Kendelse af 15-08-2018 - indlagt i TaxCons database den 08-09-2018

SKAT har anset en Harley Davidson motorcykel med stelnummer [...1] for ombygget i et sådant omfang, at den har mistet sin afgiftsmæssige identitet, og har derfor afkrævet klageren 47.496 kr. i registreringsafgift in solidum med motorcyklens tidligere ejere, [person1], [person2], [person3], [person4] og [person5].

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagen omhandler hvorvidt SKAT kan genoptage afgiftsfastsættelsen af motorcyklen i klagerens ejerperiode efter reglerne herom i skatteforvaltningsloven.

Den 2. maj 2015 besigtigede SKAT den omhandlende motorcykel i [by1], [by2], i forbindelse med et motorcykeltræf. SKAT konstaterede, at motorcyklen ikke fremstod som en original årgang 1946, idet den fremstod med uoriginalt stel, anden motor, bremser m.v. Det fremgik af registreringsattesten, at der var konstruktive ændringer på motorcyklen, men det fremgik ikke hvilke ændringer, der var tale om, eller om der var betalt yderligere registreringsafgift.

Den 11. august 2015 undersøgte SKAT motorcyklen på Politigården i [by3], hvor den daværende ejer af motorcyklen, [person6], var til stede. Politiet konstaterede, at motornummer var [...], at stel var af ukendt mærke, at forgaffel var udskiftet, at bremsesystemet var udskiftet, af fremrykkersæt og bremsepedal var udskiftet, at tank, skærme m.v. var udskiftet, samt at dækkene var udskiftet. Motoren blev identificeret som værende fra en Harley Davidson årgang 1986 og gearkassen værende fra produktionsår 2003.

Tidslinje:

13. juni 1997: Motorcyklen blev afgiftsberigtiget

19. august 1997: Motorcyklen blev forevist Vurderingsmyndigheden i [by4], hvor det er anført at motorcyklen har tromlebremser foran og bag, samt motornummer var [...2]. Den fremstod som en original Harley Davidson fra 1946 og blev afgiftsberigtiget som veteranmotorcykel med 40 % af den afgiftspligtige værdi af [person7].

13. juli 1999: Motorcyklen registreres til [person1], og får reg.nr. [reg.nr.1].

21. februar 2001: Motorcyklen afmeldes. Der fremgår ikke noget om ”Konstruktive ændringer” på registreringsattesten.

18. juni 2002: Motorcyklen fremstilles til syn af [person2], hvor stel er omforandret til evolution motor.

05. juli 2002: Motorcyklen registreres til [person2]. Det fremgår nu af registreringsattesten ”Konstruktive ændringer”.

23. september 2002: Motorcyklen afmeldes.

03. oktober 2003: Motorcyklen synes af [person2].

13. maj 2004: Motorcyklen registreres uden syn til [person4]

20. juli 2004: Motorcyklen afmeldes.

20. juli 2004: Motorcyklen registreres uden syn til [person3] med [person4] som bruger. 10. august 2004: Motorcyklen afmeldes.

10. august 2004: Motorcyklen omregistreres uden syn til [person5].

02. september 2005: Motorcyklen afmeldes.

20. september 2005: Motorcyklen registreres uden syn til [person5].

26. maj 2006: Motorcyklen afmeldes.

26. maj 2006: Motorcyklen registreres uden syn til [person5].

11. september 2007: Motorcyklen afmeldes.

11. august 2008: Motorcyklen registreres efter syn til [person8] med bruger [person9]. Der bliver ikke registreret nogle ændringer.

20. oktober 2008: Motorcyklen afmeldes.

29. juli 2009: Motorcyklen registreres uden syn til [person8] og får reg.nr. [reg.nr.2].

31. maj 2011: Motorcyklen registreres uden syn til ejer [person10], bruger [person11].

Motorcyklen blev fremstillet til syn den 18. juni 2002. Det fremgår af registreringsattesten, at der er foretaget ”konstruktive ændringer”, idet motoren er blevet udskiftet til en evolution motor og stellet var tilpasset den nye motor.

