Kendelse af 15-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 23-07-2020

Klagen skyldes, at SKAT har svaret ”Nej” til det af [virksomhed1] AB (herefter selskabet) stillede spørgsmål:

”Kan det bekræftes, at Selskabets leverancer af FFP-kursusydelser som underleverandør til [virksomhed2]s uddannelser inden for flyvelederområdet er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1?”

Landsskatteretten ændrer SKATs besvarelse af spørgsmålet til ”Ja”.

Faktiske oplysninger

Af punktet ”Faktiske forhold” i det bindende svar fremgår følgende:

” Faktiske forhold

I anmodningen om bindende svar oplyser I følgende om de faktiske forhold:

"(...) BAGGRUND OG BESKRIVSLE AF DE FAKTISKE FORHOLD

Selskabet er et svensk selskab beliggende i [Sverige] og er en af [...] ”[...]” akademier [...]. Selskabets forretningsmæssige aktivitet består i rådgivning, uddannelse og træning, certificering, HR-test samt konsulentvirksomhed inden for Air Traffic Management.

Selskabets kunder er etableret i hele verden og består af både private og offentlige udbydere af luftfartstjenester, lufthavne, flyselskaber samt militære organisationer.

Uddannelses- og kursusaktiviteter udføres som udgangspunkt som underleverandør til udbydere af lufthavnstjenester, flyselskaber og militære organisationer, der har det overordnede ansvar for uddannelse og træning.

Selskabet har i ovenstående forbindelse indgået en aftale med danske [virksomhed2] omkring levering af en række kursus- og undervisningsydelser som underleverandør til [virksomhed2] i forbindelse med flyveledercertificering (ATC) og certificering af flyveinformationsoperatører (FIS-operatør) [...]. [virksomhed2]s betaling til Selskabet for kursus- og undervisningsydelserne afhænger af antal elever, moduler m.v., men samhandlen foregår altid på almindelige forretningsbetingelser.

Undervisnings- og kursusydelserne afholdes primært fra Selskabets uddannelsescenter beliggende i [Sverige] i Sverige. I henhold til den indgåede aftale er Selskabet over for [virksomhed2] ansvarlig for udførelsen af lektionerne/kurserne samt eksaminationerne af eleverne indskrevet på kurserne af [virksomhed2]. Selskabet skal dog betragtes som underleverandør til [virksomhed2], idet det er [virksomhed2], der er ansvarlig for selve uddannelserne over for eleverne.

Når [virksomhed2] bestiller træningskurser og undervisningsydelser hos Selskabet, vil det præcise indhold af ydelserne aftales fra gang til gang. I nogle tilfælde vil de bestilte kursus- og undervisningsydelser kræve, at der foreligger eller indhentes godkendelse fra Transportstyrelsen i Sverige eller Trafikstyrelsen [...]. Dette skyldes, at luftfartstrafik er et yderst reguleret område.

Særligt om uddannelsen til FIS-operatør

[virksomhed2] forestår uddannelsen til FIS-operatør [...] med Selskabet som underleverandør.

For at besidde erhvervet som flyveinformationsoperatør i Danmark er det et krav, at vedkommende er i besiddelse af et FIS-certifikat. Et sådant certifikat skal endvidere være påtegnet, hvilke kategorier af ydelser, der må udføres under den pågældende certificering, feks. flyvepladsflyveinformationstjeneste uden anvendelse af radar (AFI), flyveinformationstjeneste inden for angivet område uden hjælp af radar (FFP), m.fl.

Uddannelsen starter med et basisforløb, hvor der efterfølgende sker et specialiseringsforløb, og uddannelsen afsluttes med såkaldt ”unit-training”. Specialiseringsforløbet sker i den forbindelse ved at gennemføre et eller flere af følgende specialiseringskurser;

Selskabet varetager i den forbindelse både basiskurserne samt de forskellige specialiseringskurser. Unit-training varetages altid af [virksomhed2].

Specialiseringskurset FFP er det eneste kursus, der afholdes lokalt [...]. FFP-kurset består af både teoriundervisning samt praktiske øvelser i flysimulatorer, og afsluttes med en eksamination af kursusdeltagerne. Kurset tager 5 uger at gennemføre.

Dette FFP-kursus er særskilt prisfastsat og faktureres særskilt til [virksomhed2]. Vederlaget afhænger i den forbindelse ligeledes af antal elever m.v.

FFP-kurset er godkendt af Trafikstyrelsen [...], der har ansvaret for certificeringen af personale inden for dansk civil luftfart.

Øvrige specialiseringskurser afholdes i Sverige, men leveres ligeledes som underleverancer, hvor leverancerne behandles som momspligtige underleverancer.

Det skal bemærkes, at de forskellige kurser leveret fra Selskabet ikke isoleret set udgør selve uddannelsen til FIS-operatør. Det er derimod [virksomhed2]s sammensætning af de forskellige kurser, bestående af grundkurser, specialiseringskurser, unit training m.v., der tilsammen udgør uddannelsen til FIS-operatør. Der er i den forbindelse intet til hinder for, at [virksomhed2] alene benytter Selskabet som underleverandør på enkelte kurser og andre underleverandører på andre kurser. Selskabet leverer således ikke en færdig sammenhængende uddannelse til [virksomhed2], men derimod delelementer til uddannelsen ud fra kravspecifikationer fra [virksomhed2]. Selskabet er i den forbindelse forpligtet til ikke at foretage ændringer, rettelser eller tilføjelser af kursernes indhold og tidsmæssige udstrækning.

Ovenstående specialiseringskurser leveres endvidere også til andre udbydere af luftfartstjenester tilpasset disse udbyderes kravspecifikationer m.v.

Fast forretningssted [...] – etablering af kontor med medarbejdere

På nuværende tidspunkt indgår Selskabet aftale med [virksomhed2] vedrørende levering af en række kurser- og undervisningsydelser, herunder FFP-kursusydelserne, der afholdes [...].

Selskabet påtænker at etablere et fast forretningssted [...] med kontor og medarbejdere, således at fremtidige aftaler om levering af FFP-kursusydelserne skal leveres direkte fra kontor adressen [...].

Det er i denne forbindelse, at Selskabet anmoder om et bindende afgiftssvar vedrørende den momsmæssige behandling af de påtænkte leverancer af FFP-kursusydelser fra det faste forretningssted [...] til [virksomhed2]”.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 16. december 2015 svaret ”Nej” til det stillede spørgsmål.

Som begrundelse herfor fremgår bl.a. følgende af det bindende svar:

”SKATs begrundelse for svaret

Der betales som hovedregel moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Følgende varer og ydelser er dog fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 har baggrund i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), hvor det fremgår, at følgende transaktioner er fritaget for moms:

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau.

Af Den juridiske Vejledning 2015-2, afsnit "D.A.5.3.4 Hovedregel: Momsfritagelse for undervisning" fremgår følgende om faglig uddannelse (uddrag):

"(...)

ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum momsfritager faglig uddannelse(...)

(...)

Ved afgørelsen af spørgsmålet om momsfritagelse for faglig uddannelse, herunder omskoling, er det en betingelse at

I tvivlstilfælde skal der lægges vægt på om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation.

(...)

Efter direktivet skal undervisningen således præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål. (...)

Se også Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 artikel 44, hvor det fremgår, at faglig uddannelse eller omskoling, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte.

