Kendelse af 29-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2020

Klagen skyldes, at SKAT har efteropkrævet 116.342 kr. i moms for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2014, idet fonden har leveret momspligtige leverancer.

Landsskatteretten ændrer delvist SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[Fond1] (herefter fonden) var et botilbud for udviklingshæmmede beboere. Fonden var i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) registreret under branchekoden ”879010 Døgninstitutioner for børn og unge”.

Fonden er den 1. november 2018 blevet opløst i forbindelse med fusion med [Institution1], (CVR-nr. [...1]) og [Fond2] (CVR-nr. [...2]) med sidstnævnte som den fortsættende fond.

Fonden blev drevet fra adressen [adresse1], [by1]. [Institution1] og [Fond2] blev ligeledes drevet fra adressen. [Institution1] var et dagtilbud med forskellige værksteder for fondens brugere og brugere udefra. [Fond2] var ejer af ejendommene.

SKAT konstaterede ved en gennemgang af fondens regnskabsmateriale, at fonden havde foretaget momspligtige leverancer. SKAT har som følge heraf momsregistreret fonden med tilbagevirkende kraft pr. 1. oktober 2012 ved den påklagede afgørelse.

På baggrund af fondens regnskabsmateriale har SKAT fastsat fondens momsangivelse for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2014 således:

Af fondens regnskaber fremgår, at fonden i 2012 havde indtægter på i alt 432.024 kr. i form af overførsel af løn, vikarafløsning, fakturerede lønandele, medarbejderes betaling for kost og værkstedets andel af administration. I 2013 havde fonden indtægter på i alt 275.598 kr. i form af overførsel af løn, vikarafløsning, fakturerede lønandele, medarbejderes betaling for kost og værkstedets andel af administration. I 2014 havde fonden ifølge regnskabet indtægter på i alt 44.541,79 kr. i form af medarbejderes betaling for kost.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten er fonden blevet anmodet om at fremsende dokumentation for, at ydelserne vedrørende terapeutisk eurytmi opfylder betingelserne for momsfritagelse som anden egentlig sundhedspleje efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, herunder dokumentation for, at terapeuten opfylder behandler-/uddannelseskrav og dokumentation for, at der har været tale om behandling i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Endvidere er fonden blevet anmodet om at fremsende dokumentation for, at terapien har karakter af undervisning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Fonden har ikke fremlagt dokumentation.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 29. januar 2016 efteropkrævet 116.342 kr. i moms for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2014, idet fonden har leveret momspligtige leverancer.

Der er bl.a. henvist til følgende:

”(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Vi betragter salg af løn, vikarafløsning og lønoverførsler, som salg af arbejdsydelser. Salg af arbejdsydelser er en momspligtig aktivitet, der er omfattet af momslovens § 4, stk. I.

Det er ikke vores opfattelse, at salg af arbejdsydelser kan være en ydelse i nær tilknytning til social forsorg og bistand.

Løntimerne er afholdt hos [Fond1], derfor må salg af arbejdsydelser betragtes som et selvstændigt salg. Salg af arbejdsydelser er derfor ikke i nær tilknytning til social forsorg og bistand hos [Institution1] og [Fond2], men en levering af en arbejdsydelse.

SKAT har udsendt (1. september 2015) et nyt styresignal vedrørende underleverandørydelser til undervisning. Skatterådet har i to domme SKM2015.87SR og SKM2015.269SR fulgt op på EU-domstolens domme i sagerne C-445/05, Werner Raderer og C-473/08, Eulitz.

Det fremgår af styresignalet, at momsfritagelsen af undervisning kan omfatte underleverandører, på visse betingeler.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.3.7 fremgår det, at underleverandør ydelser til undervisning er momspligtig. Underleverandørydelserne er momspligtige i de tilfælde hvor alt ansvar overfor kursisterne, hviler på den udbydende skole.

Det er dette forhold, det nye styresignal ændrer på. Det er vores opfattelse, at der ikke kan drages en parallel mellem momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 og § 13, stk. 1 nr. 3. med hensyn til at underleverandør ydelser til momsfri undervisning kan være momsfritaget.

Styresignalet vedrører helt specifikt momslovens § 13, stk. 1 nr. 3. og omhandler kun underleverandørydelser til momsfri undervisning.

Salg af kost til medarbejdere, er salg af en momspligtig vare, som ligeledes er omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Der er tilsvarende fradrag for de indkøb, der kan relatere sig til det momspligtige salg, jævnfør momslovens § 37, stk. 1 og § 37 stk. 2.

Fakturering af administrationsvederlag, betragter vi som salg af en ydelse. Salg af administrationsvederlag er en momspligtig aktivitet, der er omfattet af momslovens § 4, stk. 1.

Det er vores opfattelse, at salg af administrationsvederlag, er et selvstændigt salg fra [Fond1]. Det kan derfor ikke være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, som socialforsorg og bistand, ej heller i nær tilknytning hertil.

(...).”

Under sagens behandling har SKAT den 17. maj 2016 bl.a. anført følgende:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Påstand om at Fondens salg af løn/timer og vikarydelser er omfattet af momsfritagelsen i Momslovens § 13, stk. 1 nr. 19:

Det er SKAT´s opfattelse, at fonden ikke kan bruge fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1 nr. 19:

”Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtig svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og af afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.”

Vi mener ikke, at [fondene] udgjorde en egentlig gruppe.

Der fandtes ingen vedtægter eller bestemmelser for gruppen.

Det er 3 selvstændige juridiske enheder, som ikke er medlem af en gruppe.

Momslovens 13 er undtagelsesbestemmelser, hvorfor at denne skal fortolkes indskrænkende.

Det er ikke på vegne af en gruppe, at der faktureres for udlån af ansatte, men den enkelte fond.

Skatterådet har taget stilling til (SKM2015.472SR), at en selvstændig gruppe, der etableres med det formål, at yde service gruppemedlemmerne i form ad administrativ bistand m.v., kan anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 19, når gruppens aktiviteter er en videreførelse af aktiviteter, der hidtil har været i et delvist momspligtigt selskab.

Det er SKAT´s opfattelse, at fritagelsen i § 13, stk. 1 nr. 19 ikke kan bruges med tilbagevirkende kraft.

Der er netop ikke etableret en gruppe, og som følge heraf ingen formål. Det er ikke en gruppe, der fakturerer det enkelte medlem, men fonden.

(...).”

Skattestyrelsen har den 4. februar 2019 bl.a. anført følgende til repræsentantens bemærkninger:

”(...)

I afgørelsen er det forudsat, at lønoverførsler er faktureret i 4. kvartal 2012.

I året 2013, er vikarafløsning til dagtilbud faktureret i et samlet beløb på 72.000 kr. d. 30. december 2013. Det er vores opfattelse, at det ligeledes har været tilfældet i 2012, således at der ultimo året er lavet en samlet opgørelse over vikardækningen og faktureret til dagtilbuddet for hele året.

Det vil dermed være faktureret ultimo december 2012, og således ikke være forældet, ved udsendelse af forslag/afgørelse.

Revisor gør opmærksom på at de fakturerede lønandele vedrører Heilterapi, som [Fond1] har leveret til [Institution1].

Revisor oplyser, at ydelsen er omfattet af fritagelsen i § 13 stk. 1 nr. 1, som anden egentlig sundhedspleje. I bemærkninger dateret den 3. januar 2017, ændres behandlingsformen til terapeutisk eurytmi.

Det er ikke relevant for sagen, idet der igen er tale om en fakturering af en arbejdsydelse, til [Institution1], som er omfattet af momslovens § 4. stk. 1.