Motorcyklen blev endvidere fremstillet til syn den 11. august 2008, men der blev ikke på dette tidspunkt registreret nogle ændringer på motorcyklen. Klageren har oplyst, at i 2008 fremstod motorcyklen, som den gjorde under politiets kontrol af motorcyklen den 11. august 2015.

Motorcyklen var registreret til klageren i perioden fra 11. august 2008 til den 31. maj 2011.

Det er uvist på hvilket tidspunkt i perioden fra 1997 til 2015, der er foretaget ombygning af motorcyklen. Ejeren i 1997 afgiftsberigtigede og fremviste motorcyklen for Vurderingsmyndigheden i [by4], og SKAT har ikke opkrævet registreringsafgift af motorcyklens første ejer. Ejeren på kontroltidspunktet oplyste overfor SKAT, at da hun købte motorcyklen i 2011, fremstod motorcyklen som på SKATs kontroltidspunkt. SKAT har således heller ikke opkrævet registreringsafgift af motorcyklens nuværende ejer. SKAT har opkrævet registreringsafgift in solidum med motorcyklens ejere i perioden fra 1999 og frem til 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har anset en Harley Davidson motorcykel med stelnummer [...1] for ombygget i et sådant omfang, at den har mistet sin afgiftsmæssige identitet, og har derfor afkrævet klageren 47.496 kr. i registreringsafgift in solidum med motorcyklens tidligere ejere, [person1], [person2], [person3], [person4] og [person5].

SKAT har til støtte herfor bl.a. anført i sin sagsfremstilling, at:

”(...)

SKATs afgiftsmæssige bemærkninger

SKAT kan således konstatere, at motorcyklen på undersøgelsestidspunktet, ikke er identisk med en Harley Davidson model EL, årgang 46, men fremstår som et custombygget køretøj af ukendt mærke, model og årgang.

Motorcyklen er registreret med konstruktive ændringer dateret 5. juli 2002, men omfatter alene stelforandringer i forhold til, at få plads til en EVO motor. Ingen af de øvrige konstruktive ændringer der er foretaget eks. udskiftning af forgaffel, bremser, fodhvilere med fodbremse er synet og godkendt.

Motorcyklen er den 13. juni 1997 afgiftsberigtiget, som veteranmotorcykel, dvs. med 40 % af den afgiftspligtige værdi, da motorcyklen fremstod original den 19. august 1997 ved forevisningen for Vurderingsmyndigheden vedrørende Motorkøretøjer, [by4]. Vurderingsmyndigheden har anført at den skønnedes original Harley Davidson EL årgang 46.

Der er ikke efterfølgende betalt registreringsafgift i forbindelse med ombygningen eller ombygningerne.

(...)

Motorcyklen fremstår efter de konstruktive ændringer som en nybygning, som ikke er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj.

SKAT finder, ud fra en samlet vurdering, at køretøjet har mistet sin afgiftsmæssige identitet. Køretøjets anvendelse er således i strid med bestemmelserne i registreringsbekendtgørelsen og registreringsafgiftsloven idet køretøjet er nybygget uden efterfølgende anmeldelse til afgiftsberigtigelse heraf.

SKATs forslag til ændring

Køretøjet er efter sagens oplysninger konstruktivt ændret. Da dette burde fremgå af køretøjets registreringsattest skulle køretøjet efter registreringsbekendtgørelsens § 64 have været anmeldt til registrering. Ændringerne er ligeledes omfattet af registreringsbekendtgørelsens § 46 stk. 2, hvorfor køretøjet skulle have været anmeldt til registrering før køretøjet blev taget i brug med ændringerne på færdselslovens område.

Køretøjet er efter nybygningen ikke længere afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj, hvorfor der skal svares fornyet registreringsafgift af køretøjet i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3. Nybygningen opfylder ikke betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 1-4 hvorfor køretøjet skulle have været anmeldt til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen efter registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 5. I henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3 skulle afgiften have været svaret inden køretøjet blev taget i brug på færdselslovens område.

(...)

SKATs foreløbige afgørelse

SKAT finder, at nybygningen af køretøjet ikke er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtiget køretøj, hvorfor der skal derfor betales fornyet registreringsafgift af køretøjet jf. registreringsafgiftsloven § 1, stk. 3.