Det er ikke tilstrækkeligt for, at en tjenesteydelse kan siges at have karakter af anden "skolemæssig" eller "faglig" undervisning, at den foregår i fysiske rammer, der også anvendes til almindelig skoleundervisning, eller at der gøres brug af skoleskemaer, klasseundervisning og kursusbevis. Det afgørende er, om undervisningen efter sit indhold er "skolemæssig" eller "faglig". (...)

(...)"

Praksisændring

Skatterådet har i SKM2015.87.SR bekræftet, at en virksomhed, der varetager undervisningen på en anden uddannelsesinstitution under den modtagende institutions ansvar, under nærmere opregnede betingelser er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1., nr. 3, 1. pkt.

Det fremgår af beskrivelsen i SKM2015.87.SR, at virksomheden vil fungere som underleverandør til andre uddannelsesinstitutioner, og leverancen vil bestå af et undervisningsmodul, hvor virksomheden varetager tilrettelæggelsen af undervisningens forløb og indhold, udarbejdelse af undervisningsmateriale og gennemførelse af undervisningen på den modtagende uddannelsesinstitution.

Skatterådet lægger i SKM2015.87.SR vægt på EU Domstolens udtalelser i bl.a. C-445/05Werner Haderer, hvor det fremgår, at den afgørende betingelse for, at en underleverandørydelse kan anses for undervisning i momsfritagelsens forstand er, at underleverandørydelsen set under et, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i momsfritagelsen.

SKAT har på baggrund af bl.a. SKM2015.87.SR udsendt styresignalet SKM2015.569.SKAT som er en praksisændring vedrørende underleverandørydelser til momsfritaget undervisning. Af SKM2015.569.SKAT fremgår bl.a. følgende (uddrag):

"(...)Det bemærkes, at de momsfritagne tjenesteydelser vedrørende undervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j) defineres på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller ydelsesmodtageren.(...)

(...)

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., ses derfor ikke at indeholde noget krav om, at udbyderen af momsfritaget undervisning skal stå i direkte kontraktforhold til modtageren af undervisningen, og momsfritaget undervisning kan i konsekvens her afleveres af en underleverandør. (...)"

Praksisændringens konsekvens for FFP-kurset

På baggrund af en konkret vurdering af sagens faktiske forhold, er det SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser i forbindelse med modulerne til [virksomhed2]s FIS-operatør uddannelse, herunder også modulet benævnt FFP-kursus, som skal afholdes [...], må anses for momsfritagne underleverandørydelser i form af undervisning, idet de opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Som i SKM2015.87.SR er der herved henset til, at Spørger i henhold til aftalen med [virksomhed2] forestår

Det bemærkes ligeledes, at Spørgers ansvar over for [virksomhed2] netop relaterer sig til disse elementer ­ i dette tilfælde gennemførelsen af den momsfritagne undervisning.

Herefter er Spørgers ydelser i form af undervisning på det nævnte FFP-modul, at anse for undervisning i momsfritagelsens forstand.

Offentligretligt organ mm

Momsfritagelse for undervisningen er imidlertid underlagt de øvrige betingelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Undervisningen skal blandt andet præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt for at have uddannelsesformål, hvilket er tilfældet her, idet uddannelsen blandt andet er godkendt af Trafikstyrelsen.

Faglig uddannelse

Fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er bl.a. faglig uddannelse, hvilket kendetegnes ved, at

I tvivlstilfælde skal der lægges vægt på om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation.

Disse uddannelsesforløb har ikke karakter af konsulentbistand, men går alle ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte hos deltagerne, ligesom undervisningen på disse forløb er godkendt af det offentlige.

Spørgers leverancer af hele uddannelsesmoduler er således faglig uddannelse, som er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

SKAT lægger i den forbindelse vægt på det oplyste om, at FFP-kurset sammen med andre uddannelsesmoduler er en forudsætning for at eleven kan færdiggøre uddannelsen og den egentlige kvalificering for FIS-operatør.

Særskilt helhed, jf. praksisændringen

Videre er det tillagt afgørende betydning, at Spørger ifølge det oplyste, fakturerer [virksomhed2] for gennemførelse af hele FFP-kurset, og ikke blot leverer en del af dette kursus til [virksomhed2].

Det er således SKATs opfattelse, at Spørgers underleverandørydelse set under et, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning, som det er beskrevet i momsfritagelsen. Se afsnittet "Praksisændring" og SKM2015.87.SR.

Offentlig godkendt uddannelse

SKAT lægger endvidere vægt på, at FFP-modulet ifølge det oplyste er godkendt af Trafikstyrelsen.

På baggrund af en samlet konkret vurdering af sagens fremlagte oplysninger, og i konsekvens af den beskrevne praksisændring, er det herefter SKATs vurdering, at Spørgers levering af FFP-kurset er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum.

Det er imidlertid jeres opfattelse, at der er tale om en momspligtig kursusydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, 2. punktum, når Spørger leverer modulet benævnt FFP-kursus til [virksomhed2].

Som det fremgår af ovenstående, finder SKAT ikke, at der i nærværende tilfælde er tale om en momspligtig underleverandør-/undervisningsydelse, men at der derimod er tale om faglig og egentlig kompetencegivende uddannelse, der har til formål efter bestået eksamen m.v. at kvalificere eleven til et bestemt erhverv. Efter den nævnte praksisændring defineres de momsfritagne undervisningsydelser på grundlag af arten af de leverede ydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen og ydelsesmodtageren.

FFP-modulet er herefter momsfritaget som faglig uddannelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Konklusion

Efter en konkret vurdering af sagens faktiske forhold, og med henvisning til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum og SKM 2015.569.SKAT finder SKAT herefter, at Spørgers levering af FFP­ kurser til [virksomhed2] er momsfritaget.

Herefter besvares spørgsmålet med et "Nej".

I har den 8. december 2015 indsendt jeres bemærkninger til SKATs udkast til bindende svar. Jeres bemærkninger ændrer ikke på vores opfattelse og begrundelse”.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT ved brev af 21. marts 2016 bl.a. udtalt følgende:

”(...)

I henhold til repræsentantens anbringender i forhold til det bindende svar, henleder SKAT opmærksomheden på SKATs nye praksis i forbindelse med momsfritagelse for underleverandører til undervisning jf. bl.a. SKM2015.87.SR og SKM2015.569.SR.

Med henvisning til ovenstående, fastholder SKAT, at den undervisning som [virksomhed1] leverer til [virksomhed2] i forbindelse med FFP-kurset er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Når spørger leverer den beskrevne undervisning, således som det er oplyst i anmodningen om bindende svar, finder SKAT, at der leveres momsfritaget undervisning, som i henhold til sin art og omfang, kvalificerer kursusdeltageren til at varetage erhvervet som bl.a. FIS-operatør.

SKAT lægger endvidere afgørende vægt på, at den undervisning der leveres kan anses som en særskilt helhed, hvorefter [virksomhed1]s underleverandørydelse set under ét, udgør en særskilt helhed, der netop opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning, således som det er beskrevet i momsfritagelsen, og som netop er afgørende i SKM2015.87.SR.

(...)”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen af spørgsmålet ændres til et ”Ja”.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. fremført følgende:

”(...)

4 OVERORDNET ANBRINGENDE

Til støtte for den nedlagte påstand gør [virksomhed1] overordnet gældende, at de leverede ydelser ikke er om­ fattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

4.1 Den retlige ramme

Den danske momslovgivning er en implementering af EU's momsdirektiver.

