Kendelse af 10-03-2021 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2021

SKAT (nu Motorstyrelsen) har opkrævet fuld registreringsafgift for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 på i alt 29.379.266 kr. fordelt på 101 køretøjer, som er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet driver virksomhed med finansiel leasing, engros- og detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser.

Selskabet indgik en storkundeaftale med SKAT.

Storkundeaftalen er en aftale indgået med SKAT om forretningsgange og procedurer vedrørende indregistrering af leasingkørertøjer på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Storkundeaftalen giver selskabet mulighed for selv at beregne den forholdsmæssige registreringsafgift.

Udgangspunktet er, at SKAT skal godkende hver enkelt leasingaftale, hvis der betales forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Der skal betales forholdsmæssig afgift for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2.

Undtagelsen hertil er, hvis selskabet indgår en storkundeaftale med SKAT, som medfører, at selskabet ikke skal afvente SKATs godkendelse af den enkelte leasingaftale.

SKAT har foretaget kontrol af selskabets angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift ved leasing af 93 køretøjer og 319 køretøjer, eller i alt 412 køretøjer, for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Formålet med kontrollen var at undersøge, om leasingkontrakterne, hvor der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, opfylder betingelserne for at være omfattet af bestemmelsen.

SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for 101 køretøjer vedrørende indkomstårene 2012, 2013 og 2014, hvor SKAT mener, at storkundeaftalen ikke er overholdt.

De pågældende afvigelser i forhold til storkundeaftalen er fordelt på følgende forhold:

SKAT har anført følgende vedrørende de enkelte leasingkontrakter:

Selskabets repræsentant har anført, at der ikke er grundlag for at anse leasingaftalerne for én samlet leasingaftale. Selskabets fornyelse af leasingforholdet med en ny leasingaftale skal anses for en ny selvstændig aftale, og afregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift har derfor været korrekt. Herudover har selskabets repræsentant anført, at leasingaftalerne er udarbejdet i overensstemmelse med ordlyden i rammeaftalen i den godkendte storkundeaftale.

Vedrørende forretningsgangen ved indgåelse af leasingaftalerne har selskabets repræsentant oplyst, at der kun anvendes underskrevne leasingaftaler, der har en varighed af 12 måneder. Det har været fast praksis ved indgåelse af den første leasingaftale, at leasingtageren underskrev en delvist udfyldt leasingaftale, som ikke blev underskrevet af selskabet, før leasingtageren ved udløbet af den forudgående leasingaftale accepterede at indgå en ny leasingaftale.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet ikke har været af den opfattelse, at leasingtagerens underskrift var bindende for leasingtageren, og at den delvist udfyldte leasingaftale heller ikke var bindende for selskabet. Selskabet har aldrig selv underskrevet leasingaftalen, før selskabet efter første leasingperiode havde vurderet, om selskabet var interesseret i at indgå en ny leasingaftale med leasingtageren.

Selskabet har forklaret, at ca. en halv måned inden udløbet af en eksisterende leasingaftale foretages der en ny kreditvurdering af leasingtageren, som indebærer en analyse af kundens betalingsvillighed i første leasingaftale, opslag i RKI og opslag i NN Markedsdata med henblik på at afdække finansiel stilling og ejerstruktur. Hvis leasingtageren kreditgodkendes, kontaktes leasingtageren med oplysning om, at den gældende leasingperiode snart ophører, og at han skal forholde sig til, om han ønsker at anvise køretøjet til tredjemand eller indgå en ny leasingaftale med samme køretøj.

Hvis kunden ønsker at indgå en ny leasingaftale, beder selskabet leasingtageren om at fremsende dokumentation på kilometerstanden for at fastlægge, om kilometerstanden er i overensstemmelse med det forventede antal kørte kilometer i den første leasingperiode, for at selskabet kan afstemme forventet antal kørte kilometer i den nye leasingaftale. Efterfølgende opdateres leasingperiode, kilometerstand, beskatningsgrundlag, momsfradrag, og der laves en ny beregning, som underskrives af selskabet og sendes til leasingtageren. Derefter oprettes leasingaftalen i køretøjsregisteret, og den forholdsmæssige registreringsafgift for den nye leasingperiode afregnes.

Selskabets repræsentant har fremlagt eksempler på delvist udfyldte leasingaftaler, hvoraf det fremgår, at felterne vedrørende leasingperiode og ekstraordinær førstegangsydelse ikke er udfyldt, samt at det kun er leasingtageren, der har underskrevet leasingaftalerne vedrørende 2. og evt. 3. leasingperiode.

Selskabets repræsentant har anført, at leasingtagerens underskrift af leasingaftale 2 og 3 samtidig med indgåelsen af den første leasingaftale må anses som en opfordring til at gøre tilbud fra leasingtageren til selskabet. Herudover har selskabets repræsentant anført, at aftaleretlige principper aldrig kan føre til, at der er indgået en 24-måneders leasingaftale (og ikke to 12-måneders leasingaftaler). En ikke-færdigudfyldt kontrakt, som kun er underskrevet af den ene kontrakts part, kan aldrig udgøre en gyldig aftale.

Selskabets repræsentant har oplyst, at grunden til, at leasingaftalerne for 2. og evt. 3 leasingperiode blev underskrevet af leasingtageren samtidig med indgåelsen af den første leasingaftale, alene var af praktiske årsager, idet det kunne være besværligt at få leasingtageren til at komme ind til selskabet og underskrive den nye leasingaftale. Det er ligeledes oplyst, at det ikke har været alle leasingtagere, som har accepteret en ny leasingaftale med selskabet. Det har således ikke været selskabets forudsætning, at der skulle indgås en ny leasingaftale for anden og/eller tredje leasingperiode, for at leasingtageren kunne indgå leasingaftalen for den første leasingperiode med selskabet.

Selskabets repræsentant har oplyst, at det ikke har væsentlig betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift, hvorvidt den forholdsmæssige registreringsafgift beregnes på baggrund af to leasingaftaler af 12 måneder eller på baggrund af én leasingaftale på 24 måneder. Selskabet har vedlagt et eksempel på beregningen heraf.

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet yderligere registreringsafgift på i alt 29.379.266 kr. vedrørende indkomstårene 2012, 2013 og 2014, idet SKAT ikke har anset betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

SKAT har den 29. september 2016 sendt supplerende bemærkninger, hvor SKAT har reguleret den samlede opgørelse for indkomstårene 2012 til 2014 til i alt 28.509.176 kr.

SKAT har som begrundelse anført følgende (uddrag):

”[...]

En eller to aftaler

[...]

SKAT har i brev af 18. november 2015 anført af hvilke grunde SKAT efter gennemgangen stadig anser leasingaftalerne, som en samlet aftale, hvor der burde have været indberettet forholdsmæssig registreringsafgift for hele den samlede periode ved start af 1. leasingperiode.

SKAT ligger efter selskabets forklaringer og indsendelse af materiale følgende til grund:

På grundlag af det indsendte materiale og selskabets forklaringer kan det konstateres, at følgende gør sig gældende for hovedparten af leasingkontrakterne:

At der af leasingtageren er underskrevet kontrakter for henholdsvis 2. periode (og 3. periode) samtidigt med, at leasingkontrakt for 1. periode er underskrevet. For langt de fleste leasingkontrakter vedrørende 2. og (3. periode) ses den underskrevne kontrakt ikke at være udfyldt med følgende punkter:

Periode

Beskatningsgrundlag

Momsfradrag

Disse fremgår alle af side 1 af leasingkontrakterne.

Alle andre punkter er allerede udfyldt på tidspunktet, hvor leasingtager underskriver den.

Der er kort før opstart af leasingperiode 2 (og 3), fremsendt mail med standardtekst, som lyder følgende:

"Tiden nærmer sig til, at leasingaftalen går over i andet leasing år. I den forbindelse har jeg brug for at få billeddokumentation for bilens aktuelle kilometerstand til at lave en ny vurdering til SKAT Send venligst billede af bilens speedometer. "

Der er herefter for langt de fleste køretøjers vedkommende modtaget oplysning om kilometertal.

Der er herefter lavet en beregning til værdiansættelse, som er anvendt ved indberetningen til SKAT ved indberetningen af 2. og (3.) periodekontrakten.

Der er herefter fremsendt 2. (og 3.) periodeleasingkontrakter til leasingtager, hvor der på side 1, er udfyldt:

Angivelse af kilometerstand ved start af 2. og (3.) periode. Der ses dog i mange tilfælde ikke at være foretaget en korrektion af det oprindelige angivne kilometerantal, og det faktisk indberettede kilometerantal på leasingkontraktens side 1

Periode

Beskatningsgrundlag

Momsfradrag

(For de to sidste punkter kun hvor disse er relevante, for leasingtager)’

Side 1, må antaget at være fremsendt sammen med den resterende del af leasingaftalen.

Det er af [virksomhed1] A/S fremført at 2. og (3.) periodekontrakterne først er underskrevet af [virksomhed1] A/S ved fremsendelse af 2. og (3.) periodekontrakten ved opstart af 2. og (3.) leasingkontrakten, og ikke på tidspunktet på underskriften af 1. periodekontrakten.

[...]

SKAT finder at der er indgået en aftale, på tidspunktet for indgåelse af 1. periode af kontrakten, da leasingtager har underskrevet leasingaftalerne på dette tidspunkt. Det må anses for at være leasingtagers accept af [virksomhed1] A/S tilbud om leasingaftale.

Dette også selvom leasingaftalen ikke har været fuldt ud udfyldt, på side 1.

Dette understøttes af ordlyden af den standardtekst, som er fremsendt til leasingtager i forbindelse med overgangen til 2. og (3.) periodekontrakten.

•forlængelse af leasingperioden (§ 3 b, stk. 5)

•betaling af rest afgift (§ 3 b, stk. 10)

•ny vurdering og betaling af fuld afgift (§ 3 b, stk. 7)

•regulering afbetalt afgift (§ 3 b, stk. 7)

•afmelding af køretøjet (§ 3 b, stk. 6)

3. Konklusion

SKAT finder derfor ud fra en bedømmelse af hvad der har været realiteten i de underskrevne kontrakter, at der har været tale om leasingkontrakter der skulle gælde for både 1., 2., (og 3.) leasingperiode.

Der har derfor i registreringsafgiftsmæssig forstand, været indgået aftale for hele den samlede periode.

Der skal jf. registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 2 derfor betales forholdsmæssig afgift for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed, SKAT finder derfor at kontrakterne skulle være indberettet for hele 1. og 2. leasingkontraktsperiodens længde, og der skulle være betalt forholdsmæssig afgift ved 1. leasingperiodekontrakt.

SKAT er enig i at sagens forhold ikke drejer sig om ejerforhold eller finansieringsmæssige forhold. SKAT er heller ikke uenig at der foreligger en leasingaftale, men uenig leasingsaftalens/leasingaftalernes reelle indhold.

Det fremgår af SKM 2011.27 at SKAT skal foretage en formel og materiel bedømmelse af leasingaftalen, yderligere fremgår at der tale om en undtagelse fra reglerne fuld registreringsafgift, og af SKM 2012.358 at det er SKAT der ud fra en konkret vurdering skal vurdere om der skal opkræves fuld registreringsafgift af køretøjet.

Forholdsmæssig betaling af registreringsafgift udgør en undtagelse fra registreringsafgiftslovens almindelige regler om betaling af fuld registreringsafgift ved første registrering af køretøj er her i landet. Derfor er denne mulighed forbeholdt leasingvirksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer. Privatpersoner har ikke ret til at benytte disse regler ved indførsel af køretøjer her til landet.

Den prøvelse, SKAT skal foretage, før en tilladelse til forholdsmæssig betaling kan gives, er dels en prøvelse af, at de formelle krav til leasingaftalen, der er angivet i § 3 b, er overholdt, dels en materiel prøvelse af, om der foreligger en aftale om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges.

De vigtigste formelle og materielle krav til en leasingaftale, der kan danne grundlag for en tilladelse efter § 3 b, er omtalt nedenfor under afsnit 3.1.-3.3.

Det er i SKM 2012.358, som selvstændigt punkt præsideret

SKAT skal have alle relevante oplysninger

Det er ansøgerens ansvar, at SKAT får alle oplysninger af betydning for vurderingen af leasingaftalens indhold. SKATs godkendelse af ansøgningen sker under denne forudsætning.

Hvis det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen, bortfalder godkendelsen med den virkning, at der skal betales fuld registreringsafgift for køretøjet.

Hvis en leasingaftale indgår i et aftalekompleks mellem parterne, skal det oplyses i leasingaftalen og betydningen heraf skal fremgå af leasingaftalen. De øvrige aftaler i aftalekomplekset skal fremlægges efter anmodning fra SKAT.

Det samme gælder for leasingaftaler, der er indgået som led i aftalekomplekser, der involverer andre end leasingtager og leasinggiver i det omfang de:

Ændring af indholdet i en godkendt leasingaftale kan kun ske med SKATs godkendelse. En ændring kan føre til, at den hidtidige aftale anses for afbrudt og at en ny aftale er indgået.

Er en godkendt leasingaftale ikke gennemført i overensstemmelse med godkendelsen, vil SKAT vurdere. om der skal opkræves fuld registreringsafgift på køretøjet.

Der kan yderligere henvises til den indgåede storkundeaftale punkt 4.4 hvor af fremgår at bortfald af godkendelsen medfører at der skal betales fuld registreringsafgift.

4.4. Der er leasingvirksomhedens ansvar, at alle oplysninger af betydning for vurderingen af leasingkontraktens indhold forelægges SKAT. Forhåndsgodkendelsen hviler på denne forudsætning.

Hvis det efterfølgende viser sig at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen bortfalder godkendelsen med den virkning, at der skal betales fuld registreringsafgift for køretøjet (Vedlagt som bilag nr. 1).

SKAT skal derfor fastholde at man betragter leasingaftalerne, som en samlet aftale.

SKAT finder ikke at betingelserne for at være omfattet af registreringsafgiftsloven§ 3 b, er opfyldt, og SKAT skal fastholde, at der derfor skal betales fuld registreringsafgift af de angivne køretøjer jf. registreringsafgiftsloven § 1.

Opkrævning af fuld registreringsafgift

Det er gjort gældende at konsekvensen af at SKAT måtte anse leasingaftalerne som en aftale, ikke bør være at der opkræves fuld registreringsafgift, men alene den difference mellem hvad der er indbetalt på de separate leasingaftaler, og hvad der skulle være indbetalt ved en samlet leasingaftale.