SKAT opkræver 47.496 kr. i registreringsafgift. Beløbet er fastsat af SKATs motorcenter.

(...)

SKATs endelige afgørelse

[person8] har ikke kunnet dokumentere, hverken sin købspris eller hvorledes køretøjet så ud da han købte den i 2008. Det findes dokumenteret at han solgte motorcyklen for 293.500 kr. som den fremstår i dag. [person8] har desuden ikke sikret sig at der er betalt den fornødne registreringsafgift.

Der er ikke overensstemmelse mellem [person8]s forklaring og [person12]s forklaring, idet [person8] forklarede at der indgik en byttebil ved købet fra [person12]. [person12] har derimod forklaret, at han solgte køretøjet for ca. 250.000 kr. kontant.

Hvornår nybygningen af køretøjet har fundet sted er ikke afklaret. Derfor afkræves registreringsafgiften som solidarisk hæftelse med de tidligere registrerede ejer af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 4.

SKAT finder, at nybygningen af køretøjet ikke er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtiget køretøj, hvorfor der skal derfor betales fornyet registreringsafgift af køretøjet jf. registreringsafgiftsloven § 1, stk. 3.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal betale 47.496 kr. i registreringsafgift for motorcyklen med stelnummer [...1].

Til støtte for sin påstand, har klagerens repræsentant anført:

”(...)

At SKAT's afgørelse af 21. december 2015 lider af en begrundelsesmangel både vedrørende spørgsmålet om anvendelse af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 4 samt spørgsmålet om forældelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32.

Det bemærkes herved, at SKAT ikke har angivet en konkret begrundelse i forhold til SKAT's anvendelse af registreringsafgiftsafgiftslovens § 20, stk. 4. Af afgørelsen fremgår alene, at registreringsafgiften afkræves i henhold til registreringsafgiftslovens § 20 med solidarisk hæftelse, idet SKAT ikke kan afklare, hvornår ny/ombygning af motorcyklen i givet fald er sket. Der er ingen konkret begrundelse for, hvorfor betingelserne i stk. 4 skulle være opfyldt.

SKAT har ej heller anført, om [person8] skulle have handlet med forsæt eller grov uagtsomhed, samt hvorledes dette konkret skulle være sket i forhold til forældelsesreglen i skatteforvaltningslovens § 32.

SKAT har herved endvidere ikke angivet hovedhensynene ved udførelse af deres skøn herover, jf. herved forvaltningslovens §§ 22 og 24.

Afgørelsen er derfor ugyldig. Jeg skal særligt henvise til, at kravene til begrundelse er en garantiforskrift, der, hvis de ikke er opfyldte, som udgangspunkt medfører afgørelsens ugyldighed. Der henvises herved til afgørelserne SKM 2003.248 Ø og SKM 2007.160 LSR samt SKM 2010.779 LSR. Allerede på baggrund af, at afgørelsen af 21. december 2015 således er ugyldig, kan der ikke opkræves registreringsafgift hos [person8].

At det ikke er sket en sådan ny/ombygning af den i sagen omhandlede motorcykel, at der skal ske fornyet afgiftsberigtigelse.

At den i sagen omhandlede motorcykel ikke i [person8]s ejertid er ny/ombygget på en sådan måde, at der skal ske fornyet afgiftsberigtigelse.

Efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1 hæfter for registreringsafgiften den, der ejer motorcyklen på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder altså ejeren på tidspunktet, hvor ombygningen er sket.

SKAT har opkrævet registreringsafgift solidarisk for alle de tidligere ejere af motorcyklen, herunder alle ejere forud for [person8], hvorfor det må lægges til grund, at det ubestridt ikke er påvist, at ombygning eller ændring af motorcyklen i givet fald er sket i [person8]s ejertid. Idet de øvrige personer, SKAT pålægger solidarisk hæftelse, alle er ejere forud for [person8], må det i stedet forstås således, at ny/ombygning er sket forud for [person8]s erhvervelse af motorcyklen. Allerede af den årsag kan registreringsafgift ikke opkræves hos [person8] jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1.

Efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 4 kan en efterfølgende ejer af motorcyklen kun hæfte for afgiften, såfremt denne ved køretøjets erhvervelse vidste eller burde have vidst, at der ikke var betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov. Denne betingelse er ikke opfyldt, idet det i denne forbindelse for det første gøres gældende, at [person8] ikke vidste, at en afgift overhovedet skulle betales og for det andet, at afgiften i givet fald ikke var betalt af tidligere ejere.

Det bemærkes hertil, at [person8] har erhvervet motorcyklen i dens nuværende stand og med registreringsattest med anførslen "konstruktive ændringer." Efter sagsfremstillingens side 3 skulle dette være påført registreringsattesten i forbindelse med en tidligere ejers indregistrering i 2002 og lang tid forud for [person8]s erhvervelse af motorcyklen. Af SKAT's afgørelse af 21. december 2015 fremgår, at SKAT baserer sin afgørelse på, at der er sket "konstruktive ændringer" af motorcyklen. Allerede på den baggrund har [person8]s haft føje til at gå ud fra, at konstruktive ændringer var indregistreret tidligere og i givet fald afgiftsberigtiget tidligere.

Det bemærkes endvidere, at [person8] tillige har kontaktet SKAT forud for købet af motorcyklen for at afklare, om papirerne på motorcyklen var i orden, hvilket efter [person8]s oplysninger blev bekræftet, og [person8] har således været i god tro ved motorcyklens erhvervelse. [person8] hverken vidste eller burde vide, at der ikke var sket afgiftsberigtigelse, ligesom [person8] ikke vidste eller burde vide, at afgiftsberigtigelse overhovedet skulle ske.

I samme forbindelse bemærkes, at [person8] forud for indregistreringen af motorcyklen i sit navn fik synet motorcyklen hos Bilsyn i [by5] uden anmærkninger i relation til motorcyklens type eller stand.

Der foreligger således ingen grund til at antage, at [person8] ved erhvervelse af motorcyklen ikke var i god tro. Erhvervelsestidspunktet er afgørende for, at en senere ejer kan hæfte for betaling af afgiften jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 4.

Endvidere bemærkes supplerende, at hverken SKAT eller politiet i forbindelse med kontrol af motorcyklen i [by6] ca. 1/2 år efter [person8]s erhvervelse af motorcyklen fandt anledning til at rejse spørgsmål om afgiftsberigtigelse. I forbindelse med kontrollen slog SKAT oplysningerne om motorcyklen op på en medbragt computer og udfaldet blev, at [person8] blev opfordret til fremadrettet at medbringe registreringsattest, men der blev ikke rejst spørgsmål om afgiftsberigtigelse eller lignende. Der har således endvidere ikke efter erhvervelsestidspunktet været forhold, der kan medføre afgiftsmæssig hæftelse for [person8].

Det bemærkes endvidere, at [person8] er den sidste ejer i rækken af personer, som SKAT har gjort solidarisk hæftelse gældende over for, og at der ikke foreligger oplysninger i forbindelse med de tidligere ejerskifter eller indregistreringer eller andet, som kan medføre, at [person8] som senere erhverver af motorcyklen, vidste eller burde vide, at der i givet fald forelå afgiftsmæssige problemer.

Det bemærkes tillige i denne forbindelse, at den nuværende ejer [person6] by Kikkenborg samt bruger af motorcyklen [person11] efter det oplyste ikke er opkrævet registreringsafgift, idet disse har erhvervet motorcyklen i dens nuværende stand og i god tro, og at disse netop har erhvervet motorcyklen af [person8], og SKAT har ikke påvist, at [person8]s situation skulle adskille sig fra [person6] og [person11]s situation.

At [person8] ikke har udvist forsæt eller grov uagtsomhed jf. herved skatteforvaltningslovens § 32, og der således foreligger forældelse.

Der henvises herved til det i afsnittet ovenfor anførte om hæftelses-spørgsmålet, og at [person8]s var i god tro ved købet og under sin ejertid.

Det bemærkes, at der som minimum kræves grov uagtsomhed, for at afgiften efter udløbet af forældelsesfristen kan kræves hos [person8], og at grov uagtsomhed hverken er påvist eller begrundet af SKAT.

(...)”

SKATs udtalelse til klagen

SKAT har den 12. april 2016 fremsendt udtalelse til klagen af 18. marts 2016. Heraf fremgår bl.a. at:

”(...)