Den relevante direktivbestemmelse for nærværende sag findes i momssystemdirektivets (herefter MSD) artikel 132, stk. 1, litra i), der momsfritager følgende ydelser;

"i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål"

Ovennævnte bestemmelse er sammen med artikel 132, stk. 1, litra j) implementeret i dansk ret ved momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, der har følgende ordlyd:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. "

Den danske implementering i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, rummer således både MSD's artikel 132, stk. 1, litra i) og MSD's artikel 132, stk. 1, litra j), der momsfritager privattimer givet af undervisere.

Det fremgår imidlertid klart af generaladvokat Sharpstonsforslag til afgørelse i sagerne C-344/05, Horizon College og C-445/05, Werner Haderer, præmis 38, at anvendelsesområdet for MSD's artikel 132, stk. 1, litra i) og MSD's artikel 132, stk. 1, litra j) ikke er sammenfaldende:

"Der er tydeligt objektive forskelle mellem Horizon Colleges situation og W Haderers situation. Disse forskelle viser desuden klart, at Horizon Colleges situation skal vurderes i lyset af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i) [nu MSD's artikel 132, stk. 1, litra i)] og at W Haderers situation i lyset af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra j) [nu MSD's artikel 132, stk. 1, litra j)] ".

Da der i nærværende sag utvivlsomt ikke er tale om ydelser, der har karakter af privattimer givet af undervisere, kan [virksomhed1]'s ydelser derfor alene momsfritages, såfremt de falder ind under anvendelsesområdet for momsfritagelsen i MSD's artikel 132, stk. 1, litra i). Det er således alene denne bestemmelse, og den praksis der foreligger vedrørende denne bestemmelse som Landsskatteretten skal tage stilling til.

4.2 EU-Domstolens praksis på området

EU-Domstolen har i sag C-434/05, Horizon College, taget stilling til anvendelsesområdet for MSD's artikel 132, stk. 1, litra i), herunder om underleverandørydelser kan momsfritages. EU-Domstolen vurderede i sagen således momsbehandlingen af ydelser karakteriseret ved, at Horizon College mod vederlag stillede visse af sine lærere til rådighed for andre uddannelsesinstitutioner, hvor lærerne midlertidigt varetog undervisningsopgaver under disse undervisningsinstitutioners ansvar.

EU-Domstolen bemærkede indledningsvist i dommens præmis 14, at formålet med momsfritagelserne i MSD's artikel 132, er at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Der er i den forbindelse ikke tale om momsfritagelse af alle former for virksomhed af almen interesse, men alene dem der er nøje opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelserne. Ligeledes bemærkede EU-Domstolen, at de respektive momsfritagelsesbestemmelser i henhold til fast retspraksis er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. De udtryk, der er anvendt til at beskrive disse fritagelser, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Herefter udtalte EU-Domstolen følgende i præmis 18-20;

"18 Det er korrekt, at overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende, således som Horizon College i det væsentlige har gjort gældende, er en særlig vigtig del af undervisningen.

19 Under hensyn til de krav i henhold til retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 14-16, er den omstændighed, at der foreligger en sådan overførsel, imidlertid ikke i sig selv tilstrækkelig til at anse den omstændighed, at der stilles en lærer til rådighed for en undervisningsinstitution for at undervise under sidstnævnte institutions ansvar, for undervisning.

20 Som Kommissionen i det væsentlige har gjort gældende under retsmødet, omfatter den undervisning, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), en række elementer, som samtidig omfatter de elementer, der vedrører det forhold, som skabes mellem undervisere og de studerende, og de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme." [Vores fremhævning]

Det skal her særligt bemærkes, at momsfritagelsen for undervisning ikke alene er karakteriseret som overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende, men at ydelsen i tillæg hertil også skal omfatte helheden af faciliteter, undervisningsmaterialer, tekniske ressourcer, uddannelsespolitikker, organisatoriske infrastruktur m.v. for at falde ind under momsfritagelsens anvendelsesområde.

Dette synspunkt finder støtte i dels EU-Domstolens dom i præmis 20, dels generaladvokat Sharpstonsforslag til afgørelse i sagerne C-434/05, Horizon College og C-445/05, Werner Haderer, præmis 49, der begge henviser til Kommissionens synspunkter under sagen.

EU-Domstolen har således i C-434/05, Horizon College, slået fast, at en underleverance til en anden uddannelsesinstitution som udgangspunkt ikke kan være momsfritaget undervisning i henhold til MSD's artikel 132, stk. 1, litra i), idet det er et krav, at undervisningen leveres inden for rammerne af den pågældende uddannelsesinstitutions organisatoriske ramme for at være omfattet af det selvstændige fællesskabsretlige begreb "undervisning" som defineret af EU-Domstolen. Dette skyldes underleverancers iboende karakteristika, hvorefter, disse som udgangspunkt anvendes til aktiviteter og leverancer inden for rammerne af den modtagne parts virksomhed.

En underleverance vil således alene kunne momsfritages i henhold til MSD's artikel 132, stk. 1, litra i), såfremt, der er tale om en leverance i nær tilknytning til en i øvrigt momsfritaget uddannelse- eller undervisningsydelser, jf. således EU-Domstolen dom i sag C-434/05, Horizon College, præmis 30:

"Som Horizon College og Kommissionen i det væsentlige har gjort gældende, udgør den omstændighed, at en undervisningsinstitution stiller en lærer til rådighed for en anden undervisningsinstitution for midlertidigt at undervise under sidstnævnte institutions ansvar, en transaktion, der i princippet kan anses for en tjenesteydelse i nær tilknytning til undervisning."

I henhold til Horizon College-sagen og MSD's artikel 134 vil en underleverance imidlertid alene være "i nær tilknytning til" undervisningsydelsen, når følgende kumulative betingelser er opfyldt;

Disse betingelser er ej heller opfyldt i nærværende sag, idet [virksomhed1] hverken er et offentligretligt organ eller et organ med tilsvarende formål, ligesom [virksomhed1]'s aktiviteter drives med henblik på opnåelse af yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige virksomheder.

På ovenstående baggrund er det således vores opfattelse, at [virksomhed1]'s ydelser for det første ikke er momsfritaget som uddannelse og undervisningsydelser, da ydelserne alene består i overførsel af kompetencer og viden mellem undervisere og studerende, og ikke leveres i tillæg med de elementer, der udgør de organisatoriske rammer for uddannelsen, herunder faciliteter, tekniske ressourcer, uddannelsespolitikker m.v., da disse funktioner varetages alene af [virksomhed2]. Ligeledes, er det vores opfattelse, at [virksomhed1]'s ydelser for det andet ikke kan momsfritages som værende ydelser i nær tilknytning til momsfri undervisning, jf. umiddelbart ovenfor.

SKAT har i det bindende svar anført følgende:

"Som i SKM2015. 87.SR er der herved lagt vægt på, at Spørger i henhold til aftalen med [virksomhed2] forestår

Vi skal hertil blot endnu engang bemærke, at det i henhold til EU-Domstolens praksis er en betingelse for momsfritagelse, at underleverandøren foruden overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende også leverer de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme. Det er således ikke tilstrækkeligt, at overførsel af viden og kompetencer sker "inden for en undervisningsinstitutions organisatoriske rammer'' som anført af SKAT. Såfremt dette var tilfældet, ville Horizon College' ydelser i sag C-344/05, Horizon College, netop være momsfritaget undervisningsydelser, idet disse blev leveret inden for den modtagne uddannelsesinstitutions organisatoriske rammerne. Det vil sige, at det ikke er tilstrækkeligt at [virksomhed1] udnytter de organisatoriske rammer som [virksomhed2] stiller til rådighed. Det skal være egne organisatoriske rammer.

4.3 Landsskatterettens praksis på området

Landsskatteretten har i kendelse af 4. juni 2013, som refereret i SKM2013.692.LSR haft lejlighed til at fortolke momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. I sagen behandlede Landsskatteretten en klage over SKATs bindende svar vedrørende underleverandørydelser til undervisning. SKAT havde i det bindende svar vurderet momsbehandlingen af ydelser leveret af en selvstændig erhvervsdrivende til private og offentlige skoler. Undervisningen vedrørte kroppens udvikling m.v. og var rettet mod skolebørn under 18 år. I det bindende svar anså SKAT disse ydelser som værende momspligtige underleverandørydelser, idet det var skolerne, der var de egentlige ansvarlige for undervisningen.

Sagen er således sammenlignelig med nærværende sag.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs bindende svar, men ændrede begrundelsen for momspligten, idet Landsskatteretten i stedet vurderede ydelserne som værende momspligtig kursusvirksomhed, idet ydelserne utvivlsom var leveret som led i virksomhed, der drives med gevinst for øje. Landsskatteretten lagde i den forbindelse vægt på, at det måtte antages, at være de pågældende skoler, der udbød undervisningen og ikke klageren. Herudover, blev det endvidere lagt særlig vægt på det faktum, at der i forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 fremgår, "at formålet med indførslen af bestemmelsens 2. pkt. om erhvervsrelateret kursusvirksomhed er at tage højde for, at undervisning efter direktivet skal præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål".

På samme måde som i sagen ovenfor, er det [virksomhed2], der er den egentlige ansvarlige samt udbyder af uddannelsen, som [virksomhed1] levere ydelser til. Hertil kommer, at [virksomhed1]'s leverancer sker som led i en virksomhed, der utvivlsom drives med gevinst for øje, hvorfor [virksomhed1] ikke er at anse som et organ, der er anerkendt som havende tilsvarende formål som offentligretlige organer. Det vil sige, at [virksomhed1]'s ydelser efter vores opfattelse ligeledes bør anses som værende momspligtige ydelser.

Det er således ikke korrekt, når SKAT i juridisk vejledning, afsnit D.A.5.3.7 anfører;

"Det bemærkes hertil, at Danmark har implementeret betingelsen i momssystemdirektivet om, at undervisningen skal præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af medlemsstaten, og som har tilsvarende formål, derved, at når en udbyder af undervisning, som efter sin art falder ind under momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., så anses udbyderen i relation til leveringen af denne undervisning for at være et organ, som er anerkendt af Danmark, i momssystemdirektivets forstand"

SKATs praksis medfører således, at betingelsen om, at momsfritagelsen alene finder anvendelse på undervisningsydelser præsteret af offentligretlige organer med uddannelsesmæssige formål eller andre organer anerkendt som havende tilsvarende formål, per definition er opfyldt, når der leveres undervisningsydelser. En sådan praksis er imidlertid direkte i strid med ordlyden af MSD artikel 132, stk. 1, litra i), hvilket ligeledes eksplicit fremgår af præmis 35 i EU-Domstolens sag C-319/12, MDDP.

4.4 SKATs praksis på området

SKAT udsendte i september 2015 styresignalet SKM2015.569.SKAT vedrørende praksisændring for momsfritagelsen af underleverandørydelser til undervisning. Styresignalet er nu indarbejdet i SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.5.3.7 under overskriften "Undervisning, hvor leverandøren ikke står i kontraktforhold til eleven/den studerende".

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT som udgangspunkt ikke sondrer mellem momsfritagelsen i MSD's artikel 132, stk. 1, litra i) og MSD's artikel 132, stk. 1, litra j). SKAT anvender derfor EU-Domstolens praksis vedrørende disse forskellige momsfritagelsesbestemmelser på momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, uden at skele til, at de bagvedliggende bestemmelser er opdelt og har et forskelligartet indhold.

Dette er som ovenfor anført ikke korrekt.

Af den juridiske vejledning fremgår blandt andet følgende:

"Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., ses herved ikke at indeholde noget krav om, at udbyderen af momsfritaget undervisning skal stå i direkte kontraktforhold til modtageren af undervisningen.

At leverandører, der ikke står i kontraktforhold til eleven/den studerende, af undervisning kan opfylde betingelserne for momsfritagelse ses ligeledes af EU-domstolens dom i sag C-473/08, Eulitz. I denne sag leverede Thomas Eulitz ydelser til en undervisningsinstitution bestående i undervisning, eksamination, samt faglig og organisatorisk ledelse.

Ansvaret for selve undervisningen over for eleverne påhvilede undervisningsinstitutionen og ikke Thomas Eulitz. Domstolen slog i sagen fast, at de pågældende undervisningsydelser kunne udgøre privattimer givet af underviser på skole- eller universitetsniveau, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j. Ligeledes kunne Thomas Eulitzs øvrige ydelser bestående i eksamination samt faglig og organisatorisk ledelse opfylde betingelserne for momsfritagelse i det omfang, at disse i det væsentlige blev udøvet inden for rammerne af overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og elever eller studerende på skole- eller universitetsniveau.

Der kan ligeledes henvises til præmis 32 i EU-domstolens dom i sag C-445105, Werner Haderer, hvoraf det fremgår, at det ikke er en betingelse for momsfritagelse i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j, at der består et direkte kontraktforhold mellem modtagerne af timerne og den underviser, der giver disse."

Indledningsvist skal det bemærkes, at EU-Domstolens dom i sag C-445/05, Werner Hardererog C- 473/08, Thomas Eulitzvedrører MSD's artikel 132, stk. 1, litra j) (og ikke artikel 132, stk. 1, litra i)), hvorfor disse domme ikke er relevante i nærværende sag, jf. også nedenfor.

Herudover skal det bemærkes, at på trods af, at EU-Domstolen anerkender, at de ydelser som er omhandlede i sag C-473/08, Thomas Eulitz, kan betegnes som værende undervisningsydelser på skole­ eller universitetsniveau, fremgår det eksplicit af dommes præmis 52-55, at Thomas Eulitz leverancer ikke kan momsfritages som værende privattimer på skole- eller universitetsniveau, idet den uddannelsesinstitution, ved hvilken Thomas Eulitz gav undervisning, havde ansvaret for undervisningen og ikke Thomas Eulitz. Ligeledes bør det præciseres, at præmis 32 i EU-Domstolens dom i sag C-445/05, Werner Haderer, vedrører de kontraktforhold, hvor elevers forældre indgår en aftale om privattimer til deres børn.

I sag C-445/05, Harderer, vurderede EU-Domstolen, hvorvidt ydelser leveret af Werner Harderer til delstaten [Tyskland] bestående i undervisningsydelser i form af lektielæsning og ledelse af et keramikkursus ved en voksenuddannelsesinstitution kan fritages som værende privattimer på skole- eller universitetsniveau. EU-Domstolen konkluderer i den forbindelse følgende;

"34 Det fremgår imidlertid af samme præmisser i denne dom, at Werner Haderer leverer de tjenester, der er tvist om i hovedsagen, på grundlag af på hinanden følgende aftaler indgået med delstaten [Tyskland]. Det fremgår, at bortset fra det tilfælde, hvor kurset aflyses på grund af manglende elever eller studerende, er den løn, han modtager, fastsat på timebasis uafhængig af antallet af deltagere i kurserne. Selv om det i disse aftaler præciseres, at de ikke indebærer, at der opstår noget »ansættelsesforhold« i tysk ansættelsesrets forstand, modtog Werner Haderer et tillæg for sine bidrag til pension- og sygeforsikring samt en procentvis fastsat feriegodtgørelse. Endelig udøvede Werner Haderer den virksomhed, der er tvist om i hovedsagen, i voksenundervisningscentre, som administreres af delstaten [Tyskland].

35 De omstændigheder, der er fremhævet i foregående præmis, indikerer således, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at undersøge under hensyntagen til samtlige omstændigheder i hovedsagen, at Werner Haderer - idet han ikke giver timerne for egen regning og under eget ansvar - i realiteten i sin egenskab af underviser har stillet sig til rådighed for delstaten [Tyskland], som har lønnet ham som en tjenesteyder, der leverer ydelser til fordel for det undervisningssystem, som administreres af denne delstat. "

EU-Domstolen når endvidere til samme resultat i dommen C-473/08, Thomas Eulitz.

På ovenstående baggrund er det således vanskeligt at se, hvorledes EU-Domstolens domme i C- 445/05, Werner Hardererog C-473/08, Thomas Eulitzkan benyttes til at momsfritage [virksomhed1]'s ydelser, idet ovennævnte domme for det første vedrører momsfritagelsen for "privattimer'' og for det andet idet dommene, når til det resultat, at de omhandlende ydelser ikke er momsfritaget "privattimer", idet udbyderne ikke havde ansvaret over for eleverne.

Det fremgår videre af SKATs juridiske vejledning:

"Den afgørende betingelse for, at undervisningsydelser leveret af en virksomhed, der ikke står i kontraktforhold til eleverne/de studerende, kan anses for omfattet af momsfritagelsen, er, at den pågældende ydelse set under et, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., samt at den ikke på samme måde falder ind under ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

For så vidt angår de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af skole og universitetsundervisning som beskrevet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) har EU­ Domstolen i C-434/05 Horizon College udtalt, at følgende omstændigheder skal være til stede

I forbindelse med ovenstående kriterier, skal det understreges, at i henhold til EU-Domstolens afgørelse i sag C-434/05, Horizon College, skal der ikke være tale om hvilken som helst undervisningsinstitutions organisatoriske rammer som angivet ovenfor, men den pågældende undervisningsinstitutions organisatoriske ramme som netop udbyder undervisningen. Det vil altså sige, at for at undervisningen leveret fra [virksomhed1] kan momsfritages, da er det i henhold til EU-Domstolens dom i sag C-434/05, Horizon College, et krav, at ydelserne leveres under [virksomhed1]'s organisatoriske rammer. De organisatoriske rammer som [virksomhed1] underviser under, udgøres i denne forbindelse af [virksomhed2]s organisatoriske rammer, jf. i øvrigt vores kommentarer ovenfor.

På ovenstående baggrund er det således vores vurdering, at SKAT giver momsfritagelserne for uddannelse og undervisning et langt videre anvendelsesområde en tiltænkt af den bagvedliggende EU-ret, herunder EU-Domstolen.

(...)”.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har repræsentanten bl.a. udtalt følgende:

”(...)

SKATs praksisændring udtrykt i SKM2015.569.SKAT vedrørende momsfritagelse af underleverandør­ ydelser til undervisning er ifølge styresignalet baseret på EU-Domstolens dom i henholdsvis sag C- 445/05, Werner Hadererog sag C-473/08, Eulitz.

I den forbindelse skal vi henlede opmærksomheden på, at EU-Domstolens afgørelser i de to oven­ nævnte sager vedrører momsfritagelsen i momssystemdirektivets (MSD) artikel 132, stk. 1, litra j), der vedrører momsfritagelse af privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau. Denne momsfritagelse og den praksis, der bidrager til fortolkningen heraf, er ikke relevant for nærværende sag.

Der er således i nærværende sag utvivlsomt ikke tale om ydelser, der har karakter af privattimer givet af undervisere, og [virksomhed1]’s ydelser kan derfor alene momsfritages, såfremt de falder ind under anvendelsesområdet for momsfritagelsen i MSD's artikel 132, stk. 1, litra i). Det er således alene denne bestemmelse, og den praksis, der foreligger vedrørende denne bestemmelse, som Landsskatteretten skal tage stilling til.

EU-Domstolen har i sag C-434/05, Horizon College, taget stilling til anvendelsesområdet for MSD’s artikel 132, stk. 1, litra i), herunder om underleverandørydelser kan momsfritages.

Det fremgår af principperne i denne dom, at overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende ikke i sig selv er tilstrækkelig til at udgøre undervisning i bestemmelsens forstand, idet det er et yderligere krav, at ydelsen også består af de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme, jf. dommens præmis 18-20.

Dette indebærer således, at momsfritagelsen for undervisning ikke alene er karakteriseret som overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende, men at ydelsen i tillæg hertil også skal omfatte helheden af faciliteter, undervisningsmaterialer, tekniske ressourcer, uddannelsespolitikker, organisatorisk infrastruktur m.v. for at være omfattet af denne momsfritagelses anvendelsesområde.

I henhold til principper i sag C-434/05, Horizon College, er det således som udgangspunkt ikke muligt at anse en underleverance til en anden uddannelsesinstitution som værende momsfritaget undervisning i henhold til MSD’s artikel 132, stk. 1, litra i), idet det netop er et krav, at undervisningen leveres inden for rammerne af underleverandørens organisatoriske ramme for at være omfattet af det selvstændige fællesskabsretlige begreb ”undervisning” som defineret af EU-Domstolen. Dette skyldes, at underleverancer af undervisning som udgangspunkt altid leveres inden for de organisatoriske rammer af den modtagende institution og ikke inden for underleverandørens egen organisatoriske rammer som påkrævet for bestemmelsens anvendelse i henhold til EU-Domstolens definition af begrebet ”undervisning”.

På ovenstående baggrund vil en underleverance således alene kunne momsfritages i henhold til MSD’s artikel 132, stk. 1, litra i), såfremt der er tale om en leverance i nær tilknytning til en i øvrigt momsfritaget uddannelses- eller undervisningsydelse, jf. præmis 30 i sag C-434/05, Horizon College.

I henhold til EU-Domstolens dom i sag C-434/05, Horizon College og MSD's artikel 134, kan en underleverance imidlertid alene være "i nær tilknytning til" undervisningsydelsen, når følgende kumulative betingelser er opfyldt;

[virksomhed1] er hverken et offentligretligt organ eller et organ med tilsvarende formål, ligesom [virksomhed1]’s aktiviteter drives med henblik på opnåelse af yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige virksomheder.

På ovenstående baggrund er det således vores opfattelse, at [virksomhed1]'s ydelser ikke kan momsfritages som værende uddannelse og undervisningsydelser, da ydelserne alene består i overførsel af kompetencer og viden mellem undervisere og studerende, og ikke leveres i tillæg med de elementer, der udgør de organisatoriske rammer for uddannelsen, herunder faciliteter, tekniske ressourcer, uddannelsespolitikker m.v., da disse funktioner alene varetages af [virksomhed2].

Ligeledes er det vores opfattelse, at [virksomhed1]’s ydelser ikke kan momsfritages som værende ydelser i nær tilknytning til momsfri undervisning, idet aktiviteterne netop drives med gevinst for øje i direkte konkurrence med momspligtige virksomheder.

(...)”.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skattestyrelsen har den 20. september 2019 bl.a. udtalt følgende til Skattesankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

Skattestyrelsen er ikke enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som ændrer SKAT, nu Skattestyrelsens bindende svar.

Skattestyrelsen indstiller at svaret på spørgsmålet ændres til ”Afvist”, jf. Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Subsidiært indstiller Skattestyrelsen, at spørgsmålet hjemvises til fornyet behandling.

Det bemærkes at SKAT i nærværende sag har lagt til grund, at der er tale om en momsfri kompetencegivende uddannelse, og at der er tale om en underleverandørydelse til [virksomhed2]s samlede kompetencegivende uddannelse.

Afvisning

Af skatteforvaltningslovens § 21 fremgår, at enhver hos told- og skatteforvaltningen kan få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Ifølge § 24, stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Det bemærkes indledningsvis at der er tale om en påtænkt disposition, da ydelsen påtænkes leveret fra et endnu ikke etableret fast forretningssted.

Skattestyrelsen finder, at der hersker en sådan usikkerhed med hensyn til de faktiske grundlag for spørgsmålet, herunder vurderingen af hvorvidt der er tale om faglig undervisning, jf. § 13, stk. 1 nr. 3. Skattestyrelsen indstiller derfor at spørgsmålet afvises og spørgsmålet ikke realitetsbehandles.

Årsagen til afvisningen skyldes at Skattestyrelsen finder at der ikke er et fornøden grundlag for at vurdere hvorvidt at der er tale om faglig undervisning.

Der foreligger efter skattestyrelsens opfattelse ikke tilstrækkelige oplysninger til at kunne tage stilling til, om ydelsen enten er momsfritaget som faglig undervisning eller momspligtig som konsulentarbejde/kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1 nr. 3, 2. led.

Ligeledes synes der at være usikkerhed omkring de faktiske forhold, herunder hvilke ydelser klagers påtænkte fast forretningssted skal levere i forbindelse med ydelsen.

Se f.eks. SKM2018.274.LSR og SKM2016.208.SR.

Da der er tale om en påtænkt disposition, er det en betingelse, at faktum i sagen er tilstrækkeligt beskrevet og klart, samt at der ikke er usikkerhed om de faktiske oplysninger for at der kan gives et bindende svar.

Da der efter Skattestyrelsen opfattelse er usikkerhed omkring de faktiske oplysninger mht. til vurdering af kursets karakter og undervisningsstedet indstiller Skattestyrelsen, at spørgsmålet ændres til ”afvist”.

Skattestyrelsen har i nedenstående nærmere redegjort for de kriterier, der skal lægges til grund for, at der kan gives en svar på det stillede spørgsmål.

Faglige uddannelse

Skattestyrelsen finder at der ikke er tilstrækkelige oplysninger til at vurder hvorvidt der er tale om faglig undervisning i § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. forstand.

Følgende fremgår af anmodningen:

Specialiseringskurset FFP er det eneste kursus, der afholdes lokalt [...]. FFP-kurset består af både teoriundervisning samt praktiske øvelser i flysimulatorer, og afsluttes med en eksamination af kursusdeltagerne. Kurset tager 5 uger at gennemføre.

Dette FFP-kursus er særskilt prisfastsat og faktureres særskilt til [virksomhed2]. Vederlaget afhænger i den forbindelse ligeledes af antal elever m.v.

FFP-kurset er godkendt af Trafikstyrelsen [...], der har ansvaret for certificeringen af personale inden for dansk civil luftfart.

FFP er oplyst til at være ”flyveinformationstjeneste inden for angivet områder uden hjælp af radar”.

Indhold og formål med kurset er ikke nærmere beskrevet.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1.pkt., er skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, momsfri. Fritagelsen omfatter tillige levering af varer og ydelser med nær tilknytning til fritaget undervisning. Efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., omfatter fritagelsen dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Ifølge praksis er det en betingelse for fritagelse for momspligt for faglig uddannelse, at undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, jf. Momsnævnets afgørelse i Mn 788/82. I tvivlstilfælde lægges der vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation.

Vi synes at det er Skatteankestyrelsen indstilling at klagers kursus er kompetencegivende undervisning, men da det er kursusvirksomhed, skal betingelserne i § 13, stk. 1 nr. 3, 2. punktum vurderes.

Hertil bemærker vi at kompetencegivende undervisning aldrig kan ses som ”kursusvirksomhed” i momslovens forstand omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se SKM2001.264.TSS. Kursusvirksomhed omfatter alene efter- og videreuddannelseskurser. kompetencegivende undervisning vil derfor ikke kunne blive omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., uanset den drives med gevinst for øje og primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Ved egentlige kompetencegivende uddannelser forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen m.v. at kvalificere eleven til et bestemt erhverv. Der ses på, om gennemførelse af uddannelsen i sig selv kvalificerer til et bestemt erhverv. Øvrige betingelser er nærmere præciseret i SKM2001.264.TSS.

Vi henviser til SKM2010.851.LSR. Her fandt Landsskatteretten at de ydelser, som selskabet påtænkte at levere, ikke blev anset for at være omfattet af begrebet "Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der havde karakter af skolemæssig eller faglig undervisning" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., 1. del, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i "Uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling".

Selskabet påtænkte, som underleverandør, at levere undervisningsydelser til bl.a. uddannelsesinstitutioner (selvejende erhvervsskoler), hvor undervisningsydelserne skulle bruges til levering af momsfrie undervisningsydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. De omhandlende undervisningsydelser skulle leveres i form af et samlet koncept, der udgjorde et kursusmodul.

Selv om [virksomhed2]s undervisning må anses som skoleundervisning og faglig undervisning, herunder kompetencegivende undervisning, medfører dette ikke at klagers modul/kursus kan anses for også at være ”faglig undervisning”, omfattet af § 13, stk. 1 nr. 3.

Efter Skattestyrelsen opfattelse må [virksomhed2]s samlede uddannelse til flyveinformationsoperatør anses som kompetencegivende uddannelse (elevuddannelse). Det er fastsat ved lov eller på anden måde en betingelse for at kunne udøve et bestemt erhverv, at uddannelsen er bestået. Ligeledes er tale om en offentligt anerkendt uddannelse, da uddannelse er anerkendt af Undervisningsministeriet samt Trafikstyrelsen. Endvidere er der fastsat adgangsbetingelser, og uddannelsen skal bestås efter en eksamen.

Som det fremgår af det indsendte er FFP kursets indhold ikke nærmere beskrevet af klager.

Efter Skattestyrelsen opfattelse er det ikke nærmere redegjort for hvad modulet består af, hvad indholdet er og hvad formålet med kurset, herunder hvilke færdigheder eleven skal opnå. Klager oplyser alene at det består af 5 ugers undervisning, en teoretisk del og øvelser i en flysimulator.

Det er ikke oplyst hvor mange timer kurset består af, lige som det er alene beskrevet, at det er en betingelse for at få certifikatet, som opnås i forbindelse med specialiseringsforløbet, at man har gennemført (og formodentligt bestået).

Endelig skal vi henvise til SKM2013.706.SR, hvor Skatterådet blandt andet fandt at et modul ikke havde et erhvervsmæssigt sigte, selv om kurset i sagen indgik som en del af et kursus med henblik på at opnå en erhvervsmæssig færdighed.

Underleverandør

Skattestyrelsen bemærker at klager ikke findes at være underleverandør.

Da klager alene sammensætter modulet efter [virksomhed2]s anvisninger og derudover alene stiller lærerkræfter til rådighed, synes klager ikke at overholde de forudsætninger som EU-domstolen i C-434/05Horizon Collage har fastsat, når det skal vurderes om der er tale om en underleverandør. Dette er:

Skattestyrelsen finder at det i sagen er modstridende oplysninger til at disse 3 forhold kan vurderes i tilstrækkelig sikker grad.

Afholdelse af kurset

Skattestyrelsen er usikker på hvorvidt kurset fremover forventes at foregå hos klager (faste forretningssted) eller hos klagers kunde, [virksomhed2], da klager synes at oplyse begge ting.

I SKATs bindende svar synes der at være lagt til grund, at undervisningen skal varetages af klager og at den faktiske undervisning skal foregå fra det faste forretningssted [...].

Dette er der dog ikke nærmere redegjort for i det bindende svar.

Skatteankestyrelsen synes også at lægge til grund, at undervisningen skal foregå fra det faste forretningssted [...]. Vi henviser til sagsfremstillingen.

Skattestyrelsen bemærker hertil at undervisningen ikke synes at skulle foregå fra klagers kommende faste forretningssted. Vi henviser til klagers indlæg fra 12. april 2019. Her oplyser klager at undervisningen skal finde sted hos[virksomhed2] på deres adresse [...]. Videre fremgår det at der altid vil være en instruktør til stedet fra [virksomhed2].

Undervisningen vil således ikke foregå fra klagers faste forretningssted. I den forbindelse skal vi i øvrigt henvise til SKM2015.624.SR, hvor Skatterådet bekræfter at spørgeren ikke har et fast forretningssted som følge af undervisningsaktiviteterne, der udføres [...]. S også § 46a, stk. 3.

(...).”

Repræsentantens bemærkninger

Repræsentanten har ved brev af 8. oktober 2019 fremsat dennes bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse samt Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Der fremgår heraf bl.a. følgende:

”(...)

Skattestyrelsen gør i sin udtalelse gældende, at Skatteankestyrelsen bør indstille, at spørgsmålet afvises i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2. Subsidiært gør Skattestyrelsen gældende, at spørgsmålet skal hjemvises til fornyet behandling.

Vi er ikke enige med Skattestyrelsen i denne vurdering og skal derfor gøre følgende bemærkninger:

1 BEMÆRKNINGER TIL SKATTESTYRELSENS PRIMÆRE PÅSTAND

Indledningsvist finder vi det højst overraskende, at Skattestyrelsen først på nuværende tidspunkt i sags- forløbet gør gældende, at spørgsmålet i anmodningen om bindende svar skal afvises i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, idet Skattestyrelsen tilsyneladende har ændret holdning og nu åbenbart er af den opfattelse, at der ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger i sagen til at kunne tage stilling til spørgsmålet. Skattestyrelsen har ellers selv tidligere i forbindelse med behandlingen af anmodning om bindende svar fundet sagen og den påtænkte disposition tilstrækkelig belyst til at kunne træffe en afgørelse.

Videre skal det bemærkes, at Skattestyrelsen i sin udtalelse af 21. marts 2016 i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen fastholder synspunktet om, at de ydelser, der leveres af [virksomhed1] AB, er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsen må således også på dette tidspunkt have været af den opfattelse, at oplysningerne i anmodningen om bindende svar og klagen til Skatteankestyrelsen var tilstrækkelige for, at sagen kan realitetsbehandles.

Skattestyrelsens synspunktet om, at spørgsmålet i anmodningen om bindende svar bør afvises, fremføres således først på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen modtager sagsfremstillingen og forslag til afgørelse, hvoraf det fremgår, at Skatteankestyrelsen foreslår, at Landsskatteretten skal ændre skattestyrelsens afgørelse, således at klager gives medhold.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1:

"En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst." (understreget her)

Såfremt Skattestyrelsen var af den opfattelse, at sagen ikke var tilstrækkelig belyst i forbindelse med behandlingen af anmodningen om bindende svar, kunne Skattestyrelsen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1 have anmodet om yderligere oplysninger. Dette har Skattestyrelsen imidlertid ikke fundet anledning til.

Det faktum, at Skatteankestyrelsen nu har vurderet sagen og udarbejdet et forslag til afgørelse i sagen som rent faktisk realitetsbehandler spørgsmålet, understreger blot det absurde i, at Skattestyrelsen nu påstår, at hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har tilstrækkelig med oplysninger til at kunne realitetsbehandle sagen.

Skattestyrelsen henviser i sin udtalelse til SKM2016.208.SR, hvor Skatterådet afviste at tage stilling til en anmodning om bindende svar, idet Spørger konkret ikke kunne oplyse en række forhold og afgav modstridende oplysninger. SKM2016.208.SR er imidlertid ikke sammenlignelig med nærværende sag allerede af den grund, at Skattestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen ikke har anmodet om yderligere oplysninger, og da der i nærværende sag ikke er afgivet modstridende oplysninger.

Skattestyrelsen fremfører videre, at der – efter skattestyrelsens opfattelse – hersker usikkerhed om kursets karakter og undervisningsstedet.

Vi er ikke enige med Skattestyrelsen i dette synspunkt.

Der er således både i faktumbeskrivelsen i anmodningen om bindende svar og i klagen til Skatteankestyrelsen anført en detaljeret beskrivelse af kurset, herunder sammensætningen af både teoridel og unit-træning, formålet med kurset (at opnå certificering til flyveinformationsoperatør med speciale i flyveinformationstjenester inden for angivne områder uden hjælp af radar), og at det nærmere indhold i kurset fastsættes konkret af [virksomhed2] (indholdet afhænger blandt andet af, hvilket angivet område, der er tale om m.v.). Ligeledes er der i både anmodningen om bindende svar og i klagen til Skatteankestyrelsen detaljeret redegjort for, at Selskabets leverancer sker inden for de organisatoriske rammer hos [virksomhed2] og på sammenlignelige vilkår som omhandlende i EU-Domstolens dom i sag C-434/05, Horizon College . Vi har på intet tidspunkt oplyst, at kurset skulle afholdes i Selskabets påtænkte erhvervede lokaler [...]. I anmodning om bindende svar er det oplyst, at FFP-kurset på nuværende tidspunkt afholdes [...] af [virksomhed1] AB's hovedetablering i Sverige, men at man påtænker at etablere et fast forretningssted [...], der skal forestå de fremtidige leverancer af kursusydelserne. Der er i den sammenhæng anvendt en standard 'momsformulering' vedrørende definitionen af et fast forretningssted i momsmæssig forstand, jf. bl.a. Rådets gennemførelsesforordning 282/2011 artikel 11, stk. 2. Formuleringen understreger således det faktum, at ydelserne fremadrettet vil blive leveret/præsteret af det faste forretningssted og ikke af hovedetableringen ud fra definitionen af et fast forretningssted i henhold til momsforordningen. Kombineret med beskrivelsen af, at undervisningen foregår under [virksomhed2]s organisatoriske rammer, er der således efter vores opfattelse ingen holdepunkter for, at der skulle herske tvivl om, hvorvidt afholdelsen sker på adressen for det påtænkte faste forretningssted. De faktiske forhold adskiller sig således også fra de faktiske forhold som omhandlende i SKM2015.634.SR, idet det danske faste forretningssted netop påtænkes at være involveret i leverancerne som redegjort for i anmodningen om det bindende svar.

