Landsskatterettens kendelse journalnr. 16-0560918 af 28-06-2019

Kendelse af 28-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 17-10-2019

SKAT (nu Skattestyrelsen) har efteropkrævet 130.027 kr., idet SKAT ikke anser selskabet for berettiget til at få godtgjort mineralolieafgift samt opnå afgiftsfritagelse for mineralolieafgift, CO2-afgift og NOx-afgift for perioden 1. april 2010 - 31. december 2012. Det skyldes, at SKAT finder, at selskabets olieforbrug til selskabets gravemaskine, som er placeret på selskabets skib, ikke falder under forbrug til erhvervsmæssig sejlads og derved ikke er afgiftsfritaget/godtgørelsesberettiget, jf. bl.a. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2. Hertil finder SKAT, at selskabet har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 for perioden.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagen omhandler, hvorvidt SKAT har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse/afgiftsfritagelse af mineralolieafgift, CO2-afgift og NOx-afgift for perioden 1. april 2010 - 31. december 2012.

Selskabet blev stiftet i 2004, og selskabet leverer ydelser inden for sø-entreprise. Selskabet har ansat en ekstern revisor til at foretage selskabets bogføring, herunder håndtering af selskabets godtgørelse og angivelse af mineralolieafgift, CO2-afgift og NOx-afgift.

Selskabet ejer fartøjet "Avance", som anvendes til nogle af selskabets opgaver. Der er påmonteret en gravemaskine og støtteben på "Avance". Arbejdet udføres i Danmark og Tyskland.

Selskabet anvender dieselolie til såvel erhvervsmæssig sejlads, som til gravemaskinen.

SKAT offentliggjorde den 2. oktober 2009 et styresignal hvori begrebet "erhvervsmæssig sejlads" blev præciseret. Styresignalet, som offentliggjort ved SKM2009.600.SKAT, trådte i kraft den 1. april 2010. Herudover udsendte SKAT den 17. marts 2010 et nyhedsbrev med titlen "Vedrørende opgørelse af tilbagebetalings-berettiget afgift af olieforbrug på fartøjer til ral- og sandsugning", hvor der blev henvist til SKM2009.600.SKAT. Selskabet har ikke modtaget nyhedsbrevet af 17. marts 2010, da selskabet ikke var tilmeldt SKATs ordning om modtagelse af elektroniske nyhedsbreve.

Selskabet fik den 9. juni 2011 udstedt en bevilling til fritagelse for afgift af mineralolie m.v. til erhvervsmæssig sejlads, som blandt andet henviser til mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6 og stk. 10, NOx-afgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 3 og CO2-afgiftslovens § 7, stk. 1.

SKAT afholdte den 31. juli 2015 et møde med selskabets direktør, [person1]. Ved mødet konstaterede SKAT, at selskabet ikke havde ført regnskab over mængden af dieselolie, der var anvendt til gravemaskinen. På baggrund af selskabets bogføring, fandt SKAT desuden, at selskabet ikke havde taget højde for, at afgiften af det dieselolie, som var anvendt til graveaktiviteter, ikke var afgiftsfritaget.

Den 6. august 2015 sendte SKAT et brev til selskabet, hvori SKAT informerede selskabet om, at kontrolperioden blev udvidet til at omfatte perioden den 1. april 2010 - 31. juli 2015. SKAT anmodede samtidig om yderligere materiale.

SKAT modtog det efterspurgte materiale den 17. september 2015. Af det fremlagte materiale fremgik det, at selskabet i den udvidede kontrolperiode ikke havde fratrukket afgiften for dieselolie anvendt til gravemaskinen i det indberettede godtgørelsesbeløb.

For perioden 1. april 2010 - 30. juni 2011, havde selskabet angivet godtgørelse for mineralolieafgift over momsangivelsen vedrørende alt indkøb af dieselolie. Selskabet havde i denne forbindelse ikke reduceret godtgørelsen med den mængde dieselolie, som der var anvendt til graveaktiviteter. Selskabet havde i denne periode ikke angivet og modtaget godtgørelse for CO2-afgift og NOx-afgift vedrørende dieselolie anvendt til sejlads.

I bevillingsperioden, som påbegyndte den 1. juli 2011, købte selskabet dieselolie afgiftsfrit. Ved køb af afgiftsfri dieselolie havde selskabet ikke taget højde for, at en del af dieselolien blev anvendt til graveaktivitet og derved ikke var afgiftsfri. I enkeltstående tilfælde havde selskabet i perioden 1. juli 2011 - 31. juli 2015 købt dieselolie med afgift. Selskabet har ikke taget godtgørelse af CO2-afgift og NOx-afgift i disse tilfælde.

I 2011 havde selskabet i to tilfælde, købt dieselolie afgiftsfrit samt taget godtgørelse for mineralolieafgift.

