Kendelse af 14-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 28-07-2017

Sagens emne

Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

”Kan jeg blive momsfritaget som tatovør, der udøver anden kunstnerisk virksomhed, hvis min omsætning overstiger 50.000 kr. i en enkeltmandsvirksomhed?”

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med ”Nej”.

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse.

Sagens oplysninger

Af punktet ”Faktiske forhold” i det bindende svar fremgår følgende:

”Du oplyser i anmodningen, at:

”Jeg er tatovør og skal til at starte en virksomhed, derfor vil jeg gerne søge om et CVR NR. I den anledning vil jeg gerne momsfritages, da jeg mener, at jeg udøver anden kunstnerisk virksomhed; i den forstand, at jeg udvikler/tegner mine egne designs. De designs, jeg udvikler og arbejder på, er unikke designs, som bliver udviklet/tegnet specielt til den person, der ønsker det. Jeg vil opretholde en originalitet i hvert et design, jeg udvikler/tegner. Lige pt kommer jeg ikke over 50.000 kr., som der skal til før at man skal momsregistreres, så jeg søger en momsfritagelse, såfremt jeg kommer over dette beløb.

Der er altså ikke tale om, at jeg vil driver en decideret butik, hvor man kan komme ind og vælge det, man kalder et flash tattoo design. Et flash tattoo design er et design, der er lavet for, at det kan bruges så mange gange som muligt. Flash tattoo designs findes i diverse tatoveringsmagasiner, bøger, osv.

Jeg vil drive et privat studie, hvor at hvis man vil tatoveres af mig, så skal man tage personligt kontakt til mig via mail eller telefon. Så kan klienten og jeg mødes til en konsultation, hvor vi snakker om motivet, jeg skal tegne, hvor det skal sidde, hvor stort det skal være, og hvor på kroppen det skal sidde og så videre. Det er vigtigt, at det design, der bliver udviklet/tegnet, er tilpasset stedet på kroppen, hvor det skal sidde, da kroppen også har et flow, man kan tage brug af, hvis man, som mig, udvikler hvert design individuelt til hver klient.

Derudover har jeg intentionen om at udvikle/tegne diverse designs, som jeg vil ligge ud på min hjemmeside, som folk kan blive inspireret af og vælge at få tatoveret på kroppen – dette er velvidende, at motivet vil blive ”solgt” til den enkelte person, og andre vil ikke kunne få det nøjagtige design.

Mine arbejdsforhold er acceptable. Jeg sidder i et aflukket rum med god ventilation i min 3 værelseslejlighed. Her har jeg alle mine arbejdsredskaber samlet til selve tatoveringsseancen. Det vil sige, at mine klienters forhold også er medregnet i denne kunstneriske udfoldelse. Der er en rar og professionel atmosfære, selvom det foregår i privat regi. Alt mit materiale (det, der kommer i kontakt med huden) bliver købt sterilt og smidt ud efter brug. De nåle, jeg bruger til mine maskiner, bliver samlet i en beholder og afleveret på apoteket.

I min ansøgning om momsfritagelse i en enkeltmandsvirksomhed er det selvfølgelig mig, der har ansvaret for alt lige fra tegningen, udførelsen af selve tatoveringen og alt regnskabet, der står bag en sådan virksomhed.”

Du oplyser videre omkring din baggrund:

”Jeg har ingen uddannelse eller taget nogle kurser inden for tegning, udvikling af motiver eller tatovering i den forstand, at det ikke er noget, jeg har betalt for at lære.

Alt jeg ved er lært fra bunden af. Lige fra hvordan jeg skiller maskiner ad og samler dem, sætter dem op til at kunne slå farve, skygge, eller ligge streger, dog med kyndig retningslinjer fra diverse film og bøger om arbejdsformen.

Jeg bruger så meget tid, jeg kan på at tegne og male så meget som muligt, så jeg hele tiden kan udvikle mig kunstnerisk og bruge den erfaring, når jeg tatovere. Selve tatoveringen er en overførsel af det kunstneriske motiv, jeg har tegnet og farvelagt.

