgift af indholdet af lakrids

Såfremt SKAT ikke er enig i, at [virksomhed1] A/S udelukkende skal betale is-afgift af mængden af lakrids anvendt ved fremstilling af konsum-is, er det vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S for så vidt angår chokolade- og sukkervareafgiften af lakrids, udelukkende skal betale chokolade- og sukkervareafgift af indholdet af lakrids.

Det fremgår af SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2.3.3., at:

Eksempel: Lakrids

Produktet anvendes som dessertsauce, og fremtræder som en sort tyktflydende væske med lakridssmag, bestående af vand, saccharose, glucose, fedt, stivelse, lakrids, salmiak, konserveringsmiddel m.v. Produktet er omfattet af det afgiftspligtige vareområde."

Selvom konsum-isen indeholder lakridssauce, er det vores opfattelse at der udelukkende skal betales chokolade- og sukkervareafgift af indholdet af lakrids i lakridssaucen. Det skyldes, at lakridsen indgår, som en ingrediens i konsum-isen, og bliver hærdet sammen med den fremstillede konsum-is.

Af SKATs Juridiske Vejledning, version 2015-2, afsnit E.A.2-4.3 fremgår desuden:

"Eksempler: Afgiftspligtige ingredienser

Følgende ingredienser er eksempler på chokolade- eller råstofafgiftspligtige bestanddele:

•	Kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør, chokolade
•	Lakrids, tyggegummi,
•	Mandler, nødder, abrikoskerner, ferskenkerner, jordnødder
•	Masser fremstillet af mandler, nødder, abrikoskerner og ferskenkerner."

Af ovenstående kan udledes, at det udelukkende er indholdet af lakrids, og ikke lakridsvarer, der skal betales chokolade- og sukkervareafgift af. Det samme gør sig gældende for lovteksten.

"§ 22 Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder udenfor EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2."

Og af chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2, fremgår, at der skal betales chokolade- og sukkervareafgift af:

"Lakridssaft, lakrids og lakridsvarer af enhver art. Pulveriseret lakridsrod og blandinger af salmiak og lakridsrod og lign"

På denne baggrund er det vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S kun skal betale afgift af indholdet af lakrids.

Dermed anmodes om tilbagebetaling af 3.598.750 kr.

Det samme gør sig gældende for så vidt angår afgift af lakrids anvendt som overtræk til konsum-is. Her udgør beløbet 2.265.247,62 kr.”

Klagerens repræsentant har yderligere anført, at det i øvrigt er klagerens primære påstand, at der ikke skal afregnes konsumisafgift af indholdet af lakrids og karamel i isen, såfremt der skal afregnes chokolade- og sukkervareafgift heraf.

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har den 18. november 2021 i forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen afgivet en udtalelse, hvoraf følgende fremgår:

”Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til genoptagelse og tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift af chokoladeafgiftspligtige bestanddele i konsumis og bestanddele anvendt til overtræk af konsumis. Det drejer sig om karamelsovs og -stykker samt lakridssovs og -stykker anvendt ved fremstilling af is eller som er en del af klagers produkter indført fra udlandet.

Skattestyrelen er derfor enige med Skatteankestyrelsen i, at der ikke er fremlagt faktiske eller retlige oplysninger, der kan begrunde en genoptagelse af chokoladeafgiftstilsvaret for den omhandlende periode, jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Klager fremstiller, indkøber og sælger konsumis, der indeholder karamelpynt, karamelstykker, karamelsauce m.v. eller lakrids-bestanddele, der er anvendt til lakridssauce og lakridscenter. Videre er isen overtrukket med karamel eller lakrids.

Klager konstaterede at der var betalt chokoladeafgift af bestanddele frosset ned i klagers isvarer og af overtræk rundt om isen. Til gengæld havde klager ikke betalt konsumisafgift af alle klagers varer. Klager bad derfor om genoptagelse, både i form af et tilbagebetalingskrav (chokoladeafgift) og et betalingskrav (Konsumisafgift.

I afgørelsen fra 9. marts 2016 nægtede Skattestyrelsen genoptagelse og tilbagebetaling af chokolade-afgift af karamel- og lakridsprodukter nedfrosset i isen og anvendt til overtræk.

Efteropkrævning af konsumisafgift af chokoladeafgiftspligtige varer, som er anvendt ved fremstilling af isen for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015, er sket i en selvstændig sagsbehandling og er ikke omfattet af denne klagesag.

