Kendelse af 15-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 09-11-2019

SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse, af klagerens godtgørelse af elafgift for perioden 1. juli 2010 til 31. december 2012. Klageren skal derfor tilbagebetale i alt 95.147. kr. for denne periode. Baggrunden for genoptagelsen er, at klageren ikke har været berettiget til godtgørelse af elafgift, hvor klageren ikke har været forbruger af elektriciteten, ligesom klageren ikke har været berettiget til fuld godtgørelse for elektricitet anvendt til brug for rumvarme og varmt brugsvand.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren driver en enkeltmandsvirksomhed i form af en campingplads. Campingpladsen har udlejning af ca. 90 campingpladser, et antal campingvogne og hytter. På campingpladsen findes endvidere en restaurant, som er forpagtet ud.

Campingpladsen har siden den 1. juli 2010 været ejet af klageren.

Campingpladsen modtager strøm fra [virksomhed1] og har 2 afregningsmålere. Den ene afregningsmåler vedrører adressen [adresse1], mens den anden afregningsmåler vedrører adressen [adresse2].

På [adresse1] leveres strøm til kiosk, reception, lager og restaurant.

På [adresse2] leveres strøm til selve campingpladsen.

På campingpladsen ligger 15 hytter, som campingpladsen lejer ud. I alle hytter anvendes elektricitet til opvarmning. I 9 af hytterne anvendes tillige elektricitet til fremstilling af varmt vand. I hytterne er opsat bimålere, som ikke er blevet aflæst i perioden mellem 1. august 2010 – 31. december 2015.

For så vidt angår campisternes forbrug af el, er dette ikke blevet målt særskilt.

På campingpladsen ligger endvidere en bygning, som udelukkende anvendes privat.

SKAT har kontrolleret klagerens afgiftsregnskab og været på fysisk kontrol på campingpladsen den 24. november 2015.

Klageren har overdraget sin bogføring til en revisor, herunder beregning af godtgørelse af elafgift.

Ved bogføringen og angivelse af godtgørelse af elafgift har revisoren taget fuld godtgørelse i perioden 1. juli 2010 – 31. december 2014 for elforbruget vedrørende [adresse1] og [adresse2]. Der er i denne periode modtaget godtgørelse af elafgift med følgende beløb:

2010 14.982 kr. (1. juli til 31. december)

201154.571 kr.

201261.878 kr.

201367.704 kr.

2014 62.444 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af klagerens godtgørelse af elafgift for perioden 1. juli 2010 -31. december 2012, hvorefter klageren skal tilbagebetale i alt 95.147 kr.

Det skyldes for det første, at klageren i denne periode har taget godtgørelse for elektricitet, der ikke har været forbrugt af klageren. Klageren har således taget godtgørelse for elektricitet solgt til campister, elektricitet forbrugt i privat bygning samt af elektricitet forbrugt af forpagteren til campingpladsens restaurant. Det følger af elafgiftslovens § 11, stk. 1, at det er en betingelse for at være berettiget til godtgørelse, at elektriciteten er forbrugt af virksomheden.

For det andet har klageren i sin beregning af godtgørelse af elafgift i kontrolperioden ikke taget højde for, at elafgiften ikke godtgøres fuldt ved elektricitet anvendt til fremstilling af varme og varmt vand. Klageren har således taget procesgodtgørelse for elektricitet forbrugt til fremstilling af varme og varmt vand i campingpladsens hytter og udlejede campingvogne, samt i bygningen ([...]), der huser reception og kiosk. Efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, er der ikke procesgodtgørelse for elektricitet anvendt til fremstilling af varmt brugsvand og rumvarme. For opgørelsen af elforbruget, der er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, og som ikke er målt, har SKAT henvist til elafgiftslovens § 11, stk. 5, og 6.

SKAT har endelig som retsgrundlag for afgørelsen henvist til opkrævningslovens § 5, stk. 1, og Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.12.2, og E.A.4.6.4.3.