Jeg har læst bøger af Betty Edwards ”At tegne er at se” og ”Kunsten at blande farver” for at lære om generel tegning og det at male med farver (Akryl maling)

Jeg har set filmen ”Rendering realism in colored pencils” om at tegne med farveblyanter af ”Chris Lowe”

Jeg har læst boger ”Drawing the marvel way” om at tegne tegneserier af ”Marvel”, der omhandler at tegne tegneserier. Der har jeg lært at opbygge en komposition, at bruge kontrast og at lave et sceneri.

Guy Aitchinsons har lavet en bog, der hedder ”Reinventing the tattoo”, som også omhandler at lave individueller tegninger/malerier/skulpturer/3D-modelleringer, man kan bruge, når man skal lave sit tatoveringsmotiv.

Derudover har jeg set adskillige film om at tatovere, hvor der bliver lagt meget vægt på, hvordan man står ud i mængden som individuel kunstner med de kunstværker, man laver og overfører på hud. Og det her er kun et lille udsnit af alt det, jeg har brugt de sidste fem år på at lære for at lave kunst til folk.

Den meget traditionelle måde at lave en tatovering på, som jeg kan se, at mange lærer, når de står i lære ved en tatovør er ved at ligge streger, ligge sort, og ligge farve henover. Når jeg laver tegninger, gør jeg det, at jeg går ind og vurdere, om stregerne skal være tykke og tynde. Hvis stregerne skal være tykkere, bygger jeg dem op med maskinen, som jeg har sat til at slå langsommere end en normal maskine ville gøre, når den slår linjer i. På den måde kan jeg arbejde mere med selve stregerne og give dem et mere dynamisk flow. Jeg bruger selvfølgelig også min linjemaskine på den mere traditionelle måde andre gange. Det afhænger helt af, hvordan jeg har valgt, at det skal se ud på tegningen. Når jeg ligger farver i, gør jeg det, at jeg hælder mine farver op i blækkopper, og så dypper jeg rundt i farvene med maskinen for at få den helt rigtige nuance. Det gør, at mine tatoveringer får et mere kunstnerisk udtryk, og det er en teknik, jeg har tillært mig selv ved at male med akrylmaling. Selve processen i at ligge farverne, når jeg tatoverer, afhænger igen af, hvordan jeg har lagt farverne på tegningen, jeg har lavet/udviklet.

Jeg tegner og farvelægger alt på papir først før jeg tatoverer det. Jeg bruger så mange timer som muligt hver dag på at tegne og udvikle nye ideer. Jeg læser bøger, magasiner, blade, går på udstillinger, museer og ser andre kulturelle seværdigheder for at få inspiration til at udvikle mig som kunstner, men også som person.

Jeg vil hele tiden forsøge at udvikle mig på både et personligt og kunstnerisk plan, og tage den erfaring jeg hele tiden tager ind, til at lave den bedst mulige kunst, jeg kan, på folk.”

Du har endvidere vedlagt 3 eksempler af henholdsvis tegning og tatovering på baggrund af tegningen.

SKAT har ved brev af 8. februar 2016 orienteret dig om nyeste praksis på momsfritagelsesbestemmelsen i relation til tatovører. Nærmere bestemt Skatterådets bindende svar refereret i SKM2015.275.SR samt det styresignal, som SKAT udsender i forlængelse af Skatterådets bindende svar. Vi orienterer dig ligeledes om, hvilke elementer der indgår i vurderingen af, om en ydelse er fritaget som kunstnerisk virksomhed.

SKAT har i brevet til orientering medsendt kopi af SKM2015.555.SKAT, SKM2015.275.SR og SKM2006.463.LSR.

SKAT oplyser videre i brevet af 8. februar 2016, at vi ikke finder, at du i det fremsendte materiale har dokumenteret/sandsynliggjort, at dit arbejde vil kunne anses som udøvelse af kunstnerisk virksomhed i momslovens forstand. Du bedes derfor til brug for behandlingen af din anmodning om bindende svar indsende yderligere dokumentation for, at dine arbejder vil kunne anses som udtryk for udøvelse af kunstnerisk virksomhed.

SKAT har dog ikke modtaget yderligere oplysninger fra dig til brug for det bindende svar.”

Klageren har for Landsskatteretten blandt andet fremlagt en række billeder af processen med at lave en tatovering, af færdige tatoveringer og af rummet, hvor tatoveringen foregår. Klageren har videre fremlagt en udtalelse fra kunsthistoriker, cand. mag. [person1].

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med ”Nej”.

Af SKATs begrundelse fremgår blandt andet følgende (uddrag):

”Der betales som hovedregel moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Momslovens § 13, stk. 1 indeholder imidlertid en række undtagelser fra denne hovedregel. Herunder momsfritagelsen for visse kunstneriske ydelser i bestemmelsens nr. 7.

Det skal dog bemærkes, at momsfritagelsen af kunstnerisk virksomhed, som andre momsfritagelser, skal fortolkes indskrænkende, fordi der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

Som også anført ovenfor, har Højesteret i U1985.122H fastslået, at i hvert fald kun en mindre del af den virksomhed, der udøves af tatovører her i landet, kan anse for omfattet af undtagelsesbestemmelsen vedrørende kunstnerisk virksomhed.

Landsskatteretten har i SKM2006.463.LSR fortolket Højesteretsdommen, U1985.122H, således, at tatovørvirksomhed ikke som branche generelt kan anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen vedrørende kunstnerisk virksomhed, men at højesteretsdommen imidlertid ikke er udtryk for, at en konkret tatovørvirksomhed ikke under nogen omstændigheder vil kunne karakterises som kunstnerisk virksomhed. Landsskatteretten fandt, at det således måtte bero på en konkret vurdering af den udførte tatovørvirksomhed, om virksomheden kunne anses for kunstnerisk virksomhed, omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

For at Landsskatteretten kunne vurdere, hvorvidt den konkrete tatovørs ydelser kunne anses som kunstnerisk virksomhed blev der afholdt syn og skøn. Syns- og skønsmanden, som var billedhugger og lektor ved [akademi], blev bedt om at:

På grundlag af og med henvisning til syns- og skønsmandens rapport fandt Landsskatteretten, at den udøvede tatovørvirksomhed kunne anses som udøvelse af kunstnerisk virksomhed og dermed var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Af kendelsen fremgår det, at Landsskatteretten både har lagt vægt på syns- og skønsmandens vurdering af tatovørens arbejdsmetode, på syns- og skønsmandens vurdering af kvaliteten af det udførte arbejde og syns- og skønsmandens faglige vurdering af, om arbejderne [tatoveringerne] konkret var udtryk for kunstnerisk virksomhed.

Af syns og skønsmandens rapport fremgår, at der ved syns- og skønsmandens faglige vurdering arbejdsmetoden, kvaliteten af arbejdet og hvorvidt de udførte tatoveringer er resultatet af kunstneriske virksomhed bl.a. har lagt vægt på, at:

Det er med Højesterets dom fastslået, at tatoveringsvirksomhed ikke generelt kan anses som udøvelse af kunstnerisk virksomhed.

Landsskatterettens kendelse, jf. SKM2006.463.LSR, medfører, at konkrete tatovørers arbejder, på grundlag af en konkret vurdering af de udførte arbejde og den anvendte arbejdsproces kan anses for kunstnerisk virksomhed.

Det er SKATs opfattelse, jf. SKM2015.275.SR, på baggrund af Landsskatterettens kendelse SKM2006.463.LSR, at arbejdsprocessen, herunder at der tegnes i frihånd er ét blandt flere elementer, som skal indgå i en samlet vurdering, idet det også er nødvendigt at foretage en vurdering af kvaliteten af de udførte arbejder og af, hvorvidt der er tale om resultatet af kunstnerisk virksomhed.

Det er i nærværende sag oplyst, at du udvikler/tegner dine egne designs, hvorved der bliver tale om unikke designs. Du udvikler/tegner overvejende specielt til den person, der ønsker det. Du vil endvidere opretholde en originalitet i hvert design. Motiverne bruges kun én gang. Dette arbejde falder efter din opfattelse dermed ind under begrebet kunstnerisk virksomhed.

Du har endvidere oplyst, at du ikke har nogen uddannelse. Du har tilegnet dig viden omkring faget ved at læse forskellige fagbøger, samt set adskillige film om at tatovere. Derudover bruger du så mange timer som muligt hver dag på at få inspiration og derved udvikle dig som kunstner og som person. Inspirationen finder du ved at læse bøger, magasiner, blade, går på udstillinger, museer og ser andre kulturelle seværdigheder.