Vi anser ikke ydelsen som i nær tilknytning til § 13, stk. 1 nr. 2 eller som en ydelse, der er fritaget som anden alternativ sundhedspleje efter § 13. stk. 1 nr. 1.

Alternativ behandling er ikke bare omfattet af § 13, stk. 1 nr. 1. Det kræver at behandleren opfylder uddannelseskravene, desuden skal der stilles en diagnose, som skal behandles, for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Det fremgår af [...]s hjemmeside at de tilbyder terapeutisk eurytmi som en bevægelses terapi, og som er ordineret af antroposofiske læger.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at terapien ikke opfylder kravet om behandling.

Vi ser det fortsat som en overførsel af lønandele, som er momspligtig efter § 4, stk. 1.

Det fremgår af momssystemdirektivet, art. 134, at ydelser i nærtilknytning til social forsorg og bistand, skal være uomgængelige nødvendige for udførelsen af transaktionen, der er fritaget for moms.

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at tilrådighedsstillelsen af arbejdskraft i [Institution1] er af en sådan karakter, at den kan betegnes som uomgængelig nødvendig. Det er vores opfattelse, at der kunne købes tilsvarende arbejdskraft hos et vikarbureau. Dermed ville dette bevirke en ulig konkurrence, da udlejning af arbejdskraft igennem et vikarbureau, er en momspligtig aktivitet, jf. § 4 stk. 1.”

Fondens opfattelse

Fondens repræsentant har nedlagt påstand om, at fondens momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2014 skal nedsættes til 0 kr.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”(...)

Påstande

Der nedlægges påstand om at Fondens salg af løn/timer og vikarydelser er omfattet af momsfritagelsen i Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, idet der i realiteten er tale om en udligning af omkostninger mellem Fonden, [Institution1] og [Fond2], som alle er fritaget for moms efter Momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Fonden har ingen fortjeneste på samarbejdet, ligesom fritagelsen efter § 13, stk. 1, nr. 19 ikke i sig selv kan give anledning til konkurrenceforvridning. Hertil kommer at der i alle tilfælde er tale om ydelser, som er nødvendige for bostedernes drift m.v.

(...).”

Under sagens behandling har fondens repræsentant den 3. januar 2017 bl.a. anført følgende:

”(...)

PÅSTANDE

Vores primære påstand

Det er vores primære påstand, at SKATs kravene skal nedsættes fra DKK 116.342 til DKK 0 og DKK 7.130 til DKK 0, da det er vores opfattelse, at Botilbuddet og Dagtilbuddet ikke er momspligtige af de omhandlede leverancer.

Det er vores opfattelse, at Botilbuddets og Dagtilbuddets leverancer er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, som en ydelse i nær tilknytning til momsfritagelsen for social forsorg og bistand.

Vores sekundære påstand

Det er vores sekundære påstand, at Botilbuddets og Dagtilbuddets leverancer er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Det er vores opfattelse, at Botilbuddet og Dagtilbuddet opfylder betingelserne der er oplistet fritagelsen.

FAKTISKE OPLYSNINGER

[Fond1] er et botilbud for udviklingshæmmede beboere.

[Institution1] er et dagtilbud - med forskellige værksteder - for Botilbuddets beboere samt brugere udefra.

Begge tilbud er omfattet af Serviceloven. Begge tilbud drives fra samme adresse.

Fra samme adresse drives desuden [Fond2], som er ejer af bygningerne. SKAT har desuden kontrolleret [Fond2]. Kontrollen medførte ingen reguleringer.

Ved SKATs kontrol af Botilbuddet og Dagtilbuddet har SKAT fundet, at Botilbuddet er momspligtig af bogført lønoverførsel til Dagtilbuddet og [Fond2], og at Dagtilbuddet er momspligtig af bogført lønoverførsel samt salg af brænde til [Fond2].

SKATs opgørelse vedr. Botilbuddet:

(...)

SKATTECENTER THISTEDS SYNSPUNKTER

[Skattecentret] har truffet afgørelse om, at Botilbuddet skal betale DKK 116.342 i moms af overført løn m.v. fra Botilbuddet til Dagtilbuddet, samt at Dagtilbuddet skal betale DKK 7.130 i moms af overført løn til [Fond2] samt salg af brænde.

Skattecentret har i afgørelsen fundet, at lønoverførslerne anses som salg af arbejdsydelser, og at salget er en momspligtig aktivitet der er omfattet af momslovens § 4, stk. 1.

Skattecentret anser ikke arbejdsydelserne for solgt i nær tilknytning til social forsorg og bistand, men for en levering af arbejdsydelser.

Skattecentret henviser til nyt styresignal – SKM.2015.569.SKAT – hvor underleverandører til kursusvirksomheder er momsfritaget på visse vilkår og bemærker, at styresignalet specifikt vedrører undervisning, og at der ikke kan drages en parallel til momsfritagelsen for social forsorg og bistand.

LOVGRUNDLAG

(...)

BEGRUNDELSEN FOR VORE PÅSTANDE

Det er vores opfattelse, at Botilbuddet og Dagtilbuddet ikke er momspligtig af de omhandlede leverancer.

Primær påstand

Det er vores primære påstand, at Botilbuddets og Dagtilbuddets leverancer er omfattet af momslovens fritagelse i § 13, stk. 1, nr. 2.

Det begrundes i, at momsbestemmelsens ordlyd også fritager ”levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil”.

De ydelser som Botilbuddet og Dagtilbuddet leverer, er så nært tilknyttet til Botilbuddets og Dagtilbuddets grundlæggende og basale ydelser som består i, at de udviklingshæmmede beboere får deres daglige forsorg og bistand.

Både Momsloven og Momssystemdirektivet momsfritager ydelser i nær tilknytning til momsfritagelserne.

SKAT skriver desuden i Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.5.2.2.4, at begrebet i nær tilknytningikke skal fortolkes særligt indskrænkende, da momsfritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til social forsorg og bistand skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til social forsorg og bistand på grund af fordyrelsen ved, at selve den sociale forsorg og bistand eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms, jf. EU-Domstolens sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

Omfanget af begrebet er ikke nærmere defineret i momsloven, og fastlæggelsen må derfor tage udgangspunkt i retspraksis og udmeldinger fra SKAT.

Det bemærkes, at den EU-dom som Den Juridiske Vejledning henviser til, ikke vedrører fritagelsen for social forsorg og bistand, men vedrører momsfritagelsen for undervisning.

Praksis for ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand, kan derfor også findes i praksis vedrørende de øvrige momsfritagelser i momslovens § 13, som i lovteksten har begrebet i nær tilknytning til medtaget i fritagelsen, hvilket gælder for momsfritagelserne der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1-6.

Vores opfattelse

Det er vores opfattelse, at Botilbuddet og Dagtilbuddet ikke er momspligtig af lønoverførslerne.

Botilbuddet og Dagtilbuddet er lokaliseret på samme adresse, og beboerne er tilknyttet begge enheder.

Det kan derfor være en stor udfordring for Botilbuddet og Dagtilbuddet, at adskille personalet i de to enheder, da beboerne er udviklingshæmmede og personalet er en meget vigtig faktor for deres trivsel.

Det er kun rent undtagelsesvis, at en medarbejder fra Botilbuddet eksempelvis følger en beboer til Dagtilbuddet, og af plejemæssige årsager må blive i Dagtilbuddet for, at berolige eller støtte beboeren. Denne situation kan medføre, at der sker en lønoverførsel mellem de to enheder.