Klager finder fortsat at der ikke skal betales chokoladeafgift af de karamel- og lakridsprodukter, der indgår i konsumisen, da produkterne efter klagers opfattelse ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftsloven, jf. § 1 stk. 1 nr. 2, 4 og 10, herunder som følge af deres erhvervsmæssige anvendelse.

Skattestyrelsen fastholder fortsat, at der skal betales chokoladevareafgift af og konsumisafgift af de lakrids- og karamelprodukter, som nedfryses inden i konsumisen. Der henvises til afgørelse og det det af Skatteankestyrelsen anført.

Skattestyrelsen fastholder således at klagers karamel- og lakridsprodukter er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 som afgiftspligtige varer i deres helhed, henholdsvis nr. 4 og nr. 2.

Det også selv om klager også har betalt konsumisafgift af de lakrids- og karamelprodukter, som nedfryses inden i konsumisen.

Skattestyrelsen er enige i at § 9, stk. 3 ikke kan finde anvendelse, jf. de af Skatteankestyrelsen anførte grunde. Det bemærkes også at bestemmelsen alene kan finde anvendelse såfremt en virksomhed har søgt og opnået bevilling, hvilket ikke er muligt for klager.

Da den afgiftspligtige vægt udgør varens nettovægt jf. § 2, stk. 2 skal der betales afgift af den samlede vægt af bestanddelene karamel og lakrids i konsumisen, og ikke kun, som anført af klager af mængden af afgiftspligtige ingredienser i produkterne (f.eks. lakridsen i lakridssaucen).

Da klager således ikke har fremlagt oplysninger af hverken retslige eller faktisk karakter, der kan sandsynliggøre, at der er betalt for meget i chokoladeafgift, har klager derfor ikke ret til genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Klager har således betalt chokoladeafgift med rette. Skattestyrelsen er derfor enige med Skatteankestyrelsen.

Øvrige bemærkninger

I indstillingen har Skatteankestyrelsen fremført at SKATs afgørelse er ikke tilstrækkelig begrundet, at det ikke fremgår klart og tydeligt, hvad der er sagens genstand, og hvilket retligt grundlag afgørelsen baserer sig på. Styrelsen finder dog, at denne mangel er af uvæsentlig karakter, lige som at der er mulighed for at klageinstansen kan afhjælpe mangler.

Skatteankestyrelsen har dog ikke nærmere begrundet hvilke mangler som styrelsen finder, at Skattestyrelsens afgørelse lider af.

Skattestyrelsen er ikke enige med Skattankestyrelsen i at afgørelsen lider af mangler.

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Endvidere er det beskrevet i forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse som minimum skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Efter Skattestyrelsens opfattelse fremgår klart og tydeligt af SKATs afgørelse, hvad der er sagens genstand, og hvilket retligt grundlag afgørelsen baserer sig på.

Det fremgår at sagsgenstanden er chokoladeafgift, men hvor der også er betalt konsumisafgift af samme vægt, samt konsumisafgift, som klager ikke havde betalt efter reglerne. Videre fremgår det at sagen er foranledig af klagers henvendelse fra 17. august og 15. september 2021. Klagers anmodning og bemærkninger er desuden anført i deres helhed.

Desuden fremgår det også at Skattestyrelsen finder, at det er reglerne i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 nr. 2, 4 og 10, der finder anvendelse samt at bestemmelserne er gengivet i afgørelsen.

Endelig fremgår det også, at det er Skattestyrelsens vurdering, at det ikke har betydning, at der er betalt konsumisafgift af samme vægt.

Videre har Skattestyrelsen kommenteret på de af klager anførte anbringer, f.eks. klagers henvisning til en tidligere Landsskatterettens kendelse, som har været omtalt i den juridiske vejledning, men ikke længere omtales.

Endelig har Skattestyrelsen henvist til, at det er reglerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, der finder anvendelse.

For genoptagelsestidspunktet (15. september 2015) fremgik det af Den juridiske vejledning 2015-2, at hvis en anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret blev indgivet i ekspeditionen i SKAT, skulle den for at være rettidig, afleveres senest ved normal lukketid for den pågældende dag.

Hvis en anmodning lå i en SKAT postkasse ved tømningen dagen efter fristdagen, er der en formodning for, at anmodningen er lagt i postkassen efter normal lukketid.

Videre fremgik det at virksomheder skulle anvendes digital indberetning af ændringer til afgiftstilsvaret, hvilket klager dog ikke gjorde.