Proportionalitetsprincippet

Det gøres herunder gældende at det er i strid med proportionalitetsprincippet at det skulle medføre fuld registreringsafgift, at SKAT anser leasingaftalerne som en samlet aftale. Dette burde alene medfører en afregning af differencen mellem den nuværende betalte registreringsafgift, og den registreringsafgift en samlet leasingaftale ville have givet.

Der henvises til nedenstående EU-retssager og ovenstående under punkt 3 konklusion.

Cure-Anlagen sagen C-451/99

Handler i udgangspunkt om at det anses som stridende imod de EU-retlige principper om tjenesteydelsers fri bevægelighed, såfremt der er krav om indregistrering af køretøj, forsikring, teknisk kontrol, og at et leasingselskab skal have fast driftssted i den medlemsstat, hvor køretøjet ud leases. Krav til indregistrering af køretøj i en medlemsstat må ikke overstige hvad der er nødvendigt for at opfylde medlemsstatens formål, at kunne udøve deres beskatningsbeføjelse.

Yderligere fandt EU-domstolen at den østrigske forbrugsafgift, som ikke tog hensyn til varigheden af anvendelsen vil være strid med proportionalitetsprincippet. Der er i Danmark med registreringsafgiftsloven § 3 b mulighed for forholdsmæssig registreringsafgift, hvis man opfylder betingelserne, og oplyser korrekt om leasingaftalens forhold.

Kommissionens sag mod Irland C-522/15

Denne sag er endnu ikke afgjort. Sagen kan dog ikke umiddelbart ses at være sammenlignelig med herværende sag.

I Danmark er der mulighed for at afregne forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftsloven § 3 b, såfremt man opfylder de betingelserne og oplyser korrekt om leasingaftalens forhold. Dette ses ikke umiddelbart at være tilfældet i Irland.

Lighedsgrundsætningen

SKAT anerkender at lighedsgrundsætningen gælder, under følgende betingelser:

SKAT finder at afgørelsen vil være i overensstemmelse med lighedsgrundsætningen, da der ikke er fuldstændig identitet imellem herværende sag og en sag vedrørende egenfinansiering.

Den sag der henvises til er ikke en offentliggjort praksis, lige som der ikke findes nogen offentliggjort praksis identisk med herværende sag.

Der er yderligere ikke givet selskabet nogen individuel tilkendegivelse, som selskabet kan støtte ret på.

Der henvises til juridisk vejledning afsnit A.A.7.1.

Vedr. at man tidligere før indførelsen af Køretøjsregistreret (DMR) har indsendt leasingkontrakter

Det faktum at selskabet før Køretøjsregistrerets indførelse har indsendt leasingkontrakter i forbindelse med månedsangivelserne af registreringsafgift, hvor det ville kunne have været konstateret at flere leasingkontrakter gældende for leasingperiode et og leasingperiode to, var underskrevet på samme dato.

Dette ville man kun have konstateret ved at sammenholde den for periode to indsendte leasingkontrakt, men den tidligere indsendte for periode en indsendt leasingkontrakt, og ville som også er tilfældet i herværende sag, kræve yderligere oplysninger om sagsgangen hos selskabet vedrørende leasingkontrol.

SKAT har alene reguleret registreringsafgiften med henvisning til Skatteforvaltningsloven § 31 ordinere frister for at regulere registreringsafgiften. I forslag til afgørelse indgår alene leasingaftaler som har været indberettet via Køretøjsregisteret (DMR), det er derfor ikke relevant for afgørelsen om ændring af registreringsafgift, at der tidligere har været indsendt leasingaftaler med samme problemstilling i forbindelse med månedsangivelser.

4.1.2Køretøjer med to kontrakter, der er underskrevet samme dato:

4.1.2.1For følgende 82 køretøjer ses der at være indgået to kontrakter, hvor den afgiftspligtige værdi er nedskrevet i forbindelse med 2. kontraktperiode:

[...]

Der henvises til begrundelsen under afsnit A.1.1.

SKAT mener at kontrakt I og 2, skal anses, som en samlet kontrakt, hvorfor der skulle være erlagt forholdsmæssig registreringsafgift for hele, kontrakt I og 2's kontraktperiode, ved kontrakt I 's start. Der skulle ikke være foretaget en nedskrivning af køretøjets værdi, og den forholdsmæssige registreringsafgift mellem kontrakt I. og 2. kontraktperiode.

Dette begrundes med at kontrakt I og 2 er underskrevet på samme dato.

SKAT finder ikke at der er tale om en forlængelse af leasingkontrakten jf. registreringsafgiftsloven§ 3 b, stk. 5, da aftalen må anses for at være indgået samlet allerede på det tidspunkt, hvor kontakt I indgås.

SKAT har ikke modtaget nogen dokumentation for at en kontakt skulle være fremsendt eller underskrevet af begge parter på tidspunktet for starten af anden 2. kontraktperiode.

SKAT ligger derfor til grund, at det registreringsafgiftsmæssigt, må anses for der er indgået en aftale mellem parterne om, at leasingkontrakterne skal løbe for perioden dækkende leasingperioden for både kontrakt I og 2, ud fra den modtagende dokumentation.

Det forhold at [virksomhed1] A/S skulle foretage en ny kreditvurdering inden igangsættelse af 2. kontrakt, må alene anses for selskabets kredit- og finansstyring.

Det kan yderligere konstateres, at den månedlige leasing ydelse er den samme i både kontrakt I og 2.

SKAT finder ikke at kontrakternes fulde indhold er fremlagt for SKAT, i forbindelse med indberetningen af leasingaftalen til Motorregisteret.

SKAT finder at leasingkontrakten vedr. 2. kontraktperiode har været en forudsætning, eller et vilkår, som har påvirket indgåelsen af og gennemførelsen af leasingaftalen.

Der er heller ikke oplyst om disse omstændigheder, via standardkontrakterne, i forbindelse med indgåelse af storkundeaftale med SKAT.

Der skal jf. registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 2 betales forholdsmæssig afgift for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed, SKAT finder derfor at kontrakterne skulle være indberettet for hele I. og 2. leasingkontraktsperiodens længde, og der skulle være betalt forholdsmæssig afgift ved I. leasingperiode start.

SKAT finder at aftalegrundlaget for leasingkontrakt I og 2 er indgået på et ufuldstændigt grundlag, og at der er udeladt forhold over for SKAT. Tilladelsen til den forholdsmæssige registreringsafgift jf. registreringsafgiftsloven § 3 b er dermed ikke opfyldt.

SKAT ændrer registreringsafgiften for de køretøjer, hvor der er indgået aftaler, på ovennævnte beskrevne forhold, således at der betales fuld registreringsafgift for disse køretøjer jf. registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1, og lov om registrering af køretøjer § 2. Opgørelsen fremgår af punktet SKAT's forslag til ændringer.

Selskabet hæfter derfor for den fulde registreringsafgift jf. juridisk vejledning af snit E.A.8.1.7.2, samt SKM201 l.27. SKAT Punkt 3.1 og SKM2012.358.SKAT, med henvisning til registreringsafgiftsloven § 20, stk. 1.

[...]

4.1.3 For følgende tre køretøjer hvor der er to kontrakter, der ses underskrevet på samme dag, men hvor kontrakten for periode 2, til samme afgiftspligtige værdi

For følgende køretøjer ses der at være indgået to kontrakter, hvor den afgiftspligtige værdi, ses at være uændret:

Bil m. 1032, 1041 og 1043.

Der henvises til begrundelsen under afsnit A.1.1.

[...]

Det fremgår ikke af kontrakterne vedr. 2. kontraktperiode, at der alene er tale om en form for "hensigtserklæring" eller beregning.

Det forhold at [virksomhed1] A/S skulle foretage en ny kreditvurdering in den igangsættelse af 2. og 3. kontrakt, må alene anses for selskabets kredit- og finansstyring.

Det kan yderligere konstateres, at den månedlige ydelse er den samme i både kontrakt 1 og 2.

SKAT finder ikke at kontrakternes fulde indhold er fremlagt for SKAT, i forbindelse med indberetningen af leasingaftalen til Motorregisteret.

SKAT finder at leasingkontrakten vedr. 2. kontraktperiode har været en forudsætning, eller et vilkår, som har påvirket indgåelsen af og gennemførelsen af leasingaftalen.

Der er heller ikke oplyst om disse omstændigheder, via standardkontrakterne, i forbindelse med indgåelse af storkundeaftale med SKAT.

SKAT finder at leasingkontrakt 1 og 2 er indgået på et ufuldstændigt grundlag over for SKAT, og at der er udeladt forhold over for SKAT, og at tilladelsen til den forholdsmæssige registreringsafgift jf. registreringsafgiftsloven § 3 b, dermed ikke er opfyldt.

[...]

4.1.4Køretøjer med tre kontrakter underskrevet på samme dag.

4.1.4.1For følgende tre køretøjer ses der af være tre kontrakter, hvor der er foretaget en nedskrivning af den afgiftspligtige værdi:

Bil nr. 1002,1008 og 1054

Der henvises til begrundelsen under afsnit A.1.1.

[...]

Det kan yderligere konstateres, at den månedlige ydelse er den samme i både kontrakt 1, 2 og 3.

SKAT finder ikke at kontrakternes fulde indhold er fremlagt for SKAT, i forbindelse med indberetningen af leasingaftalen til Motorregisteret.

SKAT finder at leasingkontrakten vedr. 2. og 3. kontraktperiode har været en forudsætning, eller et vilkår, som har påvirket indgåelsen af og gennemførelsen af leasingaftalen.

Der er heller ikke oplyst om disse omstændigheder, via standardkontrakterne, i forbindelse med indgåelse af storkundeaftale med SKAT.

[...]

4.1.5For følgende køretøj ses der at være tre kontrakter, hvor der er foretaget en forhøjelse af den afgiftspligtige værdi, for 3. periode

Bil m. 1003

Der henvises til begrundelsen under afsnit A.1.1.

Det kan konstateres at der er foretaget en forhøjelse af den afgiftspligtige værdi, i forhold til periode 2, men ikke i forhold til periode 1.

[...]

Det kan yderligere konstateres, at den månedlige ydelse er den samme i både kontrakt 1, 2 og 3, hvilket også indikere at der ikke reelt har været tale om nogen ny forhandling af aftalen i forbindelse med opstart af 2. og 3. kontraktperiode.

SKAT finder ikke at kontrakternes fulde indhold er fremlagt for SKAT, i forbindelse med indberetningen af leasingaftalen til Motorregisteret.

[...]

4.1.6Vedrørende køretøj hvor leasingkontrakt ikke ses videreført på samme vilkår

Vedr. bil nr. 49

Der er ikke modtaget særskilte kommentarer vedrørende køretøj nr. 49 hvorfor SKATs begrundelse vedrørende dette køretøj skal fastholdes.

Det er konstateret, at forlængelsen af kontrakt nr. 1 ikke er sket på de samme vilkår, som fremgår af den oprindelige kontrakt 1. Der er angivet en ændret leasingydelse fra 9.995 kr. i kontrakt 1 til 12.000 kr. i forlængelsen til kontrakt 1.

Kontrakten kan ikke anses for at opfylde betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 5, om forlængelse af leasingperioden. I henhold til styresignal SKM2011.27.SKAT og juridisk vejledning afsnit E.A.8.1.7.2 kan forlængelse kun ske på uændrede vilkår i henhold til den tidligere kontrakt 1.

SKAT finder derfor at der skal ske betaling af fuld registreringsafgift jf. registreringsafgiftsloven § 1, stk.1 og lov om registrering af køretøjer § 2, da betingelserne i registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 5 ikke ses at være opfyldt. Selskabet hæfter jf. registreringsafgiftsloven§ 17.

[...]

4.2 SKAT’s bemærkninger til de enkelte køretøjer

SKAT har efter gennemgang af nedenstående køretøjer, og tilhørende leasingaftaler, nedenstående bemærkninger til disse (opstillet i numerisk rækkefølge, ud fra bil nr.):

Der er for hvert enkelt køretøj udarbejdet et bilag, hvor leasingkontrakt og udskrifter fra Motorregisteret er vedlagt.

[...]”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at fornyelse af leasingaftalerne skal anses for selvstændige aftaler, hvorfor SKAT ikke er berettiget til at opkræve yderligere registreringsafgift.

Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at der ikke kan opkræves registreringsafgift for en periode, der går ud over den samlede leasingperiode hos selskabet.

Mere subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at der ikke kan opkræves afgift for en periode, der ligger ud over den periode, køretøjet er indregistreret i Danmark, og det opgjorte krav skal reduceres med betalt registreringsafgift og renter frem til den 12. maj 2016.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant anført følgende (uddrag):

”[...]

Klager har indgået en storkundeaftale med SKAT vedrørende indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Klager indgår generelt kun leasingaftaler for en 12 måneders periode. Dette skyldes bl.a. at klager på grund af afskrivningsprofilen på den type biler, som er i klagers portefølje svinger, hvorfor klager ikke ønsker at være bundet af en aftale i mere end 12 måneder.

I forbindelse med indgåelse af leasingaftaler har selskabet i det omfang leasingtager har ytret ønske om muligheden for en eventuel forlængelse af leasingaftalen delvist udarbejdet en kontrakt 2, som leasingtager, har underskrevet samtidig med indgåelse af den første leasingaftale. I enkelte tilfælde har selskabet delvis udarbejdet både en kontakt 2 og 3, som leasingtager, har underskrevet i forbindelse med indgåelse af den første leasingaftale.

Af kontrakt 2 og 3 er der alene foretaget en beregning af leasingydelsen. Det fremgår imidlertid ikke af kontrakt 2 eller 3, hvilken periode leasingkontrakten skal omhandle, kilometerstand, restværdi m.v. på det tidspunkt kontrakten underskrives af leasingtager. Dette fastsættes først på det tidspunkt, hvor leasingtager giver en endelig tilbagemelding på, hvorvidt leasingaftalen skal forlænges.

I det omfang leasingtager ønsker at forlænge leasingaftalen bliver der foretaget en ny kreditvurdering af leasingtager samt en vurdering af køretøjet. Leasingtager skal således indsende oplysninger om køretøjets kilometerstand for at der kan foretages en ny vurdering af køretøjet.

Derefter opdateres beregninger med ny leasingperiode og kilometerstand og leasingaftalen underskrives af klager og fremsendes til leasingtager, hvis leasingtager på ny kan kreditgodkendes.

Efter fremsendelsen af aftalen til leasingtager bliver leasingaftalen oprettet i DMR.

Alle leasingaftaler i nærværende klage er udarbejdet i overensstemmelse med ordlyden i rammeaftalen i den godkendte storkundeaftale.

[...]

Anbringender

Til støtte for vores primære påstand gøres følgende gældende:

Vi skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at klager ca. 11/2 måned før udløb af den indgåede leasingkontrakt foretager følgende:

Der foretages en ny kreditvurdering af kunden, hvilket indebærer:

Såfremt kunden kan kreditgodkendes, kontaktes denne med oplysning om, hvorvidt han ønsker at indgå en ny leasingaftale for det pågældende køretøj eller om han ønsker at anvise en tredje- mand til køb af bilen

Såfremt kunden ønsker en ny leasingaftale, anmoder Klager kunden om et foto af den aktuelle kilometerstand for at fastlægge, om det aftalte antal kilometer, stemmer overens med forventet antal årlige kørte kilometer for vurdering af, om den nye kontrakt kan stemme overens med beregningen udarbejdet i forbindelse med indgåelse af den første kontrakt.

Beregningen opdateres med kontrakts periode og kilometerstand og laves om til en kontrakt

Klager underskriver kontrakten og sender den endelige kontrakt til kunden.

Leasingkontrakten oprettes herefter i DMR

Indtil implementering af DMR blev nummerpladerne afmonteret og nye nummerplader påmonteret i forbindelse med indgåelse af en ny kontrakt. Efter indførelse af DMR er det ikke længere et krav, at der skal monteres nye nummerplader på et køretøj, når der oprettes en ny leasingaftale inden den eksisterende leasingaftale er udløbet. Da en eventuel fornyelse af leasingaftalen er endelig på plads inden leasingaftalen udløber for periode 1. Det forhold, at SKAT har hæftet sig ved, at nummerpladerne ikke ændres, kan således ikke tillægges nogen betydning for vurdering af, om kontrakt 2 og 3 skal anses for selvstændige kontrakter.

Der foreligger således ingen leasingkontrakt for periode 2 eller 3, som leasingtager eller klager kan støtte ret på før ovenstående procedure i klagers forretningsgang er gennemført.

Vi skal endvidere henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at klager i tilknytning til de indgåede aftaler ikke har foretaget ændringer af aftalevilkårene, som er godkendt af SKAT under storkundeaftalen. Det er alene et spørgsmål om, hvorvidt selskabets forretningsgang i forbindelse med fornyelse af leasingkontrakten skal anses for at være en del af den oprindelige aftale.

I tilknytning til afgørelsen anfører SKAT, at samtlige oplysninger ikke har været forelagt SKAT, idet klager i forbindelse med godkendelse af storkundeaftalen ikke har forelagt oplysninger om kontrakt 2 eller 3. Der er ikke belæg for SKATs påstand om, at alle oplysninger ikke har været forelagt SKAT.

I henhold til SKATs styresignal SKM2011.27 vedrørende markedsmæssige vilkår fremgår det, at hele aftalen om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges, skal forelægges SKAT. Der må ikke være udeladt vilkår, der kan påberåbes af aftalens parter i deres interne retsforhold. Da hverken klager eller leasingtager kan støtte ret på kontrakt 2 eller 3 på det tidspunkt, hvor leasingaftale 1 indgås er der ingen oplysninger i kontrakt 2 eller 3, som skal forelægges for SKAT, jf. SKM2011.27. Kontrakt 2 og 3 er udarbejdet i overensstemmelse med samme rammeaftale som kontrakt 1 og der kan ikke støttes ret på disse beregninger af nogen af parterne før leasingtager umiddelbart inden udløb af kontrakt 1 eller 2 har givet en tilbagemel- ding på, om han ønsker at forny leasingaftalen og klager har underskrevet og returneret leasingkontrakt 2 eller 3 til leasingtager.

Til brug for vurdering af ovenstående skal vi henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at klager inden implementering af DMR indsendte samtlige leasingkontrakter til SKAT. SKAT har således været bekendt med selskabets forretningsgang med hensyn til at få leasingtagers underskrift på kontrakt 2 og eventuelt 3 på samme tid som indgåelse af kontrakt 1. I den periode, hvor alle leasingkontrakter blev ind- sendt til SKAT, har der på intet tidspunkt været anmærkninger til selskabets forretningsgang, hvilket bør få betydning for vurderingen.

Klager har haft en klar berettiget forventning om, at forretningsgangen i forbindelse med indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift har været i overensstemmelse med SKATs retningslinjer for indgåelse af leasingaftaler omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b.

Indgåelse af aftale

Når der skal foretages en vurdering af, hvorvidt der er indgået en bindende aftale for periode 2 og eventuelt periode 3 på det tidspunkt, hvor parterne har indgået en bindende aftale for periode 1 skal der henses til, at der efter praksis ikke foretages en indskrænkende fortolkning af aftalelovens § 1, med henblik på fastlæggelse af, hvornår der foreligger en bindende aftale.

Det forhold at leasingtager underskriver kontrakt 2 og eventuelt kontrakt 3 samtidig med kontrakt 1 er ikke tilstrækkeligt til, at kontrakt 2 og 3 er bindende.

Forelæggelse af kontrakt 2 og 3 kan ikke som antaget af SKAT anses for et tilbud. Underskriften fra leasingtager på kontrakt 2 og 3 kan derimod i aftaleretlig henseende anses for at være en opfordring til at gøre tilbud.

I forbindelse med indgåelse af leasingaftale for periode 1 har klager klart tilkendegivet overfor leasingtager, at de ikke ønsker at indgå leasingaftaler for mere end 1 år ad gangen.

SKAT overser, at både klager og leasingtager er enige om, at kontrakt 2 og 3 ikke er bindende for nogen af parterne. Det står derfor såvel klager som leasingtager frit for at leasingaftalen ikke skal fornys efter udløb af enten leasingperiode 1 eller 2.

I de tilfælde, hvor leasingaftalen ikke bliver fornyet kan det dokumenteres, at der ikke foretages regulering som om aftalen er ophørt før tid.

Leasingaftalen for periode 2 og eventuelt periode 3 bliver først endeligt udfyldt, når parterne er enige om, at leasingaftalen skal fornys.

Det forhold, at klager af praktiske årsager modtager leasingtagers underskrift bør ikke stille klager ringere end i det tilfælde, hvor leasingtager mundtligt har tilkendegivet, at de muligvis ønsker at forny aftalen efter ophør af den indgåede leasingaftale.

Subsidiære påstand

I det omfang Landsskatteretten er enig med SKAT i, at leasingkontrakt 1, 2 og 3 skal anses for én samlet leasingaftale, gøres det til støtte for vores subsidiære påstand gældende:

Baggrund for indførelse af forholdsmæssig registreringsafgift

I tilknytning til vurdering af vores subsidiære påstand skal der henses til baggrunden for indførelse af bestemmelserne i registreringsafgiftsloven om forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer. Baggrunden for indførelse af bestemmelsen om forholdsmæssig registreringsafgift har afsæt i EU- Domstolens sag Cura AnlagenC-451/99 og Kommissionens krav til, at en forbrugsafgift skal være proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i den pågældende stat.

I relation til registreringsafgiftslovens § 3 b indledte Kommissionen en traktatkrænkelsesprocedure i 2006 mod Danmark, hvor Kommissionen påberåbte sig, at EF-traktatens artikel 49 (nu EU-traktatens artikel 56) var overtrådt. Det er Kommissionens opfattelse, at der skal sikres fuld proportionalitet mellem den opkrævede afgift og varigheden af køretøjets anvendelse i Danmark i hvert enkelt tilfælde.

På baggrund af den indledte traktatkrænkelsesprocedure blev registreringsafgiftsloven ændret i 2008 med det formål at sikre, at registreringsafgiftslovens bestemmelser vedrørende betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift er i overensstemmelse med EU-retten, herunder at sikre en ligestilling mellem indenlandske leasingselskaber og udenlandske leasingselskaber, der leaser til det danske marked.

Cura Anlagen

I Østrig blev forbrugsafgiften på køretøjer fastsat på grundlag af køretøjets forbrug.

Ifølge Kommissionen er artikel 49 EF (nu EU-traktatens artikel 56) til hinder for opkrævningen af en sådan afgift, hvis den opkræves med det fulde beløb uden hensyntagen til den periode, som køretøjet anvendes i forbrugslandet.

EU-Domstolen fastslog i sagen vedrørende Cura Anlagen, at medlemsstaterne godt kan have en forbrugsafgift, som har til formål at tilgodese det almene hensyn at fremme anskaffelse eller besiddelse af køretøjer med et lille brændstofforbrug.

EU-Domstolen fastslog imidlertid også i præmis 69, at en sådan afgift er i strid med proportionalitetsprincippet, når det formål, som afgiften forfølger, kunne opnås med indførelse af en afgift, der er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i den stat, hvor den anvendes.

I det omfang Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der er oplysninger, som ikke har været forelagt SKAT til brug for godkendelse af storkundeaftalen, kan SKAT, efter EU-Domstolens praksis og EU- Kommissionens traktatkrænkelsesprocedure mod Danmark, ikke som sanktion stille krav om, at hele registreringsafgiften skal forfalde til betaling.

I det omfang Landsskatteretten er af den opfattelse, at leasingkontrakterne løber enten 24 eller 36 måneder, følger det af proportionalitetsprincippet, at SKAT maksimalt kan opkræve en registreringsafgift for den periode, som, SKAT mener, leasingkontrakten løber.

Cura Anlagen giver generelt leasingselskaber et retskrav på at anvende reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift. SKAT kan således ikke fratage et leasingselskab denne ret f.eks. som følge af, at en i øvrigt ulovhjemlet storkundeaftale ikke måtte være fulgt til punkt og prikke. Hvis SKAT fratager et leasingselskab denne ret og som følge heraf opkræver fuld registreringsafgift, får en beslutning herom reelt karakter af en sanktion, som konkret indebærer, at proportionalitetsprincippet ikke iagttages. SKAT optræder hermed i strid med Cura Anlagen og dermed traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde artikel 56.

Adgang til tilsidesættelse af en leasingaftale

I henhold til registreringsafgiftslovens § 3 B kan leasingselskaber søge om at indregistrere biler på forholdsmæssig registreringsafgift.

[...]

Forudsætning for anvendelse af registreringslovens § 3 b

Afregning af registreringsafgift efter § 3 b sker efter ansøgning. Hvis man som leasingselskab ikke søger om at afgiftsberigtige efter § 3 b, vil hele registreringsafgiften forfalde til betaling.

Anvendelsen af registreringsafgiftslovens § 3 b er frivillig for ejeren af køretøjet. For at få adgang til at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift skal betingelserne i § 3 b, stk. 9 være opfyldt.

Med registreringsafgiftslovens § 3 b er forudsætningen for at få køretøjer indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift følgende:

I tilknytning til L150, hvori storkundeaftalen fremover bliver lovfæstes har Skatteministeriet i et supplerende høringssvar bilag 11 oplyst, at SKAT skal have mulighed for at tilsidesætte en aftale, hvis det vurderes, at der ikke er tale om et reelt leasingforhold.

I hvert enkelt tilfælde skal der foretages en konkret vurdering af, hvorvidt efterfølgende forelagte dokumenter fører til, at leasingaftalen ikke anses for at være reel. Det er således ikke tilstrækkeligt for opkrævning af hele registreringsafgiften, at der er oplysninger, som ikke har været forelagt SKAT eller der er afvigelser i forhold til rammeaftalen. Der skal foretages en konkret vurdering af, om de oplysninger, som SKAT efterfølgende modtager fører til, at aftalen ikke anses for at være reel.

Vi skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at SKATs storkundeaftale ikke har været lovfæstet i den periode, som nærværende klage omhandler. Det er således EU’s praksis og SKATs udmeldte praksis, der skal lægges til grund for fortolkningen af registreringsafgiftslovens § 3 b.

SKM2011.27 og SKM2012.358

SKAT har i tilknytning til administration af registreringsafgiftslovens § 3 b udsendt to styresignaler, henholdsvis SKM2011.27 og SKM2012.358.

I henhold til punkt 2 i SKM2011.27 fremgår det, at der efter registreringsafgiftslovens § 3 b kun berigtiges den del af registreringsafgiften, der er proportional med leasingperiodens længde. Herudover betales en kompensation for den likviditetsfordel, der er forbundet med, at betalingen af den resterende del af registreringsafgiften udskydes.

Efter punkt 3 i styresignalet fremgår det, at den prøvelse, SKAT skal foretage, før en tilladelse til forholdsmæssig betaling kan gives, dels er en prøvelse af, at de formelle krav til leasingaftalen, der er angivet i § 3 b, er overholdt, dels en materiel prøvelse af, om der foreligger en aftale om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges.

Det fremgår endvidere, at hele aftalen om leasing af et køretøj, der skal afgiftsberigtiges på forholdsmæssig registreringsafgift, skal forelægges SKAT. Der må ikke være udeladt vilkår, der kan påberåbes af aftalens parter i deres interne retsforhold.

Under punkt. 3.2 fremgår det, at leasingvirksomheden skal være ejer af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

[...]

Efter SKATs gældende styresignaler er det ikke tilstrækkeligt for opkrævning af den fulde registreringsafgift, at der er korrektioner i forhold til den godkendte storkundeaftale. Der skal foretages en konkret vurdering af, om ændringen fører til, at aftalen ikke ville være godkendt, hvis den var blevet fremsendt til SKAT i den form, som aftalen reelt er blevet indgået i.

Når der sker fejl i forhold til krav til indregistrering af biler på forholdsmæssig registreringsafgift under en storkundeaftale eller SKAT underkender en forretningsgang, skal der efter vores vurdering henses til, hvorvidt den afvigelse, som forekommer i forhold til den godkendte storkundeaftale, fører til, at ejendomsretten reelt tilhører leasingtager.

Det er alene i de tilfælde, hvor leasingtager må anses for at være den reelle ejer, at der er hjemmel til at opkræve hele registreringsafgiften, jf. EU-domstolens praksis.

Lighedsprincippet

Vi skal endvidere henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at der er andre leasingselskaber, som har haft kontrol og i den sammenhæng fået gennemgået en række leasingkontrakter.

Uagtet at der er fundet fejl i disse kontrakter i forbindelse med, at alle oplysninger ikke har været forelagt SKAT som eksempelvis selvskyldnerkautioner i forbindelse med storkundeaftalen, eller der eksempelvis er opkrævet en ekstraordinær førstegangsbetaling på mere end 30 %, har dette ikke udløst krav om opkrævning af hele registreringsafgiften.

Efter lighedsprincippet må SKAT som myndighed ikke gøre forskel på borgere og virksomheder, uanset hvor de er etableret her i landet.

Mere subsidiære påstand

I det omfang Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der er hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift, skal der tages højde for, om køretøjerne fortsat er i Danmark.

SKATs påstand om, at der alene kan opnås godtgørelse for registreringsafgift for køretøjer, som klager selv har udført kan ikke tages til følge.