Begrundelsesmangel

SKAT er ikke enig i at SKATs afgørelse af 21. december 2015 lider af begrundelsesmangel.

Det er anført i klagen at advokaten anfører, at [person8] har købt motorcyklen som den fremstår i dag. SKAT har anmodet om dokumentation fra [person8], men han har ikke dokumenteret sin købspris, ligesom han heller ikke har dokumenteret, hvorledes køretøjet så ud da han købte den i 2008 eksempelvis ved hjælp af private fotos. Det findes dokumenteret at han solgte motorcyklen for 293.500 kr., som den fremstår i dag. Det er SKATs opfattelse at [person8] ikke har kunnet dokumentere, at der er betalt registreringsafgift efter ombygningen/ombygningerne.

SKAT skal endvidere fremhæve at, der heller ikke overensstemmelse mellem [person8]s forklaring og [person12]s forklaring, idet [person8] har forklaret, at der indgik en byttebil ved købet fra [person12]. [person12] har derimod forklaret, at han solgte køretøjet for ca. 250.000 kr. kontant. Se sagsfremstillingens 12 og 13.

Det er SKATs opfattelse, at motorcyklen har mistet sin afgiftsmæssige identitet, ved at den er ombygget i en sådan grad, at motorcyklen burde være afgiftsberigtiget på ny og [person8] har så stort et kendskab til motorcykler af denne type, at han vidste eller burde vide, at der skulle ske fornyet anmeldelse til afgiftsberigtigelse.

Om selve nybygningen

Som det fremgår af SKATs sagsfremstilling, herunder bl.a. har politiets undersøgelser, er det konstateret, at motorcyklen er ændret bl.a. ved udskiftning af stel, motor, forgaffel, bremsesystem både for og bag med skivebremser mm., hjul, tank, skærme, greb udstødningssystem mm. Se sagsfremstillingens sider 3 – 7, hvor en udførlig beskrivelse med fotodokumentation findes.

Der vedlægges anmeldelse til afgiftsberigtigelse i forbindelse med motorcyklens første indregistrering her i landet. Motorcyklen er den 13. juni 1997 afgiftsberigtiget, som veteranmotorcykel, dvs. med 40 % af den afgiftspligtige værdi, da motorcyklen fremstod original den 19. august 1997 ved forevisningen for Vurderingsmyndigheden vedrørende Motorkøretøjer, [by4]. Vurderingsmyndigheden har anført, at den skønnedes værende en original Harley Davidson EL årgang 46. Det fremgår, at Vurderingsmyndighedens konstaterede, at den var gul/sort, med tromlebremser for og bag og at motornummeret var [...2].

Motorcyklen var den 18. juni 2002 til syn ved Statens Bilinspektion af [person2]. Af synsblanketten fremgår af punkt 44, at stel er omforandret til evolution motor. Det fremgår herefter af registreringsattesten ”Konstruktive ændringer”. Det er af [person2]s søn forklaret, at der blev foretaget ændringer på det originale Harley Davidson stel for at gøre plads til en motor af såkaldt Evolution type. Der blev også isat en evolution motor. Han har tillige forklaret, at den motorcykel der er afbilledet i SKATs sagsfremstilling på side 6 og 7 intet har med den motorcykel, som de havde solgt. Ud fra denne forklaring lægges det til grund, at der er foretaget en nybygning på et senere tidspunkt end 2002.

SKAT finder, at der er tale om en nybygning af et køretøj og at det er dokumenteret, at det ikke er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtiget køretøj.

Det er ubestridt at ombygningstidspunktet/tidspunkterne ikke kendes.

Forældelse

SKAT er af den opfattelse, at sagen ikke er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. SKAT vurderer, at køretøjets daværende ejer og bruger har handlet som minimum groft uagtsomt, da køretøjet er anvendt på færdselslovens område, selv om køretøjet fremstår som nybygget.

I henhold til § 32, stk. 2 kan en ændring af afgiftstilsvaret kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

2. maj 2015 – sagen startet ved kontrollen ved motorcykeltræf hos [...], [by1], [by2] (kundskabstidspunkt)

28. oktober 2015 – forslag til afgørelse (varsling)

21. december 2015 – endelig afgørelse (ændring af afgiftstilsvar).