Et andet eksempel kan være, at en medarbejder på Dagtilbuddet melder sig syg, og at medarbejdere fra Botilbuddet derfor må blive, og hjælpe med pasning og pleje af beboerne i Dagtilbuddet.

De lønoverførsler som er sket mellem Botilbuddet og Dagtilbuddet er en ren omkostningsdækning. Der er således ikke tale om at Botilbuddet rent kommercielt udlejer personale til Dagtilbuddet. Udlånet af medarbejdere sker alene i særlige pludseligt opståede situationer. Dette er sket rent undtagelsesvis.

Det bemærkes at beboerne er udviklingshæmmede, og derfor vil tilkaldelse af eksterne vikarer i disse særlige og pludseligt opståede situationer, være utrygt for beboerne.

Det er derfor vores klare opfattelse, at lønoverførslerne er sket i nær tilknytning til de momsfritagne aktiviteter.

Dette begrundes videre i den praksis som er udstukket af EU-Domstolen og dansk praksis, vedrørende levering af varer og ydelser i nær tilknytning til momsfritagelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1-6.

Den helt altovervejende betingelse for momsfritagelsen er, at leverancerne er uomgængelige nødvendige for, at Botilbuddet og Dagtilbuddet kan gennemføre de basale ydelser som er omsorg og bistand for beboerne, og få den daglige drift til at hænge sammen, i de særlige situationer, hvor det er nødvendigt at medarbejderne udfører arbejde for den anden enhed.

Endelig skal vi gøre opmærksom på, at SKATs i opgørelsen for 2012 har medtaget:

De fakturerede lønandele (navn udeladt) vedrører terapeutisk eurytmi som Botilbuddet har leveret til beboere, og som beboerne har betalt for.

Terapeutisk eurytmi er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som anden alternativ sundhedspleje.

C-434/05, Horizon College

I denne sag stillede en undervisningsinstitution en lærer til rådighed for andre undervisningsinstitutioner.

EU-Domstolen fandt, at tilrådighedstillelse af lærer, som midlertidig skal undervise ved andre undervisningsinstitutioner og ved modtagerens ansvar, ikke er momspligtig udlejning af medarbejdere. Det betingede, at:

Denne dom danner præcedens for en række danske afgørelser, herunder kan nævnes:

SKM.2008.356.SR

I dette bindende svar fandt Skatterådet, at to museer på samme adresse, kunne fordele lønudgifter til et fælles billetsalg uden moms.

Skatterådet var enig med museerne i, at fordelingen af lønudgifterne var leveret i nær tilknytning til momsfritagelsen.

SKM.2007.212.SR.

Skatterådet finder i det bindende svar, at et forsorgshjem var momsfritaget af aktivitet med produktion på værelserne, samt salg af drikkevarer fra automater og møntvaskeri i de pågældende bygninger, måtte anses som omfattet af hjemmets sociale forsorgsydelse, samt levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil.

TfS2000, 905LSR

I denne sag fandt Landsskatteretten, at en ergoterapeut der drev selvstændig erhvervsvirksomhed, også var momsfritaget af aktiviteter i form af kursusvirksomhed og foredrag inden for samme område.

Landsskatteretten anså ergoterapeutens ydelser vedrørende kursusvirksomhed og foredrag for omfattet af momsfritagelsen, som levering af varer og ydelser med nær tilknytning til social forsorg og bistand

...

Desuden kan nævnes en større praksis for ydelser i nær tilknytning til momsfritagelsen for § 13, stk. 1, nr. 1, hvor leverancer anses for leveret i tilknytning til de momsfritagne aktiviteter.

Sekundær påstand

Det er vores sekundære påstand, at leverancerne er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Det begrundes i, at visse selvstændige grupper er momsfritaget for levering af ydelser i forbindelse med et samarbejde, når aftagerne i samarbejdet er momsfritaget.

Skatterådet har således i SKM.2011.860.SR taget stilling til, at et samarbejde mellem institutioner, som var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 var fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

I afgørelsen fandt skatterådet, at:

Som nævnt under den primære påstand, er både Botilbuddet og Dagtilbuddet beliggende på samme adresse, og beboerne er tilknyttet begge tilbud.

Både Botilbuddet og Dagtilbuddet er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 af deres basale leverancer.

De omhandlede ydelser er direkte nødvendige for Botilbuddet og Dagtilbuddet, i de situationer hvor en medarbejder følger med en beboer mellem Botilbuddet og Dagtilbuddet.

Den lønudgift der er mellemregnet mellem de to tilbud, er den faktiske lønudgift uden nogen form for avance. Der er tale om fordeling af lønomkostninger i henhold til den enkelte institutions ressourcetræk for den pågældende medarbejder.

Endelig medfører lønfordelingen ikke konkurrencefordrejning. I denne sag er der tale om et etableret samarbejde, som alene skyldes at der skal leveres den bedste omsorg og bistand af de beboere der er tilknyttet de to tilbud.

AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER

Såfremt Skatteankestyrelsen fastholder SKATs afgørelse, skal vi bemærke, at SKATs har forhøjet Botilbuddet i 2012 med momsen af lønudgifter på DKK 18.750 og DKK 288.000.

De to forhøjelser vedrører Botilbuddets lønfordeling for hele 2012.

Det er her vores klare opfattelse, at SKAT alene kan forhøje Botilbuddet og Dagtilbuddet af den lønfordeling der er sket i 4. kvartal 2012 efter de almindelige fristregler.

Forhøjelsen af momsen af lønfordeling, kan således ikke ske for de første 3 kvartaler i 2012.

(...).”

Repræsentanten har yderligere anført følgende den 25. marts 2019:

”(...)

Forældelse

Der er ikke sket en fakturering mellem de to bosteder, som har en datering.

Skattestyrelsen har forhøjet Fonden for mellemregning/postering i regnskabet af lønandele mellem de tre bosteder på adressen.

Lønudgifterne vedrører hele året 2012.

Dermed vedrører lønandelene også de tre første kvartaler, og er omfattet af de almindelige fristregler.

Fakturerede lønandele (navn udeladt)

Vi er enige i, at vi som ny revisor i sagen oprindeligt har skrevet, at (navn udeladt) udfører heilterapi, og har ændret dette til terapeutisk eurytmi.

Vi er også enige i Skattestyrelsen i, at terapeutisk eurytmi er en bevægelsesterapi som ordineres af antroposofiske læger, som del af en behandling.

Det bemærkes at [Fond2] er botilbud for udviklingshæmmede, som har behov for særlig pleje og behandling i forbindelse med deres handicap.

Det er vigtigt for beboernes handicap at de er trivsel og udvikling. Det kan terapeutisk eurytmi bidrage til.

Skattestyrelsen anfører, at alternativ behandling efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, der leveres af en alternativ behandler kræver at behandleren opfylder visse uddannelseskrav, samt at der skal stilles en diagnose.

Det er utvivlsomt, at beboerne på [Institution1] har en diagnose, og dermed er terapien en del af en behandling, Skattestyrelsen anfører selv i udtalelsen, at behandlingen er ordineret af antroposofiske læger. (Antroposofiske læger er en overbygning på den medicinske uddannelse)

Dette dokumenterer yderligere, at terapien er en stor del af behandlingen af beboerne.

Terapien kan således dels være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som en momsfritaget behandling, og en del af [...]s i øvrigt momsfritaget social forsorg og bistand efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand, § 13, stk. 1, nr. 2

Vi er ikke enig med Skattestyrelsen i, at [...] kan købe tilsvarende ydelser hos et vikarbureau.

Som vi tidligere har anført i klagen, har det kun været i særlige situationer, hvor en medarbejder fra [...] har assisteret en beboer i dagsafsnittet.