I 2012 havde selskabet i enkelte tilfælde købt dieselolie med afgift. I forbindelse hermed havde selskabet taget godtgørelse af mineralolieafgift uden reduktion af den mængde dieselolie, som var anvendt til graveaktivitet.

SKAT sendte et forslag til afgørelse den 20. januar 2016, og traf endelig afgørelse den 16. februar 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. april 2010 - 31. december 2012, og efteropkrævet 130.027 kr. for mineralolieafgift, CO2-afgift og NOx-afgift.

Af SKATs begrundelse fremgår som følger:

"Sagsfremstilling og begrundelse

1. Mineralolieafgift

(...)

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Fra den 1. april 2010 kan energiafgifter af energiprodukter, brugt ombord på fartøjer til andre formål end at sejle og manøvrere, ikke længere tilbagebetales.

Selskabet har indsendt bogføring og bilag vedrørende køb af dieselolie og smøreolie, samt opgørelser af forbrug af dieselolie vedrørende graveaktiviteter, for perioden 1. april 2010 til 31. juli 2015.

Det fremgår af bilag og bogføring, at selskabet, for hele perioden ikke har taget højde for, at afgift af dieselolie anvendt til graveaktiviteter, ikke kan godtgøres/fritages.

Opgørelse over gravemaskinens olieforbrug er først udarbejdet af selskabet efter SKATs henvendelse om kontrollen den 29. maj 2015. I opgørelsen anføres dato, sted og liter. Antal liter er det samme for hver dato, nemlig 260 liter. Kun den 18/12 2013 er der anført 130 liter. Selskabet ved, at 260 liter rækker til 12 laster. Selskabet har beregnet forbruget af dieselolie på gravemaskinen ud fra antal laster i kontrolperioden. Selskabet har i en kalender løbende holdt regnskab med antal laster, til brug for fakturering af udført arbejde.

Opgørelsen viser følgende forbrug vedrørende gravemaskinen:

2010:10.920 liter, 20 % af periodens forbrug (1. april - 31. december)

2011:14.300 liter, 19 % af årets forbrug

2012:13.000 liter, 20 % af årets forbrug

2013:16.510 liter, 22 % af årets forbrug

2014:23.400 liter, 23 % af årets forbrug

2015:13.260 liter, 25 % af periodens forbrug (1. januar - 31. juli)

SKAT godkender selskabets opgørelser over gravemaskinens olieforbrug for kontrolperioden.

SKAT har ud fra det foreliggende bilagsmateriale og opgørelser, beregnet ikke godtgørelsesberettiget energiafgift vedrørende selskabets graveaktiviteter.

I perioden, hvor selskabet ikke har haft bevilling og købt dieselolie med energiafgift, har vi anvendt den sats, som selskabet ifølge bogføringen har brugt ved beregning af godtgørelse (2010: 2,48 kr. og 2011: 2,52 kr.).

I perioden, hvor selskabet har haft bevilling og købt afgiftsfri diesel, fremgår energiafgiftssatsen ikke af fakturaerne. Derfor har vi i beregningen anvendt satsen vedrørende gas- og dieselolie, der anvendes som motorbrændstof (højeste sats pr. liter), som for 2011 er 2,825 kr., for 2012 2.876 kr. og 2,840 kr., for 2013 2,891 kr., for 2014 2,944 kr. og for 2015 2,997 kr.

I enkeltstående tilfælde har selskabet, i bevillingsperioden, købt dieselolie med energiafgifter og taget godtgørelse over momsangivelsen i 2012 med satsen 2,57 kr. og i 2015 med satsen 2,881 kr.

For år 2012 er der købt 5.231 liter dieselolie med afgifter. 20 % eller 1.046 liter kan henføres til graveaktiviteter (...). Virksomheden skal tilbagebetale denne andel med satsen 2,57 kr.

For år 2015 er der købt 14.443 liter dieselolie med afgifter. 25 % eller 3.611 liter kan henføres til graveaktiviteter (...). Virksomheden skal tilbagetale denne andel med satsen 2,881 kr.

(...)

1.4.3Ekstraordinær genoptagelse af modtagne godtgørelsesbeløb vedrørende olieafgift for perioden 1. april 2010 til 31. december 2012.

For perioden har selskabet modtaget godtgørelse af energiafgift med følgende beløb:

2010144.223 kr. (1. april til 31. december 2010)

2011123.082 kr.

2012 13.443 kr.

I alt 280.748 kr.

Som det fremgår af faktiske forhold har virksomheden i denne periode heller ikke taget højde for, at afgiften af den dieselolie, der er anvendt til graveaktiviteter, ikke kan godtgøres.

1.4.4 SKATs bemærkninger og begrundelse for, at betingelserne for ekstraordinær fastsættelse af afgift stilsvaret tilbage til 1. april 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3 er opfyldte.