At Skattestyrelsen i forbindelse med klagebehandlingen på eget initiativ erfarer, at genoptagelsesfristen for afgifter som er indsendt som mail er ændret, kan ikke, efter Skattestyrelsens opfattelse, anses som en mangel i afgørelsen.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Klagerens repræsentant har den 15. december 2021 bemærket følgende:

”Punkt 1. Karamel og lakrids er ikke afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftsloven

Vi er meget uenige i Skatteankestyrelsens vurdering af, at der, ved produktion af konsumis med indhold af ingredienser i form af lakrids og karamel, skal ske en dobbeltbeskatning, således at lakrids- og karamelbestanddele er afgiftspligtige efter både chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2 og 4 og efter isafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det er vores klare vurdering, at [virksomhed1] ved produktion af is med indhold af lakrids- og karamelbestanddele, der er nedfrosset i konsumisen, udelukkende skal betale afgift af konsumisen og de tilsatte lakrids- og karamelbestanddele efter isafgiftslovens § 1, stk. 1.

Skatteankestyrelsen anfører, at den dagældende fritagelse i chokoladeafgiftslovens § 9, stk. 3 kun omfatter produkter, som er dækningsafgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens kapitel 3 ved import fra udlandet. Hertil bemærkes følgende:

Karamel

I forhold til den afgiftsmæssige behandling af karamel henvises der endnu engang til LSR10.12.98, som også har været angivet som eksempel i Skattestyrelsens (daværende SKATs) Juridiske Vejledning frem til 2014. Af Den Juridiske Vejledning fremgik det, at ”caramel fudge icing” ikke er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven.

Det fremgår desuden af Skattestyrelsens (daværende SKATs) punktafgiftsvejledning, version 2012-2, afsnit D.1.11, at karamelsovs, der sælges til iscremefabrikker til brug ved fremstilling af is ikke er omfattet af det afgiftspligtige område i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 10. Der står således:

”Karamelsovs: Varen er sammensat af sukker, glucose, mørk farin, jævningsmiddel og aroma. Sælges til iscremefabrikker til brug ved fremstilling af konsum-is”

Ud fra Landsskatterettens udtalelse og eksemplerne i Den Juridiske Vejledning, version 2012-2, afsnit D.1.11, er vi af den opfattelse, at den karamelsovs, som [virksomhed1] anvender, er afgiftsfri efter chokoladeafgiftsloven, når den tilsættes is jf. § 9, stk. 3, i den omhandlede periode, indtil en evt. praksisændring er/ bliver meldt ud af Skattestyrelsen i et styresignal.

Lakrids

Vi er opmærksomme på, at lakrids – i modsætning til karamel – er positivt nævnt i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2. Vi mener dog, at dette er uden betydning, da der er tale om, en afgiftspligtig ingrediens, der nedfryses med isen, jf. LSR10.12.1998.

Den anvendte lakrids er til brug for erhvervsmæssig fremstilling af konsum-is og sælges ikke i detail – ligesom det også gør sig gældende med den af [virksomhed1] anvendte karamel. Såvel lakrids som karamel er smagsgivende tilsætningsstoffer, som efter vores opfattelse ikke kan sammenlignes med chokolade, der er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Opsummering

Det følger af chokoladeafgiftslovens § 9, Stk. 3, at ”Told- og skatteforvaltningen kan meddele bevilling til afgiftsfritagelse for varer, der erhvervsmæssigt anvendes til fremstilling af varer, der ikke er omfattet af afgiftspligten, og som ikke ved modtagelse fra udlandet ville være afgiftspligtige efter kapitel 3”.

Som det fremgår af ovenstående, er det vores vurdering, at hverken karamel- eller lakridsbestanddele i is var afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens kapitel 3 ved import af is fra udlandet.

Skattestyrelsen har godkendt andre virksomheders anmodninger om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift af netop samme ingredienser (lakrids- og karamelprodukter), herunder [virksomhed1]s egen leverandør. Et modsatrettet resultat vil derfor ikke blot være en kæmpe byrde for [virksomhed1], men også meget konkurrenceforvridende.

Skatteankestyrelsen henviser desuden til forarbejderne i til lov nr. 1728 af 27. december 2018 om ændring af bl.a. isafgiftsloven og chokoladeafgiftsloven, og anfører bl.a. (vores fremhævning),

”at det klart fremgår af forarbejderne til lov nr. 1728 af 27. december 2018 om ændring af bl.a. isafgiftsloven og chokoladeafgiftsloven, at lovgivningen i den omhandlede periode har været udformet på en sådan måde, at der af visse elementer indarbejdet i konsumis, har skullet svares afgift efter såvel chokoladeafgiftsloven som isafgiftsloven. I medfør af forarbejderne har dette i øvrigt også direkte været udtrykt igennem skatteforvaltningens praksis.”

Hertil skal det bemærkes, at det netop fremgår af forarbejderne, at det er uklart, hvordan loven har skulle fortolkes, men at Skattestyrelsen i praksis fortolker reglerne således (...). De pågældende bemærkninger fastslår derfor, at lovgivningen ikke er klar, men at Skattestyrelsen i 2018 fortolker loven som angivet.

Det er derfor vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen ikke kan anvende forarbejderne til lov nr. 1728 af 27. december 2018 til at understøtte argumentationen om, at der, i den i klagesagen omhandlende periode, skal afregnes dobbeltafgift af lakrids og karamel i [virksomhed1]s is. I så fald vil det være udtryk for lov- og praksisændring med tilbagevirkende kraft.

Punkt 2. Afgiftspligt af de ingredienser nedfrosset i isen

Selvom de producerede konsumisprodukter indeholder karamel og lakridsbestanddele, er det vores opfattelse, at [virksomhed1] udelukkende skal betales chokolade- og sukkervareafgift af indholdet af f.eks. lakrids i lakridssaucen.

Dette skyldes, at lakridsen og karamellen indgår som en ingrediens og smagsgivende tilsætningsstoffer i konsumisen, og bliver hærdet sammen med den fremstillede is.

Indholdet af f.eks. lakrids i konsumisprodukterne er så lavt (mellem 2-4 %), at det alene fremgår som en (lille) bestanddel af konsumisprodukterne sammenholdt med de øvrige ingredienser i produkterne.

Såfremt de i sagen omhandlende lakridsbestanddele bliver anset som fuld afgiftspligtige, så vil der nærmest ikke være nogen grænse for, hvor lidt indhold af lakrids der skal være i en vare, før varen anses som en lakridsvare.

Til sammenligning kan det nævnes, at masser med et kakaoindhold på under 5 % er fritaget efter kapitel 1 og derfor dækningsafgiftspligtig med indholdet af kakao. Det følger af styresignal SKM2019. 618. SKTST samt af bemærkningerne til lov nr. 1686 af 26. december 2017, at kriteriet for afgiftsfritagelse i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, som fastslog, at massen med under 5 % kakao skal afsættes i pakninger på mindst 5 kg, ikke var gældende for dækningsafgiftspligtige varer. Styresignalet giver derfor mulighed for ekstraordinær genoptagelse af afgiftsbetalingen af dækningsafgiftspligtige varer med masser med et indhold af kakao på under 5 %.

Såfremt Skatteankestyrelsen vurderer, at lakridsmassen er fuldt afgiftspligtig, behandles lakridsmasser ”hårdere afgiftsmæssigt” end masser med kakao, idet indholdet af lakrids er 2-4 %.

Der henvises desuden til de tidligere fremsendte bemærkninger vedrørende dette punkt i klagen af 9. juni 2016.”

Herudover har klagerens repræsentant anført, at det desuden er en del af klagen af 9. juni 2016, at såfremt det konkluderes, at der skal afregnes chokolade- og sukkervareafgift af karamel- og lakridsbestanddele, da er det klagerens opfattelse, at der ikke samtidig skal afregnes konsumisafgift af bestanddelene.

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Indledningsvist bemærker Landsskatteretten, at sagens genstand er SKATs afslag på genoptagelse af afgiftstilsvaret efter chokoladeafgiftsloven. Sagen omhandler således ikke afgiftstilsvaret efter isafgiftsloven, som ikke kan anses for at være genoptaget og behandlet i den påklagede afgørelse af 9. marts 2016. Det bemærkes, at afgiftstilsvaret efter isafgiftsloven efterfølgende er blevet genoptaget og behandlet af Skattestyrelsen i en separat afgørelse af 18. december 2019. Landsskatteretten kan derfor ikke i denne klagesag tage stilling til klagerens påstande og anbringender vedrørende afgiftstilsvaret efter isafgiftsloven.

Det bemærkes i denne forbindelse, at selvom det ikke måtte fremgå klart og tydeligt af SKATs afgørelse, hvad der er sagens genstand, og hvilket retligt grundlag afgørelsen baserer sig på, så kan den mangelfulde begrundelse på baggrund af sagens oplysninger imidlertid ikke antages at have haft betydning for SKATs afgørelse, hvorfor manglen efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan føre til ugyldighed. Herefter findes det efter en konkret vurdering, at begrundelsesmanglen kan afhjælpes af Landsskatteretten.

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår det, at en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren indsendte den 17. august 2015 en foreløbig genoptagelsesanmodning til SKAT vedrørende afgiftstilsvaret for chokolade- og sukkervareafgiften for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2012. Den 15. september 2015 fremsendte klageren en supplerende genoptagelsesanmodning for perioden 1. juli 2012 til 31. juli 2015. I perioden var klagerens virksomhed registreret som varemodtager efter chokoladeafgiftsloven, hvorfor klageren månedligt skulle opgøre den afgiftspligtige mængde af varer, som var tilført virksomheden i den pågældende måned. Angivelsen skulle senest indgives til told- og skatteforvaltningen den 15. (eller førstkommende hverdag herefter) i den efterfølgende måned. Afgiften for juli 2012 skulle således angives senest den 17. august 2012 (da den 15. august var en lørdag). Fristen for ordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for juli 2012 var således den 17. august 2015, hvorfor klagerens genoptagelsesanmodning for perioden blev rettidigt indgivet.

I genoptagelsesanmodningen har klageren anført to oplysninger af retlig karakter, som ifølge klageren kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret. Den første (primære) oplysning er, at der ikke skal betales chokolade- og sukkervareafgift af klagerens karamel- og lakridsprodukter, som indgår i konsumis, da produkterne ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftsloven, herunder som følge af deres erhvervsmæssige anvendelse. Den anden (subsidiære) oplysning er, at produkterne bliver frosset ned og hærdet sammen med den fremstillede is, og ingredienserne i produkterne bliver derved ingredienser i selve isen, hvilket medfører, at der udelukkende skal betales chokolade- og sukkervareafgift af mængden af afgiftspligtige ingredienser i produkterne (f.eks. lakridsen i lakridssaucen).

Når der i det følgende henvises til chokoladeafgiftsloven, er det for perioden 1. juli 2012 til 10. juni 2013 en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 567 af 3. august 1998 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. med senere ændringer. For perioden 11. juni 2013 til 31. juli 2015 er det en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. med senere ændringer.

Det fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2, 4 og 10:

”Af følgende varer svares afgift til statskassen:

(...)

2. Lakridssaft, lakrids og lakridsvarer af enhver art. Pulveriseret lakridsrod og blandinger af salmiak og lakridsrod og lign.

(...)

4. Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

(...)

10. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8.”

Landsskatteretten finder på den baggrund, at karamel- og lakridsprodukter som udgangspunkt er omfattet af chokoladeafgiftslovens afgiftspligtige vareområde, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2 og 4. Hertil kommer, at chokoladeafgiftsloven også omfatter visse efterligninger og erstatningsvarer, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10. Retten bemærker herudover, at klageren ved sin fremlæggelse af oplysninger ikke har sandsynliggjort, at de omhandlede karamel- og lakridsprodukter ikke er omfattet af afgiftspligten som følge af produkternes sammensætning.

I forhold til klagerens erhvervsmæssige anvendelse af karamel- og lakridsprodukterne bemærkes det, at der i chokoladeafgiftslovens § 9, stk. 3 (stk. 4 fra 1. juli 2015), er hjemmel til, at told- og skatteforvaltningen kan meddele bevilling til afgiftsfritagelse for varer, der erhvervsmæssigt anvendes til fremstilling af varer, der ikke er omfattet af afgiftspligten, og som ikke ved modtagelse fra udlandet ville være afgiftspligtige efter kapitel 3.

Det forhold, at klageren anvendte karamel- og lakridsprodukterne erhvervsmæssigt, er således ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at produkterne er fritaget for afgift efter chokoladeafgiftsloven. Hertil bemærkes det i øvrigt, at konsumis modtaget fra udlandet var omfattet af dækningsafgiftspligten i kapitel 3 i den omhandlede periode.

Den omstændighed, at Landsskatteretten i kendelsen af 10. december 1998 (661-1606-0001), der har været omtalt i Ligningsvejledningen/Den juridiske vejledning, efter en samlet vurdering af de i denne sag foreliggende oplysninger har fundet, at nogle andre varer ikke var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, indebærer ikke, at der herved foreligger en administrativ praksis, der kan føre til, at de varer, som nærværende sag angår, ikke er afgiftspligtige.

Det bemærkes endvidere, at det faktum, at klageren anvendte produkterne i fremstillingen af konsum-is, som er afgiftspligtig efter isafgiftsloven, heller ikke fritager produkterne for afgift efter chokoladeafgiftsloven, da der hverken i lovgivningen eller i andre retskilder er holdepunkter for, at afgiftslovene generelt skal fortolkes sådan, at afgift efter én afgiftslov fritager for afgift efter en anden afgiftslov.

Endelig bemærker retten, at det klart fremgår af forarbejderne til lov nr. 1728 af 27. december 2018 om ændring af bl.a. isafgiftsloven og chokoladeafgiftsloven, at lovgivningen i den omhandlede periode har været udformet på en sådan måde, at der af visse elementer indarbejdet i konsumis har skullet svares afgift efter chokoladeafgiftsloven. I medfør af forarbejderne har dette i øvrigt også direkte været udtrykt igennem skatteforvaltningens praksis, hvorefter der for disse elementer har skullet svares afgift efter såvel chokoladeafgiftsloven som isafgiftsloven. Af forarbejderne fremgår således bl.a. følgende:

”Efter isafgiftslovens § 1 beregnes afgiften af konsum-is på baggrund af volumen (målt i liter). Det er dog ikke nærmere defineret i loven, hvad der skal forstås ved konsum-is, herunder om tilsatte varer (ingredienser) til konsum-is indgår i afgiftsgrundlaget.

I praksis fortolker Skatteforvaltningen reglerne således, at der som udgangspunkt også betales konsum-is-afgift af tilsatte varer, som nedfryses med isen, f.eks. flødeskum, syltetøj, skummasse, nougat, chokolade, nødder og frugter, da de indgår som en del af isens samlede rumfang. Derimod regnes marmelade, syltetøj og lignende, der er anbragt i bunden af isbåde, og som er hærdet sammen med den fyldte is, samt marmelade, syltetøj, gelé og forskellige slags frugter eller bær, der anvendes som pynt ved fremstilling af isdessert, eller som anbringes mellem kagemasse og ismasse og hærdes sammen med den færdige vare, ikke med i det afgiftspligtige rumfang. Herudover kan den fulde vægt af chokolade- eller nougatovertræk, der beskattes efter chokoladeafgiftsloven holdes uden for opgørelsen ved beregning af den afgiftspligtige mængde konsum-is. Det gælder også de varer, der er tilsat overtrækket, hvis de er omfattet af chokoladeafgiftsloven.

Det foreslås, at der i isafgiftslovens § 1 indsættes et nyt stk. 3, hvoraf det fremgår, at ingredienser uanset disses placering inden i eller uden på isen skal medregnes ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter isafgiftslovens § 1, stk. 1. Ved ingredienser forstås eksempelvis chokolade, nødder, vafler, sandwiches, bær og lignende. Med forslaget vil afgiftsgrundlaget for erhvervsmæssig fremstilling af konsum-is, jf. § 1, stk. 1, således blive ændret. Regelsættet vil dermed blive mere ensartet og nemmere at håndtere i praksis, fordi det ikke længere er nødvendigt at foretage en vurdering af, om en ingrediens skal medregnes til afgiftsgrundlaget eller ej.

For at undgå dobbeltbeskatning foreslås det samtidig, at ingredienser, som er omfattet af afgiftspligten for chokolade- og sukkervarer eller råstofafgift (eller begge) i chokoladeafgiftsloven, fritages for chokolade- og sukkervareafgift samt råstofafgift.

I nogle tilfælde vil afgiften derfor blive lavere, f.eks. hvis konsum-isen indeholder chokolade. Hidtil er der, jf. ovennævnte, også betalt afgift efter chokoladeafgiftsloven af et indhold af chokolade. Efter forslaget skal der alene betales isafgift. I andre tilfælde vil afgiften blive højere, idet der efter forslaget også skal betales isafgift af f.eks. den vaffels, som indeholder is”

I forhold til klagerens anden oplysning bemærker retten, at karamel- og lakridsprodukterne i deres helhed må anses som værende bestanddele i konsumisen, da produkterne i første omgang er fremstillet og derefter tilsat ismassen. Derfor er den fulde mængde af karamel- og lakridsprodukterne afgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven.

Retten finder derfor, at klageren samlet set ikke har fremlagt retlige oplysninger, som kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret. Det er således ikke i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at det er forkert, at produkterne er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven. SKAT har derfor med rette givet afslag på genoptagelse.

Klagerens bemærkninger i øvrigt kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse om afslag på genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.