Der er således ikke tale om Botilbuddet rent kommercielt udlejer personale til Dagtilbuddet, men udlånet af medarbejdere sker alene i særlige pludseligt opståede situationer. Dette er sket rent undtagelsesvis.

Det bemærkes at beboerne er udviklingshæmmede, og derfor vil tilkaldelse af eksterne vikarer i disse særlige og pludseligt opståede situationer, være utrygt for beboerne samt være praktisk ikke være muligt.

Det er derfor vores klare opfattelse, at lønoverførslerne er sket i nær tilknytning til de momsfritagne aktiviteter, og begrundet i, at ydelserne dermed er uomgængelige nødvendige og levereret i nær tilknytning til momsfritagelsen.

--

Af nyere praksis kan nævnes:

Skatterådet fandt, at pasnings- og plejeydelser til ældre mennesker er momsfritaget som social forsorg og bistand, uanset om plejeydelserne er visiteret og finansieret af offentlige tilskud.

Skatterådet fandt, at tillægstimer som mennesker med handicap betaler for egne midler til brug for praktisk hjælp, personlig pleje, uddannelsesmæssige og arbejdsmæssige aktiviteter, er momsfritaget som social forsorg og bistand.

Det er EU-Domstolens klare holdning, at momsfritagelsen skal sikre at ydelser indenfor social forsorg og bistand er fritaget for at nedbringe udgifterne til disse tjenesteydelser og således gøre disse ydelser mere tilgængelige for de borgere der vil kunne modtage dem.

(...).”

Repræsentanten har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler bl.a. anført, at der for så vidt angår lønoverførsel fra [Fond2] samt værkstedets andel af administration ikke er tale om plejeydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, men at ydelserne er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har ved udtalelse af 18. juli 2019 tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår blandt andet følgende:

”(...)

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og har følgende

bemærkninger:

Levering af arbejdsydelser til Dagtilbuddet [Institution1]

Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsen i, at tilrådighedsstillelsen af fondens faste medarbejdere i [Institution1] sikrer en bedre kvalitet af [Institution1]s sociale forsorg og bistand, end den pasning, som kunne have været ydet ved tilrådighedsstillelsen af eksterne vikarer. Det lægges herved til grund, at fondens beboere er udviklingshæmmede, og at tilkaldelse af eksterne vikarer til [Institution1] vil være utrygt for beboerne, som anført af repræsentanten.

Skattestyrelsen er ligeledes enige med Skatteankestyrelsen i, at fondens leverance af arbejdsydelser, som er leveret til [Institution1], er uomgængeligt nødvendigt for udførelsen af [Institution1]s sociale forsorg og bistand. Fondens levering af arbejdsydelser til [Institution1] er således foretaget med nær tilknytning til social forsorg og bistand, og at ydelserne dermed er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

(...)

Salg af arbejdsydelser til [Fond2]

Skattestyrelsen finder at arbejdsydelserne leveret af fonden til [...] og [Fond2], ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19. Der begrundes med at ingen af fondene er medlem af en selvstændig gruppe, ej heller er ydelserne præsteret af en selvstændig gruppe.

(...)

Værkstedets andel af administration

Skattestyrelsen betragter fakturering af administrationsvederlag, som salg af en ydelse. Salg anses for momspligtig aktivitet jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at salg af administrationsvederlag, er et selvstændigt salg fra [Fond1]. Det kan derfor ikke være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, ej heller i tilknytning hertil.

Salg af arbejdsydelser vedrørende terapeutisk eurytmi

Skattestyrelsen finder, at fondens fakturerede lønandele vedrørende terapeutisk eurytmi, udgør levering af arbejdsydelser. Levering af arbejdsydelser er ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som anden egentlig sundhedspleje.

Skattestyrelsen finder endvidere, at fondens fakturerede lønandele vedrørende terapeutisk eurytmi ikke i sig selv udgør social forsorg og bistand eller ydelser med nær tilknytning til social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Der er henset til, at terapeutisk eurytmi ikke kan anses for uomgængeligt nødvendigt for udførelsen af social forsorg og bistand.

(...).”

Skattestyrelsen har den 18. september 2019 anført følgende supplerende bemærkninger til repræsentantens udtalelser af 14. og 30. august 2019:

”Ad 3. Fakturerede lønandele vedrørende terapeutisk eurytmi

Klagers primære påstand

I klagers skrivelse af 14. august 2019, gøres det gældende, at terapeuten leverer momsfritaget alternativ behandling efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er følgende varer og ydelser fritaget for moms: "Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen er baseret på momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c.

To betingelser skal være opfyldt samtidig førend en konkret ydelse kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:

Et behandlingskrav. Det betyder, at sundhedsydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling.

Et uddannelseskrav. Det betyder at sundhedsydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Vedrørende behandlingskravet bemærkes det, at det kun er ydelser, der har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier), der er omfattet af momsfritagelsen. Som eksempler på sygdomme, eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder kan nævnes, allergi, astma, smerter, fobier, depressioner, myoser, rygsmerter m.v.

Behandlinger inden for livsfilosofier, skønhedspleje, personligt velvære, personlig udvikling, meditation, drømmetydning, clairvoyance, m.v. kan ikke momsfritages.

Klager beskriver terapeutisk eurytmi, som øvelser hvor beboerne ”bevæger sig til musik, talte vers og bevægelse i geometriske former”, som har til formål at lære beboerne ”at forholde sig til både sig selv og de øvrige i gruppen”, for at ”styrke beboernes rumfornemmelse og sociale kompetencer”. Af klagers skrivelse fremgår endvidere, at ”hver lyd vi frembringer har sin egen bevægelse. Der arbejdes ud fra vokaler og konsonanter. Disse bevægelser, som oftest er strømmende ud i rummet, er med til at understøtte hele mennesket. Det vil sige det åndelige, det sjælelige, såvel

som det fysiske legeme”.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at terapeutisk eurytmi i det store hele understøtter den personlige udvikling og således ikke falder under ”behandling”, som er en betingelse for momsfritagelsens anvendelsesområdet.

I det omfang Landsskatteretten efter en konkret vurdering måtte finde, at der er tale om behandling omfattende bestemmelsen, skal det herefter vurderes, om denne bliver leveret som led i udøvelsen af en lægegerning eller et dertil knyttede erhverv. Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis udøveren har de krævede faglige kvalifikationer. Se SKM2012.155.SKAT.

Dette betyder, at ikke enhver sundhedsydelse er momsfritaget, men kun såfremt den udviser et tilstrækkeligt kvalitetsniveau henset til behandlerens faglige uddannelse. Se bl.a. EF-domstolens dom i sag C-443/04, Solleveld.

Der er fire muligheder for at opfylde kravene til udøverens faglige kvalifikationer:

- man har opnået en autorisation

- man har gennemgået en godkendt uddannelse

- man har opnået en registrering som alternativ behandler

- man har en udtalelse fra Sundhedsstyrelsen

Klager gør gældende at behandlingen er ordineret af autoriserede læger. En sådan konkret autorisation ses ikke at være forelagt Skattestyrelsen og vi finder ikke at det forhold, at terapeutisk eurytmi er udviklet af Rudolf Steiner og generelt ordineret af antropologiske læger, ændrer herpå.

Der ses heller ikke at foreligge en registrering som alternativ behandler, eller udtalelse fra Sundhedsstyrelsen, og det skal således vurderes om behandleren opfylder de faglige kvalifikationsmæssige krav gennemuddannelse.

Det fremgår af sagens oplysninger, at Skatteankestyrelsen den 19. august, har anmodet klager om dokumentation for terapeutens uddannelse, dokumentation for at der har været tale om behandling (f.eks. i form af patient-journaler), dokumentation for at terapien har karakter af undervisning m.v.

En sådan dokumentation ses ikke at være indsendt, og Skattestyrelsen finder derfor ikke at behandleren har de fornødne faglige kvalifikationer som kræves, for at opfylde kravet om uddannelse.

Idet ingen af de 2 kumulative krav i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er opfyldte, finder Skattestyrelsen ikke, at de af behandleren leverede ydelser, er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

At begge betingelser skal opfyldes for hver enkelt ydelse fremgår af administrativ praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2009.662.LSR, samt Skatteministeriets styresignal SKM2010.173.SKAT

Sekundær påstand

Klager gør som sekundær påstand gældende, at såfremt, behandleren ikke leverer momsfritaget alternativ behandlinger til beboerne, er det klagers opfattelse, at terapeuten leverer momsfritaget undervisning i legemsøvelser, efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Særligt om undervisning i legemsøvelser

Momsfritagelsen omfatter som anført også undervisning i legemsøvelser, hvilket betyder, at der skal være tale om gymnastik i bred forstand til almen styrkelse af udøverens krop.

I betænkningen fra 1978 eksemplificeres undervisning i legemsøvelser ved gymnastik, afspænding, yoga, dans og helsesport.

Det er på samme måde som for undervisning i musik, sprog m.v. afgørende for momsfritagelsen af undervisning i legemsøvelser, at undervisningen kan anses for skolemæssig, jf. ovenfor.

Det skal således understreges, at momsfritagelsen har hjemmel i momsfritagelsen af undervisning, og det er derfor undervisningen i legemsøvelser, der er momsfritaget – ikke udøvelsen af legemsøvelserne. Momsfritagelsen skal fortolkes i overensstemmelse hermed.

Ligeledes bemærkes det, at momsfritagelsen af undervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j), og den danske momsfritagelse skal derfor fortolkes i overensstemmelse hermed – dette gælder ligeledes det i bemærkningerne til momsloven anførte om, at momsfritagelsen omfatter undervisning i musik, sprog, legemsøvelser m.v.

Som allerede redegjort for under klagers primære påstand, er formålet (efter klagers egne ord) at lære beboerne ”at forholde sig til både sig selv og de øvrige i gruppen”, for at ”styrke beboernes rumfornemmelse og sociale kompetencer”. Ifølge klager er terapeutisk eurytmi både ”samlende/formende eller frigørende/forløsende” og ”beboerne er efter timen i en lettere sindsstemning”.

Allerede fordi der således ikke er tale om gymnastik i bred forstand til almen styrkelse af udøverens krop, som forudsat i betænkningen, er det vores opfattelse, at terapeuten ikke leverer momsfritaget undervisning i legemsøvelser, efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Anbringendet behandles derfor ikke yderligere.

Ad 4 og 5. Fondens salg af arbejdsydelser til [Institution1] og værksted

Idet klager ikke er fremkommet med nye oplysninger som ændre på vores opfattelse,

fastholder vi punktet, jf. vores udtalelse af 18. juli 2019.”

Fondens bemærkninger

Fondens repræsentant har den 14. august 2019 anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 9. juli 2019 og Skattestyrelsens udtalelse af 18. juli 2019:

”(...)

Vores udtalelse er delt op i de overskrifter/punkter som Skatteankestyrelsen har anvendt i indstillingen:

1. Fondens leveringer af arbejdsydelser til [Institution1]

2. Salg af mad og drikkevarer

3. Salg af terapeutisk eurytmi

4. Fondens salg arbejdsydelser til [Fond2]

5. Salg af administrationsydelser til værksted

Ad 1. Fondens leveringer af arbejdsydelser til [Institution1]

Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at Fondens levering af ydelser til Dagtilbuddet betragtes som ydelser i nær tilknytning til udførelsen af social forsorg og bistand, og at ydelserne er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af social forsorg og bistand efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Vi har derfor ikke yderligere bemærkninger til dette punkt.

Ad 2. Salg af mad og drikkevarer til fondens ansatte

Vores kunde anmoder om frafaldelse af klage vedrørende dette punkt.

Ad 3. Fakturerede lønandele vedrørende terapeutisk eurytmi

Primær påstand

Vi bemærker, at faktum vedrørende dette punkt ikke er beskrevet tydeligt.

Faktum i sagen er, at det er beboerne som rekvirerer og betaler for den alternative behandling.

Fonden har af praktiske årsager modtaget betaling fra beboerne og videreformidlet vederlaget til terapeuten.

Terapeuten leverer momsfritaget alternativ behandling efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Som tidligere beskrevet er beboerne udviklingshæmmede og har behov for særlig pleje og behandling i forbindelse med deres handicap.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 fritager anden egentlig sundhedspleje, hvis følgende to betingelser er opfyldte:

1. Ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling

2. Ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Behandling

Den Juridiske Vejledning anfører, at behandling af personer med henblik på at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier), der er omfattet af momsfritagelsen.

Momsfritagelsen omfatter dermed kun ydelser, som efter en lægefaglig vurdering har et terapeutisk formål.

Hvis behandlingen bliver udført af en læge er betingelsen som udgangspunkt opfyldt. Det samme er tilfældet, hvis behandlingen bliver udført med baggrund i en skriftlig henvisning fra en læge eller hvis Sundhedsstyrelsen anbefaler netop den behandling af den pågældende sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Hvis en behandling er dækket af den offentlige sygesikring, er det udtryk for, at denne behandling

i de fleste tilfælde efter en lægefaglig vurdering er egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Det skal understreges, at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering, hvor ingen af de nævnte kriterier er absolutte betingelser. Opfyldes ingen af disse kriterier, vil en ydelse således alligevel kunne anses for en behandling i momsfritagelsens forstand, hvis der kan fremlægges tilstrækkelig lægefaglig dokumentation herfor.

Behandlingen er ordineret af autoriserede læger.

Det er utvivlsom, at beboerne har en diagnose. Beboerne er udviklingshæmmede.

Momslovens første betingelse om, at der skal ske en behandling af personer med en diagnose er dermed opfyldt.

Led i lægegerningen

Bestemmelsen anden betingelse om, at behandlingen skal udføres af en person som opfylder momslovens uddannelseskrav er ligeledes opfyldt.

Terapeuten opfylder momslovens uddannelseskrav om 660 lektioner indenfor alternativ behandling.

Sammenfatning

Det er beboerne som rekvirerer den alternative behandling, og det er beboerne som betaler for behandlingen.

Fonden formidler blot betalingen mellem de to parter.

Den alternative behandler leverer momsfritaget alternativ behandling til beboerne. Behandlingen opfylder krav og betingelser for den momsfritaget behandling.

Sekundær påstand

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke er enig med os i, at terapeuten leverer momsfritaget alternative behandlinger til beboerne, er det vores opfattelse, at terapeuten leverer momsfritaget undervisning i legemsøvelser.

Terapeutisk eurytmi er blandt andet en bevægelsesterapi, som ordineres af autoriserede læger.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 fritager undervisning i legemsøvelser under visse betingelser.

Kursusvirksomheden kan dog blive momspligtig, hvis følgende to betingelser er opfyldte:

• Kursusvirksomheden drives med gevinst for øje, og

• Kursusdeltagerne er virksomheder eller institutioner.

Begge betingelser skal være opfyldte.

Det betyder, at kursusvirksomheden er momsfritaget, hvis undervisning leveres til privatpersoner eller foreninger, og momspligtig hvis aftageren er virksomheder eller institutioner.

Terapeuten leverer undervisning i legemsøvelser til beboerne, altså ikke til virksomheder eller institutioner, og dermed er undervisningen momsfritaget.

SKAT udsendte i 2017 nyt Styresignal, SKM.2017.415.SKAT som var en praksisændring for anvendelse af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Praksisændringen medførte, at flere typer af kurser kan være omfattet af momsfritagelsen.

Kursusvirksomheder bliver dog fortsat omfattet af momspligten, hvis de drives med gevinst for øje, og kursusdeltagerne er virksomheder eller institutioner.

Af praksis kan nævnes, at Skatterådet i SKM.2018.506.SR afgjorde, at undervisning i mindfulness anses for undervisning som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Skatterådet fandt, at kursusvirksomheden var momsfritaget af undervisningen i mindfulness, når kursusdeltagerne er privatpersoner.

Det er derfor vores opfattelse, at undervisning i terapeutisk eurytmi og bevægelsesterapi er omfattet af momslovens bestemmelse om undervisning i legemsøvelser, og dermed momsfritaget, under forudsætning af at kursusdeltagerne er privatpersoner eller foreninger/fonde.

Hvis Skatteankestyrelsen anser Fonden for, at videresælge undervisningen til beboerne, er underleverandører til undervisning også momsfritaget.

Det vil sige, at terapeuten leverer momsfritaget undervisning til Fonden, og Fonden leverer momsfritaget undervisning til beboerne (privatpersoner).

Vi vil naturligvis meget gerne uddybe begrundelsen, såfremt Skatteankestyrelsen ikke er enig heri.

Ad 4 og 5. Fondens salg arbejdsydelser til [Fond2] og værksted

Det er fortsat vores opfattelse, at Fonden leverancer er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, for leverancer af selvstændige grupper.

Fondene opfylder betingelserne for at være omfattet af momsfritagelsen:

Som nævnt under den primære påstand, er både Botilbuddet og [Fond2] beliggende på samme adresse, og leverer begge momsfritaget leverancer.

(...).”

Fondens repræsentant har anført følgende supplerende bemærkninger den 30. august 2019:

”(...)

Skatteankestyrelsen har den 19. august 2019 telefonisk anmodet om supplerende informationer til udtalelse indsendt til Skatteankestyrelsen den 14. august 2019.

Skatteankestyrelsen har supplerende anmodet om:

1. Uddannelse på terapeuten [person1] vedr. terapeutisk eurytmi

2. Dokumentation for behandling af terapeutisk eurytmi

3. Undervisning i legemsøvelser. Beskrivelse af undervisningen

4. Underleverandør

5. Parternes aftalegrundlag.

Svar på Skatteankestyrelsens anmodning:

Ad 1 – 2.

Vi kan desværre ikke fremskaffe yderligere dokumentation på [person1]s uddannelse, og dokumentation for behandlingerne.

Ad 3 – 5

Vi har fået følgende beskrivelse fra Fonden om terapeutisk eurytmi:

Terapeutisk Eurytmi på [Institution1] er en bevægelsesterapi som tilbydes Fondens beboere en gang om ugen.

[person1] er Fondens instruktør – og hun er uddannet eurytmist.

Undervisningen foregår på hold af ca. 6 – 8 beboere + støtte fra medarbejdere. Den er i høj grad lagt an på gruppedynamiske processer – hvor beboerne lærer at forholde sig til både sig selv og de øvrige i gruppen. Det foregår ved forskellige øvelser, hvor de bevæger sig til musik, talte vers og bevægelse i geometriske former. Alt dette er med til at styrke beboernes rumfornemmelse og sociale kompetence - det er en stor positiv oplevelse når de formår at bevæge sig samtidig i en given opgave.

Samtidig er det det yderligere mål med undervisningen at bevægelsen gavner dem både fysisk, så de efter en time kan bevæge sig mærkbart mere let, og psykisk idet de - når alt lykkes – efter timen er i en lettere sindsstemning.

Terapeutisk eurytmi er udviklet af Rudolf Steiner og ordineret af de antroposofiske læger, som del i en behandling.

Hver lyd vi frembringer har sin egen bevægelse. Der arbejdes ud fra vokaler og konsonanter. Disse bevægelser, som oftest er strømmende ud i rummet, er med til at understøtte hele mennesket. Det vil sige det åndelige, det sjælelige, såvel som helt ind i det fysiske legeme.

Terapeutisk Eurytmi kan være både ”samlende / formende” eller ”frigørende / forløsende” og er med til at understøtte og helbrede.

Vores vurdering

På baggrund af ovenstående beskrivelse, er det vores opfattelse, at der leveres en momsfritaget undervisning i legemsøvelser til beboerne.

Skattestyrelsens betingelser for momsfritaget undervisning i legemsøvelser er opfyldte:

1. Undervisningen opfylder, at der undervises i ”gymnastik” i bred forstand

2. Underviseren/instruktøren leder gennem hele lektionen i et på forhånd fastlagt program

3. Underviseren har den faglige kompetence til undervisningen.

4. Beskrivelsen af indholdet er beskrevet ovenfor.

5. Beboerne opnår en forbedring i indlæringen af undervisningen.

Momsfritaget undervisning i legemsøvelser betinger, at der sker undervisning af privatpersoner/foreninger m.v.

Denne betingelse er også opfyldt.

(...).”

Fondens repræsentant har videre anført følgende den 9. oktober 2019:

”(...)

Skattestyrelsen har i supplerende udtalt følgende:

1. Vores primære påstand, momsfritaget behandlinger efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

2. Vores sekundære påstand, momsfritaget undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Ad 1. Momsfritaget behandlinger

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Fonden ikke leverer en momsfritaget behandling af beboerne.

Vi henviser i stedet for til vores sekundære påstand.

Ad 2. Momsfritaget undervisning

Det er fortsat vores opfattelse, at der leveres en momsfritaget undervisning i legemsøvelser til beboerne.

Undervisningen sker i [...] lokaler.

Undervisningen sker direkte fra instruktøren [person1] til beboerne.

Beboerne betaler selv for undervisningen.

Betalingen sker blot via [...].

[person1] er Fondens instruktør – og hun er uddannet eurytmist.

Undervisningen foregår på hold af ca. 6 – 8 beboere + støtte fra medarbejdere. Den er i høj grad lagt an på gruppedynamiske processer – hvor beboerne lærer at forholde sig til både sig selv og de øvrige i gruppen. Det foregår ved forskellige øvelser, hvor de bevæger sig til musik, talte vers og bevægelse i geometriske former. Alt dette er med til at styrke beboernes rumfornemmelse og sociale kompetence - det er en stor positiv oplevelse når de formår at bevæge sig samtidig i en given opgave.

Samtidig er det det yderligere mål med undervisningen at bevægelsen gavner dem fysisk, så de efter en time kan bevæge sig mærkbart mere let, og psykisk idet de - når alt lykkes – efter timen er i en lettere sindsstemning.

Terapeutisk eurytmi er udviklet af Rudolf Steiner og ordineret af de antroposofiske læger, som del i en behandling.

Hver lyd vi frembringer har sin egen bevægelse. Der arbejdes ud fra vokaler og konsonanter. Disse bevægelser, som oftest er strømmende ud i rummet, er med til at understøtte hele mennesket. Det vil sige det åndelige, det sjælelige, såvel som helt ind i det fysiske legeme.

Terapeutisk Eurytmi kan være både ”samlende / formende” eller ”frigørende / forløsende” og er med til at understøtte og helbrede.

Vores vurdering

På baggrund af ovenstående beskrivelse, er det vores opfattelse, at der leveres en momsfritaget undervisning i legemsøvelser til beboerne.

Skattestyrelsens betingelser for momsfritaget undervisning i legemsøvelser er opfyldte:

1. Undervisningen opfylder, at der undervises i ”gymnastik” i bred forstand

2. Underviseren/instruktøren leder gennem hele lektionen i et på forhånd fastlagt program

3. Underviseren har den faglige kompetence til undervisningen.

4. Beskrivelsen af indholdet er beskrevet ovenfor.

5. Beboerne opnår en forbedring i indlæringen af undervisningen.

Momsfritaget undervisning i legemsøvelser betinger, at der sker undervisning af privatpersoner/foreninger m.v.

Denne betingelse er også opfyldt.

Henvisning til praksis

Vi henviser til følgende bindende svar fra Skatterådet:

Skatterådet finder, at undervisning i mindfulness anses for momsfritaget

Kursusindholdet var at:

”Det er muligt for mennesker at udvikle sig personligt og i forhold til det spirituelle. Udvikling på det personlige niveau handler blandt andet om at udfolde og åbne til livsglæde, kreativitet og hjælpsomhed. Vækst på det spirituelle niveau handler om at realisere en dybere livsfølelse gennem hjerte og bevidsthed”.

Kurset AD havde følgende indhold:

”Meditation, kropsbevidsthed, empatisk dialog, kreative udforskning

Kurset AC:

”Mandalapraksis og meditativ træning, psykologisk forståelse, stillesiddende meditation”.

Kurset AD:

”Kropsligt sansende nærvær, fysiske og energiske øvelser, eksistentielle strømme og støtte det stille rum”.

Skatterådet fandt således, at undervisningen opfyldte betingelserne for undervisning i momslovens § 13, stk. 1, 1. punktum.

Dermed er undervisningen momsfritaget, hvis undervisningen ikke retter sig mod virksomheder og institutioner som nævnt i momslovens § 13, stk. 1, 2. punktum.

Skatterådet fandt, at undervisning i trampolinspring anses for undervisning i gymnastik i momsfritagelsens forstand, og derfor momsfritaget, hvis kursisterne ikke er virksomheder eller institutioner.

Skatterådet momsfritager undervisning i klaverspil.

Undervisning i musik som omtalt i forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994, hvilket er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Skatterådet begrunder desuden momsfritagelsen med, at ”Vestre- og Østre Landsret henviser til forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994 som anerkender, at private motionscentres ydelser til private i form af undervisning i legemsøvelser kan momsfritages, såfremt ydelserne indeholder et væsentligt element af undervisning. Dette uanset modtagerne af undervisningen i legemsøvelser ikke har noget erhvervsmæssigt sigte hermed. Det skal i den forbindelse understreges, at momsfritagelsen af undervisning i legemsøvelser nævnes i forarbejderne på lige fod med undervisning i musik, og der ses derfor ikke at være mulighed for at stille forskellige betingelser for anvendelsen af momsfritagelse på henholdsvis undervisning i legemsøvelser og undervisning i musik. ”

Endelig finder Skatterådet i dette bindende svar, at undervisning i sangteknik og taleteknik indebærer begge intensiv fysisk træning, der sigter mod en almen styrkelse af modtagerens krop med henblik på en sund fungerende stemme. Undervisningen inkluderer således bl.a. legemsøvelser for nakkemuskler, rygmuskler, mavemuskler, skulderparti, samt fysisk træning af mavemuskler, primære og sekundære åndedrætsmuskler samt tungemuskulaturen ved hjælp af fysiske gymnastikøvelser, yoga-øvelser og fonationsøvelser.

Undervisningen i sangteknik indeholder tillige væsentlige elementer af musikundervisning, herunder sangøvelser i form af skalaøvelser, rytmiske øvelser, og øvelser i at synge reelle sange eller uddrag heraf, hvor både rytme, tonehøjde, klang, musisk fortolkning samt udtale af vokaler og konsonanter trænes.

På denne baggrund er det Skatterådets opfattelse, at Spørgers ydelser består i undervisning i legemsøvelser og musik, hvilket som udgangspunkt kan momsfritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Skattestyrelsen udvider i dette Styresignal den undervisning som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, 1. punktum

Afsluttende bemærkninger

Det er vores klare vurdering, at der er tale om undervisning i legemsøvelser i momsmæssige henseende.

Der er tale om bevægelse og dans til musik.

Skattestyrelsen anfører, at det er ”undervisningen” som er momsfritaget og ikke ”udøvelsen”.

Der er ingen tvivl om, at der sker undervisning i hele forløbet.

Skattestyrelsen anfører videre en beskrivelse af beboernes tilstand efter undervisning i legemsøvelser.

Det har på ingen måde betydning for den momsmæssige behandling, hvordan kursisternes/beboernes sindstilstand er i forbindelse med en undervisning.

Vil det så indebære, at det skal undersøges, hvilken sindstilstand kursisterne i Mindfulness er i, efter en lektion i Mindfulness, eller efter sangundervisning ?

Undervisningen i opfylder de retningslinjer som Skatterådet og Skattestyrelsen har udstukket i den ovennævnte praksis.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har efteropkrævet moms for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2014 med et samlet beløb på 116.342 kr.

Ad repræsentantens primære påstand

Der skal tages stilling til, om de leverede ydelser i form af vikarafløsning for [Institution1], er momsfritagne ydelser, der er leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, som anført af repræsentanten.

Der skal endvidere tages stilling til, om fondens fakturerede lønandele vedrørende terapeutisk eurytmi er momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, eller som en ydelse med nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, som anført af repræsentanten.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1-3:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g og h:

”Stk. 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

(...)

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 134:

”Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), I), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

Det er således kun ydelser, der er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af social forsorg og bistand, der er fritaget for afgift, jf. momssystemdirektivets artikel 134, litra a, jf. artikel 132, stk. 1, litra g og h.

EU-Domstolen har i sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, udtalt, at begrebet tjenesteydelser ”med nær tilknytning” til universitetsuddannelser ikke skal fortolkes særligt snævert, idet fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af fordyrelsen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms, jf. dommens præmis 47.

EU-Domstolen har videre i sag C-434/05, Horizon College, udtalt, at den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution, kan udgøre en momsfritagen transaktion, for så vidt som det drejer sig om tjenesteydelser med nær tilknytning til undervisning, hvis en sådan tilrådighedsstillelse er et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte den undervisning, der må anses for hovedydelsen. EU-domstolen fastsatte følgende tre betingelser for, at en given transaktion er momsfritaget, jf. dommens præmis 46:

”... det påhviler den nationale ret at undersøge, at:

- såvel hovedydelsen som tilrådighedsstillelsen med nær tilknytning til denne ydelse præsteres af de organer, der er omhandlet i nævnte artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), i givet fald under hensyntagen til de betingelser, som den pågældende medlemsstat eventuelt har fastsat i henhold til artiklens stk. 2, litra a)

- tilrådighedsstillelsen er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne sikres, at den modtagende institutions undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtager, ville have en tilsvarende værdi, og

- en sådan tilrådighedsstillelse ikke hovedsageligt tager sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af en transaktion i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms.”

Ad salg af arbejdsydelser til [Institution1]

Repræsentanten har gjort gældende, at det kan være en stor udfordring at adskille personalet i fonden og [Institution1], idet beboerne er udviklingshæmmede, og personalet er en meget vigtig faktor for deres trivsel.

Som eksempel anfører repræsentanten, at en medarbejder fra fonden følger en beboer til Dagtilbuddet og af plejemæssige årsager må blive i Dagtilbuddet for at berolige eller støtte beboeren. Et andet eksempel er, at en medarbejder fra Dagtilbuddet melder sig syg, og at medarbejdere fra fonden derfor må blive og hjælpe med pasning og pleje af beboere i Dagtilbuddet. Ifølge repræsentanten vil tilkaldelse af eksterne vikarer i disse særlige og pludseligt opståede situationer være utrygt for beboerne.

Landsskatteretten finder, at fondens levering af arbejdsydelser ikke i sig selv udgør social forsorg og bistand omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Ved vurderingen af, om fondens levering af arbejdsydelser kan betragtes som ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand, skal der henses til, om ydelserne er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af social forsorg og bistand, jf. momssystemdirektivets artikel 134, litra a). Der henses herved til, om tilrådighedsstillelsen af arbejdskraft er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne sikres, at den modtagende fonds sociale forsorg og bistand ville have en tilsvarende værdi, jf. præmis 46 i sag C-434/05, Horizon College.

Ydelserne må endvidere ikke hovedsageligt tage sigte på at give fonden yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder, jf. momssystemdirektivets artikel 134, litra b) og præmis 46 i sag C-434/05, Horizon College.

Landsskatteretten lægger til grund, at tilrådighedsstillelsen af fondens faste medarbejdere i [Institution1] sikrer en bedre kvalitet af [Institution1]s sociale forsorg og bistand end den pasning, som kunne have været ydet ved tilrådighedsstillelsen af eksterne vikarer. Det lægges herved til grund, at fondens beboere er udviklingshæmmede, og at tilkaldelse af eksterne vikarer til [Institution1] vil være utrygt for beboerne som anført af repræsentanten.

Landsskatteretten finder således, at fondens leverance af arbejdsydelser, som er leveret til [Institution1], er uomgængeligt nødvendigt for udførelsen af [Institution1]s sociale forsorg og bistand.

Landsskatteretten finder videre, at leverancen af arbejdsydelser til [Institution1] ikke kan anses for at være sket i konkurrence med momspligtige virksomheder, herunder vikarbureauer. Der er herved henset til, at [Institution1] ikke kunne have købt tilsvarende ydelser hos vikarbureauer, idet tilkaldelse af eksterne vikarer ifølge det oplyste ville have været utrygt for beboerne.

Landsskatteretten finder således, at fondens levering af arbejdsydelser til [Institution1] er foretaget med nær tilknytning til social forsorg og bistand, og at ydelserne dermed er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Landsskatteretten finder som følge heraf, at det ikke er med rette, at SKAT har efteropkrævet moms af fondens salg af arbejdsydelser til [Institution1] for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2013.

Ad fakturerede lønandele vedrørende terapeutisk eurytmi

Landsskatteretten finder, at fondens fakturerede lønandele vedrørende terapeutisk eurytmi udgør levering af arbejdsydelser. Levering af arbejdsydelser er ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som anden egentlig sundhedspleje. Retten bemærker i den forbindelse, at fonden ikke har fremlagt dokumentation for, at ydelserne omfattes af § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten finder endvidere, at fondens fakturerede lønandele vedrørende terapeutisk eurytmi ikke i sig selv udgør social forsorg og bistand eller ydelser med nær tilknytning til social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Der er herved henset til, at terapeutisk eurytmi ikke kan anses for uomgængeligt nødvendigt for udførelsen af social forsorg og bistand.

Repræsentanten har supplerende anført, at de fakturerede lønandele vedrørende terapeutisk eurytmi udgør momsfritaget undervisning i legemsøvelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Det er i den forbindelse anført, at terapeutisk eurytmi blandt andet er en bevægelsesterapi, som ordineres af autoriserede læger.

Landsskatteretten finder ud fra de foreliggende oplysninger, at der ikke er grundlag for at fastslå, at terapien har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Retten har herved henset til, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at formålet med terapien er at udvikle beboernes evner inden for terapeutisk eurytmi. Det må således lægges til grund, at ydelsen vedrører terapi, hvis formål er af behandlingsmæssig karakter.

Landsskatteretten finder som følge heraf, at det er med rette, at SKAT har efteropkrævet moms af fakturerede lønandele vedrørende terapeutisk eurytmi for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2013.

Ad repræsentantens sekundære påstand

Der skal tages stilling til, hvorvidt de leverede ydelser i form af salg af arbejdsydelser til [Fond2], fakturerede lønandele vedrørende terapeutisk eurytmi samt værkstedets andel af administration er momsfritagne ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, som anført af repræsentanten.

Af dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 19 (lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011), fremgår følgende:

” Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f:

”Stk. 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

f) levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning”

EU-Domstolen har i sag C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (SUFA), udtalt, at artikel 132, stk. 1, litra f (tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f) udtrykkeligt kun omhandler ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer for deres medlemmer. Bestemmelsen omfatter ikke en stiftelse, som udelukkende udfører ydelser for en anden stiftelse, uden at en af disse stiftelser er medlem af den anden, jf. dommens præmis 14-15.

Landsskatteretten bemærker, at ydelserne i nærværende sag er leveret af fonden til [Institution1] og [Fond2], og at ingen af fondene er medlem af en selvstændig gruppe. Retten finder således, at ydelserne ikke er præsteret af en selvstændig gruppe.

Landsskatteretten finder som følge heraf, at fondens leverancer ikke er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Den af repræsentanten nævnte afgørelse fra Skatterådet (SKM.2011.860.SR) ændrer ikke herved.

Ad genoptagelsesfrist

Der skal tages stilling til, hvorvidt fristen for at genoptage fondens momstilsvar med moms af lønudgifter på 18.750 kr. fra [Fond2] er overskredet, som anført af repræsentanten.

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår følgende:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.”

Af dagældende momslovs § 57, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011), fremgår følgende:

”For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 1 mio. kr. årligt, men udgør højst 15 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb. For april kvartal skal virksomhedernes angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb.”

Landsskatteretten lægger til grund, at den seneste frist for at angive størrelsen af virksomhedens afgiftstilsvar for 4. kvartal 2012 var den 10. februar 2013, jf. dagældende momslovs § 57, stk. 3. Den seneste frist for ordinær genoptagelse var dermed den 10. februar 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Repræsentanten har gjort gældende, at den af SKAT efteropkrævede moms vedrører fondens lønfordeling for hele året 2012. Ifølge repræsentanten er det alene den lønfordeling, der er sket i 4. kvartal 2012, der kan forhøjes efter de almindelige fristregler. Repræsentanten har oplyst, at der ikke er sket en fakturering mellem de to bosteder, som har en datering.

Landsskatteretten finder på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke grundlag for at fastslå, at der ikke er sket en samlet opkrævning og betaling af løn mellem fonden og [Fond2] i 4. kvartal 2012.

Landsskatteretten finder som følge heraf, at fristen for at genoptage fondens afgiftstilsvar for 4. kvartal 2012 vedrørende fondens salg af arbejdsydelser til [Fond2] ikke er overskredet, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Sammenfatning

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at det ikke er med rette, at SKAT har efteropkrævet moms af fondens salg af arbejdsydelser til [Institution1] for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2013, idet ydelserne anses for at have nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Landsskatteretten finder endvidere på baggrund af ovenstående, at det er med rette, at SKAT har efteropkrævet moms af fondens salg af arbejdsydelser til [Fond2], værkstedets andel af administration, samt salg af arbejdsydelser vedrørende terapeutisk eurytmi for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2014, idet ydelserne ikke er momsfritaget efter momslovens bestemmelser.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse delvist.