Virksomheden har ikke iagttaget, at der fra den 1. april 2010 ikke længere kan opnås godtgørelse af energi- og miljøafgifter vedrørende motorbrændstof forbrugt til graveaktiviteter ombord på skibe.

Der er derfor tale om tilsidesættelse af de generelle regler om, at der ikke gives godtgørelse for energi- og miljøafgifter, der anvendes til motorbrændstof. Det fremgår af mineralafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. punktum. Det samme gælder for CO2- og NOx-afgift af mineralolie.

Dog har afgiften forbrugt om bord i skibe til erhvervsmæssig sejlads alligevel kunnet godtgøres. Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 9, stk.6, nr. 1, CO2-afgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 1 og NOx-afgiftslovens § 9 stk. 4.

De negative godtgørelsesbestemmelser, vedrørende graveaktiviteter har været gældende siden SKATs styresignal blev offentliggjort den 2. oktober 2009. Se SMK2009.600.SKAT. Endvidere har SKAT i forbindelse med styresignalet udsendt et nyhedsbrev til virksomhederne dateret den 17. marts 2010, vedrørende opgørelse af tilbagebetalingsberettiget afgift af olieforbrug på uddybningsfartøjer.

Den manglende overholdelse af reglerne er sket fra styresignalets ikrafttrædelsesdato den 1. april 2010.

Der er derfor SKATs opfattelse, at [person1] som direktør og eneanpartshaver for selskabet, mindst ved grov uagtsomhed, har tilsidesat sine pligter til at kende energi- og miljøafgiftslovenes godtgørelsesbestemmelser, idet selskabet med urette har modtaget fuld godtgørelse for mineralolie-, CO2- og NOx-afgift vedrørende forbruget til graveaktiviteter ombord på selskabets fartøj. De samme regler gælder både for virksomheder, der modtager godtgørelse af energi- og miljøafgifter via momsangivelsen og for virksomheder, der har modtaget en bevilling til afgiftsfrihed. Af selve ordlyden i bevillingen, udstedt af SKAT den 9. juni 2011, fremgår det tydeligt, at bevillingen kun gælder erhvervsmæssig sejlads. At selskabet har overladt bogføring af energi- og miljøafgifter til selskabets revisor ændrer ikke herpå.

SKAT har derfor, med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 32 stk. 1 nr. 3, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4, hjemmel til at udvide kontrolperioden, således at der kan ske regulering af for meget godtgjort mineralolie-og CO2 afgift fra den 1. april 2010.

1.4.5 Ændring af den ekstraordinære genoptagelse for perioden 1. april 2010 til 31. december 2012.

SKAT har for denne periode ikke godkendt godtgørelse af energiafgift vedrørende indkøbt dieselolie anvendt til graveaktiviteter. Energiafgifterne er opgjort til 101.202 kr.

Den angivne godtgørelse på 280.748 kr. nedsættes til 179.537 kr., hvilket betyder, at SKAT opkræver den for meget godtgjorte olieafgift med 101.202 kr.

Endvidere opkræver SKAT den godtgørelse, som selskabet har beregnet vedrørende afgiftsfrit køb i 2011, jf. bilag 1745 og 1760, som udgør 8.575 liter af 2.52 kr., i alt 21.609 kr.

(...)

2. CO2-afgift

(...)

2.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Fra den 1. april 2010 kan CO2-afgift af energiprodukter, brugt ombord på fartøjer til andre formål end at sejle og manøvrere, ikke længere tilbagebetales.

(...)

For perioden 1. juli 2011 til 31. juli 2015 har selskabet haft bevilling til at kunne købe afgiftsfri dieselolie til erhvervsmæssig sejllads. I denne perioden har selskabet ikke taget højde for at CO-afgiften af den del af dieselolien, der er anvendt til graveaktivitet ikke kan godtgøres/afgiftsfritages.

SKAT har ud fra det foreliggende bilagsmateriale og opgørelser, beregnet ikke godtgørelsesberettiget CO2-afgift vedrørende selskabets graveaktiviteter for denne periode. For perioden fremgår CO2-afgiftssatsen ikke af fakturaerne. Derfor har vi anvendt satsen vedrørende gas- og dieselolie (højeste sats pr. liter), som for 2011 er 0,420 kr., for 2012 0,428 kr., for 2013 0,435 kr., for 2014 0,443 kr. og for 2015 0,451 kr.

I enkeltstående tilfælde har selskabet, i bevillingsperioden, købt dieselolie med CO2-afgifter og her har selskabet ikke taget nogen godtgørelse af CO2-afgiften over momsangivelsen. Der er købt følgende mængder med afgift:

2012, maj og juni måned 5.231 liter

2015, 14.443 liter

(...)

2.4.3Ekstraordinær genoptagelse af modtagne godtgørelsesbeløb vedrørende olieafgift for perioden 1. april 2010 til 31. december 2012.

(...)

For perioden 1. juli 2011 til 31. december 2012, hvor selskabet har haft bevilling, har selskabet indkøbt sin dieselolie uden afgifter. Som det fremgår af de faktiske forhold har selskabet i denne periode ikke taget højde for, at CO2-afgiften af den dieselolie, der er anvendt til graveaktiviteter, ikke kan godtgøres.

Dog har selskabet modtaget 2 fakturaer fra en olieleverandør, hvor der er faktureret CO2-gift. Her har selskabet ikke taget godtgørelse for den del der vedrører sejlads(fremdrift). På grund af forældelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 31 stk. 2, kan selskabet ikke få tilbagebetalt CO2-afgiften vedrørende sejlads på disse 2 fakturaer.

2.4.4 SKATs bemærkninger og begrundelse for, at betingelserne for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret tilbage til 1. april 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3 er opfyldte.

Se bemærkninger og begrundelse under afsnit 1.4.4

2.4.5 Ændring af den ekstraordinære genoptagelse for perioden 1. april 2010 til 31. december 2012.

SKAT har for denne periode ikke godkendt godtgørelse/afgiftsfritagelse af CO2-afgift vedrørende indkøbt dieselolie, anvendt til graveaktiviteter.

Vi har beregnet, at der ikke kan godkendes godtgørelse for 15.594 liter (3.640+9.354+2.600). CO2-afgifterne er opgjort til 6.645 kr. som opkræves af SKAT.

(...)

3.Kvælstofoxidafgift (fremover benævnt Nox-afgift)

(...)

3.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Fra den 1. april 2010 kan Nox-afgift af energiprodukter, brugt ombord på fartøjer til andre formål end at sejle og manøvrere, ikke længere tilbagebetales.

(...)

For perioden 1. juli 2011 til 31. juli 2015, har selskabet haft bevilling til at købe afgiftsfri dieselolie til erhvervsmæssig sejllads. I denne perioden har selskabet ikke taget højde for at NOx-afgiften af den del af dieselolien, der er anvendt til graveaktivitet, ikke kan godtgøres/afgiftsfritages.

SKAT har ud fra det foreliggende bilagsmateriale og opgørelser, beregnet ikke godtgørelsesberettiget NOx-afgift vedrørende selskabets graveaktiviteter.

(...)

I perioden, hvor selskabet har haft bevilling og købt afgiftsfri dieselolie, fremgår NOx-afgiftssatsen ikke af fakturaerne. Derfor har vi anvendt satsen vedrørende gas- og dieselolie (højeste sats pr. liter), som for 2011 er 0,009 kr., for 2012 0,045 kr., for 2013 0,046 kr., for 2014 0,046 kr. og for 2015 0,047 kr.

I enkeltstående tilfælde har selskabet, i bevillingsperioden, købt dieselolie med NOx-afgifter. Her har selskabet ikke taget nogen godtgørelse af NOx-afgiften. Der er købt følgende mængder med afgift:

2012, maj og juni måned 5.231 liter

2015, 14.443 liter

(...)

3.4.2 Ekstraordinær genoptagelse af modtagne godtgørelsesbeløb vedrørende olieafgift for perioden 1. april 2010 til 31. december 2012.

(...)

For perioden 1. juli 2011 til 31. december 2012, hvor selskabet har haft bevilling, har selskabet indkøbt sin dieselolie uden afgifter. Dog har selskabet 2 fakturaer, hvor der er faktureret NOx-gift.

Som det fremgår af de faktiske forhold har selskabet i denne periode ikke taget højde for, at NOx-afgiften af den dieselolie, der er anvendt til graveaktiviteter, ikke kan godtgøres.

3.4.3 SKATs bemærkninger og begrundelse for, at betingelserne for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret tilbage til 1. april 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3 er opfyldte.

Se bemærkninger og begrundelse under afsnit 1.4.4

3.4.4 Ændring af den ekstraordinære genoptagelse for perioden 1. paril 2010 til 31. december 2012.

SKAT har for denne periode ikke godkendt godtgørelse/afgiftsfritagelse af NOx-afgift vedrørende indkøbt dieselolie, anvendt til graveaktiviteter.

Vi har beregnet, at der ikke kan gives godtgørelse for 15.594 liter (3.640+9.354+2.600). NOx-afgiften er opgjort til 571 kr. som opkræves af SKAT.

(...)"

SKAT er den 18. maj 2016 fremkommet med bemærkninger til klageskrivelse af 28. april 2016. Heraf fremgår:

"(...)

SKAT skal fastholde at betingelserne for at SKAT kan ændre selskabets skatteansættelse, for den ekstraordinære periode 1. april 2010 - 31. december 2012, er opfyldt. Der henvises således til SKATs begrundelse som fremgår af sagsfremstillingens afsnit 1.4.4.

SKAT skal henlede Skatteankestyrelsens opmærksom på, at der i sagen omkring fristgennembrud alene er tale om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt i den materielle skatteansættelse, idet der i sagen for nuværende ikke er tale om en bevisførelse for idømmelse af ansvar.

Af den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.3.2.1.2.3 fremgår:

S FL § 32, stk. 1, nr. 3 - Den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et forkert eller ufuldstændigt grundlag.

Anvendelse af reglen forudsætter, at SKAT har foretaget en forkert ansættelse, og at dette skyldes den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætlige eller groft uagtsomme adfærd.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 32, stk. 1, nr. 3 er identiske med de tilsvarende begreber i SKL afsnit 3.

Bestemmelsens anvendelse er ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den afgifts- pligtige/godtgørelsesberettigede. Uanset at der ikke rejses en straffesag eller der er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen anvendes, da udfaldet i straffesagen kan afhænge af straffesagens særlige karakter, herunder f.eks. andre krav til bevisets styrke end i den civile afgiftssag. Se A.C.3. om straffesager.

Her skal retten for det første især lægge mærke til at der efter bestemmelsens ordlyd 1. punktum står: "...eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket.." og for det andet at det er uden betydning for gennemførelse af fristgennembrud, hvilket udfald straffesagen får.

Det betyder således at det for afgørelsen om betingelserne for fristgennembrud er opfyldt er uden betydning om det er selskabets direktør eller selskabets revisor, som har foranlediget, at selskabet fejlagtigt har fået for meget godtgjort i energiafgifter. At bogføring af energiafgiftsgodtgørelsen er overladt til revisor indvirker ikke på SKATs opfattelse herpå.

Som en betingelse for at en overtrædelse af afgiftslovgivningen er der opstillet en norm for, hvad der i den aktuelle situation kræves af omhu fra borgerens side, og det er principielt domstolene, der opstiller denne norm. Det samme er tilfældet for erhvervsdrivende, hvor der gælder et professionsansvar. Det forudsættes således, at den erhvervsdrivende har sat sig ind i de regler, der er relevante for driften af dennes virksomhed. Dette fremgår blandt andet af den juridiske vejlednings afsnit A.C.3.2.4. SKAT skal derfor af de grunde fastholde, at direktør [person1] i den materielle sag, har handlet groft uagtsomt. Dette ved ikke selv, eller lade andre, sætte sig ind i givne afgiftsregler for sin virksomhed. Der gælder således en større uagtsomhedsnorm for momsregistrerede virksomheder til at kende og sætte sig ind i reglerne."

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT ikke kan foretage genoptagelse for den ekstraordinære periode 1. april 2010 - 31. december 2012. Henset hertil skal selskabets afgiftstilsvar nedsættes med 130.027 kr.

Til støtte for påstanden er følgende anført i klageskrivelse af 28. april 2016:

"(...)

Vores opfattelse

I 2004 starter tidligere gravemester og skipper [person1] virksomheden [virksomhed1].

[person1] har mange års erfaring med den praktiske udførelse af virksomhedens opgaver, såsom uddybning, oprensning m.fl. I forbindelse med etableringen af virksomheden vælger [person1] at overlade bogføringen og herunder håndteringen af energi - og miljøafgifter til den daværende revisor, da han ikke selv har det fornødne kendskab til regnskaber, bogføring, skatte- og afgiftslove m.v.

Som følge af revisors indberetninger på momsangivelsen, og de dagældende regler på området modtager virksomheden fuld godtgørelse for mineralolieafgifter for deres indkøb af dieselolie til "erhvervsmæssig sejlads".

I 2009 offentliggør SKAT et styresignal som indbefatter en praksisændring pr. 1. april 2010, forstået således at definitionen af begrebet "erhvervsmæssig sejlads", som berettiger til godtgørelse for mineralolieafgifter m.fl., fremadrettet ikke omfatter "ral- og sandsugningsaktiviteter" herunder også graveaktiviteter.

Da [person1], på grund af utilstrækkelig viden på området, har overladt bogføringen af energi- og miljøafgifter til revisor, indhenter han ikke selv oplysninger om offentliggørelsen af styresignalet.

I det efterfølgende år, den 17. marts 2010 udsender SKAT et elektronisk nyhedsbrev om de ændrede regler. Brevet sendes udelukkende til virksomheder, som er tilmeldt ordningen med elektroniske nyhedsbreve. Da virksomheden, og antageligt revisor, ikke har været tilmeldt ordningen, og brevet ikke er udsendt som fysisk post, modtager virksomheden ikke nyhedsbrevet.

Efter styresignalets ikrafttræden den 1. april 2010, er virksomheden og [person1] således fortsat ikke orienteret om, at der er sket ændringer i adgangen til godtgørelse. Revisor har ikke orienteret om ændringen, og uden den fornødne kendskab til området har virksomheden ikke selv søgt oplysningerne.

Den 9. juni 2011 udsteder SKAT en bevilling til afgiftsfritagelse for mineralolieafgift m.fl. ved erhvervsmæssig sejlads til virksomheden. Som anført af SKAT fremgår det af bevillingen, at fritagelsen udelukkende gælder for afgifter relateret til erhvervsmæssig sejlads, men det er ikke nærmere præciseret i bevillingsskriveisen, hvad det indebærer. Det fremgår således ikke af bevillingen, at begrebet "erhvervsmæssig sejlads" ikke længere omfatter virksom hedens graveaktiviteter.

Da [person1] fortsat ikke er orienteret om ændringen pr. 1. april 2010, er han heller ikke bekendt med den ændrede definition af begrebet "erhvervsmæssig sejlads", hvorfor han naturligvis ikke reagerer på indholdet og ordlyden af skrivelsen.

Fra bevillingens udstedelse i 2011 indkøber virksomheden dieselolier afgiftsfrit. Hverken virksomheden eller revisor afgiver på den baggrund oplysninger til SKAT vedrørende afgifterne.

Som følge af ovenstående hændelsesforløb er det vores opfattelse, at der ikke kan være tale om en groft uagtsom handling, når [person1] ikke var bekendt med den manglende overholdelse af de gældende regler på området, da han netop på baggrund af anerkendelse af egen utilstrækkelighed på området, har haft tillid til at revisor håndterede opgaven vedrørende energi- og miljøafgifter og herunder holdt sig orienteret om eventuelle ændringer af reglerne. Vi mener derfor at omstændighederne er meget lig med dem i SKM2006.149.VLR, hvor Retten fandt at den tiltalte havde udvist simpel uagtsomhed, da han ikke var regnskabskyndig, og havde handlet i tillid til den rådgivning som han modtog. Tilsvarende var tilfældet i SKM2006.616.VLR, hvor Retten afgjorde, at der var tale om simpel uagtsomhed, da den tiltalte ikke selv havde foretaget de fejlagtige indberetninger, nøjagtig som det forholder sig i nærværende sag, hvor [person1] har haft overladt bogføringen m.v. til daværende revisor.

At [person1] ikke har haft den nødvendige regnskabs- og afgiftsmæssige forståelse og viden, understøttes tillige efter vores vurdering af, at virksomheden i perioden ikke har taget godtgørelse for smøreolieafgiften, som virksomheden ellers har været berettiget til.

Det følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk..1 nr. 3, at suspension af den ordinære forældelse kan ske i det tilfælde, at den afgiftspligtige har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Et fristgennembrud forudsætter dermed at der foreligger en groft uagtsom handling i henhold til den aktuelle afgiftslov.

Af Mineralolieafgiftslovens § 25, stk. 1 følger det, at en groft uagtsom eller forsætlig handling kan tilregnes den som "afgiver urigtige eller vildledende oplysninger eller fortier oplysninger til brug for afgiftskontrollen ellervedrørende grundlaget for udbetaling af tilskud".

Det sammenholdt med den juridiske vejlednings gengivelse af en groft uagtsom handling, som værende en handling der afviger fra en ellers normal handlemåde, er det vores opfattelse, at [person1] ikke kan siges at have handlet groft uagtsomt.

Som en naturlig følge af områdets kompleksitet har [person1], i lighed med mange andre mindre virksomheder, overladt bogføringen til revisor. Med det udgangspunkt er der ikke tale om forsætlig afgivelse af urigtige oplysninger og ej heller en markant afvigelse fra, hvad der må anses for at være en normal handlemåde i sagens kontekst, hvormed [person1] ikke kan siges at have handlet groft uagtsomt. Og derfor har SKAT ikke hjemmel til at foretage frist gennembrud.

Afslutningsvis bemærkes det, at vi er enige i SKATs afgørelse om ændring af virksomhedens afgiftstilsvar for den ordinære forældelsesperiode fra 1. januar 2013 og frem, da virksomheden uberettiget har modtaget godtgørelse for den del af afgifterne der vedrører gravearbejdet udført på Avance.

(...)"

Selskabets repræsentant er den 31. maj 2016 fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 18. maj 2016:

"Til SKATs bemærkninger vedrørende den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.3.2.1.2.3 m.v. skal vi oplyse, at det efter vores opfattelse fremgår af vejledningen, at betingelserne for anvendelse af SFL § 32, stk. 1 nr. 3 i forhold til begrebet "groft uagtsomt" er de samme, hvad enten der er gjort strafansvar gældende eller om sagen omhandler fristgennembrud.

SKAT anfører at det principielt er domstolene, som opstiller en norm for hvad der kræves af omhu fra virksomhedens side, når det skal vurderes om, der er handlet groft uagtsomt eller ej. Det sammenholdt med identiske betingelser for anvendelsen af begrebet desuagtet om der er tale om strafansvar eller fristgennembrud, understøtter at henvisningen til afgørelserne i klageskriftet er relevant i denne sag."

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling af 5. februar 2019 til Landsskatteretten, hvor der indstilles til stadfæstelse af SKATs afgørelse. Herudover har SKAT anført, at:

"(...)

Skattestyrelsen er enige i, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2.

Det er ubestridt, at afgiftstilsvaret ikke er angivet korrekt, jf. at klagen alene omhandler hvorvidt SKAT var berettiget til at fastsætte afgiftstilsvaret ekstraordinært.

Klager er således alene uenig i, at afgiftstilsvaret kan genoptages ud over ordinær perioden.

Groft uagtsomt

Skattestyrelsen fastholder at klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, jf. også de af Skatteankestyrelsen anførte grunde.

Det følger af praksis, se f.eks. SKM2016.387.BR, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål.

Der gælder en anden og skærpet bevisbyrde i straffesager i forhold til civile sager, og en evt. dom/frifindelse m.v. i straffesagen har derfor ikke umiddelbart betydning for bevisvurderingen i en skattesag. Se f.eks. SKM2001.582.ØLR og SKM2011.211.HR.

Det bemærkes endvidere, at det ikke efter bestemmelsens ordlyd i § 32, stk. 1 nr. 3 forudsættes, at der skal foreligge et strafbart forhold, men at der alene skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.

Hertil kommer også, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af afgiftslovgivningen i lighed med momslovgivningen må have en skærpet uagtsomhedsvurdering. Denne må der i relation til afgiftslovgivningen, i sær vedrørende afgiftsfritagelsesbestemmelserne og godtgørelsesreglerne stille strenge krav til den registreredes omhu og påpasselighed. Se f.eks. TfS 1996,296 V og SKM2006.150.ØLR om momslovgivningen.

Dette at angive afgiftsvaret ukorrekt er endvidere direkte omfattet af strafbestemmelsen i den enkelte afgiftslov, f.eks. mineralolieafgiftslovens § 25, stk. 1, hvor det fremgår:

§ 25. Med bøde straffes den, der forsætligt eller groft uagtsomt

1) afgiver urigtige eller vildledende oplysninger eller fortier oplysninger til brug for afgiftskontrollen eller vedrørende grundlaget for udbetaling af tilskud,

(...)

4) overdrager, erhverver, tilegner sig eller anvender varer, hvoraf der ikke er betalt afgift, som skulle have været betalt efter loven, eller forsøger herpå eller...

Under disse bestemmelser falder bl.a. afgiftsunddragelser som følge af urigtige afgiftsangivelser, herunder erhvervelse af varer uden afgift i strid med reglerne.

Pligten til at påse, at der afregnes eller godtgøres afgift i overensstemmelse med reglerne herom påhviler utvivlsomt selskabets ledelse, også selvom denne/disse ikke selv skal varetage indberetningen til skattemyndighederne.

Det at direktøren umiddelbart ikke har været vidende, kan ikke lægges til grund, da han som direktør er ansvarlig for klager/selskabet, dvs. den afgiftspligtiges forpligtigelser over for det offentlige, herunder afregningen af skatter og afgifter, og her klagers afregning af korrekte afgifter til skattemyndighederne.

De forhold, at bogføringen og klagers angivelser, er overladt til en ekstern person f.eks. rådgiver eller revisor, kan ikke føre til en anden vurdering af graden af den udviste uagtsomhed. Klager identificeres efter Skattestyrelsen opfattelse og retspraksis med sin daværende revisor/rådgiver. Dette følger af såvel almindelige fuldmagtsregler som af ordlyden i SFL § 32, stk. 1 nr. 3, jf. formuleringen "... eller nogen på dennes vegne... ". Se fxSKM2016.229.BR.

Det må endelig lægges til grund, at klager eller dennes repræsentant har haft kendskab til reglerne om mulighed for afgiftsfritagelse eller godtgørelsesadgang for energi forbrugt til motorerne.

Skattestyrelsen fastholder at dette må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor vi har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

(...)"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant er den 9. marts 2019 fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 5. februar 2019 samt SKATs udtalelse af 22. februar 2019:

"(...)

Vi er ikke enige i, at forholdet kan betegnes som groft uagtsomt, og skal i den forbindelse henvise til Landsskatterettens afgørelse af 13. december 2018, SKM2019.38.LSR. Denne afgørelse vedrører en sag, der er stort set parallel til nærværende sag, og som vedrører en vurdering i forhold til samme styresignal og samme vejledning fra SKAT.

Sagerne adskiller sig alene ved, at ovenævnte afgørelser ikke omfatter mineralolieafgift, men de øvrige med forbruget forbundne afgifter, mens nærværende sag tillige vedrører mineralolieafgiften. Dette ændrer ikke på de forhold, som i øvrigt lægges til grund ved ovennævnte afgørelse.

Vi skal derfor henstille, at forslaget til afgørelse ændres, så det bringes i overensstemmelse med rettens afgørelse i ovennævnte sag.

(...)"

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar/godtgørelse af afgift for perioden 1. april 2010 - 31. december 2012.

SKAT kan ikke afsende varsel om ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. På samme måde kan SKAT ikke afsende varsel om ændring af godtgørelse af afgift senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse af afgift tidligst kunne gøres gældende. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT kan dog foretage ekstraordinær genoptagelse af fastsættelsen af selskabets afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift i tilfælde, hvor den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

I den konkrete situation er det ubestridt, at selskabet ikke har fulgt de gældende regler for mineralolieafgift, CO2-afgift og NOx-afgift af dieselolie, der er forbrugt i en gravemaskine placeret på selskabets skib. Landsskatteretten bemærker, at det siden 2008 har været fast praksis, at dieselolieforbrug medgået til gravemaskiner på skibe ikke har været afgiftsfrit, jf. Vestre Landsrets dom af 29. februar 2008, offentliggjort i SKM2008.294.VLR. Dette fremgår blandt andet af SKATs styresignal af den 2. oktober 2009, offentliggjort i SKM2009.600.SKAT, som trådte i kraft den 1. april 2010. Landsskatteretten anser ikke SKM2019.38.LSR for at ændre på vurderingen af nærværende sag, idet nærværende sag omhandler en gravemaskine, hvorimod SKM2019.38.LSR angår sandsugningsaktivitet. Herudover angik SKM2019.38.LSR blandt andet formuleringen af SKATs nyhedsbrev af den 17. marts 2010, hvilket selskabets repræsentant til nærværende sag har oplyst, ikke er modtaget af hverken selskabet eller dennes rådgiver.

Selskabet har den 9. juni 2011 modtaget en bevilling til fritagelse for afgift af mineralolie m.v. til erhvervsmæssig sejlads. De relevante bestemmelser for erhvervsmæssig sejlads i mineralolieafgiftsloven, NOx-afgiftsloven og CO2-afgiftsloven fremgår af bevillingen. Erhvervsmæssig sejlads er dog ikke defineret i selskabets bevilling, men Landsskatteretten vurderer, at det er selskabets ansvar at undersøge, hvad dets bevilling kan anvendes til.

I 2011 har selskabet i to tilfælde købt dieselolie afgiftsfrit samtidig med, at selskabet har angivet og modtaget godtgørelse for mineralolieafgift. Landsskatteretten vurderer, at selskabet og selskabets revisor burde have vidst, at der ikke kan modtages godtgørelse af en afgift, som selskabet ikke har betalt.

Landsskatteretten bemærker, at mineralolieafgiftslovens § 25, stk. 1, angår strafansvar, og derved ikke skal tillægges betydning ved en vurdering efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten har derfor ikke lagt vægt på Vestre Landsrets dom af den 18. marts 2005, offentliggjort i SKM2006.149.VLR og Vestre Landsrets dom af den 9. marts 2006, offentliggjort i SKM2 006.616.VLR, som selskabets repræsentant har henvist til.

Det ændrer ikke på Landsskatterettens vurdering, at selskabet ikke har modtaget SKATs nyhedsbrev af den 17. marts 2010, og at selskabets direktør ikke anser sig selv for at være regnskabskyndig. Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, anses selskabets revisor for at have handlet på selskabets vegne. Det er Landsskatterettens opfattelse, at revisor ikke har handlet klart uden for sin bemyndigelse, og dennes dispositioner binder derfor selskabet, jf. Byrettens dom af den 25. november 2014, offentliggjort i SKM2015.107.BR.

Efter en samlet vurdering er det herefter Landsskatterettens opfattelse, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt.

En ændring af selskabets afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift kan kun foretages, hvis SKAT varsler selskabet om ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Der skal derfor tages stilling til, om 6-måneders-fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.

Kundskabstidspunktet skal tidligst regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kommer i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt fastsættelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen. Der henvises til Højesterets dom af den 30. august 20, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at SKAT er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage den korrekte fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse for mineralolieafgift, CO2-afgift og NOx-afgift den 17. september 2015. Eftersom SKATs forslag til afgørelse fremsendes til selskabet den 20. januar 2016, har SKAT iagttaget 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Herudover fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelse af afgift skal ske senest 3 måneder fra varsling er afsendt.

SKAT traf afgørelse den 16. februar 2016. Fristen på 3 måneder findes derfor ligeledes at være overholdt.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.