Endvidere gør Skattestyrelsen gældende, at kompetencegivende undervisning aldrig kan anses for kursusvirksomhed. Skattestyrelsen henviser i denne sammenhæng til en intern meddelelse fra 2001 vedrørende kørerundervisning (se SKM2001.264.TSS).

Vi er ikke enige med Skattestyrelsen i dette synspunkt, og synspunktet synes ej heller at være i overensstemmelse med skattestyrelsens egen praksis som udtrykt i Juridisk Vejledning 2019-2, afsnit D.A.5.3.6, hvor det bl.a. fremgår:

"Udgangspunktet for kursusvirksomhed er, at der skal være tale om relativt kortvarige undervisningsforløb om et mere afgrænset emne.

Herved vil "skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner" i praksis meget sjældent blive omfattet af undtagelsesbestemmelsen.

En vurdering af, om der er tale om kursusvirksomhed i bestemmelsens forstand er derfor primært aktuel i relation til udbud af "faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning"."

Dertil kommer, at Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten i sagens natur ikke er bundet af en formulering i intern meddelelse udarbejdet af Skattestyrelsen.

2 BEMÆRKNINGER TIL SKATTESTYRELSENS SUBSIDIÆRE PÅSTAND

Skattestyrelsen gør i sin udtalelse subsidiært gældende, at spørgsmålet i anmodning om bindende svar bør hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen redegør imidlertid ikke nærmere for dette synspunkt.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen allerede har taget stilling til sagen på det foreliggende grundlag, og at det derfor utvivlsomt må forventes, at Skattestyrelsen vil træffe samme afgørelse i sagen, hvis spørgsmålet hjemvises. Herefter kan Selskabet se ind i endnu en lang sagsbehandlingstid og endnu en klagesag ved Skatteankestyrelsen. Dette er i sagens natur ikke hensigtsmæssigt af hensyn til retssikkerheden.

Vi er således ikke enige med Skattestyrelsen i, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling.

(...).”

Retsmøde i Landsskatteretten

Repræsentanten fastholdt de tidligere anførte synspunkter i sagen. Repræsentanten anførte desuden bl.a., at det stillede spørgsmål i sagen vedrørte momspligten. Skattestyrelsen fastholdt, at sagen skulle afvises, idet forholdene i sagen er for uklare.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling, om det er med rette, at SKAT har svaret ”Nej” til følgende spørgsmål:

”Kan det bekræftes, at Selskabets leverancer af FFP-kursusydelser som underleverandør til [virksomhed2]s uddannelser inden for flyvelederområdet er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1?”

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fremgår, at følgende er fritaget for afgift:

”Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j), hvoraf følgende fremgår:

”Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;”

Af artikel 44 i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011, fremgår der følgende:

”Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse.”

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13 (nu momssystemdirektivets artikel 132), er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat, jf. EU-Domstolens dom i sag C-434/05, Horizon College, præmis 15.

Videre bemærker Landsskatteretten, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive disse fritagelser, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. samme doms præmis 16.

EU-Domstolen har i sagen C-434/05, Horizon College, udtalt sig om begrebet ”undervisning”. I denne sag stillede Horizon College sine lærere til rådighed for andre undervisningsinstitutioner. Disse lærere underviste herefter under de modtagende institutioners ansvar, og det var også disse institutioners opgave at definere arbejdsopgaverne. Lønnen til de udlånte lærere blev betalt af Horizon College, som efterfølgende blev godtgjort af de modtagende institutioner.

EU-Domstolen udtalte, at overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende, således som Horizon College i det væsentligste har gjort gældende, er en særlig vigtig del af undervisningen, men at den omstændighed, at der foreligger en sådan overførsel, imidlertid ikke i sig selv er tilstrækkelig til at anse den omstændighed, at der stilles en lærer til rådighed for en undervisningsinstitution for at undervise under sidstnævnte institutions ansvar, for undervisning, jf. dommens præmis 18 og 19.

Hertil udtalte EU-Domstolen, at den undervisning, der er omhandlet i (daværende) sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i) omfatter en række elementer, som samtidig omfatter de elementer, der vedrører det forhold, som skabes mellem undervisere og de studerende, og de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme, jf. dommens præmis 20.

Det fremgår af det oplyste, at selskabet påtænker at levere et kursus – benævnt flyveinformationstjeneste inden for angivet område uden hjælp af radar (FFP) – til [virksomhed2]. Kurset er ét af flere kurser, der kan vælges inden for specialiseringsforløbet til uddannelsen FIS-operatør. Uddannelsen starter med et basisforløb, derefter et specialiseringsforløb, og afsluttes med Unit-training.

Af det oplyste om FFP-kurset fremgår det, at det tager 5 uger at gennemføre, at det består af teoriundervisning og praktiske øvelser i flysimulator, og at det afsluttes med en eksamination af kursusdeltagerne. Videre fremgår det, at selskabet over for [virksomhed2] er ansvarlig for udførelsen af lektionerne/kurserne, samt eksaminationerne af eleverne indskrevet på kurserne. Endvidere fremgår det, at det er [virksomhed2], der er ansvarlig for selve uddannelsen over for eleverne.

Landsskatteretten bemærker, at der ved vurderingen af, hvorvidt de påtænkte transaktioner mellem selskabets faste forretningssted [...] og [virksomhed2] udgør momsfritagne undervisningsydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., henses der bl.a. til, hvorvidt selskabet opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisningen, samt hvorvidt selskabet kan anses for at bære ansvaret for leveringen og kvaliteten af undervisningsydelserne, jf. Landsskatterettens tidligere afgørelse af 8. februar 2019, offentliggjort som SKM2019.147.LSR.

Landsskatteretten bemærker, at spørgsmålet vedrører, hvorvidt de påtænkte leveringer af FFP-kursusydelser som underleverandør til [virksomhed2] er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

På baggrund af en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten, at der ud fra det oplyste i sagen ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, hvorvidt selskabets påtænkte levering af FFP-kursusydelserne indeholder den række af elementer, som er oplistet i sag C-434/05, Horizon College, præmis 20.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabets påtænkte levering af ydelserne i form af FFP-kurset ikke ud fra det oplyste kan karakteriseres som momsfritaget undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Det er herved således ikke relevant at undersøge, hvorvidt betingelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., er opfyldt. Landsskatteretten finder herefter, at selskabets påtænkte levering af FFP-kursusydelserne ud fra de fremlagte oplysninger skal betragtes som momspligtige ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs svar på det bindende svar til et ”Ja”.

Til Skattestyrelsens påstand om afvisning bemærkes, at såfremt der måtte komme yderligere oplysninger om kurset fremover, må der foretages en ny vurdering ud fra dette.