Du har dog ikke fremsendt yderligere dokumentation for, at dine arbejder vil kunne anses som udtryk for udøvelse af kunstnerisk virksomhed, jf. SKATs anmodning herom af 8. februar 2016.

Der foreligger heller ikke i nærværende sag en udtalelse fra en særlig kunstsagkyndig eller lignende dokumentation omkring den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet af tatoveringsarbejderne, jf. den praksis, som SKAT i kopiform har fremsendt til dig i SKATs brev af 8. februar 2016.

Det er således SKATs vurdering, at de foreliggende oplysninger i nærværende sag ikke har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet af det udførte tatoveringsarbejde, at der er tale om kunst samt at de udførte tatoveringer rent faktisk kan anses for resultatet af kunstnerisk virksomhed.

Da det er en forudsætning for at kunne svare bekræftende, at du dokumenterer eller i hvert fald sandsynliggør, at såvel din arbejdsproces, som de udførte arbejder kan anses, som udtryk for kunstnerisk virksomhed, og dette ikke foreligger i nærværende sag, svarer SKAT ”Nej” til det stillede spørgsmål.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres fra et ”Nej” til et ”Ja”.

Til støtte for påstanden har klageren blandt andet anført følgende (uddrag):

”Da jeg indsendte min anmodning om et bindende svar, var der ikke plads til, at jeg kunne tilføje nok filer til at kunne dokumentere mit arbejde, og derfor har jeg ikke kunne vedhæfte billeder af skitser og hvordan mine designs, jeg laver, bliver til.

På baggrund af den refererede dom U1985.122H, der omhandler faktummet, at kun en mindre del af den virksomhed, der udøves af tatovører i landet, kan anses for at kunne blive momsfritaget, ser jeg mig selv som kandidat til netop dette. Mit erhverv omfatter ikke masseproduktion af færdiglavede motiver til det formål at lave et overskud. Derimod er mit formål med virksomheden baseret på at tatovere den kunst, jeg laver, til mine klienter. Hver gang er der tale om en unik tatovering, som min klient kan glæde sig over resten af livet.

Derudover vil jeg klage over den 5 års bindingsperiode, der er pålagt mig, når jeg får medhold i min klage, da jeg ikke agter at ændre mine arbejdsmetoder og fremgange, da jeg udelukkende er gået ind i dette erhverv for at skabe kunst til og på andre mennesker. Jeg ser derfor gerne at denne 5 års bindingsperiode bliver annulleret og jeg er momsfritaget, så længe jeg er arbejdsdygtig.

Mit studie, hvor jeg tatoverer, er ikke i en butik, hvor klienter kan komme ind fra gaden til en impulsiv tatovering, men i mit hjem, hvor jeg har indrettet mit eget arbejdsværelse med henblik på korrekt varetagelse af mine klienters ønsker ved konsultation. Booking af tider til tatoveringen sker først, når motivet er færdig tegnet. Derudover er der samme høj standard inden for maskiner, materialer og hygiejne

I de næste mange bilag vil jeg forsøge at godtgøre endnu engang over for jer, hvorfor jeg netop skal momsfritages og hvorfor jeg selv anser mit arbejde som udøvelse af kunstnerisk virksomhed. Jeg har udformet endnu en ansøgning, optagelse i Dansk Tatovør Laug, der er den eneste brancheorganisation for professionelle tatovører og vedlagt en udtalelse af [person1], cand.mag. speciale i samtidskunst og kunstformidling samt vedhæftet billeder af mine motiver og tegninger.

Da det ikke har været muligt at vedhæfte nok dokumentationsfiler i denne omgang, har jeg vedlagt et usb­stik med al dokumentation på, som jeg håber, at I vil se igennem. Der ligger bl.a. en kopi af det bindende svar, [person1]s udtalelse, mail om medlemskab i Dansk Tatovør Laug og billeder af mine motiver, arbejdsproces og studie.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har svaret benægtende på spørgsmålet om, hvorvidt klagerens frihåndstatoveringer er fritaget for moms.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. (uddrag):

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.”

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, litra 7, at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift (uddrag):

”7) Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 371:

”De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato.”

Således fremgår følgende af bilag X, del B, nr. 2 (uddrag):

”Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift

...

2) Ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere, advokater og andre personer i liberale erhverv, bortset fra lægegerningen og dertil knyttede erhverv...”

Bestemmelserne fandtes tidligere i 6. momsdirektiv artikel 28, stk. 3, litra B jf. bilag F, nr. 2, en overgangsbestemmelse om fortsat fritagelse.

EU-Domstolen har i en række domme udtalt, at momsfritagelser skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige afgiftspligtige princip.

Det bemærkes, at Højesteret i en dom af 13. december 1984, gengivet i UfR1985.122H, har taget stilling til, hvorvidt tatovørvirksomhed er omfattet af fritagelsesbestemmelsen om kunstnerisk virksomhed i den dagældende momslovs § 2, stk. 3, 1. pkt. (nu momslovens § 13, stk. 1, nr. 7). Det fremgår af dommens præmisser:

”Undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 2, stk. 3, pkt. 1, må i overensstemmelse med lovens almindelige formål fortolkes indskrænkende. Efter det foreliggende kan i hvert fald kun en mindre del af den virksomhed, der udøves af tatovører her i landet, anses for omfattet af denne bestemmelse. Der findes herefter ikke at være grundlag for at tilsidesætte den afgørelse, som nævnet vedrørende merværdiafgift har truffet efter en generel vurdering af erhvervsudøvelsen. Dommen vil derfor være at stadfæste.”

Højesterets dom skal fortolkes således, at tatovørvirksomhed ikke som branche generelt kan anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Dommen er imidlertid ikke udtryk for, at en konkret tatovørvirksomhed ikke under nogen omstændigheder vil kunne karakteriseres som kunstnerisk virksomhed, eller at en konkret tatovørvirksomhed, der kan karakteriseres som kunstnerisk virksomhed, ikke kan blive omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Det må således bero på en konkret vurdering af den udførte tatovørvirksomhed, om virksomheden kan anses for kunstnerisk virksomhed omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Det følger af SKM2006.463.LSR, at der ved vurderingen af, hvorvidt der konkret foreligger kunstnerisk virksomhed bl.a. henses til tatovørens arbejdsmetode, kvaliteten af det udførte arbejde, herunder hvorvidt dette er understøttet af en faglig vurdering. Det er således ikke i sig selv tilstrækkeligt, at tatovøren arbejder i frihånd og på grundlag af egne forlæg.

I nærværende sag er det overfor SKAT oplyst, at klageren selv udvikler/tegner unikke designs til den konkrete kunde. Klageren har ingen formel uddannelse indenfor tegning, udvikling af motiver eller tatovering. Han har blandt andet læst diverse bøger om tegning og maling, ligesom han har set film om at tegne med farveblyanter og om at tatovere. Klageren bruger efter det oplyste så meget tid som muligt hver dag på at tegne og udvikle nye ideer, ligesom han læser bøger, magasiner, blade, går på udstillinger, museer og ser andre kulturelle seværdigheder for at få inspiration til at udvikle sig både som kunstner og som person. Der er fremlagt eksempler på tre tatoveringer bestående af tegninger samt billeder af de endelige tatoveringer.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf ikke, at det er dokumenteret eller på anden måde tilstrækkeligt godtgjort, at klagerens levering af frihåndstatoveringer er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Der er herved bl.a. henset til, at klageren ikke har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet af de leverede ydelser, eller at de leverede ydelser er et resultat af kunstnerisk virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs besvarelse af det stillede spørgsmål.

Landsskatteretten bemærker, at det er de faktiske oplysninger, således som disse fremgår af SKATs bindende svar, der lægges til grund ved afgørelsen. Hertil bemærkes, at der ikke kan henses til eventuelle faktiske oplysninger, der ikke har været til SKATs rådigheden ved besvarelsen af de stillede spørgsmål.

For så vidt angår det af klageren anførte om, at han ikke ønsker, at SKAT er bundet af det bindende svar i 5 år bemærker Landsskatteretten, at det forhold, at et bindende svar er bindende for SKAT i 5 år, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1, ikke er en afgørelse, SKAT har truffet, hvorfor der ikke kan klages over dette. Det er dog muligt at bede om et nyt bindende svar og i forbindelse hermed at fremlægge ny dokumentation.