SKAT har endvidere vurderet, at klageren ved sin ukorrekte angivelse af godtgørelsen har handlet mindst groft uagtsomt. Der skal derfor ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2010 – 31. december 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. SKAT har i afgørelsen begrundet dette med følgende:

”...

virksomheden ... har tilsidesat sine pligter til at kende energiafgiftslovenes godtgørelsesbestemmelser, og med urette har modtaget fuld godtgørelse for et elforbrug, der dels ikke er godtgørelse for og dels med virkning fra 1. januar 2012 kun er delvis godtgørelse for. At bogføring af godtgørelse af energiafgifter er overladt til revisor ændrer ikke herpå. Det er således indehavers pligt at opsætte og aflæse de fornødne målere, således at godtgørelse af elafgift kan opgøres korrekt, dette er ikke revisors ansvar. Ukendskab til energiafgiftsreglerne betyder således ikke pr. automatik, at indehaver er fri for ansvar. Det kan derimod synes skærpende, at indehaver ikke foretager sig noget for at rette op på den for meget godtgjorte elafgift for årene 2012-2014, da indehaver i foråret 2015 bliver klar over at godtgørelse af elafgift for tidligere perioder ikke har været foretaget korrekt.

...

Virksomheden har ikke iagttaget, at der ikke kan opnås godtgørelse af energiafgift vedrørende el forbrugt til rumvarme, varmt vand, campister, privat hytte og restaurant med forpagter.

Der er tale om tilsidesættelse af alment kendte regler, der har været gældende siden 1. januar 1996.

Det er således et hovedprincip i alle energiafgiftslove, at anvendelse af varer/varme til rumvarme og varmt vand, samt salg af strøm ikke berettiger til godtgørelse.

Den manglende overholdelse af reglerne er sket fra virksomheden er startet den 1. juli 2010.

Der er derfor SKATs opfattelse, at du som virksomhedsejer, mindst ved grov uagtsomhed, har tilsidesat dine pligter til at kende energiafgiftslovenes godtgørelsesbestemmelser, idet du med urette har modtaget fuld godtgørelse for et elforbrug, der dels ikke er godtgørelse for og dels med virkning fra 1. januar 2012 kun er delvis godtgørelse for. At du har overladt bogføring af energiafgifter til din revisor ændrer ikke herpå.

...”

SKAT har den 11. juli 2016 afgivet en udtalelse til klagen. Af denne fremgår, at SKAT fastholder, at klagerens overtrædelse af elafgiftsloven kan tilregnes denne som mindst groft uagtsomt, idet SKAT henviser til afgørelsen af 4. april 2016.

Endvidere supplerer SKAT sin begrundelse for grov uagtsomhed med følgende:

” ...

Faktum i sagen er, at indehaver ikke ved de løbende momsangivelser har sørget for korrekt fordeling af virksomhedens forbrug af elektricitet, således at godtgørelsen af elafgift kan deles i fuld, delvis (fra 1. januar 2012) og ingen godtgørelse. Det har således ingen betydning for vurderingen, om der i sagen er tale om mindst grov uagtsomhed, hvordan selve kontrollen har været gennemført, eller om indehaver [person1], enten under besøget, eller efterfølgende føler at have savnet vejledning.

Vi skal endvidere bemærke, at hverken indehaver eller virksomhedens revisor, ved SKATs besøg, var klar over der ikke er godtgørelse for elafgift vedrørende varme og varmt vand, salg af strøm til campisterne og forbrug af strøm af anden selvstændig erhvervsdrivende. Derfor har man ikke iagttaget de godtgørelsesregler, der findes for campingpladser, idet man var af den opfattelse at der var fuld godtgørelse for hele elektricitetsforbruget.

Om indehaver tidligere har haft kontrol eller har fået vejledning om elafgiftslovens regelsæt har heller ingen betydning for, om der efter SKATs opfattelse er sket overtrædelse af elafgiftsloven ved mindst grov uagtsomhed. En manglende tidligere vejledning eller kontrol af SKAT kan ikke medføre at der i sagen er tale om simpel uagtsomhed. I denne sag ville det have været en skærpende omstændighed, hvis dette var sket. Ukendskab til elafgiftslovens regler eller manglende vejledning/kontrol kan således ikke medføre, at der i sagen er tale om simpel uagtsomhed. Det skal bemærkes, at indehaver har været momsregistret siden 1. februar 1999 ([virksomhed2]), og således også før nærværende virksomhed er påbegyndt, har drevet selvstændig momspligtig virksomhed, og således tidligere havde været i stand til at sætte sig ind i reglerne.