Til støtte for vores mere subsidiære påstand gøres følgende gældende:

Det er i strid med EU-traktatens artikel 56 at stille krav om, at klager selv skal have udført køretøjerne for at opnå eksportgodtgørelse i nærværende sag, hvor SKAT efterfølgende fremsætter krav om indbetaling af hele registreringsafgiften.

Krav om indbetaling af hele registreringsafgiften for køretøjer, der er udført af Danmark er ikke proportional med den indregistrerede periode af køretøjerne i Danmark.”

I det omfang Landsskatteretten er af den opfattelse, at der er adgang til at opkræve den fulde registreringsafgift, skal den beregnede registreringsafgift reduceres for de køretøjer, der er udført af Danmark, ligesom der ikke er adgang til at opkræve registreringsafgift dobbelt, hvorfor kravet skal reduceres med samtlige indbetalinger af registreringsafgift og renter, som er indbetalt på de omhandlende køretøjer frem til SKATs afgørelse den 12. maj 2016.

Afslutning

På baggrund af ovenstående gør vi primært gældende at leasingaftale 1, 2 og 3 skal anses som selvstændige leasingaftaler. På det tidspunkt, hvor leasingaftale 1 er indgået, er leasingaftale 2 og 3 ikke endelige og ingen af parterne kan støtte ret på kontrakterne.

Der er således ikke tilbageholdt oplysninger for SKAT, som parterne kan gøre gældende overfor hinanden i det interne retsforhold.

I det omfang Landsskatteretten kommer frem til, at periode 2 og 3 skal anses for at være en integreret del af leasingaftale 1, skal der henses til, at der er tale om reelle leasingaftaler. Ejendomsretten overgår på ingen måde til leasingtager. På baggrund af EU-domstolens dom i sagen vedr. Cura Anlagen vil der alene være adgang til at opkræve en registreringsafgift for den samlede leasingperiode.

Kommer landsskatteretten frem til, at der er adgang til at opkræve den fulde registreringsafgift, vil det være i strid med proportionalitetsprincippet i det omfang afgiftskravet ikke bliver reduceret for de køretøjer, der er udført af Danmark.

[...]”

SKATs udtalelse

SKAT har den 14. juli 2016 indsendt bemærkninger til selskabets klage, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

”[...]

Det forhold at der fortages en ny vurdering af køretøjets værdi og der foretages en kreditvurdering, kan ikke ses at have betydning for vurderingen af om leasingkontrakterne skal anses for at være en samlet leasingaftale, eller 2 (3) separate leasingaftaler.

Vurderingen ses alene at være anvendt til indberetning af køretøjernes værdi ved oprettelse af leasingkontraktens 2. (3.) leasingperiodes opstart i Køretøjsregistreret.

Vurderingen ses ikke at have haft betydning for leasingkontrakten indgået med leasingtageren.

Det forhold at der er foretaget kreditvurdering af leasingtager, i forbindelse med overgang til 2. (3.) leasingperiode, kan heller ikke anses for at være af betydning for vurdering af om leasingaftalen skal anses for at være en samlet aftale, eller 2 (3) separate leasingaftaler.

Det må anses for at være et led i selskabet almindelige debitorstyring.

Det forhold at ikke alle leasingkontrakter, hvor der af leasingtager er underskrevet for flere perioder fortsætter, kan heller ikke tillægges vægt, ved bedømmelsen af om en leasingaftale skal anses for at være en samlet leasingaftale, eller 2 (3) separate leasingaftaler. Det må anses for at være en efterfølgende disposition fra selskabets og leasingtagers side.

SKAT mener ikke at alle oplysninger er forelagt SKAT:

Når der ikke foretages oprettelse af leasingaftalen i Køretøjsregisteret, i overensstemmelse med at der tale om en samlet aftale.

Det forhold at der også har været indsendt leasingkontrakter for periode 2 (3), med leasingtagers underskrift dateret samtidig med leasingkontrakt 1, før Køretøjsregistrets oprettelse, kan ikke anses for at SKAT har godkendt det reelle kontraktforhold.

SKAT har alene modtaget leasingkontrakterne i forbindelse med månedsangivelserne, der er ikke foretaget nogen kontrol af disse.

Forholdene omkring leasingkontrakternes sammenhæng, kan ikke anses for fuldt belyst før end man også bliver bekendt med selskabets forretningsgang/ korrespondance i forbindelse med leasingkontrakterne.

Selskabet kan derfor ikke have en forventning om at SKAT har godkendt fremgangsmåden i forbindelse med kontrakterne, i forbindelse med indsendelse af månedsangivelserne. Hertil skal yderligere bemærkes, at SKAT alene har fortaget ændringer af leasingkontrakter der ligger efter Køretøjsregistreret indførelse, og som kan være omfattet af fristen for ændringer af afgiftstilsvar i skatteforvaltningsloven § 31.

[...]

Der henvises til afgørelsens side 52-54.

SKAT anser det forhold at leasingaftalerne reelt må anses for at være en samlet leasingaftale, og at leasingaftalerne derfor ikke kan anses for at være i overensstemmelse med godkendte vilkår og standardkontrakter, iht. Storkundeaftalen.

Når en leasingaftale, ikke er godkendt af SKAT, eller ikke er i overensstemmelse med de vilkår og standardkontrakter, som er godkendt af SKAT i forbindelse med den indgået Storkundeaftale, må forholdet anses for at falde uden for undtagelsesbestemmelsen i registreringsafgiftsloven§ 3 b.

Forholdet må derfor anses for at falde ind under registreringsafgiftslovens hovedregel om fuld registreringsafgift § 1.

Det fremgår yderligere af Storkundeaftalen afsnit 4.4, at SKAT kan pålægge fuld registreringsafgift.

SKAT anser ikke disse regler for at være i strid med EU traktaten art. 56, regel om tjenesteydelsers fri bevægelighed og Cure- Anlagen C-451/99.

Der er mulighed for at kunne betale forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftsloven § 3 b, såfremt vilkårene i leasingaftalen reelt er i overensstemmelse med hvad man enten har opnået forhåndsgodkendelse af SKAT til, eller i overensstemmelse med godkendte standardkontrakter iht. indgået Storkundeaftale.

Såfremt man opfylder disse betingelser bliver også beregnet en registreringsafgift, som er i overensstemmelse med længden af leasingperioden.

Ad. 2.2, 2.3 og 2.4

Den forholdsmæssige registreringsafgift er en mulighed efter registreringsafgiftsloven § 3 b, såfremt man har opfyldt betingelserne herfor.

SKM201 l.27.SKAT og SKM2012.358.SKAT kan ikke tolkes som at det alene er ved spørgsmål om det reelle ejerforhold, hvor SKAT kan opkræve fuld registreringsafgift, men også øvrige forhold og at SKAT skal have alle relevante oplysninger af betydning for vurdering af leasingsaftalens indhold. Som beskrevet under punkt 2.1.

Der kan yderligere henvises til afgørelsen side 52-54.

[...]

Ad. 3.1

SKAT finder at der skal opkræves fuld registreringsafgift jf. registreringsafgiftsloven § 1, i de tilfælde hvor leasingkontrakten ikke kan anses for at være omfattet af registreringsafgiftsloven § 3 b.

SKAT finder ikke at dette er i strid med EU traktatens artikel 56, og ej heller EU-domstolens dom i Cure-Anlagen C-451/99.

Der henvises til punkt 2.1.

Ad. 3.2

Der vil kun kunne opnås reduktion af forholdsmæssig betalt registreringsafgift, i det tilfælde, hvor køretøjerne må anses for omfattet af registreringsafgiftsloven § 3 b, i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 6.

[...]

Såfremt køretøjerne er omfattet af registreringsafgiftsloven§ 1, vil der alene kunne opnås eksportgodtgørelse jf. registreringsafgiftsloven § 7 b. Dette kræver at køretøjerne er udført og at der fremlægges dokumentation for dette.

[...]

Ad. 3.3

SKAT kan oplyse at der er foretaget reduktion af indbetalt registreringsafgift, både den der er betalt af selskabet selv, og af evt. efterfølgende ejere af køretøjerne.

Der er yderligere også fratrukket renter, vedrørende den forholdsvis betalte registreringsafgift.

Der er foretaget opgørelse afbetalte registreringsafgifter per 15. april 2016, da virksomheden er månedsangivende med registreringsafgift.

Samlet konklusion:

SKAT finder, med disse yderligere kommentarer, at SKATs afgørelse skal fastholdes.

[...]”

Selskabets supplerende bemærkninger

Selskabets repræsentant har den 15. september 2016 indsendt bemærkninger til SKATs udtalelse.

Af bemærkningerne fremgår følgende (uddrag):

”[...]

[virksomhed1] angiver og betaler den forholdsmæssige registreringsafgift i henhold til en såkaldt "storkundeaftale". [virksomhed1] havde også en storkundeaftale i 2012 - 2014. Storkundeaftalen er en administrativ ordning udviklet af SKAT Motor. Storkundeaftalen er baseret på, at [virksomhed1] er registreret hos SKAT efter registreringsafgiftslovens § 15, og denne registrering giver efter lovens § 14 [virksomhed1] ret til selv at beregne den forholdsmæssige registreringsafgift. Storkundeaftalen er en væsentlig administrativ lettelse for både SKAT og [virksomhed1].

Der er en generel markedspraksis for at indgå 12-måneders leasingaftaler, som dog typisk fornyes for en ny 12-måneders periode, hvis begge parter er indstillet herpå. I overensstemmelse hermed indgår [virksomhed1] sædvanligvis kun 12-måneders leasingaftaler, og betaler forholdsmæssig registreringsafgift i overensstemmelse hermed. Dette er en sædvanlig forretningsmodel, der anvendes bredt i leasingbranchen.

Ifølge registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, skal der ved leasingperiodens begyndelse betales en nærmere angivet procent af den fulde registreringsafgift (på i dag 150 %) for leasingperioden. Samtidig skal der efter lovens § 3 b, stk. 3, betales en markedsrente for restbeløbet (dvs. den fulde registreringsafgift fratrukket den betalte forholdsmæssige registreringsafgift). Bestemmelsen om betaling af en markedsrente af restbeløbet blev indsat i loven med lovforslag L 23 (folketingsåret 2010-2011, 1. samling), og begrundes i forarbejderne på følgende måde:

"Formålet med ændringen er at sikre, at markedet for køb og leasing af biler ikke forvrides som følge af et renteniveau ved leasing, der afviger fra markedsrenten. I det omfang den anvendte rentesats er lavere end markedsrenten, tilskyndes flere til at vælge leasing med forholdsmæssig afgift. Omvendt hvis den anvendte rente er højere end markedsrenten, bliver det mere attraktivt at betale den fulde registreringsafgift ved første registrering, enten i forbindelse med leasing eller ved køb."

Betalingen af markedsrente er således den lovgivningsmæssige sikring mod en økonomisk "forvridning" af markedet, og en sikring af økonomisk neutralitet, uanset om der betales fuld registreringsafgift eller forholdsmæssig registreringsafgift.

I de omhandlede indkomstår 2012-2014 indgik [virksomhed1] som nævnt 12-måneders leasingaftaler, og betalte forholdsmæssig registreringsafgift samt markedsrente i overensstemmelse hermed.

Cirka 88 % af kunderne aftalte med [virksomhed1] at forny leasingkontrakten for en ny 12-måneders periode. Forud for den nye leasingperiode betalte [virksomhed1] så igen forholdsmæssig registreringsafgift samt en markedsrente for restbeløbet, jf. ovenfor.

Afgiftssagen er opstået, fordi [virksomhed1] i de omhandlede indkomst år 2012-2014 i sin forretningsgang havde en praksis, hvorefter leasingtager - af markedsføringsmæssige og lavpraktiske grunde - samtidig med underskrivelsen af den første leasingaftale underskrev en ikke-færdigudfyldt og ikke bindende aftale/tilbud for en ny 12-måneders leasingperiode (den "2. leasingperiode").

Ifølge SKAT var realiteten dermed, at parterne allerede ved den første leasingperiode havde indgået aftale om en leasingperiode på 24 måneder. Vi bestrider, at SKAT har noget belæg for at lægge dette til grund.

Hvis Landsskatteretten er enig med SKAT i dette synspunkt, skulle [virksomhed1] altså ved begyndelsen af 1. leasingperiode have betalt forholdsmæssig registreringsafgift for en periode på 24 måneder, og en markedsrente af differencebeløbet. I stedet har [virksomhed1] betalt en forholdsmæssig registreringsafgift for 12 måneder ved begyndelsen af 1. leasingperiode samt en markedsrente heraf. Forud for indgåendelse af en leasingaftale for 2. leasingperiode har [virksomhed1] så igen betalt en forholdsmæssig registreringsafgift for 12 måneder (af en omberegnet værdi), og samtidig betalt en markedsrente af restbeløbet.

Selv hvis det lægges til grund som antaget af SKAT, at parterne "i realiteten" indgik en 24-måneders leasingaftale, opfylder [virksomhed1] fortsat de indholdsmæssige krav til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

SKATs realitetsbetragtning medfører som nævnt blot, at [virksomhed1] har betalt afgiften for en 12-måneders periode (2. leasingperiode) på et ud skudt tidspunkt og på grundlag af en omberegnet værdi.

Som bilag 2 vedlægges en beregning af den månedlige økonomiske forskel på bil nr. 9 (den første bil, som SKAT gennemgår i sin agterskrivelse vedhæftet bilag 2). Det fremgår, at der er en månedlig forskel på ca. 111 kr.

I forhold til det enkelte leasingforhold foreligger der ikke et væsentligt forskelsbeløb, og [virksomhed1] betaler i dag det samme i registreringsafgift og markedsrente (med sin ændrede forretningsorden). De økonomiske konsekvenser illustrerer for mig at se, at den daværende forretningsorden ikke var begrundet i noget hensyn om at spare registreringsafgift. I givet fald ville det ikke have været noget problem at opkræve yderligere 111 kr. om måneden fra leasingtager.

At den afgiftsmæssige forskel heller ikke har været af afgørende betydning for SKAT er for mig at se illustreret ved, at SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift også for de biler (eksempelvis bil nr. 1043), hvor der samlet set er betalt en højere registreringsafgift og markedsrente i forhold til en 24- måneders leasingaftale.

SKAT har med sin afgørelse af 12. maj 2016 valgt at kræve fuld registreringsafgift af 100 biler, og opkrævet en registreringsafgift på over 29 mio. kr.

SKATs afgørelse er uhjemlet og under alle omstændigheder uproportional.

En del af bilerne var forsat i [virksomhed1]s besiddelse på afgørelsestidspunktet, og [virksomhed1] kan for disse biler i princippet få en del af afgiften retur efter reglen i registreringsafgiftslovens § 7 b om tilbagebetaling af registreringsafgift ved eksport af bilerne. [virksomhed1] har efter SKATs afgørelse eksporteret 8 biler og fået en forholdsmæssig registreringsafgift retur for disse biler. Et væsentligt antal biler er imidlertid solgt til tredjemand, og for disse biler er realiteten af SKATs afgørelse, at de pågældende biler tilhørende tredjemand har fået tilført et aktiv i form afbetalt fuld registreringsafgift. Beløbsmæssigt svarer dette til godt 12,4 mio. kr.

[...]

Øverst side 52 lægger SKAT til grund ud fra en realitetsbetragtning, at der allerede fra begyndelsen af en leasingperiode har været indgået aftale om en 24-måneders leasingperiode. Det er derfor ifølge SKAT ukorrekt, at [virksomhed1] har afgiftsberigtiget ud fra, at der forelå to leasingperioder a 12 måneder.

SKAT refererer herefter de to styresignaler SKM 2011.27 og SKM 2012.358, og fremhæver ved understregning følgende tekst fra SKM 2012.358:

[...]

3. Der er ikke indgået 24-måneders leasingaftaler

Det er selvsagt centralt for sagen, om det må lægges til grund som antaget af SKAT ud fra en realitetsbedømmelse, at [virksomhed1] har indgået 24- måneders leasingaftaler med sine kunder.

De faktuelle forhold herom er beskrevet af SKAT på side 18 i afgørelsen (bilag 1):

"På grundlag af det indsendte materiale kan det konstateres, at følgende gør sig gældende for hovedparten af leasingkontrakterne:

At der af leasingtageren er underskrevet kontrakter for henholdsvis 2. periode (og 3. periode) samtidig med, at leasingkontrakt for 1. periode er underskrevet.

For langt de fleste leasingkontrakter vedrørende 2. (og 3. periode) ses den underskrevne kontrakt ikke at være udfyldt medfølgende punkter:

Periode

Beskatningsgrundlag

Momsfradrag

Der er kort før opstart af leasingperiode 2 (og 3), fremsendt mail med standardtekst, som lyder følgende:

"Tiden nærmer sig til, at leasingaftalen går over i andet leasing år. I den forbindelse har jeg til brug for at få billeddokumentation for bilens aktuelle kilometerstand til at lave en ny vurdering til SKAT."

Det er af [virksomhed1] A/S fremført at 2. og (3.) periodekontrakterne først er underskrevet af [virksomhed1] A/S ved fremsendelse af 2. og (3.) periodekontrakten ved opstart af 2. og (3.) leasingkontrakten, og ikke på tidspunktet på underskriften af 1. periodekontrakten."

Den anførte mail med standardtekst blev sendt af [person1] hos [virksomhed1]. Som supplement til SKATs sagsbeskrivelse fremlægges som bilag 3 en erklæring fra [person1], som blev udleveret til SKAT på møde den 3. november 2015 med SKAT Indsats. Erklæringen er desværre ikke medtaget i sagsfremstillingen i SKATs afgørelse.

Som det fremgår, bekræfter [person1], at det var hende, der underskrev leasingkontrakterne for den nye leasingperiode (2. leasingperiode), og at hun først underskrev den nye leasingkontrakt umiddelbart forud for udløbet af den første leasingperiode.

Om indgåelsen af en 24-måneders aftale skriver SKAT da også følgende på side 19 i afgørelsen:

"SKAT finder at der er indgået en aftale, på tidspunktet for indgåelse 1. periodekontrakten, da leasingtager har underskrevet leasingaftalerne på dette tidspunkt. Det må anses for at være leasingtaggers accept af [virksomhed1] A/S tilbud om en leasingaftale."

SKAT ses at være enig i, at leasingaftalen for 2. leasingperiode kun blev underskrevet af leasingtager, og ikke også samtidig af [virksomhed1]. Dog mener SKAT, at der ud fra aftaleretlige principper alligevel foreligger en 24- måneders leasingaftale.

Det er imidlertid klart, at aftaleretlige principper aldrig kan føre til, at der er indgået en 24-måneders leasingaftale (og ikke to 12-måneders leasingaftaler). En ikke-færdigudfyldt kontrakt, som kun er underskrevet af den ene kontraktspart, kan aldrig udgøre en gyldig aftale.

SKAT er formentlig enig heri. I hvert fald har SKAT efterfølgende ændret sin argumentation, og begrunder nu tilstedeværende af en 24-måneders leasingaftale med en realitetsbetragtning jf. bemærkningen herom på side 52 i afgørelsen).

Det er imidlertid heller ikke muligt ud fra en "realitetsbetragtning" at nå frem til i modstrid med de faktiske forhold, at der indgået en 24-måneders leasingaftale. Realiteten er jo netop, at [virksomhed1] ikke indgik en 24- måneders leasingaftale, og [virksomhed1] kunne ikke påberåbe sig i det interne forhold mellem [virksomhed1] og leasingtager, at der var indgået en 24-måneders leasingaftale.

I styresignalet SKM 2011.27 anfører SKAT, at hele leasingaftalen skal forelægges SKAT, således at der ikke må være udeladt vilkår, der kan påberåbes af aftalens parter i deres interne retsforhold:

"Hele aftalen om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges, skal forelægges SKAT. Der må ikke være udeladt vilkår, der kan påberåbes af aftalens parter i deres interne retsforhold."

Da det "udeladte vilkår" ikke kunne påberåbes af [virksomhed1] over for den relevante kunde, udgør leasingtagers underskrivelse af en ikke-færdigudfyldt leasingaftale for 2. leasingperiode ikke et relevant vilkår, der skulle oplyses til SKAT.

SKATs bemærkning i styresignalet er af væsentlig betydning for sagen. Desværre forholder SKAT sig ikke hertil.

Det omtvistede forhold i denne sag er leasingtagers underskrivelse af en ikke-færdigudfyldt og ikke-bindende leasingaftale for 2. leasingperiode. Der er intet grundlag for, at [virksomhed1] kunne påberåbe sig over for kunden, at kunden var juridisk bundet for 2. leasingperiode. [virksomhed1] har heller aldrig forsøgt over for en leasingtager, der ikke ville indgå en leasingaftale for 2. leasingperiode, at påberåbe sig leasingtagers underskrivelse af den ikke-færdigudfyldte leasingaftale for 2. leasingperiode. Som nævnt ønskede cirka 12 % af kunderne ikke at forny leasingaftalen for 2. leasingperiode, og [virksomhed1] har aldrig forsøgt at holde den pågældende kunde op på, at kunden allerede havde underskrevet en leasingaftale herom.

SKAT kan ikke fastslå et afgiftsmæssigt faktum, der er i modstrid med de faktiske forhold.

Hvis [virksomhed1] over for SKAT havde haft et ønske om på det foreliggende faktum at påberåbe sig en 24-måneders kontrakt, ville det jo være helt åbenbart, at SKAT på ingen måde ville acceptere et synspunkt herom.

[virksomhed1] fik oprindelig kundens underskrift på den ikke færdigudfyldte leasingkontrakt også for 2. leasingperiode af markedsføringsmæssige grunde og af lavpraktiske grunde. Det siger sig selv, at det kan være nemmere at få en kunde til at acceptere og indgå en aftale for 2. leasingperiode, hvis kunden allerede har underskrevet en kommende aftale herom. Det er tillige af lavpraktiske grunde nemmere for [virksomhed1], hvis kundens underskrift allerede er indhentet, så den nye leasingaftale blot behøver at blive underskrevet af [virksomhed1].

[virksomhed1] har aldrig anset denne fremgangsmåde for kontroversiel eller relevant i relation til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Som anført af SKAT på side 55 i afgørelsen har [virksomhed1] før indførelsen af Køretøjsregistret (DMR) sendt leasingaftaler til SKAT til godkendelse, og i den forbindelse kunne SKAT ved selvsyn konstatere, at leasingtagers underskrift på leasingkontrakten for 2. leasingperiode er dateret 12 måneder tidligere (nemlig samtidig med underskrivelsen af 1. leasingaftale).

SKAT anfører blot om disse ældre kontrakter, at de vedrører en periode for ud for den af SKAT Indsats gennemførte afgiftsrevision. Det er muligt, at SKAT Indsats ud fra en formel skatteprocessuel tankegang ikke er forpligtet til at inddrage den tidligere praksis i selve forhøjelsessagen, men oplysningen er dog relevant i forhold til, at [virksomhed1] helt åbenbart ikke har handlet i ond tro, da [virksomhed1] har vidst, at SKAT allerede var gjort bekendt med sin forretningsgang.

Dette stemmer også med, at [virksomhed1] efter sin ændrede forretningsgang fortsat indgår to 12-månderskontrakter, og ikke 24- måneders kontrakter. Som nævnt er der en helt sædvanlig markedspraksis for kun at indgå 12-måneders leasingkontrakter, og - med enkelte undtagelser - indgår [virksomhed1] også i dag kun 12-måneders leasingkontrakter.

[virksomhed1] har selvfølgelig ændret sin forretningsgang. Hvis en kunde i dag ønsker at forny sin leasingaftale, underskriver både kunden og [virksomhed1] først en ny leasingaftale for en ny leasingperiode (2. leasingperiode) umiddelbart forud for udløbet af den første leasingaftale. [virksomhed1] betaler i den forbindelse forholdsmæssig registreringsafgift og markedsrente på samme måde som hidtil.

Noget overraskende mener SKAT Indsats tilsyneladende, at det ikke er muligt at forny en leasingaftale på den anførte måde.

SKAT Indsats synspunkt herom kan udledes af SKAT Indsats bemærkninger på side 51 i afgørelsen (bilag 1):

"Det kan yderligere konstateres at [virksomhed1] A/s, ikke har gennemført nogle af de angivne valgmuligheder, som er angivet i juridisk vejledning afsnit EA.8.1.7.2. vedrørende kontraktens udløb.

SKAT Indsats synspunkt er uddybet i SKAT Indsats brev af 23. juni 2016 9, hvor SKAT Indsats varslede en opsigelse af storkundeaftalen. På side 3 i varslingsbrevet begrunder SKAT Indsats dette med 1) de forhold, der er konstateret ved SKAT Indsats afgørelse af 12. maj 2016 (bilag 1), og tillige med, 2) at den ændrede forretningsgang fortsat er i strid med registrerings afgiftslovens § 3 b.

Angående sidstnævnte forhold kan det udledes af SKAT Indsats bemærkninger på side 2 og 3 i varslingsbrevet, at SKAT Indsat ikke anser den nye leasingaftale for en "forlængelse" omfattet af § 3 b, stk. 5. SKAT Indsats ankerkender, at der kan ske fornyelse af en leasingaftale - dvs. således at en leasingaftale ved ordinært udløb fornyes med en ny leasingaftale - men mener åbenbart ikke, at [virksomhed1] foretager en retmæssig fornyelse af leasingaftalerne. SKAT Indsats hævder, at der ikke sker det påkrævede økonomiske opgør mellem parterne. Derfor foreligger der ifølge SKAT Indsat ikke en lovmæssig fornyelse af leasingaftalerne. SKATs krav om et "økonomisk opgør" som betingelse for at acceptere en fornyelse af leasingaftalen ses i det hele at være udviklet af SKAT Indsats til brug for afgørelsen (bilag 1).

Hvis SKAT Indsats hverken anser leasingaftalen for "forlænget" eller for "fornyet", må SKAT Indsats så nødvendigvis vurdere den nye forretningsgang hos [virksomhed1] på den måde, at den fornyede leasingaftale ud gør en ændring af en eksisterende leasingaftale omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6.

Ifølge registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, skal et køretøjs nummerplader som udgangspunkt afleveres, og køretøjet skal afmeldes fra Køretøjsregistret, hvis der sker en "ændring" eller "afbrydelse" af en leasingaftale omfattet af registreringslovens § 3 b, stk. 6.

Imidlertid har Skatteministeriet anført følgende i de særlige bemærkninger til § 1, nr. 24 i lovforslag L 150 (folketingsåret 2015-16):

"Det følger af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 8, 1. pkt., at det som udgangspunkt er en konsekvens af udløbet af den i stk. 9 nævnte leasingperiode, at nummerpladerne rettidigt skal indleveres til SKAT eller en nummerpladeoperatør, og at køretøjet skal afmeldes fra Køretøjsregistret. Dette gælder dog ikke, hvis en forlængelse af leasingaftalen på forhånd er godkendt af SKAT, jf. stk. 5.

Det følger også af stk. 8, 1. pkt., at SKAT kan anmode politiet om bistand til at inddrage køretøjets nummerplader, hvis ikke nummerpladerne afleveres rettidigt.

Ifølge stk. 6, 1. pkt., er der en tilsvarende forpligtelse til at indlevere køretøjets nummerplader og at afmelde køretøjet fra Køretøjsregistret i tilfælde, hvor tilladelsen bortfalder som følge af en ændring af leasingaftalen, hvor aftaleforholdet afbrydes før leasingperiodens udløb eller hvor det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet.

Dette gælder dog ikke i de i stk. 6 nævnte undtagelsestilfælde, hvorefter der eksempelvis gennemføres et debitorskifte, uden at dette vil blive anset som en begivenhed, der fører til et bortfald af den i medfør af stik. 1 givne tilladelse. På samme måde vil køretøjet ikke skulle afmeldes m.v., hvis ændringen alene består i en forlængelse af leasingperioden, der på forhånd er godkendt af SKAT, jf. stk. 5. Hvis leasingforholdet ændres, afbrydes før leasingaftalens udløb eller det leasede køretøj skifter afgiftsmæssig identitet, jf. stk. 6, 1. pkt., tillades det endvidere, at køretøjet ikke afmeldes m.v., hvis den derved afbrudte leasingaftale erstattes med en ny, godkendt aftale, som ligger i umiddelbar forlængelse af den foregående leasingperiode. Køretøjet kan i disse tilfælde omregistreres i Motorregistret uden forudgående indlevering af nummerplader m.v..." [fremhævning foretaget]

En ændring af leasingaftalen, der ligger ud over en ren aftaleforlængelse omfattet af lovens § 3 b, stk. 5, indebærer således en "afbrydelse" af leasingaftalen omfattet af lovens § 3 b, stk. 6. Det er imidlertid afgørende, at den afbrudte leasingaftale kan erstattes med en ny, godkendt aftale, som ligger i umiddelbar forlængelse af den foregående leasingperiode. En ny aftale under storkundeaftalen vil være "godkendt", hvis den ændrede aftale ligger inden for den godkendte standardleasingaftale.

For god ordens skyld kan jeg tillige bekræfte, at [virksomhed1] foretager en omregistrering af køretøjet i forbindelse med indgåelsen af aftalen om en ny leasingperiode (2. kontraktperiode).

SKAT Indsats antagelse om, at [virksomhed1]s nye forretningsgang - og daværende forretningsgang som opfattet af [virksomhed1] - er i strid med registreringsafgiftslovens § 3 b er kontroversiel og opsigtsvækkende, idet dette indebærer, at samtlige leasingselskaber i Danmark formentlig betaler forholdsmæssig registreringsafgift i strid med loven.

[virksomhed1] har da også henvendt sig til SKAT Motor, som har den saglige kompetence på området, og på et møde den 2. august 2016 har [virksomhed1] gennemgået sin nuværende forretningsgang med SKAT Motor. SKAT Motor var på mødet enig i, at [virksomhed1]s forretningsgang overholder kravene til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, og at [virksomhed1] kan forny sine leasingaftaler i overensstemmelse med sin ændrede forretningsgang. I den forbindelse vedlægges som bilag 5 det referat af mødet, som er sendt til SKAT Motor.

Endvidere gjorde jeg ved brev af 7. juli 2016 (bilag 6) indsigelse mod SKAT Indsats varsling af en opsigelse af storkundeaftalen. Dette har resulteret i, at SKAT Indsat har trukket sin opsigelsesvarsling tilbage, og overladt det til SKAT Motor at vurdere [virksomhed1]s nuværende forretningsgang.

I forhold til denne sag er det selvsagt væsentligt, at SKAT Indsats har baseret sin afgørelse (bilag 1) på en urigtig antagelse om, at [virksomhed1]s forretningsgang (som opfattet af [virksomhed1]) i det hele var - og fortsat er - i strid med registreringsafgiftslovens § 3 b, og at SKAT Indsats altså ikke kun har vurderet sagen som et spørgsmål om at foretage en korrekt betaling af forholdsmæssig registreringsafgift (enten for 24 måneder eller for 2 x 12 måneder).

4. SKATs styresignaler

Der er i registreringsafgiftslovens§ 3 b, stk. 9, angivet en række oplysninger, der skal forelægges SKAT i forbindelse med en ansøgning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Blandt andet er det i lovens § 3 b, stk. 9, nr. 6, angivet, at SKAT skal oplyses om leasingperiodens starttidspunkt og varighed. Kravet herom var tidligere også angivet i lovens § 3 b, stk. 1, men udgik af denne bestemmelse med lov nr. 650/2016 (lovforslag L 150 i folketingsåret 2015-16).

I afsnit 3.1.1. i de almindelige bemærkninger til lovforslag L 150 er der følgende beskrivelse af gældende ret i forhold til oplysningskravene i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9:

"Det er derfor en grundlæggende betingelse for at opnå en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, at der er tale om en reel leasingaftale mellem en leasingvirksomhed og en leasingtager. Der stilles i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9, en række indholdsmæssige og formelle minimumskrav til leasingaftalen, der har til formål at sikre, at SKAT i forbindelse med ansøgningsprocessen får de fornødne oplysninger til at kunne behandle ansøgningen. Oplysningskravene i § 3 b, stk. 9, har desuden til formål at sikre, at leasingaftalen indeholder oplysninger, der er nødvendige for SKATs efterfølgende kontrol."

Som det fremgår, skal oplysningerne dels sikre, at der er tale om en reel leasingaftale mellem en leasingvirksomhed og en leasingtager (den "grundlæggende betingelse"). Desuden har oplysningerne til formål at sikre en korrekt beregning af den forholdsmæssige registreringsafgift og SKATs efterfølgende kontrol heraf.

Det er væsentligt at slå fast, at uenigheden om leasingperiodens længde (på henholdsvis 24 måneder og 2 x 12 måneder) aldrig kan føre til, at der ikke foreligger et leasingforhold med mulighed for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Uenigheden om leasingperiodens længde har alene betydning for tidspunkterne for opkrævning af den forholdsmæssige registreringsafgift samt den korresponderende markedsrente af et differencebeløb.

Styresignalet SKM 2012.358 er primært en beskrivelse af SKATs praksis for at vurdere, om de grundlæggende betingelser er opfyldt for at kunne få et køretøj omfattet af forholdsmæssig registreringsafgift. Ifølge styresignalets afsnit 1 skal leasingvirksomheden eje køretøjet. Ifølge afsnit 2 er det tillige centralt at se på finansieringselementet. I afsnit 3 er angivet, at SKAT skal have oplysning om leasingaftalens vilkår i forbindelse med en vurdering af, om vilkårene i aftalen er på sædvanlige markedsmæssige vilkår. Endelig er det i afsnit 4 angivet, at SKAT skal have alle relevante oplysninger. Vedrørende manglende oplysninger er der angivet følgende:

"Hvis det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen, bortfalder godkendelsen med den virkning, at der skal betales fuld registreringsafgift for køretøjet."

I samme afsnit er også anført følgende:

"Er en godkendt leasingaftale ikke gennemført i overensstemmelse med godkendelsen, vil SKAT vurdere, om der skal opkræves fuld registreringsafgift på køretøjet."

SKAT har på side 53 i afgørelsen (bilag 1) understreget begge de gengivne sætninger i styresignalet. På den ene side kan der altså være udeladt oplysninger "af betydning for godkendelsen", hvorved godkendelsen helt bortfalder. På den anden side kan det være, at en godkendt leasingaftale ikke er gennemført "i overensstemmelse med godkendelsen", og i så fald vil SKAT foretage en nærmere vurdering af, om der skal opkræves fuld registreringsafgift på køretøjet.

Samlet set kan der altså være ændrede/udeladte forhold, der har betydning for selve de grundlæggende betingelser for godkendelsen af leasingaftalen og muligheden for at betale forholdsmæssig registreringsafgift. Hvis disse grundlæggende betingelser er urigtige eller brister, skal der betales fuld registreringsafgift. I andre tilfælde vil SKAT foretage en nærmere vurdering af, hvad konsekvensen skal være af de ændrede/udeladte forhold.

Hvis Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der foreligger en 24-måneders leasingaftale, er der som nævnt fortsat grundlag for at betale forholdsmæssig registreringsafgift. Den udeladte oplysning har ikke "betydning for godkendelsen", da de grundlæggende betingelser for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.

SKAT Indsats har med andre ord ikke støtte i SKM 2012.358 til automatisk at træffe afgørelse om betaling af fuld registreringsafgift.

Herudover kan SKATs styresignaler ikke ændre på, at SKAT er en offentlig myndighed, og at SKAT i denne egenskab er forpligtet til at træffe afgørelser inden for forvaltningsrettens rammer, herunder i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

5. Storkundeaftalen

Som begrundelse for afgørelsen (bilag 1) henviser SKAT endvidere på side 53 i afgørelsen til afsnit 4-4 i den indgående storkundeaftale.

Afsnit 4.4 i storkundeaftalen ses i hovedsagen at være en gentagelse af de samme bemærkninger i styresignalet, hvorefter alle oplysninger "af betydning for godkendelsen" at leasingaftalen skal forelægges SKAT.

Som offentlig forvaltningsmyndighed kan SKAT i øvrigt ikke indgå en aftale med en virksomhed eller borger med den konsekvens, at SKAT herved kan frigøre sig for sin forpligtelse til at træffe afgørelser inden for forvaltningsrettens rammer, herunder i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

6. Det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip

Hvis Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der foreligger en 24-måneders leasingaftale, og ikke to 12-måneders leasingaftaler, er halvdelen af den forholdsmæssige leasingafgift betalt 12 måneder for sent (og på grundlag af en omberegning).

Ovennævnte kan give anledning til en omberegning af den forholdsmæssige leasingafgift (hvilket dog som nævnt ikke fører til et væsentligt beløb for det enkelte leasingforhold).

SKAT har forsøgt som en mulig yderligere retsfølge at opsige storkundeaftalen, men har dog tilbagekaldt sin varsling herom, jf. ovenfor.

SKAT kunne med andre ord have valgt en række proportionale retsfølger som en konsekvens af det af SKAT antagne realitetsfaktum. Imidlertid har SKAT valgt den uproportionale retsfølge at opkræve fuld registreringsafgift på 100 biler.

De grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig leasingafgift er fortsat til stede, da der fortsat foreligger en reel leasingaftale mellem en leasingvirksomhed og en leasingtager, jf. således også i det hele registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1:

" Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet." [fremhævning foretaget]

Der er intet grundlag for eller hjemmel til at nægte [virksomhed1] ret til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i en situation, hvor [virksomhed1] - som påstået af SKAT - har afgivet ukorrekte oplysninger til brug for afgiftsberegningen, men hvor de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.

Ud fra den almindelige forvaltningsret vil det være uproportionalt at træffe afgørelse om, at [virksomhed1] skal betale fuld registreringsafgift i en situation, hvor de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er til stede. De proportionale og adækvate skridt på grundlag af det af SKAT antagne realitetsfaktum kunne som nævnt være 1) at gennemføre en omberegning af den forholdsmæssige afgift, inklusive markedsrenter af differencebeløbet, og opkrævning af et yderligere beløb, inklusive renter og tillæg heraf, og 2) at overveje en opsigelse af storkundeaftalen (hvilket SKAT Indsats også har varslet, men efterfølgende tilbagekaldt).

Skatteprocessuelt må sagen sidestilles med, at SKAT har tilbagekaldt en afgørelse om ret til at betale forholdsmæssig registreringsafgift uden at have særskilt hjemmel hertil i registreringsafgiftsloven.

SKATs mulighed for at tilbagekalde afgørelser uden særskilt hjemmel hertil i den relevante lovgivning er beskrevet i pkt. A.A.5 i Den juridiske vejledning:

" Dette afsnit handler om de grundlæggende principper for en forvaltningsmyndighedsadgang til at tilbagekalde en allerede truffet afgørelse, når der ikke eksisterer særskilt hjemmel til at tilbagekalde afgørelsen."

I pkt. A.A.5.3 i Den juridiske vejledning er beskrevet muligheden for at tilbagekalde afgørelser i bebyrdende retning. Under overskriften "Tilbagekaldelse som følge af urigtige forudsætninger" fremgår følgende:

"Er afgørelsens indhold urigtigt som følge af omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen, kan den tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning, og normalt med virkning bagud, ...:" [fremhævning foretaget]

Som det fremgår, har SKAT altså mulighed for at enten at tilbagekalde afgørelsen, eller at ændre afgørelsen i bebyrdende retning.

Det samme anføres i styresignalet SKM 2012.358, hvorefter SKAT vil vurdere, om der skal afkræves fuld registreringsafgift på et køretøj.

Det står ikke SKAT frit for at vælge mellem 1) en ren tilbagekaldelse med krav om betaling af fuld registreringsafgift, eller 2) en ændret betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Dette valg og denne vurdering er SKAT som forvaltningsmyndighed forpligtet til at træffe i overensstemmelse med den almindelige forvaltningsret.

Det følger af den almindelige forvaltningsret, at SKAT skal træffe en afgørelse i overensstemmelse med det ændrede faktum, som SKAT lægger til grund. Da [virksomhed1] fortsat opfylder de grundlæggende betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, giver det ændrede faktum ikke grundlag for, at SKAT træffer en afgørelse om betaling af fuld registrerings afgift.

Dette følger tillige af det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip. Som forvaltningsmyndighed er SKAT forpligtet til at træffe den mindst byrdefulde afgørelse for [virksomhed1], og den mindst byrdefulde afgørelse er en afgørelse om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for en 24- måneders leasingperiode i overensstemmelse med SKATs opfattelse af det korrekte faktum. En afgørelse om betaling af fuld registreringsafgift er klart disproportional, og indeholder et klart ulovligt element af pønal karakter.

Hertil kommer, at det er klart i strid med EU-retten at nægte [virksomhed1] retten til at betale forholdsmæssig registreringsafgift i en situation, hvor [virksomhed1] klart opfylder de materielle/grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift.

Selv hvis Landsskatteretten er enig i SKATs realitetsfaktum, skal SKATs afgørelse således ændres til en proportional retsfølge.

[...]”

Supplerende bemærkninger fra SKAT

SKAT har den 5. august 2016 indsendt yderligere bemærkninger til sagen, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

”[...]

SKAT har ved gennemgang af sagen konstateret at der ved en fejl i afgørelsen af 12. maj 2016 er medtaget følgende beløb:

[...]

Køretøj med stel. nr. [...] er allerede medtaget i opgørelsen for indkomståret 2013 under køretøj nr. 1016.

Køretøjet/beløbet skulle derfor ikke have været medtaget under 1161, og bedes derfor trækkes ud ved Landsskatterettens afgørelse af sagen.

Registreringsafgiftskravet:

Den yderligere registreringsafgift til betaling for 2013 skal derfor nedsættes med

248.188 kr. og bliver derfor 22.946.940 kr.

Afgørelsens samlede beløb af yderligere registreringsafgift bliver herefter på 29.131.078 kr.

[...]”

Supplerende bemærkninger fra SKAT

SKAT har den 29. september 2016 sendt supplerende bemærkninger, hvor SKAT har reguleret den samlede opgørelse for opkrævning af yderligere registreringsafgift for indkomstårene 2012 til 2014 på i alt 28.509.176 kr.

Følgende fremgår af SKATs bemærkninger (uddrag):

”[...]

SKAT har gennemgået de opgjorde krav for køretøjerne, og har følgende rettelser til de opgjorde krav vedrørende de enkelte køretøjer.

Rettelserne relatere sig alene til hvad der er betalt af registreringsafgift, for køretøjerne.

Der er vedlagt bilag, som dokumentere den betalte registreringsafgift, de beløb som er medtaget i opgørelsen, er markeret med x.

Der gøres opmærksom på at betalt registreringsafgift, som er betalt før de leasingkontrakter, som sagen vedrører, ikke er medtaget i opgørelsen. Datoen fremgår af de med materialet fremsendte leasingkontrakter, og fremgår af sagsfremstillingens skema vedrørende de enkelte køretøjer punkt 4.2.

[...]

Der er af selskabet efter afgørelsen af 12. maj 2016 foretaget indbetaling af i alt 1.000 kr. for meget, vedrørende de ovennævnte køretøjer (fremgår af kolonne ” betalt” med det indbetalte beløb). Vedrørende Køretøj nr. 1043, 61 og 1038.

Der er anmodet om henstand med betalingen vedrørende de øvrige køretøjer som fremgår af de ovennævnte køretøjer (fremgår af kolonne ” betalt” med 0 kr.)

Denne regulering er samlet på 620.902 kr.

[...]”

Supplerende bemærkninger fra klager

Selskabets repræsentant har den 11. februar 2019 indsendt supplerende bemærkninger, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

”[...]

Sagen omhandler det forhold, at [virksomhed1]s fremgangsmåde for en forlængelse af en leasingaftale efter Skattestyrelsens opfattelse medfører at leasingaftale nr. 1 og nr. 2 skal anses for en samlet aftale, og ikke to separate aftaler.

Som oplyst indgår [virksomhed1] generelt, kun leasingaftaler for en 12 måneders periode, hvilket er den kutymemæssige standardperiode for branchen.

I forbindelse med indgåelse af leasingaftaler har Skattestyrelsen kritiseret, at [virksomhed1] i de omhandlede kontrakter delvist har udfyldt et udkast til leasingaftale nr. 2, som leasingtager så har underskrevet samtidig med indgåelse af den første leasingaftale.

I det delvist udfyldte udkast til leasingaftale nr. 2 er der alene foretaget en beregning af leasingydelsen. På det tidspunkt, hvor leasingtager underskriver udkastet til leasingaftale nr. 2, fremgår det ikke hvilken periode leasingaftalen skal omhandle, ligesom der ikke fremgår oplysninger om kilometer stand, restværdi m.v. af kontrakten.

Forud for indgåelsen af leasingaftale nr. 2 bliver der foretaget en ny kreditvurdering af leasingtager samt en ny vurdering af køretøjet. Til brug herfor skal leasingtager indsende oplysninger om køretøjets kilometerstand.

Derefter opdateres beregninger med ny leasingperiode og kilometerstand, og det færdigudfyldte udkast til leasingaftale nr. 2 underskrives så af [virksomhed1], og sendes til leasingtager, hvis leasingtager på ny kan kreditgodkendes.

Efter fremsendelsen af leasingaftale nr. 2 til leasingtager bliver den oprettet i Motorregistret hos Skattestyrelsen (DMR).

Skattestyrelsen har den opfattelse, at ovennævnte fremgangsmåde medfører, at leasingaftale nr. 1 og 2 skal anses for en samlet leasingaftale. Ifølge Skattestyrelsen har [virksomhed1] derfor ikke forelagt Skattestyrelsen alle relevante oplysninger, og der er afregnet for lidt i forholdsmæssig registreringsafgift.

I konsekvens heraf har Skattestyrelsen tilbagekaldt alle tilladelser til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, og opkrævet fuld registreringsafgift.

Efter vores opfattelse er der intet grundlag for at anse de to leasingaftaler for en samlet leasingaftale. [virksomhed1]s fornyelse af leasingforholdet med leasingaftale nr. 2 skal i overensstemmelse med de faktiske forhold anses for en ny selvstændig aftale. Skattestyrelsen har derfor intet relevant krav på allerede ved indgåelsen af leasingaftale nr. 1 at blive oplyst om udkastet til leasingaftale nr. 2, og afregningen af forholdsmæssig registreringsafgift har været korrekt.

2. Styresignalet af 21. december 2017, SKM 2017.738

Skattestyrelsen har den 21. december 2017 udsendt et styresignal, SKM 2017.738, hvor Skattestyrelsen ændrer sin hidtidige praksis for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for leasingaftaler med stilstandsperioder.

Det fremgår af styresignalet, at Skattestyrelsen har accepteret følgende leasingaftaler:

" Der er typisk tale om sæsonkøretøjer, som kører i sommerperioden og holder stille i vinterperioden. Der indgås en samlet leasingaftale, som omfatter en til flere aktive perioder og en til flere stilstandsperioder. Registreringsafgiften beregnes og betales ved starten af hver aktiv periode på baggrund af køretøjets værdi på disse tids punkter. I stilstandsperioder afmeldes køretøjet, og nummerpladerne udleveres. Køretøjet henstår typisk hos leasingtager. Leasingtager betaler leasingydelse - men ikke forholdsmæssig registreringsafgift - for stilstandsperioderne."

Ifølge styresignalet kan den enkelte leasingkontrakt indeholde "en eller flere aktive perioder", og "en til flere stilstandsperioder"/passive perioder.

Ifølge styresignalet har Skattestyrelsen for sådan en leasingaftale accepteret, at der kun blev betalt forholdsmæssig registreringsafgift i hver aktive periode. Endvidere har Skattestyrelsen accepteret en successiv betaling af forholdsmæssig registreringsafgift på den måde, at der for hver aktive periode i leasingaftalen skete betaling af forholdsmæssig registreringsafgift på grundlag af køretøjets omberegnede værdi forud for den relevante aktive periode.

Med styresignalet ændres denne praksis, således at der fremover også skal betales forholdsmæssig registreringsafgift for de passive perioder. Dog anviser Skattestyrelsen i styresignalet, at man godt på samme tidspunkt kan indgå flere selvstændige aftaler om aktiv og passiv leasing, således at der op nås fuldstændig samme resultat som hvis der fortsat var en samlet leasingaftale med aktive og passive perioder:

"Når muligheden for brug af en samlet leasingaftale, som indeholder stilstandsperioder, ophører, er det muligt for leasingtager som en selvstændig aftale, der tydeligt er afgrænset fra leasingaftalen efter § 3 b, at lease køretøjet fra leasinggiver, i en forudgående eller efterfølgende periode. Tidspunktet for indgåelse af disse aftaler er ikke afgørende. Passive leasingaftaler kan således indgås samtidig med en aktiv periode."

Ifølge Skattestyrelsen skal der altså betales forholdsmæssig registreringsafgift for den samlede leasingperiode, hvis den aktive og passive periode indeholdes i den samme leasingaftale. Parterne kan dog undgå at betale forholdsmæssig registreringsafgift for den passive periode, hvis parterne forud for den samlede leasingperiode blot opdeler leasingaftalen i to separate kontrakter. Det har ingen betydning, at de to kontrakter indgås samtidig.

Hvis det lægges til grund i vores sag, at leasingkontrakt nr. 1 og 2 udgør en samlet leasingaftale/leasingperiode - hvilket bestrides - kan det altså ikke i sig selv være kritisabelt, at den samlede leasingperiode blev opdelt i to kontrakter, således at der allerede ved indgåelsen af leasingaftale nr. 1 blev udarbejdet et ikke-færdigudfyldt udkast til leasingaftale nr. 2.

Det kan heller ikke i sig selv være kritisabelt, at udkastet til leasingaftale nr. 2 blev underskrevet af leasingtager samtidig med leasingtagers underskrivelse af leasingaftale nr. 1.

Som det ses af styresignalet, har Skattestyrelsen endvidere haft den praksis, at der i en og samme leasingaftale kunne aftales successive leasingperioder, hvor parterne først beregnede og betalte forholdsmæssig registreringsafgift forud for "starten af hver aktiv leasingperiode på baggrund af køretøjets værdi på disse tidspunkter" - dvs. ud fra den amberegnede værdi ved starten af en ny aktiv periode.

Med offentliggørelsen af Skattestyrelsens gamle og nye praksis forekommer det åbenbart uproportionalt i vores sag at tilbagekalde retten til at betale forholdsmæssig registreringsafgift, og kræve betaling af fuld registreringsafgift, udelukkende fordi [virksomhed1] - som hævdet af Skattestyrelsen - på tilsvarende måde har haft en praksis med fra begyndelsen at aftale to separate leasingperioder i to separate leasingaftaler, jf. ovenfor.

3. Højesterets dom - SKM:2018.77.HR

Dommen omhandlede et leasingselskab, der havde leaset en bil til en person, hvor der var indhentet tilladelse fra Skattestyrelsen til at betale forholdsmæssig registreringsafgift af bilen.

Leasingselskabet havde efter opnåelse af tilladelsen foretaget en række ændringer i leasingaftalen, som ikke på forhånd var godkendt af Skattestyrelsen. Ændringerne af leasingaftalen havde hverken betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet som en leasingaftale.

Skattestyrelsen konstaterede, at der var foretaget ændringer i leasingaftalen, som ikke var forhåndsgodkendt af Skattestyrelsen, og udelukkende af denne grund besluttede Skattestyrelsen af tilbagekalde tilladelsen, og krævede fuld registreringsafgift af leasingselskabet. For Skattestyrelsen var det uden betydning, hvad der var ændret - selve det forhold, at den godkendte leasingaftale var ændret udløste fuld registreringsafgift.

Højesteret bemærkede, at de efterfølgende - ikke godkendte - ændringer af leasingaftalens vilkår om blandt andet garanteret restværdi af bilen efter leasingperiodens udløb, ikke ville have haft betydning for Skattestyrelsens tilladelse til at betale forholdsmæssig registreringsafgift, hvis det var den ændrede leasingaftale, der var sendt ind til Skattestyrelsen.

Højesteret fastslog herefter, at der efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger - og uanset den klare ordlyd af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt. - ikke er grundlag for at anse en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, når disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være blevet meddelt. End videre anførte Højesteret, at en forvaltningsmyndighed skal overholde proportionalitetsprincippet, når den træffer afgørelse.

Overført til denne sag ligger det altså fast, at en ændring af aftalen - eller undladelse af at fremlægge samtlige oplysninger om leasingforholdet - ikke i sig selv kan give Skattestyrelsen noget grundlag for tilbagekalde tilladelsen til forholdsmæssig registreringsafgift.

Dette svarer til, hvad Skattestyrelsen selv oplyser i sin meddelelse af 30. maj 2012 om forholdsmæssig registreringsafgift (SKM 2012.358), hvor det blandt andet er anført, at tilladelsen bortfalder, hvis "det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen" [kursivering tilføjet].

Det forhold, at Skattestyrelsen ikke fik oplyst leasingtagers underskrivelse af et ikke-udfyldt udkast til leasingkontrakt nr. 2 samtidig med indgåelsen af leasingkontrakt nr. 1, kan altså ikke i sig selv give grundlag for, at tilladelsen til forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder.

Derfor kan Skattestyrelsen eksempelvis ikke kræve fuld registreringsafgift på bil nr. 1043, hvor [virksomhed1] samlet har betalt en højere forholdsmæssig registreringsafgift end beregnet af Skattestyrelsen efter det af Skattestyrelsen hævdede faktum.

Højesteret tog ikke stilling til den situation, hvor en ændring af leasingaftalen har betydning for tilladelsen til at betale forholdsmæssig registreringsafgift, herunder for afgiftsberegningen, men anfører, at en tilbagekaldelse/ændring i en sådan situation fortsat skal ske i overensstemmelse med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip:

"Højesteret har som følge heraf [frifindelsen af leasingselskabet] ikke anledning til at tage stilling til, om registreringsafgiftsloven - i lyset bl.a. det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip - inde holder fornøden hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift i alle situationer, hvor tilladelsen til at betale forholdsmæssig registreringsafgift er bortfaldet som følge af ændringer af leasingaftalen, men hvor betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt." (tilføjelse i foretaget)

Selv hvis Skattestyrelsens opfattelse af de faktiske forhold skal lægges til grund, således at leasingkontrakt nr. 1 og leasingkontrakt nr. 2 skal anses som en samlet leasingaftale, har dette kun betydning for beregningen af forholdsmæssig registreringsafgift, og det ændrer ikke på, at leasingkontrakterne fortsat opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Skattestyrelsen har ikke foretaget nogen proportionalitetsafvejning.

Det er åbenbart uproportionalt at tilbagekalde tilladelserne, og opkræve fuld registreringsafgift. Det proportionale er at opkræve en ændret forholdsmæssig registreringsafgift.

[...]”

Motorstyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været i høring hos Motorstyrelsen (tidligere SKAT), der den 3. november 2020 har fremsendt følgende bemærkninger (uddrag):

”[...]

Motorstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens kontorindstilling.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at den påklagede afgørelse skal stadfæstes, jf. nedenfor.

Klagers forretningsgang har afgiftsmæssig betydning

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at klagers forretningsgang mht. indgåelse af leasingaftaler og fastsættelse afgiftspligtig værdi ved begyndelsen af hver leasingperiode i denne sag har konkret afgiftsmæssig betydning.

Dette gælder leasingforhold, hvor den afgiftspligtige værdi enten nedskrives (85 leasingforhold) eller forhøjes/ændres (14 leasingforhold).

Da forretningsgangen har afgiftsmæssig betydning er det Motorstyrelsens opfattelse, at Højesterets praksis, jf. SKM2018.77.HR ikke finder anvendelse. Det vil sige, at det ikke vil være i strid med almindelige forvaltningsretlige principper, herunder proportionalitetsprincippet, hvis tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder og der pålægges fuld registreringsafgift, fordi forretningsgangen har afgiftsmæssig betydning.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at den forholdsmæssige registreringsafgift skal beregnes på grundlag af den afgiftspligtige værdi ved en leasingperiodes begyndelse, jf. REGAL § 3 b, stk. 2 og 3.

Hvis et leasingforhold med leasingperiode på f.eks. tre år formelt deles op i tre leasingaftaer med kortere leasingperioder a et år og den afgiftspligtige værdi for leasingbilen falder (nedskrives) over tid, vil der opnås en afgiftsbesparelse (lavere forholdsmæssig registreringsafgift), hvis der ved begyndelsen af hver (formelle) etårig leasingperiode på ny opgøres en forholdsmæssig registreringsafgift, fordi den afgiftspligtige værdi falder (nedskrives).

Forretningsgangen betyder, at den forholdsmæssige registreringsafgift i langt de fleste tilfælde nedsættes fra første til anden og eventuelt også tredje leasingperiode.

Klagers forretningsgang er udtryk for, at et leasingforhold formelt deles op på flere enkeltstående leasingaftaler med kortere leasingperioder med det formål at reducere registreringsafgiften.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at en sådan formel opdeling af et leasingforhold, herunder princippet om, at leasingtager på tidspunktet for underskrivelse af leasingaftalen for første periode opfordrer klager til at give tilbud om leasing i en efterfølgende periode skulle have været oplyst i forbindelse med godkendelse af standardaftalen, idet opdelingen også har betydning for godkendelse af en standardaftale, jf. storkundeaftalen.

Formalitet og realitet

Formaliteten er at der foreligger to, eventuelt tre; leasingaftaler om ét specifikt leasingkøretøj indgået på samme tidspunkt og på i det væsentligste identiske vilkår og at der formelt foreligger to, eventuelt tre, kortere leasingperioder a et år.

Realiteten er derimod, at der fra begyndelsen er indgået én aftale om leasing med en lang sammenhængende periode på to år, eventuelt tre år.

Der foreligger reelt kun et leasingforhold og en leasingperiode

Leasingaftalerne skal anses for et samlet leasingforhold, der angår et og samme leasingkøretøj, da leasingaftalerne er underskrevet af leasingtager på samme tidspunkt. Der er den sammenhæng mellem de enkelte leasingaftaler, at den månedlige leasingydelse er den samme for alle leasingperioder og at der kun betales en ekstraordinær førstegangsydelse ved begyndelsen af første leasingperiode, mens der ikke betales en sådan for efterfølgende leasingperioder.

Nedenfor supplerer Motorstyrelsen begrundelsen i den påklagede afgørelse for, at der reelt kun foreligger en leasingperiode og at der derfor skal beregnes registreringsafgift ved begyndelsen af første periode for hele leasingperioden omfattende første, anden og eventuelt en tredje periode.

I det omfang Landsskatteretten finder, at der reelt er indgået én leasingaftale, der dækker en sammenhængende leasingperiode på to år, eventuelt tre år, er det Motorstyrelsens opfattelse, at registreringsafgiften skal opgøres forholdsmæssigt på grundlag af en leasingperiode på to år, eventuelt tre år, efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2 og 3.

Motorstyrelsen er ikke enig i, at leasingaftalerne for anden (og eventuelt tredje) leasingperiode som leasingtager underskrev samtidig med underskrivelsen af leasingaftalen for første leasingperiode, kan anses for opfordring til klager om at give tilbud om leasing i efterfølgende leasingperiode.

Det er derimod Motorstyrelsens opfattelse, at leasingtagers underskrift på disse aftaler skal anses for en bindende accept af og indgåelse af en bindende aftale om leasing for anden og eventuelt tredje periode samtidig med accept af leasingaftalen for første periode.

Den fremgår af aftalen for anden (tredje) periode, at der ”... d.d er indgået følgende leasingaftale (”Aftalen”)”. Der er i de pågældende aftaler ingen betingelse om, at leasingtager skal kreditvurderes igen, herunder eventuelt betale yderligere ekstraordinær leasingydelse / førstegangsydelse, eller andre forbehold. Ved udløb af første leasingperiode er det alene bilens km-stand, der oplyses, mens bilen ikke gennemgås for skader m.v. som anført i klagers almindelige betingelser for leasing.

I den påklagede afgørelse er det endvidere oplyst at ”Leasingtager underskriver kontrakt 2/3, idet ...klager...ønsker at leasingtager binder sig loyalt til selskabet og at det dermed er nemmere at indgå den næste kontrakt.”. Det er også oplyst, at ” at fremgangsmåden vedrørende 2/3 kontrakterne alene havde været et markedsmæssigt trick /loyalitetstrick.” Dette taler for, at klager har ønsket at indgå bindende aftale med leasingtager for to eller tre perioder ved indgåelsen af aftalen for første periode.

Der er i ordlyden af de pågældende leasingaftaler eller i klagers almindelige betingelser for leasing ingen udtrykkelige forbehold om, at de pågældende leasingaftaler for anden og tredje periode ikke skulle være bindende (tilbud) fra klager. De pågældende leasingaftaler indeholder efter deres ordlyd heller ingen opfordring til leasingtageren om at opfordre klager til at give tilbud om leasing. Da de pågældende leasingaftaler er konciperet af klager, finder Motorstyrelsen ikke belæg for at fortolke aftalerne anderledes end hvad der umiddelbart følger af deres ordlyd.

Det er videre Motorstyrelsens opfattelse, at de væsentligste vilkår for aftaleretligt at anse en aftale for bindende fremgår af de underskrevne aftaler, idet både månedlige leasingydelser, ekstraordinær førstegangsydelse (pris) og konkret leasingbil (ydelse) direkte fremgår af aftalen. Det fremgår endvidere af aftalen for anden periode (eventuelt også tredje periode) at leasingperioden er 12 måneder, starttidspunkt er dog ikke angivet. Endelig henvises der i leasingaftalerne til klagers almindelige vilkår for leasing (standardaftale). der bl.a. fastsætter vilkår for opsigelse.

[...]”

Klagerens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Motorstyrelsens udtalelse af 3. november 2020 har været i høring hos selskabet, der den 17. november 2020 har fremsendt følgende bemærkninger (uddrag):

”[...]

I overensstemmelse med de faktiske forhold har Skattestyrelsen lagt til grund, at leasingkontrakterne for 1., og 2. leasingperiode (og for enkeltes vedkommende 3. leasingperiode) ikke skal anses som en samlet leasingaftale.

Da der ikke foreligger en samlet leasingaftale indgået allerede ved kundens underskrivelse af leasingkontrakten for 1. leasingperiode, er kundens underskrivelse af den delvist udfyldte leasingkontrakt for 2. leasingperiode uden betydning for tilladelsen til forholdsmæssig registreringsafgift, herunder for afgiftsberegningen.

Med henvisning til Højesterets dom offentliggjort som SKM 2018.77 skal Motorstyrelsens opkrævning af fuld registreringsafgift derfor annulleres.

2.1Der er nu enighed om faktum i sagen:

Motorstyrelsen igangsatte sagen på et væsentligt andet faktum, end der nu er enighed om.

I Motorstyrelsens forslag til afgørelse af 29. september 2015 lagde Motorstyrelsen således til grund, at alle leasingaftaler for 2. leasingperiode var underskrevet af både leasingtager og [virksomhed1] ("[virksomhed1] ") samtidig med underskrivelsen af leasingaftalen for 1. leasingperiode.

Endvidere antog - dvs. forudsatte - Motorstyrelsen, at følgende gjaldt for samtlige kontrakter:

"Kilometerantal, beskatningsværdi og scrapværdi må antages at være beregnet på tidspunktet for indgåelsen af kontrakt nr. 1, også for så vidt angår kontrakt nr. 2."

I perioden mellem Motorstyrelsens forslag til afgørelse, og den endelige afgørelse, havde par terne en dialog, og blandt andet sendte [virksomhed1] til Motorstyrelsen diverse mailkorrespondance mellem kunderne og [virksomhed1], ligesom medarbejder [person1] afgav en erklæring om de faktiske forhold (sagens bilag 3).

I dag er der således enighed om, at kontrakterne for 2. leasingperiode kun var delvist udfyldt på det tidspunkt, hvor de blev underskrevet af leasingtager, og der er i dag enighed om, det alene er leasingtager, som samtidig med underskrivelsen af leasingkontrakten for 1. leasingperiode tillige underskrev en delvist udfyldt leasingkontrakt for 2. leasingperiode.

Kontrakten for 2. leasingperiode blev først udfyldt med de resterende oplysninger og underskrevet af [virksomhed1] forud for begyndelsen af 2. leasingperiode.

2.2Der foreligger ikke en samlet leasingkontrakt på 24 måneder:

På det faktiske grundlag, jf. ovenfor, hvorom der nu er enighed, foreligger der hverken formelt eller reelt en samlet leasingkontrakt for 24 måneder, men to kontrakter på 12 måneder:

2.3[virksomhed1]s forretningsgang havde ikke som formål at reducere registreringsafgiften:

På side 2 i udtalelsen postulerer Motorstyrelsen, at [virksomhed1]s forretningsgang er udtryk for en formel opdeling af leasingforholdet i flere enkeltstående kortere leasingperioder med det formål at reducere registreringsafgiften.

Der er intet belæg for Motorstyrelsens postulat:

[virksomhed1]s daværende praksis med kundens underskrivelse af den delvist udfyldt kontrakt for 2. leasingperiode var begrundet i følgende legitime hensyn:

[virksomhed1] har på ingen måde forsøgt at "skjule" det af Motorstyrelsen antagne kritisable for hold ved kundernes underskrivelse af en delvis udfyldt leasingkontrakt for 2. leasingperiode samtidig med underskrivelsen af 1. leasingperiode:

Hvis det lægges til grund, at der er indgået 24 måneders kontrakter (hvilket bestrides), er det ikke proportionalt at tilbagekalde de begunstigede forvaltningsafgørelser og opkræve fuld registringafgift.

Forvaltningsretligt tilbagekalder Motorstyrelsen en begunstigende forvaltningsakt, og opkræver cirka 30 mio. kr. i fuld registreringsafgift.

En tilbagekaldelse er meget byrdefuld for [virksomhed1], og må kræve et meget sikkert faktuelt og juridisk grundlag. Vi mener ikke, at der foreligger et sådan sikkert grundlag, dvs. at det er hævet over enhver tvivl, at der forelå 24 måneders kontrakter.

Motorstyrelsen har på et identisk grundlag forsøgt at opsige Storkundeaftalen, men måtte opgive dette. Dette illustrerer sammen med bemærkningerne i SKM 2012.358, at Motorstyrelsen skal foretage et skøn og en konkret vurdering af, hvad retsvirkningen skal være som følge af, at der foreligger 24 måneders kontrakter.

I Motorstyrelsens overvejelser herom er det meget væsentligt, at selv om det lægges til grund, at der foreligger 24 måneders kontrakter, opfylder [virksomhed1] fortsat betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Motorstyrelsen kan ikke frit vælge, om deres tilladelser til betaling til forholdsmæssig registreringsafgift skal tilbagekaldes, eller om der i stedet skal ske en rettelse af de oprindelige tilladelser.

Motorstyrelsens valg heraf skal ske i overensstemmelse med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip.

I denne sag vil en rettelse - dvs. nye afgørelser på grundlag af 24 måneders kontrakter - med føre en højere forholdsmæssig afgift på ml. 1.000 kr. og 6.000 kr.pr. bil. Med cirka 100 biler altså en yderligere registreringsafgift på maksimalt 600.000 kr. Der er selvsagt meget væsentlig forskel på at betale 600.000 kr. i yderligere forholdsmæssig registreringsafgift for den treårige periode, og så blive opkrævet fuld afgift på cirka 30 mio. kr.

Det er åbenlyst uproportionalt at tilbagekalde de begunstigende forvaltningsafgørelser og op kræve fuld registreringsafgift på 30 mio. kr., når kontrakterne fortsat opfylder betingelserne for forholdsmæssig afgift.

Motorstyrelsen burde i overensstemmelse med det almindeligt gældende proportionalitetsprincip, som gælder for tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsafgørelser, i stedet have opkrævet den supplerende forholdsmæssige afgift, samt eventuelt givet [virksomhed1] en bøde og et var selvom, at der ville blive opkrævet fuld registreringsafgift, hvis [virksomhed1] ikke ophørte med den kritiserede praksis, som Motorstyrelsen anser for at være i strid med registreringsafgiftslovens § 3b.

Også af denne grund skal Motorstyrelsens afgørelse af 12. maj 2016 annulleres.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregistret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1, daværende lovbekendtgørelse nr. 580 af 7. juni 2011 og daværende lovbekendtgørelse nr. 16 af 9. januar 2013.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1-3, daværende lovbekendtgørelse nr. 836 af 1. juli 2011, daværende lovbekendtgørelse nr. 615. af 7. juni 2012, daværende lovbekendtgørelse nr. 221 af 26. februar 2013 og daværende lovbekendtgørelse nr. 29. af 10. januar 2014.

Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.

Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Dette gælder dog ikke, hvis leasingtager udtræder af leasingaftalen, og en anden samtidig indtræder som leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår, og leasingvirksomheden har meddelt identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skift af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, inden skiftet sker, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. og 2. pkt.

På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, fastsætter told- og skatteforvaltningen ved ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, 1. pkt.

Det fremgår registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9, at leasingaftaler skal være udformet skriftligt. Derudover fremgår det, at leasingaftalen skal omhandle køretøjet i den skikkelse, hvori det skal leases, og indeholde nærmere oplysninger til identifikation af køretøjet, navn og adresse på leasingvirksomheden og leasingtager samt leasingbeløbet. Leasingaftalen skal indeholde oplysninger om, hvorvidt der er aftalt en køberet og købepligt samt betingelserne herfor. Leasingaftalen skal indeholde en præcis angivelse af leasingperioden. Samtlige brugere skal fremgå af leasingaftalen. Leasingaftalen skal være bilagt specifikation af bilens beskaffenhed og udstyr.

Registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 9, indeholder således både et skriftlighedskrav og indholdskrav til de leasingaftaler, der skal være omfattet af muligheden for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, jf. § 3 b, stk. 2 og 3.

I nærværende sag har SKAT (i dag Motorstyrelsen) pålagt selskabet at betale fuld registreringsafgift på i alt 29.379.266 kr. vedrørende indkomstårene 2012, 2013 og 2014 fordelt på 101 køretøjer, som oprindeligt er blevet indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift.

Opkrævningen er begrundet med, at leasingaftalerne afviger fra selskabets storkundeaftale, hvorfor tilladelsen til betaling af forholdsmæssig afgift er bortfaldet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt.

SKAT er af den opfattelse, at leasingaftalerne for 1., 2. og 3. leasingperiode skal anses for én samlet leasingaftale, og at der derfor skulle være afregnet forholdsmæssig registreringsafgift for hele perioden ved indgåelse af den første leasingaftale. Herudover er SKAT af den opfattelse, at selskabet ikke har forelagt alle relevante oplysninger for SKAT om selskabets forretningsgang ved indgåelse af leasingaftaler.

Landsskatteretten finder, at leasingaftalerne for 1., 2. og 3. leasingperiode ikke skal anses for én samlet leasingaftale, hvor den forholdsmæssige registreringsafgift for hele perioden skulle være afregnet ved indgåelsen af den første leasingaftale. Landsskatteretten finder herved, at de delvist udfyldte leasingaftaler for 2. og 3. leasingperiode er at betragte som leasingtagerens opfordring til selskabet om at give tilbud på en ny leasingaftale. Retten har særligt lagt vægt på, at leasingaftalerne kun af praktiske hensyn er underskrevet af leasingtageren, og at hverken selskabet eller leasingtageren har anset sig for bundet af de delvist udfyldte leasingaftaler. Endvidere opfylder de delvist udfyldte leasingaftaler ikke indholdskravene i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9, således at der er mulighed for forholdsmæssig betaling af registreringsafgiften, hvilket må anses for en væsentlig forudsætning for leasingtageren og selskabets vilje til at indgå leasingaftalen.

Landsskatteretten finder, at det forhold, at selskabets forretningsgang vedrørende indgåelse af leasingaftaler ikke har været forelagt SKAT, er et forhold, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen. Under henvisning til princippet i Højesterets dom refereret i SKM.2018.77H finder Landsskatteretten, at det vil være i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet, når der er tale om forhold, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen, når der ikke er direkte hjemmel hertil i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt.

Landsskatteretten finder samlet set, at tilladelserne til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i henhold til storkundeaftalen ikke var bortfaldet, og at SKAT derfor ikke var berettiget til at opkræve fuld registreringsafgift for de 101 køretøjer.

På den baggrund ændrer Landsskatteretten SKATs afgørelse således, at kravet på i alt 29.379.266 kr. nedsættes til 0 kr.