Kontrolleret af SKAT

Advokaten anfører at SKAT ved en kontrol ca. 1/2 år efter at [person8] købte motorcyklen ingen bemærkninger havde ud over at man opfordrede ham til fremadrettet at medbringe motorcyklens registreringsattest. Ved søgning i SKATs journalsystemer er ikke fundet nogen notater om en sådan kontrol.

Berostillelse

Advokat [person13] har anmodet om, at sagen berostilles med henblik på forudgående afgørelse af den straffesag, der indledes imod [person8] i anledning af sagen.

SKAT finder ikke grundlag for en sådan berostillelse, da der ikke er grund til at afvente straffesagens afgørelse. I den anledning henvises til Østre Landsret kendelse af 15. april 2011, SKM2011.315.ØLR, hvori landsretten har afgjort, at der ikke var grund til udsættelse indtil straffesagen var afgjort.

Værdifastsættelse

Spørgsmålet om værdifastsættelsen må af Skatteankestyrelsen henvises til behandling ved Motorankenævnet.”

Klagerens supplerende bemærkninger til SKATs udtalelse til klagen

Den 7. juni 2016 har klagerens repræsentant fremsendt bemærkninger til SKATs udtalelse af den 12. april 2016. Heraf fremgår bl.a., at:

”Til det af SKAT i høringsskrivelse af 12. april 2016 side 2 nederst anførte skal bemærkes, at [person8] ubestridt solgte motorcyklen i år 2011 og allerede overdrog motorcyklen i år 2010, og der navnlig herefter ikke har været nogen anledning til, at [person8] skulle gemme dokumenter, billeder eller andet vedrørende købet af motorcyklen, der jo skete tilbage i år 2008. Det kan ikke lægges [person8] til last, at dokumenter og eventuelle billeder derfor ikke forefindes i år 2015, hvor SKAT i øvrigt i en anden anledning og uden relation til [person8], får interesse for motorcyklen. Nærværende sag opstår jo først adskillige år efter, at [person8] både har erhvervet og afhændet den pågældende motorcykel.

(...)

Nu påberåber SKAT sig endvidere i sin høringsskrivelse af 12. april 2016 side 3, 5. afsnit, at motorcyklen er nybygget senere end år 2002, hvilket ikke er i overensstemmelse med, at opkrævning af afgiften er sket solidarisk også med ejere forud for dette tidspunkt og hvilket dermed er i modstrid med SKATs egen afgørelse i sagen, som er grundlaget for nærværende sags prøvelse. Det illustrerer imidlertid, at SKAT netop ikke kan påvise, hvornår en given ombygning skulle have fundet sted, og hvem der var ejer af motorcyklen på dette tidspunkt, og dermed hvem afgiftspligten i givet fald påhviler jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1. Det bemærkes, at SKAT i sin høringsskrivelse af 12. april 2016 på side 3 netop anfører, at det er ubestridt, at tidspunktet/tidspunkterne for ombygningen er ukendt, og at det er et faktum, at adskillige ejere før 2008 og dermed før [person8] tillige er pålagt hæftelse for registreringsafgiften.

(...)

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af § 31, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 (herefter skatteforvaltningsloven), at:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.”

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, skal SKAT efter den ordinære genoptagelsesfrist, afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvaret inden 3 år efter angivelsesfristens udløb. SKAT har anset klageren for ejer i perioden fra den 11. august 2008 til den 31. maj 2011. SKAT fremsendte et forslag til afgørelse den 28. oktober 2015. Varslet blev således afsendt senere end 3 år efter klagerens ejerskab, og derfor kan SKAT ikke i henhold til den ordinære genoptagelsesfrist opkræve klageren registreringsafgift.

Det fremgår endvidere af den ekstraordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2, at:

”§ 32 Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

Nr. 3. Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

(...)”

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. § 32, stk. 2, vedrørende SKATs mulighed for at genoptage et afgiftstilsvar, er der to betingelser for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse. Det er dels en betingelse, at den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at afgiften er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dernæst er der krav til SKATs reaktionsfrister.