SKAT blev ved besøget orienteret om, at indehaver havde opsat en række målere, men han oplyste samtidig, at han ikke var klar over, at disses udvisende skulle anvendes til fordeling af elektricitetsforbruget, således at godtgørelsen kunne foretages korrekt. Han havde således alene brugt målernes udvisende til sin egen interne kontrol af elforbruget. Derfor var disse måleres udvisende ikke meddelt videre til revisor, som bogfører godtgørelse af elafgiften.

Rådgiver kan således ikke slutte, at der i sagen alene er tale om simpel uagtsomhed, med den begrundelse, at hverken indehaver eller revisors har haft det fornødne kendskab til godtgørelsesreglerne på campingpladser. Både revisor og indehaver skal således til enhver tid sætte sig ind i gældende ret. SKAT mener desuden, at ændringen af energiafgiftslovene, med virkning fra den 1. januar 1996, således at der fra denne dato ikke længere er fuld godtgørelse for energi forbrugt til varme og varmt vand, kan siges at være så kendt, at momsregistrerede virksomheder og specielt revisorer bør have fuld kendskab til disse regler.

Bestemmelsen om, at det skal være den momsregistrerede virksomhed, der skal have forbrugt elektriciteten, således at salg af strøm til campisterne ikke er godtgørelsesberettiget, er heller ikke en ny bestemmelse, der kan medføre ansvarsfrihed.

Rådgivers kommentarer om, at indehaver i forbindelse med kontrollen, har været nødt til at henvende sig til [virksomhed3] for at få sagen korrekt gjort op, idet der for især campingpladser er tale om meget komplicerede regler og opgørelsesmetoder, er SKAT helt uenig i. Elafgiftslovens bestemmelse om, at der ikke er godtgørelse for elektricitet forbrugt til rumvarme og varm vand er formuleret meget klart i lovteksten og kan ikke fortolkes eller misforstås.

At der med virkning fra 1. januar 2012 er sket en lempelse i godtgørelsesadgangen (delvis godtgørelse), ændrer heller ikke på hovedbestemmelsen om, at forbrug til rumvarme og varmt vand ikke er godtgørelsesberettiget.

At der heller ikke er godtgørelse for den elektricitet, som forbruges af campisterne er efter SKATs opfattelse også en meget enkel bestemmelse, som allerede fremgår af elafgiftslovens § 11, stk.1 (det er den der forbruger elektriciteten, der har godtgørelsesadgang). Indehaver eller dennes repræsentant har således ikke forsøgt at foretage denne fordeling af campingpladsens forbrug, også selv om der på campingpladsen var opsat en del bimålere. Sagen havde været en helt anden, såfremt man havde forsøgt, men bare ikke forstået fordelingsprincipperne korrekt.

Det betyder derfor samlet set, at når regelsættet er klart, så skal den godtgørelsesberettigede eller dennes repræsentant sørge for at indrette campingpladsens elanlæg således, at der kan foretages den korrekte fordeling. At der så er beregningsmæssige udfordringer ændrer ikke herpå.

...”

Skattestyrelsen (tidl. SKAT) har efterfølgende erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling af 20. maj 2019 om stadfæstelse af SKATs afgørelse. Til støtte for, at der er handlet mindst groft uagtsomt, har Skattestyrelsen herudover fremført:

”...

De grundlæggende godtgørelsesregler i energi- og miljøafgiftslovene herunder for

campingpladser og om at der efter 1996 ikke længere er godtgørelse for energiafgifter

til varme og varmt vand er ikke i sin grundsubstans ændret. Der har ifølge sagens

natur været ændringer i satser, men hovedreglerne bagved den manglende

godtgørelsesadgang er ikke ændret i perioden.

Det må lægges til grund, at klager eller dennes repræsentant har haft nogen kendskab

til reglerne om mulighed for godtgørelsesadgang for energi forbrugt til proces.

Pligten til at påse, at der godtgøres afgift i overensstemmelse med reglerne påhviler

utvivlsomt indehaveren, også selvom denne ikke selv varetager indberetningen til

skattemyndighederne.

Det at indehaveren umiddelbart ikke har været vidende, kan ikke lægges til grund,

da denne er ansvarlig som den afgiftspligtige for forpligtigelser over for det offentlige,

herunder afregningen af korrekte afgifter.

De forhold at evt. bogføringen og klagers angivelser er overladt til en ekstern person,

f.eks. rådgiver eller revisor, kan ikke føre til en anden vurdering af graden af den

udviste uagtsomhed. Klager identificeres efter Skattestyrelsen opfattelse og retspraksis

med sin revisor/rådgiver. Dette følger af såvel almindelige fuldmagtsregler

som af ordlyden i SFL § 32, stk. 1 nr. 3, jf. formuleringen ”... eller nogen på dennes

vegne... ”. Se fxSKM2016.229.BR.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens godtgørelse af elafgift for perioden 1. juli 2010 - 31. december 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Det skyldes, at den ukorrekte opgørelse af klagerens godtgørelse alene kan tilregnes klageren som simpelt uagtsomt. Klageren skal derfor ikke tilbagebetale 95.147 kr.

Som begrundelse for vurderingen af klagerens subjektive tilregnelse har repræsentanten anført følgende:

”...

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller bare simpelt uagtsomhed, beror altid på en subjektiv vurdering, hvor det efter vores opfattelse er nødvendigt at tage hensyn til, om der er tale om komplicerede forhold, der ikke er almindeligt kendte og forståelige for menig mand.

I denne sag har klager overtaget en campingplads i august 2010. Klager har før dette tidspunkt ikke drevet virksomhed med komplekse regler for godtgørelse af energiafgifter.

I forbindelse med den påklagede afgørelse efterlyste indehaveren en vejledning fra de besøgende kontrolfolk fra SKAT. En sådan vejledning modtog han aldrig. Havde SKAT vejledt indehaveren bedre, kunne de formentligt allerede på dette tidspunkt have konstateret, at der faktisk forefindes bimålere som kunne anvendes til opgørelse af godtgørelsen. Indehaveren havde dog på tidspunktet ikke via tilgængeligt materiale m.v. fået en forståelse af vigtigheden af aflæsninger af disse. Ej heller virksomhedens revisor eller den tidligere ejer af pladsen orienterede klager om dette.

I forhold til reglerne om godtgørelse af energiafgifter på campingpladser har SKATs information været noget nær ikke eksisterende, i bedste fald mangelfuld. Der findes således ingen simpel vejledning fra SKAT på området.

Almindelige campingpladsejere har altså været henvist til at forsøge at finde information om de meget komplekse forhold, der gør sig gældende vedrørende opgørelse af de forskellige forbrug (i henhold til eleafgiftsloven vedrørende proces, forlystelser, varme kulde salg, efter forbrug osv.). i det tilgængelige vejledningsmateriale.

Forekommende vejledningsmateriale er således den juridiske vejledning, som er blevet mere og mere omfattende og kompleks hen over årene, og ikke simpel og let forståelig læsning for almindelige borgere. De lette vejledninger på temaer er således mere og mere afløst af et akademisk opslagsværk.

At det er komplekse regler, som campingpladserne slås med, er bestyrket ved, at SKAT har valgt at

indlede en kontrolindsats på området i 2015 på formodning om mange fejl. Desværre har denne

indsats også vist, at der mere eller mindre generelt er problemer med at forstå de komplekse regler om målinger m.v., som campingpladser er underlagt i regelsættet.

Der er således ikke tale om tilsidesættelse af alment kendte regler, som SKAT anfører det i punkt

1.4.3 i afgørelsen.

At der ikke findes simpelt og tilgængeligt materiale for denne type virksomheder er efter vores opfattelse endvidere bestyrket af, at brancheforeningen i forbindelse med SKATs kontroller har fundet det nødvendigt at bede fagpersoner om at lave en vejledning til campingpladser, idet det måtte konstateres, at stort set samtlige campingpladsejere ikke forstod eller kunne finde relevante informationer i SKATs vejledninger.

Ydermere har der også været stor usikkerhed om, hvorledes reglerne skulle fortolkes i forhold til f.eks. campinghytter, bassiner, krav til målinger m.v. Hvilket også har resulteret i, at der hen over SKATs kontrolperiode er sket en omfortolkning/revurdering af dele af SKATs oprindelige fortolkning af reglerne. Således er et svømmeanlæg nu ikke længere næsten pr. definition en forlystelse, omfattet af bilag til elafgiftsloven. Og der er på foranledning af det samarbejde, som har været mellem SKAT og repræsentanter for revisionsbranchen, blevet udsendt et styresignal, hvor det præciseres, at reglerne om effektberegning kan anvendes vedrørende campinghytter.

Reglerne er således svære at gennemskue og bestemt ikke indlysende i sig selv. Havde dette været

tilfældet, ville en subjektiv vurdering af grov uagtsomhed måske have været mere relevant. Men at en næsten umulighed for almindelige virksomhedsejere til at forstå reglerne - misforståelse af omfanget af reglerne - skulle være mere end simpelt uagtsomt synes at være ude af proportioner i dette tilfælde. Endvidere bør det tale til indehaverens fordel, at denne har haft overladt alt regnskabsføring til en revisor, som heller ikke har tilkendegivet fejlagtige forhold i campingpladsens moms- og afgiftsregnskab.

I andre sager, der omhandler groft uagtsomme forhold, har man bl.a. set på, om SKAT tidligere har vejledt virksomheden eller branchen generelt. Så hvis SKAT, eksempelvis ved en tidligere kontrol eller på anden måde, havde vejledt [virksomhed4] eller campingbranchen omkring de komplicerede afgiftsregler, og virksomheden efterfølgende ikke rettede ind efter SKATs vejledning, ville der efter vores vurdering være tale om et groft uagtsomt forhold, omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt klageren groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at godtgørelsen for perioden 1. juli 2010 - 31. december 2012 er blevet fastsat på et urigtigt grundlag, således at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Som udgangspunkt kan en godtgørelse af elafgift ikke ændres senere end 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Skattestyrelsen (tidl. SKAT) kan dog, uanset fristen i § 31, ændre en godtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som hovedregel få tilbagebetalt afgiften af virksomhedens forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Dette har i perioden 1. juli 2010-31. december 2012 ikke omfattet den elektricitet, som campingpladsen forsyner sine gæsters medbragte campingenheder og køretøjer med uden særskilt betaling.

I medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., ydes der dog ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 418 af 14. juni 1995, og trådte i kraft 1. januar 1996, jf. bekendtgørelse 823 af 26. oktober 1995. Siden 1. januar 2012 har der dog med indførslen af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt., været adgang til delvis godtgørelse for forbrug nævnt i § 11, stk. 3, 1. pkt., jf. § 1, nr. 2, i lov nr. 625 af 14. juni 2011.

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at det er virksomhedens ansvar at have den fornødne kendskab til reglerne om tilbagebetaling af afgift i elafgiftslovens § 11, såfremt virksomheden ønsker at opnå en tilbagebetaling med hjemmel heri. Dette gælder også for virksomheder, der ikke anser sig som regnskabskyndige eller usikre på den afgiftsretlige behandling af virksomhedens energiafgifter.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren henholdsvis klagerens revisor har handlet mindst groft uagtsomt ved at tage fuld godtgørelse for det i sagen omhandlede forbrug. Landsskatteretten har i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke har været tvivl om fortolkningen af de relevante regler, og at reglerne har eksisteret i flere år forinden den i klagen omhandlede periode. Landsskatteretten har ligeledes lagt vægt på, at klageren har taget godtgørelse for privatforbrug, at der er tale om flere typer gentagne fejl gennem flere år, og at klageren har modtaget et ikke ubetydeligt beløb i godtgørelse.

Det bemærkes, at det på denne baggrund ikke kan føre til et andet resultat, at klageren ikke tidligere er blevet vejledt om reglerne eller finder, at der ikke var simpelt og tilgængeligt materiale om godtgørelsesadgang for campingpladser.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er derfor opfyldte.

Der er ikke gjort indsigelse mod opgørelsen af det beløb, som SKAT har opkrævet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.