Det fremgår af § 32, stk. 2, at SKAT skal fremsende et varsel om ændring af afgiftstilsvaret til den afgiftspligtige, senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om forhold, der kan fravige fristen i § 31. SKAT skal endvidere fremsende den endelige ændring af afgiftstilsvaret senest 3 måneder efter, at varslingen er fremsendt.

Det fremgår af sagen, at SKAT den 2. maj 2015, under en kontrol ved et motorcykeltræf i [by2], fik kundskab om, at motorcyklen fremstod som en nybygning og ikke længere som en veteranmotorcykel. Den 28. oktober 2015, fremsendte SKAT et varsel om ændringen af afgiftstilsvaret til klageren. Varslet blev således fremsendt inden 6 måneder efter, at SKAT fik kendskab om forholdet. SKAT fremsendte den endelige afgørelse den 21. december 2015, og ændringen blev således fremsendt inden 3 måneder efter, at varslingen blev fremsendt. Som følge heraf er det Landsskatterettens opfattelse, at SKAT har overholdt fristerne for ændring af afgiftstilsvaret efter § 32.

Det fremgår endvidere af sagen, at det er ubestridt, at det/de præcise ombygningstidspunktet/tidspunkter ikke kendes. Motorcyklen blev fremvist for Vurderingsmyndigeden vedrørende Motorkøretøjer i 1997, hvor den blev afgiftsberigtiget som veteranmotorcykel, da den fremstod som en original Harley Davidson årgang 1946. Motorcyklen blev synet i 2002, hvorefter det efterfølgende fremgik af motorcyklens registreringsattest, at der var foretaget konstruktive ændringer, idet stellet var blevet tilpasset til en evolutions motor. I 2008 blev motorcyklen synet igen, men der blev ikke anført nogle ændringer på registreringsattesten. Klageren ejede motorcyklen i perioden efter synet i 2008.

I perioden fra 1997 og frem til SKATs kontrol i 2015, havde motorcyklen otte forskellige registrerede ejere. Motorcyklens første ejer fremviste en veteranmotorcykel for Vurderingsmyndighederne i 1997, og SKAT har ikke opkrævet den første ejer registreringsafgift. Den nuværende ejer købte motorcyklen i 2011. SKAT har heller ikke opkrævet den nuværende ejer registreringsafgift. SKAT har lagt vægt på, at den nuværende ejer har oplyst, at motorcyklen ved købet i 2011 fremstod, som den gjorde på SKATs kontroltidspunkt. SKAT har herefter opkrævet registreringsafgift af motorcyklens seks ejere i perioden fra 1999 til 2011.

Ingen af ejerne har efter det oplyste fremlagt billeder af, hvordan motorcyklen så ud i deres ejerperiode, lige som ingen af ejerne har dokumenteret købesummen ved deres køb af motorcyklen.

SKAT har ved kontrollen i 2015 konstateret, at motorcyklen er blevet ombygget, så den nu fremstår som en nybygning i registreringsafgiftslovens forstand. Klageren ejede, ifølge SKAT, motorcyklen i perioden fra den 11. august 2008 til den 31. maj 2011, men SKAT har ikke kunne dokumentere, hvorvidt motorcyklen er blevet ombygget forud for eller i løbet af klagerens ejerperiode.

For at kunne genoptage et afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, skal den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne have handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forbindelse med afgiftsberigtigelsen.

Landsskatteretten finder, at SKAT ikke i tilstrækkeligt omfang har løftet bevisbyrden for, at klageren har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forbindelse med afgiftsberigtigelsen af motorcyklen i perioden for klagerens ejerskab.

Ved afgørelsen har Landsskatteretten bl.a. lagt vægt på, at det er ubestridt, at tidspunkterne for ombygningen af motorcyklen ikke kendes, samt at SKAT har opkrævet afgift af seks af motorcyklens tidligere ejere, selvom SKAT ikke har kendskab til hvem af motorcyklens ejere, der har ombygget motorcyklen.

SKAT har derfor ikke været berettiget til ekstraordinært at genoptage afgiftsfastsættelsen af motorcyklen i perioden fra 11. august 2008 til 31. maj 2011, og opkræve klageren 47.496 kr. i registreringsafgift.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse.