Kendelse af 28-08-2023 - indlagt i TaxCons database den 12-10-2023

Journalnr. 16-0336928

Klagen skyldes, at SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet pr. 1. januar 2015 skal registreres for og afregne lønsumsafgift efter anvist metode (sektor).

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) er stiftet den 18. december 1975 og ejes af [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] ApS. Direktør [person1] er hovedaktionær og ejer sammen med sin hustru 90 %. Salgschef [person2] ejer de resterende 10 %.

Selskabet er autoriseret forhandler af Volvo, Renault og Dacia, og dets hovedaktivitet er salg af nye og brugte biler, herunder servicering af biler på egne værksteder.

Selskabet har salgssteder i [by1], [by2] og [by3].

Udover indtægterne fra salg af biler, reservedele og værkstedsydelser har selskabet også indtægter

fra formidling af lån og forsikringer fra [finans1], [finans2], [finans3], [finans4] og [finans5].

I 2015 udgjorde selskabets samlede omsætning 338.019.065 kr. Heraf 3.205.975 kr. fra momsfritagne provisioner, svarende til 0,94 % af omsætningen. Der blev betalt samlet 10.180.386 kr. i lønninger til personale, der var involveret i lønsumsafgiftspligtig virksomhed. Det fordelte sig på 7.410.386 kr. i lønninger til salgspersonale og 2.770.000 kr. i lønninger til administration med videre.

Selskabet har oplyst, at selskabet i gennemsnit modtager ca. 8.400 kr. i provision pr. bil/kontrakt, hvis kunden som en del af købet af en bil også vælger finansiering/forsikring via en af selskabets samarbejdspartnere. Provisionsindtægterne bogføres på en særskilt konto.

Selskabet beskæftigede ca. 56 ansatte. Ingen af disse arbejdede udelukkende med formidling af finansierings- og forsikringsaftaler. Der var ca. 11 sælgere og 4 administrative medarbejdere, der på daværende tidspunkt var involveret i formidling af finansierings- og forsikringsaftaler.

Videre har selskabet oplyst, at det ved udgangen af 4. kvartal 2015 blev konstateret, at selskabets lønsumsafgiftsgrundlag oversteg registreringsgrænsen i 2015. Selskabet blev som følge heraf registreret for lønsumsafgift efter metode 4. Selskabet har opgjort den samlede lønsumsafgift for 2015 til i alt 6.791 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har den 17. december 2015 truffet afgørelse om, at selskabet udøver lønsumsafgiftspligtig aktivitet, der overstiger registreringsgrænsen, hvorfor selskabet pr. 1. januar 2015 skal registreres for og afregne lønsumsafgift efter anvist metode (sektor).

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført følgende:

”(...)

4. Lønsumsafgift

(...)

4.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Provision fra formidling af lån og forsikring er momsfrit ifølge Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23.01.2013 (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, og virksomheden har derfor ikke afregnet moms af beløbene.

Ifølge lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der i stedet afregnes lønsumsafgift, hvis afgiftsgrund-laget udgør mere end 80.000 kr. årligt, jf. Lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 2.

Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønninger til lønsumspligtige aktiviteter og overskud jf. lønsumsafgiftslovens § 4. stk. 1.

For virksomheder, der både har momspligtige og momsfrie aktiviteter, skal der foretages en fordeling imellem det afgiftsgrundlag, der kan henføres til momspligtige aktiviteter - henholdsvis momsfrie aktiviteter, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Der findes følgende muligheder til fordelingen jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4:

Lønninger: Faktisk anvendt tidsforbrug

Sektorregnskab

Skønsmæssig fordeling, hvis ovennævnte ikke kan lade sig gøre. I praksis kan

omsætningsfordelingen anvendes.

Overskud: Sektorregnskab

Skønsmæssig fordeling, hvis ovennævnte ikke kan lade sig gøre. I praksis kan

omsætningsfordelingen anvendes.

Afgiftssatsen udgør 4,12 % i 2015, jf. lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 1.

For selskabet, der som deres ikke hovedaktivitet modtager momsfrie indtægter vedr. formidling af lånesager og forsikring m.v., betyder det, at lønsumsafgiften skal opgøres efter metode 4 således:

Modtagne momsfrie indtægter xxx kr.

- evt. omkostninger, der kan henføres til den

momsfrie omsætning (fællesomk. m.v.) - xxx kr.

Overskud af virksomhed vedr. momsfri omsætning xxx kr.

+ lønninger henført til den momsfris aktivitet +xxx kr.

Beregningsgrundlag xxx kr.

Det fremgår af afsnit D.B.4.7.4.2 i SKATs Juridiske vejledning, at hovedreglen er, at:

•	når virksomheden har blandede aktiviteter, skal den medregne den del af over/underskuddet, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, til lønsumsafgiftsgrundlaget. Se lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 1. punktum.

•	den del af virksomhedens over/underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, skal opgøres på baggrund af virksomhedens regnskaber. Se lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. punktum.

•	over/underskud skal opgøres ud fra de indtægter, der er ved den lønsumsafgiftspligtige aktivitet fratrukket de udgifter, der vedrører den lønsumsafgiftsmæssige aktivitet. Over/underskuddet opgøres i øvrigt ud fra de almindelige regler. Se afsnit D.B.4.2 om opgørelse af over/underskud.

Det fremgår endvidere af afsnit D.B.4.7.4.2 i SKATs Juridiske vejledning, at såfremt hovedreglen ikke kan anvendes, skal virksomheden til lønsumsafgiftsgrundlaget medregne den del af over-/underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, når:

•	virksomheden ikke fører et særskilt sektorregnskab for den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, eller

•	hvis virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke kan tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens over/underskud fremgår af regnskabet

Det fremgår endvidere af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, sidste punktum, at SKAT kan pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab, for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden, hvis virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering.

Virksomheden skal ifølge afsnit D.B.4.7.4.3 i Den juridiske vejledning udøve skønnet sådan, at det bedst muligt afspejler den konkrete opgørelse som skønnet erstatter. Skønnet kan derfor udøves på baggrund af forskellige faktorer som skønnes relevante.

Når SKAT vurderer, om skønnet er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling også tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.

Virksomheden har hverken ret eller pligt til at anvende omsætningsfordelingen, hvis der findes en mere retvisende fordeling.

Landsskatteretten har i SKM2008.1036.LSR truffet afgørelse om, at omsætningsfordelingen ikke kan anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at der ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn, det vil sige, hvor den ikke afspejler det reelle ressourcetræk. Landsskatteretten fandt, at der måtte foretages en skønsmæssig fordeling, som tog udgangspunkt i en konkret vurdering af virksomhedens forhold.

Hvis det er åbenbart, at en fordeling af virksomhedens samlede over/underskud efter en omsætningsfordeling ikke afspejler det reelle over/underskud af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, kan omsætningsfordelingen tilsvarende ikke anvendes.

Der skal i stedet ske en skønsmæssig opgørelse med udgangspunkt i en konkret vurdering af virksomhedens forhold.

Det er SKATs opfattelse, at et skøn for opgørelsen af den del af afgiftsgrundlaget i LAL § 4, stk. 1, som vedrører overskuddet/underskuddet af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, f.eks. kan ske med udgangspunkt i virksomhedens eget regnskabsmateriale.

F.eks. kan det overskud, der skal betales lønsumsafgift af, opgøres med udgangspunkt i virksomhedens årsrapporter og tilhørende specifikationer m.v., med henblik på udøvelsen af et skøn som tager udgangspunkt i en tilnærmelse af det overskud, som de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter rent faktisk genererer til virksomheden.

Med henblik på at opgøre det overskud eller underskud, som skal medregnes til lønsumsafgiftsgrundlaget, kan der tages udgangspunkt i den lønsumsafgiftspligtige omsætning fra den lønsumsafgiftspligtige formidlingsydelse. Herfra kan de direkte omkostninger vedrørende formidlingen fratrækkes. Hermed fremkommer bruttofortjenesten for den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, som er det overskud, som den lønsumsafgiftspligtige aktivitet giver før fradrag for en andel af de indirekte omkostninger vedrørende den lønsumsafgiftspligtige aktivitet. Herefter kan den andel af de indirekte omkostninger i virksomheden, som skønnes at vedrøre formidlingen, fratrækkes. Hvorefter virksomhedens lønsumsafgiftsgrundlag, herunder overskud/underskud skønsmæssigt kan opgøres.

Det er SKATs opfattelse, at selskabets regnskab er tilrettelagt således, at det er muligt at benytte selskabets regnskab og foretage en sektorisk opdeling. Eneste problem er bogføring af de provisioner på den nævnte konto, selskabet modtager med moms på. Det er dog SKATs opfattelse, at disse beløb kan opgøres og trækkes ud af den omtalte kontos saldotal og dermed ikke påvirke resultatet.

SKAT skal pålægge selskabet at opgøre beregningsgrundlaget efter følgende tænke model:

Momspligtig salg 50.000.000 kr.

Momsfrit salg provisioner finans/forsikring

Konto 250201.010.000 kr.

Nettoomsætning 51.010.000 kr.

Samlede lønudgifter 7.000.000 kr.

Momsfri salg 1.010.000 x 100: 51.010.000 = 1,98 %

Momspligtigt salg 50.000.000 x 100: 51.010.000 = 98,02 %

Lønsumsafgift:

Omkostninger der kan henføres til den momsfrie omsætning:

Fællesomkostninger m.v. som f.eks. lokaleudgifter

10.500.000 x 1,98 % = 207.900 kr.

Lønninger vedr. provision 7.000.000 x 1,98 % = 138.600 kr.

.....................

Momsfrit salg 1.010.000 kr.

Fælles udgifter:

•	Andel af lokaleudgifter fællesudgifter 99.000 kr.
•	Andel af afdelingsomkostninger 108.900 kr.

Overskud af virksomhed som vedrører momsfrit salg 802.100 kr.

Beregning af lønsumsafgift:

Lønninger vedr. provision 138.600 kr.

Overslud af virksomhed som vedr. momsfrit salg 802.100 kr.

Beregningsgrundlag 940.700 kr.

Lønsumsafgift 4,12 % af 940.700 kr. = 38.756 kr.

Til selskabets repræsentants henvisning til afgørelse fra Landsskatteretten J. nr. 10-01655 af 23.09.2010, som selskabet retter sig efter, skal SKAT til denne og de andre to af SKAT nævnte afgørelser bemærke:

•	at afgørelser, som Skatteankestyrelsen alene offentliggør på afgørelsesdatabasen ikke anses for retningsgivende ved lovfortolkningen.
•	at SKATs afgørelser i skatte- og afgiftssager afgøres ud fra lovgivningen med fortolkningsbidrag fra forarbejder, bindende administrative forskrifter og bindende praksis, som udtrykt ved afgørelser og kendelser, der er udvalgt til officiel offentliggørelse, herunder også den praksis, som fremgår af Den juridiske vejledning og i styresignaler.
•	at SKAT derfor ikke anser de 3 nævnte afgørelser, der alle er konkret begrundet, for at være retningsgivende for lovfortolkningen.

SKAT pålægger derfor selskabet at lade sig registrere for lønsumsafgift pr. 1. januar 2015 og opgøre og afregne lønsumsafgift efter den anviste metode.

(...)”

Som led i Skatteankestyrelsens behandling af klagen har SKAT den 28. april 2016 indgivet en udtalelse, hvor følgende bemærkninger er anført:

”(...)

Til det af selskabets repræsentant, [virksomhed4], indledningsvist i klagens side 1 og 2 fremførte vedrørende SKATs pålæg om sektorisk opdeling, har SKAT følgende kommentarer:

Ved gennemgang af selskabets bogføring har SKAT konstateret, at alle provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring, er bogført på indtægtskonto 25.020, hvilket også er bekræftet af selskabets direktør og regnskabschef.

Under det indledende og opfølgende kontrolbesøg i selskabet, oplyste regnskabschef [person3], at selskabet i kalenderåret 2012, havde modtaget ca. 2 mio. kr. i provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring, der alle var bogført på indtægtskonto 25.020.

Posteringerne på denne indtægtskonto omfatter således både momspligtige provisionsindtægter som momsfrie provisionsindtægter, fordelt på ca. 300 kontrakter. Efter regnskabschefens skøn, udgjorde ca. 100.000 kr. af kontoens udvisende momsbelagte provisionsindtægter = ca. 5 %.

Regnskabschef [person3] har efterfølgende, ved mail af 03. september 2015 – vedlagt som bilag A – meddelt SKAT, at selskabet nu havde opgjort de modtagne provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring for de første 8 måneder af kalenderåret 2015 således:

•	I alt 240 finansieringer
•	Finansieringsprovision i alt kr. 1.685.000
•	Heraf med moms kr. 269.000 svarende til 16 %
•	Gennemsnitlig provision pr. finansiering kr. 7.000

Ovenstående underbygger efter SKATs opfattelse, at selskabets regnskab er tilrettelagt således, at det er muligt at benytte selskabets regnskab og med baggrund heri foretage en ”sektorisk” opdeling eller fordeling af de momspligtige og momsfrie provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring, jf. opstillet model for metode 4 i SKATs afgørelse af 17. december 2015, side 28 og ”tænkt model med” med beløbsangivelser på side 30.

Jf. lovbekendtgørelse nr. 1079 af 31.08.2013 Lov om afgift af lønsum (Lønsumsafgiftsloven) § 4, stk. 4 fremgår:

Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt”.

Hovedreglen er således, at virksomheder, der udøver blandede aktiviteter, skal foretage en sektorisk opdeling af lønsum og overskud/underskud vedrørende den lønsumsafgiftspligtige del af virksomhedens drift, hvis dette er muligt.

Det fremgår videre af Landsskatterettens kendelse SKM2008.1036.LSR, at virksomhederne hverken har ret eller pligt til at anvende omsætningsfordelingen, hvis der findes en mere retvisende fordeling.

Jf. ovenstående er det SKATs opfattelse, at selskabet ved gennemgang af posteringerne på indtægtskonto 25.020, er i stand til at opgøre en korrekt og retvisende fordeling af selskabets provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring, hvorfor repræsentantens påstand om, at lønsumsafgiftsgrundlaget skal opgøres efter en omsætningsfordeling, ikke kan tiltrædes af SKAT.

Til de af selskabets repræsentant, [virksomhed4], i øvrigt fremførte klagepunkter:

Faktiske forhold

Relevante regler og retspraksis

Bemærkninger til punkt 4.2 i SKATs afgørelse
Repræsentantens primære påstand

Sekundær påstand

har SKAT følgende kommentarer:

Ad punkt 1 – Faktiske forhold:

Selskabets repræsentant fremfører her, at selskabet som en integreret del af salget af nye biler, også tilbyder kunderne mulighed for finansiering og forsikring.

Selskabets indtægter består således i både:

•	Momspligtige indtægter - salg af nye og brugte biler

- servicering af biler m.v.

- salg af reservedele m.v.

- momspligtige provisionsindtægter m.v.

•	Momsfrie indtægter - momsfrie provisionsindtægter m.v.

Jf. lovbekendtgørelse nr. 1079 af 31.08.2013 Lov om afgift af lønsum (Lønsumsafgiftsloven) § 2, stk. 2, er virksomheder registreringspligtige, såfremt afgiftsgrundlaget efter samme lovs § 4 overstiger 80.000 kr. årligt.

Som oplyst af repræsentanten, udgør de gennemsnitlige modtagne provisioner ca. 5.000 kr. pr. bil/kontrakt, mens selskabets regnskabschef har opgjort den gennemsnitlige provision i de første 8 måneder af kalenderåret 2015 til ca. 7.000 kr. pr. bil/kontrakt.

Efter SKATs opfattelse betyder ovenstående oplysninger, at selskabet alene efter modtagelse af mere end 16 afregninger af momsfrie provisionsafregninger (80.000 kr.: 5.000 kr.) i et indkomstår, er registreringspligtig efter lovbekendtgørelse nr. 1079 af 31.08.2013 Lov om afgift af lønsum (Lønsumsafgiftsloven) § 2, stk. 2, idet de modtagne momsfrie provisionsindtægter, som er omfattet af Lønsumsafgiftsloven, således alene overstiger 80.000 kr. årligt.

Til ovenstående modtagne momsfrie provisionsindtægter skal ligeledes tillægges den lønudgift, der kan henføres til de momsfrie aktiviteter, og fradrages den andel af selskabets fællesomkostninger, som kan henføres til de momsfrie aktiviteter.

Det er således SKATs opfattelse, at selskabet er lønsumsafgiftspligtig af de modtagne momsfrie provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring, og meget hurtigt for hvert indkomstår vil kunne opgøre, om selskabet også er registreringspligtig for lønsumsafgift for det pågældende indkomstår.

Ad punkt 2 – Relevante regler og retspraksis:

Selskabets repræsentant fremfører her på klagens side 3, 3. afsnit, at det jf. § 4, stk. 2-4, i bekendtgørelse af afgift af lønsum (bek. nr. 774 af 21.06.2013) fremgår:

”Ved vurderingen af om skønnet er udøvet på en rimelig måde, vil SKAT som udgangspunkt lægge forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning til grund (omsætningsfordeling).

SKAT skal hertil bemærke, at der af samme bekendtgørelses § 4, stk. 3, 3. punktum fremgår, at:

•	Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber.

og 4. punktum:

•

Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

og 5. punktum:

•	Såfremt virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering kan SKAT pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden.

Efter gennemgang af selskabets regnskab og modtagne oplysninger fra selskabets regnskabschef, er det SKATs vurdering, at:

•	selskabet fører et ”særskilt sektorlignende regnskab” for den lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie, men momspligtige del af virksomheden, idet

•

selskabets bogholderi er tilrettelagt på en sådan måde, at fordelingen af de modtagne provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring jf. indtægtskonto 25.020, nemt kan fordeles på lønsumsafgiftspligtige eller momspligtige aktiviteter, alt efter om provisionsindtægterne er modtaget + moms eller ekskl. moms.

SKAT finder det derfor ikke, at selskabet er berettiget til at anvende en omsætningsfordeling, idet en sådan metode ikke vil give et retvisende billede af selskabets modtagne lønsumsafgiftspligtige indtægter fra formidling af lån/forsikring.

Ad punkt 3 – Bemærkninger til punkt 4.3 i SKATs afgørelse:

Selskabets repræsentant fremfører her, at selskabet ikke var lønsumsafgiftspligtig før 01. januar 2015, men er blevet lønsumsafgiftspligtig pr. 01. januar 2015, da det efter udløbet af indkomståret 2015 er konstateret, at lønsumsafgiftsgrundlaget for 2015 overstiger registreringsgrænsen på 80.000 kr., jf. lovbekendtgørelsens § 2, stk. 2.

Af procesøkonomiske grunde har SKAT dog kun valgt at pålægge selskabet at lade sig registrere pr. 01. januar 2015, og afregne lønsumsafgift af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter fra denne dato.

Det er således ikke SKATs opfattelse, at selskabet kan opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter retningslinjerne i Landsskatterettens kendelse J-nr. 10-01655.

Ad punkt 4 – Repræsentantens primære påstand:

Selskabets repræsentant fremfører her på klagens side 6 – 10 som den primære påstand, at:

selskabet skal anvende en omsætningsfordeling ved opgørelse af afgiftsgrundlaget, da denne metode giver den mest retvisende fordeling af selskabets lønninger og overskud, der skal henføres til selskabets lønsumsafgiftspligtige aktivitet i 2015.

B.	selskabet kan opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter den metode, som Landsskatteretten tidligere har anerkendt bl.a. i j.nr. 10-01655.

C.	de momsfrie provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring, i indkomståret 2015 er opgjort til i alt 3.205.975 kr., svarende til 0,94 % af selskabets samlede omsætning.

provisionsindtægter fra formidling af forsikring og finansiering af biler ikke er en selvstændig aktivitet, som naturligt kan adskilles fra selskabets momspligtige salg af biler, men alene er en mindre biaktivitet, hvorfor det ikke giver mening at udskille formidlingsprovisionerne som en selvstændig aktivitet.

E.	tidsregistrering af sælgernes tidsforbrug giver ingen mening. Grundlæggende er det kun lønandel, der kan henføres til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der skal medregnes ved opgørelse af afgiftsgrundlaget.

SKAT skal til ovenstående punkter bemærke følgende:

SKAT er ikke enig i det af repræsentanten fremførte.

Jf. foranstående på side 2 er hovedreglen jf. Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, at virksomheder der udøver blandede aktiviteter, skal foretage en sektorisk opdeling af lønsum og overskud/underskud vedrørende den lønsumsafgiftspligtige del af virksomhedens drift, hvis dette er muligt.

Det fremgår videre af Landsskatterettens kendelse SKM2008.1036.LSR, at virksomhederne hverken har ret eller pligt til at anvende omsætningsfordelingen, hvis der findes en mere retvisende fordeling.

Det er SKATs opfattelse, at selskabets regnskab er tilrettelagt på en sådan måde, at det er muligt at benytte selskabets regnskab og foretage en ”sektorlignende” opdeling af de modtagne provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring, blot ved at gennemgå posteringerne på indtægtskonto 25.020.

SKAT fastholder derfor det fremsendte pålæg, hvorefter selskabet skal lade sig registrere pr. 01. januar 2015 og opgøre og afregne lønsumsafgift efter den i afgørelsen anviste metode.

Henvisningen til Landsskatterettens tidligere afgørelse j.nr. 10-01655, tillægges af SKAT ingen betydning for denne sag, idet afgørelsen alene er offentliggjort på afgørelsesdatabasen, og således ikke anses for retningsgivende ved lovfortolkningen. Denne afgørelse bygger alene på en konkret sag og konkrete fremlagte dokumentationer.

C.	Ingen bemærkninger.

D.	SKAT er ikke enig i det af repræsentantens fremførte, idet formidling af forsikring og finansiering af biler, efter SKATs opfattelse, er en biaktivitet som selskabet tilbyder sine kunder og dermed en selvstændig aktivitet, som naturligt kan adskilles fra selskabets momspligtige salg af biler.

At det er en biaktivitet viser størrelsen af den momsfrie omsætning, der kun udgør 3,2 mio. kr. ud af selskabets samlede omsætning på ca. 338 mio. kr. = 0,94 %.

Ligeledes modtages honoreringen for formidlingen af forsikringsaftale eller finansieringskontrakt jo af selskabet pr. indgået aftale/kontrakt.

E.	Som anført af selskabets repræsentant, bruges der tidsmæssigt ikke mange ressourcer på at udfylde papirer vedrørende finansiering eller forsikring af kundernes biler, hvorfor det ikke giver mening at lave en decideret tidsregistrering af sælgernes tidsforbrug.

SKAT har i afgørelsens side 28 anvist, hvorledes selskaber, der som deres ikke hovedaktivitet modtaget momsfrie indtægter vedrørende formidling af lånesager og forsikring, skal opgøre deres beregningsgrundlag:

Modtagne momsfrie indtægter xxx kr.

- evt. omkostninger, der kan henføres til den

momsfrie omsætning (fællesomk. m.v.) - xxx kr.

Overskud af virksomhed vedr. momsfri omsætning xxx kr.

+ lønninger henført til den momsfris aktivitet +xxx kr.

Beregningsgrundlag xxx kr.

og på side 30 eksemplificeret denne metode med tal efter en tænkt model.

I eksemplet er den lønsumsafgiftspligtige lønandel af virksomhedens samlede lønomkostninger medregnet med den andel, som den opgjorte omsætningsfordelings % mellem den momsfrie omsætning og virksomhedens samlede omsætning udviser.

Som anført ovenfor i den opstillede model, er SKAT enig med repræsentanten i, at det kun er den lønandel, der kan henføres til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der skal medregnes ved opgørelse af beregningsgrundlaget.

Ved opgørelse af beregningsgrundlaget for lønsumsafgiften, er det således efter SKATs opfattelse kun den lønandel af selskabets samlede lønudgifter, der kan henføres til salgs- og administrationsafdelingen, der skal anvendes som udgangspunkt ved beregning af den lønsum, der jf. lovbekendtgørelse nr. 1079 af 31.08.2013 Lov om afgift af lønsum (Lønsumsafgiftsloven) § 4, stk. 1 og 3, skal medregnes i beregningsgrundlaget.

Selskabets repræsentant har i klagens side 9 oplyst, at selskabets lønninger vedrørende provision i indkomståret 2015 er opgjort til i alt 10.180.386 kr., og medregnet 0,94 % af dette lønbeløb ved opgørelse af beregningsgrundlaget for lønsumsafgift.

De 0,94 % udgør den momsfrie omsætnings andel af selskabets samlede omsætning i 2015.

Såfremt den anførte lønudgift på 10.180.386 kr. udgør de lønninger, der i selskabet kan henføres til salgs- og administrationsafdelingen i selskabet, er SKAT enig i repræsentantens opgørelse af størrelsen af den afgiftspligtige lønandel, der skal tillægges de modtagne momsfrie provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring, og som herefter udgør beregningsgrundlaget for lønsumsafgiften.

Repræsentantens opgørelse af den samlede lønsumsafgift for indkomståret 2015, jf. klagens side 9, udviser herefter en lønsumsafgift på i alt 123.111 kr., som SKAT således finder at være det korrekte lønsumsafgiftsbeløb, der skal angives og afregnes over for SKAT for indkomståret 2015.

Ad punkt 5 – Sekundær påstand:

Selskabets repræsentant fremfører her, at de er enige i, at selskabet skal være registreret og betale lønsumsafgift fra 01. januar 2015 med i alt 6.791 kr., jf. deres anvendte opgørelsesmetode i klagens side 7, opgjort med baggrund i Landsskatterettens kendelse j.nr. 10-01655, jf. dog nedenstående.

Det skal hertil anføres, at SKAT ikke er enig med selskabets repræsentant i den anvendte opgørelsesmetode i klagens side 7, jf. ovenstående punkter, idet den i beregningsgrundlaget anførte ”andel af overskud” kun er medtaget med 0,94 % af de modtagne momsfrie provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring, og ikke som efter SKATs opfattelse med den fulde modtagne sum af de modtagne momsfrie provisionsindtægter.

Det er således kun 69.190 kr. ud af de i indkomståret 2015 modtagne momsfrie provisionsindtægter på i alt 3.205.975 kr., der er medtaget i beregningsgrundlaget. SKAT finder med baggrund heri ikke, at denne opgørelsesmetode viser et retvisende billede at selskabets lønsumsafgiftspligtige omsætning.

Selskabets repræsentant fremfører videre, at SKATs afgørelse som minimum må ændres således, at selskabet tidligst med fremadrettet virkning fra 01. januar 2016, skal anvende den anviste beregningsmodel (sektoropdeling), idet det er repræsentantens opfattelse, at SKAT ikke kan pålægge selskabet at anvende sektorisk opdeling med bagudrettet virkning i løbet af indkomståret 2015, da selskabets overskud m.v. ikke var kendt på det tidspunkt.

SKAT er ikke enig med selskabets repræsentant i denne betragtning, idet det er SKAT opfattelse, at selskabet også var registreringspligtig for lønsumsafgift for tidligere kalenderår, jf. foranstående omkring opgørelse af afgiftsgrundlaget, idet SKAT finder, at den af repræsentanten opstillede opgørelsesmetode, ikke giver et retvisende billede af selskabets modtagne momsfrie provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring.

Ligeledes medfører SKATs pålæg om at opgøre beregningsgrundlaget for lønsumsafgift efter den i afgørelsens side 30 anviste model, efter SKATs opfattelse, ikke noget større indgreb eller tilretning af selskabets allerede førte bogholderi i indkomståret 2015, idet SKAT er af den opfattelse, at selskabets regnskab allerede er tilrettelagt på en sådan måde, at det er muligt at benytte selskabets regnskab og foretage en ”sektorlignende” opdeling af de modtagne provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring, blot ved at gennemgå posteringerne på indtægtskonto 25.020.

At SKAT kun har pålagt selskabet at lade sig registrere pr. 01. januar 2015 og afregne lønsumsafgift af selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter fra denne dato, er udelukkende sket af procesøkonomiske grunde.

Det er således SKATs klare opfattelse, at selskabet skal angive og afregne lønsumsafgift fra den 01. januar 2015 efter den opgørelsesmodel, som er anført i afgørelsens side 30 og i repræsentantens klage side 11.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til at anvende omsætningsfordelingen ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Subsidiært har selskabet nedlagt påstand om, at SKAT tidligst med fremadrettet virkning - eventuelt fra 1. januar 2016 - kan pålægge selskabet at anvende den anviste beregningsmodel (tilnærmet sektor).

Til støtte herfor er der blandt andet anført følgende:

”(...)

Det er vores primære påstand, at selskabet skal anvende en omsætningsfordeling ved opgørelse af afgiftsgrundlaget, da denne metode giver det mest retvisende fordeling af selskabets lønninger og overskud, der skal henføres til selskabets lønsumsafgiftspligtige aktivitet i 2015.

Efter vores primære påstand skal punkt 4 i SKATs afgørelse vedrørende lønsumsafgift ændres således, at selskabet ikke pålægges at anvende den tænkte beregningsmetode (sektoropdeling) til opgørelse af lønsumsafgifts, men derimod opgør lønsumsafgiftsgrundlaget efter en omsætningsfordeling, som er normal praksis for tilsvarende virksomheder med blandede aktiviteter.

Vi er ikke enige i SKATs beregningsmetode vedrørende fordeling af overskuddet, der kan henføres til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. SKAT har pålagt selskabet, at de skal opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter anvist og tænkt metode (sektoropdeling) pr. 1. januar 2015.

Vi mener, at selskabet kan opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget (overskuddet vedrørende de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter) efter den metode, som Landskatteretten tidligere har anerkendt bl.a. i sagen journal nr. 10-01655. Det er i den sag fastslået, at en bilforhandler med blandede aktiviteter kan anvende en omsætningsfordeling som metode ved opgørelse af andel af lønninger og overskud, der skal henføres til selskabets lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

I 2015 udgjorde selskabets momsfrie provisionsindtægter 0,94 % af selskabets samlede omsætning.

Disse provisionsindtægter fra formidling af forsikringer og finansiering af biler er ikke en selvstændig aktivitet, som naturligt kan adskilles fra selskabets momspligtige salg af biler, men alene en mindre biaktivitet. Alle formidlingsaftaler indgås som en integreret del af salgsprocessen, og provisionsindtægterne modtages alene som en afledt konsekvens af salget af biler. Det hele sker i en arbejdsgang som led i salget af biler, og de enkelte delelementer i sådan en bilhandel kan ikke skilles ad som selvstændige aktiviteter, hvor overskud (indtægter og udgifter) kan opgøres særskilt. Når kunden har besluttet sig for køb af bil, drøfter sælger også typisk andre mersalgsmuligheder med kunden. Det kan f.eks. være tilkøb af ekstraudstyr eller andre tillægsydelser, men også om kunden evt. ønsker finansieringsaftale via en af selskabets samarbejdspartnere.

Det giver derfor ingen mening at udskille formidlingsprovisionerne som en selvstændig aktivitet, hverken rent forretningsmæssigt eller i virksomhedens regnskab med registrering af alle indtægter og udgifter, der kan knytte sig til formidlingsprovisionerne. Af administrative årsager giver det heller ingen mening at lave en decideret tidsregistrering af sælgernes tidsforbrug, der kan henføres til denne lønsumsafgiftspligtige aktivitet. Hverken sælgere eller administrationen bruger tidsmæssigt mange ressourcer på at udfylde diverse papirer vedrørende finansiering eller forsikring af kundens bil. Virksomhedens ressourcer vedrørende de momsfrie formidlingsprovisioner skønnes maksimalt at udgøre 1 %, hvorfor en fordeling af lønninger og overskud efter omsætningsfordeling, svarende til 0,94 %, giver et retvisende billede i denne sag.

Kr.

Selskabets lønsumsafgiften for 2015 er opgjort som følger

Omsætningsfordeling:

Samlet momspligtig omsætning 338.019.065

Momsfrie omsætning (formidlingsprovision, finansiering/forsikring) 3.205.975

Omsætning i alt 341.225.040

Momsfrit salg udgør 0,94 %

Opgørelse af lønninger vedrørende de momsfrie provisioner:

Lønninger, salgsafdeling 7.410.386

Lønninger, administration og ledelse 2.770.000

I alt 10.180.386

Andel af lønninger vedrørende momsfrie provisioner

0,94 % af 10.180.386 kr. 95.650

Skattepligtig resultat før renter 7.364.179

Andel af virksomhedens overskud vedrørende lønsumsafgiftspligtig aktivitet:

0,94 % af 7.364.179 kr. 69.190

Beregning af lønsumsafgiftsgrundlag:

Andel af lønninger 95.650

Andel af overskud 69.190

Lønsumsafgiftsgrundlag 2015 164.840

Lønsumsafgiften for 2015 udgør 4,12 % af 164.840 kr. 6.791

Vi mener, at ovenstående opgørelsesmetode giver det mest korrekte billede af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet hos selskabet i 2015. Det må også være konklusionen på Landsskatterettens tidligere afgørelser omkring tilsvarende problemstilling om, at lønsumsafgiftsgrundlaget hos en bilforhandler som [virksomhed1] kan opgøres efter en omsætningsfordeling, da dette giver det mest retvisende billede af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

Det vil kun være i tilfælde, hvor en forhandler i sin forretningsgang og regnskab har udskilt aktiviteten med formidling af finansierings- og forsikringsaftaler helt særskilt. Hvis en bilforhandler har lavet sådanne særskilte registreringer i virksomhedens regnskab m.v., der kan danne grundlag for konkrete opgørelser af lønninger og overskud vedrørende aktiviteten "formidling af finansiering og forsikring", giver det derimod god mening at opgøre beregningsgrundlaget efter den tænkte model, som SKAT har anvist på side 30 i sin afgørelse. I så fald svarer det til forholdene i SKM2008.1036.LSR, som omhandler et busselskab, der primært havde momsfri rutekørsel. I sådan en sag kunne den lønsumsafgiftspligtige aktivitet (personbefordring) nemt adskilles rent regnskabsmæssigt, hvorfor dette busselskab som udgangspunkt skulle opgøre lønsumsafgiften på baggrund af et sektorregnskab. Men de faktiske omstændigheder i en sag som SKM2008.1036.LSR er helt anderledes end hos de faktiske forhold hos [virksomhed1] A/S.

Efter vores vurdering virker modellen i SKATs afgørelse som meget teoretisk i en bilforretning, hvor langt hovedparten af aktiviteten omhandler salg af biler og værkstedsydelser. Denne metode, som SKAT foreslår, vil ikke give et retvisende billede af lønsumsafgiftsgrundlaget hos [virksomhed1] i 2015, og det er meget teoretisk at skulle opgøre et særskilt sektorregnskab for en aktivitet, som udgør mindre end 1 % af virksomhedens samlede aktiviteter.

Grundlæggende er vi og SKAT enige i opgørelsen af lønningerne, der kan henføres til de lønsumsafgiftspligtige provisionsindtægter. Her anvendes en omsætningsfordeling, som i det konkrete tilfælde vil medføre, at 0,94 % af lønningerne til de ansatte, som har med de afgiftspligtige aktiviteter at gøre, skal medregnes ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

I SKATs tænkte model er dog anført "samlede lønudgifter" eksempelvis på 7 mio.kr.

Efter vores vurdering skal lønninger til de ansatte på værkstedet holdes helt uden for beregningsgrundlaget, da disse medarbejdere udelukkende beskæftiger sig med de momspligtige aktiviteter og på ingen måde beskæftiger sig med formidling af finansierings- og forsikringsaftaler, som er den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

Det er udelukkende sælgerne og til dels de ansatte i administration og ledelse, som i et eller andet omfang er involveret i aktiviteten omkring de momsfrie formidlingsprovisioner, hvorfor en andel af disse lønninger skal medregnes til afgiftsgrundlaget.

Ellers er det primært opgørelsesmetoden vedrørende andelen af overskuddet, der skal henføres til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, som vi er uenige med SKAT om.

Efter SKATs "tænkte" model på side 30 i afgørelsen kan lønsumsafgiften opgøres som følger for 2015:

Kr.

Momspligtig salg 338.019.165

Momsfrit salg – formidlingsprovision, finansiering/forsikring 3.205.975

Omsætning i alt 341.225.040

Momsfrit salg udgør 0,94 %

Samlede lønudgifter vedrørende salg og administration 10.180.386

Beregning af lønsumsafgift:

Fællesomkostninger: 23.105.907 kr. x 0,94 % = 217.843

Lønninger vedrørende provision: 10.180.386 kr. x 0,94 % = 95.650

Momsfri provisioner 3.205.975

Andel af fællesomkostninger (217.843)

Andel af lønninger (95.650)

Overskud af virksomhed, som vedrører momsfrit salg 2.892.482

Lønninger vedrørende provision 95.650

Overskud af virksomhed, som vedrører momsfrit salg 2.892.482

Beregning i alt 2.988.132

Lønsumsafgift i alt, 4,12 % af 2.988.132 kr. 123.111

SKAT mener således, at en sektoropdeling efter ovennævnte metode, hvor overskuddet opgøres som de momsfrie provisionsindtægter fratrukket en lille andel af fællesudgifterne, giver en mere retvisende opgørelsesmetode end den metode, som vi har opgjort det efter, jf. principper i J-nr. 10-01655. Efter vores opfattelse er det helt åbenlyst, at SKATs "tænkte" model til beregning af afgiftsgrundlaget ikke giver et mere rimeligt billede sammenholdt med selskabets faktiske aktiviteter og regnskabstal i det hele taget.

Hvis SKATs tænkte model (sektoropdeling) skal anvendes, medfører det umiddelbart et "overskud" vedrørende den lønsumsafgiftspligtige aktivitet på knap 3 mio.kr. Det svarer til, at ca. 40 % af selskabets samlede skattepligtige resultat før renter, som i 2015 udgør 7.364 t.kr., skal medregnes til lønsumsafgiftsgrundlaget.

Det kan eksempelvis også sammenholdes med finansielle virksomheder, der med sådanne finansielle aktiviteter opgør og beregner lønsumsafgift efter metode 2, svarende til 12,2 % af lønningerne (2015-sats), der kan henføres til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Det vil i så fald medføre en lønsumsafgift på 95.560 kr. x 12,2 % = 11.658 kr. med udgangspunkt i tallene for 2015. Dette indikerer også, at SKATs påbud om en tænkt beregningsmodel ikke giver et retvisende billede af de faktiske forhold.

SKAT skriver i afgørelsen, at overskuddet, som vedrører den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, kan ske med udgangspunkt i virksomhedens regnskabsmateriale. Vi har også opgjort og fordelt andel af overskuddet med 0,94 % vedrørende de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter med udgangspunkt i selskabets faktiske regnskabsmateriale for 2015. Efter gældende praksis, bl.a. i SKM2008.1036.LSR, kan omsætningsfordelingen ikke anvendes, hvis det er åbenbart, at en fordeling af virksomhedens samlede overskud efter en omsætningsfordeling ikke afspejler det reelle overskud af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

SKAT har ikke i denne sag forholdt sig til selskabets konkrete regnskabstal, men alene udstukket nogle retningslinjer efter en tænkt model i forbindelse med kontrol af selskabets registreringsafgift på biler. Alene på den baggrund kan SKAT ikke i denne sag pålægge selskabet at anvende en sektorisk opdeling med henvisning til, at en omsætningsfordeling ikke giver et retvisende billede af selskabets lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

Efter vores opfattelse kan sektoropdeling ikke lade sig gøre i en virksomhed som [virksomhed1] A/S, da det rent praktisk er udelukket at opgøre et overskud direkte af selskabets regnskabstal for 2015, idet der ikke er eksakt fordeling af omkostninger og lønninger, som kan henføres til den afgiftspligtige del af virksomheden.

Vi skal på baggrund af disse bemærkninger og gældende praksis for bilforhandleres opgørelse af lønsumsafgift bl.a. i sagen J-nr. 10-01655 anmode Skatteankestyrelsen om at ændre punkt 4 i SKATs afgørelse i omkring opgørelsesmetode for lønsumsafgift.

5. Sekundær påstand

Hvis Skatteankestyrelsen mod forventning ikke er enige i vores primære påstand omtalt i afsnit 4 ovenfor, skal vi anmode Skatteankestyrelsen om at tage stilling til tidspunktet for, hvornår SKAT kan pålægge selskabet at anvende en sektorisk opdeling efter den tænkte model, som SKAT har vist på side 30 i afgørelsen.

Som led i SKATs landsdækkende projekt omkring registreringsafgift og "flytning af avance" fra nye biler til ekstraudstyr og byttebiler har SKAT gennemgået selskabets regnskab for perioden O1.01.2011 - 31.12.2012. Det første indledende møde i sagen blev afholdt hos selskabet den 28. januar 2015, og i perioden efter blev afholdt flere møder, inden det afsluttende møde med SKAT blev afholdt den 12. august 2015. I forbindelse med SKATs gennemgang af materialet spurgte SKAT på møderne til selskabets provisionsindtægter.

Da selskabet ikke på tidspunktet for kontrollen var registreret for lønsumsafgift, og da det drejer sig om mindre beløb, har SKAT pålagt selskabet at lade sig registrere fra og med 1. januar 2015 og betale lønsumsafgift fra dette tidspunkt, jf. forslag til afgørelse af 3. november 2015 og endelig afgørelse af 17. december 2015.

Vi er som nævnt enige i, at selskabet skal være registreret og betale lønsumsafgift fra 1. januar 2015. Men SKAT har i sin afgørelse af 17. december 2015 endvidere pålagt selskabet af afregne lønsumsafgift efter en anvist metode (sektoropdeling) pr. 1. januar 2015.

SKATs afgørelse bør som minimum ændres således, at selskabet tidligst med fremadrettet virkning skal anvende den anviste beregningsmodel (sektoropdeling). Ved sin afgørelse 17. december 2015 kunne SKAT have valgt at pålægge selskabet at anvende en sektorisk opdeling efter den tænkte model pr. 1. januar 2016, hvis SKAT på daværende tidspunkt vurderede, at en omsætningsfordeling ikke vil give et retvisende resultat.

Da SKAT i løbet af 2015 har været på kontrol hos selskabet, har SKAT efter vores vurdering ikke godtgjort, at en beregning af afgiftsgrundlaget efter sektorisk opdeling giver et mere rimeligt billede af fordeling af personalets tidsforbrug og overskud vedrørende de momsfrie provisioner.

Efter vores opfattelse kan SKAT ikke pålægge selskabet at anvende sektorisk opdeling med bagudrettet virkning i løbet af indkomstår 2015, da selskabets overskud m.v. ikke var kendt på det tidspunkt, hvor SKAT har truffet afgørelse. Selskabet har modtaget SKATs afgørelse i 4. kvartal 2015, og den lønsumsafgiftspligtige andel af selskabets overskud, der skal opgøres efter bestemmelsen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 1, skal først angives og betales til SKAT ved årsangivelsen den 17. august 2016.

SKAT havde således ikke den 17. december 2015 grundlag for at pålægge selskabet en sektorisk opdeling med tilbagevirkende kraft, jf. praksis i journal nr. 06-03396. Her fastslog Landsskatteretten, at der normalt ikke kan stilles krav om sektorisk opdeling med tilbagevirkende kraft.

Såfremt SKAT og Skatteankestyrelsen kan godtgøre, at selskabets opgørelse af lønsumsafgift for 2015, jf. afsnit 4 i klagen, ikke er opgjort på retvisende måde, er selskabet indforstået med at beregne og betale lønsumsafgift efter den sektoriske metode, som SKAT har anvist med fremadrettet virkning, eventuelt pr. 01.01.2016.

(...)”

Selskabet har den 12. maj 2016 indgivet bemærkninger til SKATs udtalelse af 28. april 2016. I bemærkningerne anføres følgende:

”(...)

Vi er ikke enige i SKATs udtalelse i denne sag, specielt i forhold til SKATs fortolkning af virksomheders opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag og overskud/underskud samt sektoropdeling.

Vi har en række konkrete bemærkninger til SKATs udtalelse, dateret 28. april 2016, og fastholder desuden vores bemærkninger og begrundelse m.v. i vores klage indsendt til Skatteankestyrelsen den 9. marts 2016.

Indledningsvist finder vi det positivt, at SKAT på side 7 i udtalelsen er enige i vores beregning af lønsumsafgiften vedrørende virksomhedens lønninger, der kan henføres til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

"Såfremt den anførte lønudgift på 10.180.386 kr. udgør de lønninger, der i selskabet kan henføres til salgs- og administrationsafdelingen i selskabet, er SKAT enig i repræsentantens opgørelse af den afgiftspligtige lønandel, der skal tillægges de modtagne momsfrie provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring, og som herefter udgør beregningsgrundlaget for lønsumsafgiften . "

Vi er grundlæggende helt uenige i SKATs bemærkninger omkring virksomhedens opgørelse af "overskud", jf. bestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1. Det er således ikke korrekt, at beregningsgrundlaget for lønsumsafgift skal opgøres med tillæg af de momsfrie provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring - se understregning i ovennævnte. Det er ikke de momsfrie indtægter, som skal tillægges, men derimod overskuddet for virksomhedens lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

SKAT mener således, at afgiftsgrundlaget vedrørende virksomhedens lønninger skal opgøres med udgangspunkt i en omsætningsfordeling, mens indtægterne (overskuddet) skal opgøres med udgangspunkt i en særskilt sektorisk opdeling.

Det er således alene forholdet vedrørende beregning af afgiftsgrundlaget af overskuddet for den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, vi er uenige med SKAT om i denne sag.

Lønsumsafgiftslovens § 4

Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud . Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud , der hidrører fra virksomhed i udlandet.

Tilsvarende fremgår det af afsnit D.B.4.2.4 i SKATs Juridiske Vejledning omkring opgørelse af overskud/underskud.

Det fremgår klart af selve lovbestemmelsen og andet gældende praksis på området, at det ikke er så simpelt blot at tage udgangspunkt i indtægterne på en konto, når lønsumsafgiftsgrundlaget skal opgøres. Når det skattepligtige over-/underskud er opgjort, skal der bl.a. foretages en række reguleringer i virksomhedens skattepligtige over-/underskud.

Øvrige konkrete bemærkninger til SKATs udtalelse

Gentagne gange i SKATs udtalelse bemærkes det, at de momsfrie provisionsindtægter, som virksomheden har modtaget, nemt kan opgøres i selskabets bogholderi. Vi er enige i, at indtægterne naturligvis er bogført på en særskilt indtægtskonto (25.020) og på den baggrund kan opgøres, men dette er ikke ensbetydende med, at selskabet fører et særskilt sektorlignende regnskab, og overskuddet på den baggrund kan opgøres alene med udgangspunkt i denne konto og anvende dette overskud som del af virksomhedens lønsumsafgiftsgrundlag.

Det kan ikke anses som et sektorregnskab, at selskabet har bogført alle provisionsindtægter (momspligtige og momsfrie) på en og samme konto. Et sektorregnskab laves med udgangspunkt i både indtægter og udgifter (herunder lønninger). Det er derfor praktisk talt ikke muligt at udlede fordeling af et overskud vedrørende virksomhedens lønsumsafgiftspligtige andel direkte i [virksomhed1]s regnskab, da det også vil medføre en eksakt fordeling af udgifterne, som kan henføres til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

SKAT udtaler bl.a. også på side 3, at selskabet alene efter at have modtaget 16 afregninger af momsfri provision (16 x 5.000 kr.) i et indkomstår vil være registreringspligtig, da grænsen på 80.000 kr. årligt er overskredet. Vi skal igen præcisere, at der ikke udelukkende kan tages udgangspunkt i størrelsen af selve provisionsindtægten. Det er overskuddet, hvorfor der også skal tages højde for udgifterne.

Efter vores vurdering kan det ikke alene på den baggrund konkluderes, at selskabet ikke er berettiget til at anvende en omsætningsfordeling, idet sådan en metode ikke vil give et retvisende billede af selskabets lønsumsafgiftspligtige aktivitet. SKAT skriver nederst på side 4, at "en sådan en metode ikke vil give et retvisende billede af selskabets modtagne lønsumsafgiftspligtige indtægter fra formidling af lån/forsikring. Vi skal igen præcisere, at en omsætningsfordeling ikke skal give et retvisende billede af selskabets modtagne provisionsindtægter. Disse provisionsindtægter er, som de er, og skal ikke fordeles yderligere. Omsætningsfordelingen skal anvendes til opgørelse af afgiftsgrundlaget (lønsum + over-/underskud) og fordeling af lønsum og over-/underskud vedrørende den lønsumsafgiftspligtige aktivitet på tilsvarende vis som langt hovedparten af andre virksomheder registreret efter metode 4.

En sådan opgørelsesmetode giver det mest retvisende billede af selskabets lønsumsafgiftsgrundlag. Lønsumsafgiften opgjort efter denne metode kan eksempelvis sammenlignes med en finansiel virksomhed, der har tilsvarende finansielle provisionsindtægter. Lønsumsafgiften hos en finansiel virksomhed, der opgøres efter metode 2, ender med at udgøre under 1/10 af det lønsumsafgiftsbeløb, som SKATs metode viser. Efter vores opfattelse underbygger det, at vores opgørelsesmetode, som er beregnet på side 7 i klagen, giver et væsentlig mere retvisende billede af selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter end den beregningsmetode, som SKAT mener, skal anvendes i denne sag, som er vist på side 10 i klagen.

På side 5 i SKATs udtalelse (punkt 4.3 i SKATs afgørelse) skriver SKAT, at selskabet også var registreringspligtig for lønsumsafgift for tidligere kalenderår forud for 2015, men af procesøkonomiske grunde har SKAT dog valgt at pålægge selskabet registreringspligt og afregning af lønsumsafgift fra 1. januar 2015.

Vi skal gøre opmærksom på, at SKAT ikke konkret har konstateret, at selskabet var lønsumsafgiftspligtig før 2015. SKAT har ikke lavet en konkret beregning af selskabets afgiftsgrundlag (lønsum + over-/underskud) for 2014 og tidligere år. SKAT har alene konstateret, at selskabet har modtaget momsfrie provisionsindtægter, der overstiger 80.000 kr. årligt. Det er som tidligere nævnt ikke ensbetydende med, at selskabet er registreringspligt og skal afregne lønsumsafgift, idet det samlede overskud for lønsumsafgiftspligtig andel ikke overstiger registreringsgrænsen.

SKAT kan således ikke med den begrundelse henvise til, at selskabet ikke kan opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter retningslinjerne i Landsskatterettens kendelse J-nr. 10-01655. Dette er efter vores opfattelse muligt og korrekt at gøre i denne sag, da det giver et væsentligt mere retvisende billede over lønsumsafgiftsgrundlaget end SKATs skøn.

Til punkt D midt på side 6 skriver SKAT noget om, at det kun er en biaktivitet, da størrelsen af den momsfrie omsætning kun udgør 0,94 %. Netop derfor giver det jo bedst mening at anvende en omsætningsfordeling ved opgørelse af selskabets afgiftsgrundlag, på grund af meget begrænset ressourceanvendelse. Både i forhold til lønninger og overskud. Det er netop ikke en selvstændig aktivitet, som naturligt kan adskilles.

Bemærkninger til anden relevant praksis

SKAT har i sin afgørelse og endvidere i udtalelsen til Skatteankestyrelsen henvist til SKM2008.1036.LSR. Denne sag omhandler opgørelse af lønsumsafgift i et busselskab, hvis primære aktivitet var momsfri rutekørsel. Derudover havde busselskabet en mindre andel af momspligtige aktiviteter så som turistbuskørsel, salg af brugte busser og reklameydelser. Her fandt Landsskatteretten, at SKATs skøn af medarbejdernes tidsforbrug gav et mere retvisende billede efter en konkret vurdering. Det giver god mening i tilfældet med et busselskab, hvor der kan tages udgangspunkt i en særskilt lønsumsafgiftspligtig aktivitet og de buschauffører, som alene har med aktiviteten rutekørsel at gøre.

Efter vores opfattelse er denne sag med et busselskab og dennes aktiviteter ikke sammenlignelige med de faktiske forhold hos en bilforhandler som [virksomhed1] A/S. Aktiviteten med rutekørsel er en aktivitet, der kan drives særskilt, og aktiviteten med busser og chauffører m.v. kan overdrages til en anden som en særskilt aktivitet (virksomhedsoverdragelse).

Modsætningsvis kan modtagne momsfrie provisionsindtægter fra formidling af lån/forsikring i forbindelse med salg af biler ikke anses som en særskilt aktivitet og kan ikke umiddelbart overdrages til en anden virksomhed som en særskilt aktivitet. Det kan ikke udskilles fra den primære aktivitet med salg af biler. Det hænger uløseligt sammen med selskabets hovedaktivitet med salg af biler. Selskabet har ikke en særskilt aktivitet, hvor de formidler finansiering af biler. Det sker udelukkende som en integreret del af salget af biler, hvor kunden samtidigt med køb af bil har mulighed for at tilkøbe en aftale om finansiering af bilen via en af selskabets samarbejdspartnere som alternativ til anden finansiering af bilkøbet.

Efter vores vurdering er sagen SKM2003.572.LSRmere sammenlignelig i dette tilfælde. Sagen omhandler et selskab, hvis aktiviteter bl.a. bestod af udlejning af bowlingbaner og sko, cafeteriedrift med salg af mad og drikkevarer m.v. samt morskabsmaskiner. Aktiviteten med udlejning af bowlingbaner var lønsumsafgiftspligtig. Den faktiske ressourceanvendelse med bowlingaktiviteten udgjorde en væsentlig mindre andel (ca. 8 %) end de momspligtige aktiviteter (cafeteriedrift m.v.). Alligevel gav Landsskatteretten SKAT medhold i, at et skøn baseret på en omsætningsfordeling skulle anvendes, svarende til at ca. 45 % af samlet lønsum, og overskud skulle medregnes til afgiftsgrundlaget. I dette tilfælde med et bowlingcenter kunne en sektoropdeling faktisk også give god mening i forhold til fordeling af lønninger og overskud, men Landsskatteretten fandt altså, at afgiftsgrundlaget skulle opgøres efter et skøn med udgangspunkt i en omsætningsfordeling.

Den praksis, som er mest relevant og sammenlignelig med de faktiske forhold hos [virksomhed1] A/S, er utvivlsomt Landsskatterettens kendelse J-nr. 10-01655. Det er nøjagtig samme problemstilling som i denne sag omkring fordeling af overskud vedrørende en bilforhandlers lønsumsafgiftspligtige overskud vedrørende momsfrie provisionsindtægter. At SKAT ikke mener, denne kendelse skal tillægges nogen betydning, er naturligt. Skatteankestyrelsen og os som rådgiver må naturligvis forholde os til en sådan afgørelse fra Landsskatteretten, som godt nok er konkret, men samtidig omhandler helt identiske forhold.

Vi fastholder på den baggrund også, at afgiftsgrundlaget (både lønsum og overskud) hos [virksomhed1] A/S skal opgøres efter et skøn med udgangspunkt i en omsætningsfordeling, da dette giver et retvisende billede af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet hos selskabet, som utvivlsomt udgør en meget begrænset del af selskabets samlede aktiviteter.

Bemærkninger vedrørende sekundær påstand

I forhold til punkt 5 og vores sekundære påstand bemærker SKAT igen, at det er de samlede modtagne momsfrie provisionsindtægter, der skal medregnes. Øverst på side 7 i SKATs udtalelse skriver SKAT, at "det er således kun 69.190 kr. ud af de i indkomståret 2015 modtagne momsfrie provisionsindtægter på i alt 3.205.975 kr., der er medtaget i beregningsgrundlaget. SKAT finder på med baggrund heri ikke, at denne opgørelsesmetode viser et retvisende billede af selskabets lønsumsafgiftspligtig omsætning".

Det er igen en fejlagtig fortolkning af bestemmelserne i lønsumsafgiftslovens § 4 og § 4 i bekendtgørelsen om lønsumsafgift.

I vores opgørelse af lønsumsafgift for [virksomhed1] A/S i 2015 er medregnet 69.190 kr. som overskud vedrørende den lønsumsafgiftspligtige aktivitet. Vi har ikke kun medregnet en provisionsindtægt på 69.190 kr. af de samlede provisionsindtægter på i alt 3.205.975 kr. Det er som tidligere nævnt overskuddet og ikke selve indtægten, der skal medregnes til beregningsgrundlaget.

SKAT fastholder på den baggrund, at selskabet også for tidligere år var registreringspligtig, da den opgørelsesmetode, vi har anvendt, ikke giver et retvisende billede af de modtagne momsfrie provisionsindtægter. SKAT har i denne sag ikke på nogen måde beregnet, dokumenteret eller på anden måde konstateret, at selskabet var registreringspligtig for lønsumsafgift, før hele indkomståret 2015 er afsluttet og regnskabet endeligt opgjort. SKAT har blot uden videre konkrete beregninger m.v. af det faktiske overskud vedrørende selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter pålagt selskabet at blive registeret med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2015.

Som nævnt i vores klage af 09.03.2016 mener vi ikke, at SKAT efter gældende praksis uden videre dokumentation og beregning m.v. kan pålægge selskabet at anvende en konkret metode til opgørelse af overskud, som afviger fra den praksis, vi ellers ser i branchen, og andre virksomheder, som opgør lønsumsafgiften efter principper for metode 4.

SKAT har ikke ved sin afgørelse af 17.12.2015 konstateret, at selskabets opgørelse af lønsumsafgift for indkomståret 2015 ikke giver et retvisende billede. Da indkomståret 2015 endnu ikke var afsluttet på tidspunktet for SKATs kontrolbesøg, hvorfor selskabets over-/underskud naturligvis heller ikke kunne opgøres endeligt, er det rent gæt på overskuddets størrelse fra SKATs side.

Vi fastholder derfor også vores sekundære påstand om, at SKAT ikke med tilbagevirkende kraft kan pålægge [virksomhed1] A/S at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter en "tænkt" model, som på ingen måde er retvisende.

(...)”

Selskabets repræsentant har den 15. marts 2023 indsendt sine bemærkninger i forbindelse med afholdelse af møde mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler og repræsentanten.

Heraf fremgår blandt andet følgende:

”...

På tidspunktet for afgørelsen havde Landsskatteretten allerede haft lejlighed til at tage stilling til netop forholdet om opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget i en bilforhandler virksomhed, fuldstændig sammenlignelig med klager i denne sag.

Således har Landsskatteretten i J-nr. 10-01655, afgjort at en bilforhandler kan opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget ud fra en omsætningsfordeling, på både lønsummen og det skattemæssige overskud, da det giver et retvisende billede.

Men også i andre sager har Landsskatteretten afgjort at der i virksomheder med momspligtige og momsfrie aktiviteter skal foretages et skøn med udgangspunkt i en omsætningsfordeling.

I 10-0215370 som omhandler opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget i et fitnesscenter, har Skattecentret argumenteret for at der SKAL anvendes en omsætningsfordeling, på trods af klager mener at denne ikke er retvisende. I denne sag var en omsætningsfordeling til SKATs fordel.

Det samme gør sig gældende i sagen SKM2003.572.LSr (som anført i bemærkninger til SKATS udtalelse brev af 12.5.2016) Her når SKAT og Landsskatteretten frem til, at et bowlingscenter SKAL opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter en omsætningsfordeling, selv om dette igen ud fra de faktiske oplysninger i sagen, ikke kan siges at give et retvisende billede af aktiviteten.

Der er altså praksis for, at der skal anvendes en omsætningsfordeling, når der skal ske en fordeling af løn/overskud i en virksomhed med blandede aktiviteter. Hvad der dog desværre også synes at være tilfældet i denne praksis er, at når det er til SKATs fordel at anvende omsætning, så stadfæstes det, men har SKAT beregnet en større afgift ved en anden metode, så er det dette som SKAT finder der skal anvendes.

Hvis vi sammenligner nærværende sag med fakta i sagen hvor LSR afgjorde at en omsætningsfordeling var berettiget at anvende for selskabet i forhold til beregningsgrundlag for lønsum i en bilforhandler virksomhed, så blev der i sagen 10-01655 lagt vægt på følgende fra LSR:

”Ved SKATs vurdering af, om en skønsmæssig fordeling er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling på baggrund af forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning som udgangspunkt blive lagt til grund, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 4, idet der ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling blandt andet tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.

Idet det lægges til grund som uomtvistet, at selskabet udfører aktiviteter omfattet af lønsumsafgiftspligten, findes selskabet ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget som udgangspunkt at være berettiget til at anvende en omsætningsfordeling mellem den afgiftspligtige og den ikkeafgiftspligtige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Fakta var de samme som i nærværende sag. Der var en mindre indtægt -under 1 % af selskabets samlede indtægter- som hidhørte fra provisionsindtægter.

Der var derfor ikke grundlag for at føre et sektorregnskab for denne lille niche af aktiviteterne i selskabet, ligesom opgørelse af afgiftsgrundlaget for lønsumsafgift bør opgøres efter en omsætningsfordeling jf. bekendtgørelsens §4, stk. 4.

Her særligt henset til LSR udtalelse:

”Idet Landsskatteretten ikke anser det for godtgjort, at SKATs beregning af afgiftsgrundlaget giver et mere rimeligt billede af det blandede personales tidsforbrug på henholdsvis afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter eller af overskuddet eller underskuddets fordeling, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte selskabets opgørelse på grundlag af omsætningen.”

SKAT har i deres udtalelse oplyst, at da denne afgørelse 10-01655 ikke var offentliggjort, kunne den ikke påberåbes af andre i lignende situationer. Til dette anføres, at uagtet at SKAT ikke vælger at offentliggøre afgørelsen på SKAT hjemmeside, så er den stadig offentlig tilgængelig på Afgørelsesdatabasen, og da det er en afgørelse fra LSR, så vil principperne i afgørelsen være gældende også for andre selskaber.

...”

Skattestyrelsens udtalelse af 11. maj 2023

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af SKATs afgørelse.

Som begrundelse herfor er blandt andet anført følgende:

”...

Skattestyrelsen fastholder således, at klager fra 1. januar 2015 skal registreres for og afregne lønsumsafgift efter den i afgørelsen anviste metode (tilnærmet sektor).

Klagers hovedaktivitet er salg af nye og brugte biler, herunder servicering af biler på egne værksteder. Indtægterne herfra er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Derudover har klager indtægter i forbindelse med formidling af lån og forsikringer. Provision for formidling af lån og forsikringer er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a og nr. 10, og klager er i stedet lønsumsafgiftspligtig jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, når afgiftsgrundlaget overstiger 80.000 kr. årligt jf. lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 2.

Klager har ikke været registreret for lønsumsafgift og har følgelig ikke afregnet lønsumsafgift for 2015, som den påklagede afgørelse vedrører.

Klager har både momspligtige aktiviteter og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, men klager har ikke ført et særskilt regnskab vedrørende de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Der skal herefter ske en skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum og overskud/underskud, der kan henføres til den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden efter reglerne i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, jf. stk. 2.

Vi er enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke under klagesagen er fremlagt oplysninger, der giver grundlag til at tilsidesætte skønsmetoden i den påklagede afgørelse. Ligesom det ikke er godtgjort af klager, at en skønsmæssig opgørelse udelukkende baseret på en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1 vil give et mere retvisende skøn af afgiftsgrundlaget.

Skattestyrelsen fastholder, at klagers regnskab har været tilrettelagt, så der kan foretages en tilnærmet sektoropdeling til brug for fordeling af lønsum og overskud/underskud, og denne opdeling skal anvendes ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Klager har fået påbud om at opgøre og afregne afgiften for 2015 i henhold til overskud og lønsum fra den afgiftspligtige (tilnærmede) sektor, som anvist i afgørelsen af 17. december 2015.

Det bemærkes, at klager i forbindelse med klagen af 9. marts 2016 (side 9) har specificeret, hvorledes afgiften i den tilnærmede sektor skal opgøres for 2015. Skattestyrelsen har ved udtalelse af 28. april 2016 (side 7) bekræftet denne opgørelse, herunder lønandel, som skal indgå og hvorledes lønandel indregnes i henholdsvis opgjort overskud og lønsum, der tilsammen udgør afgiftsgrundlaget.

Vi fastholder herefter, som indstillet af Skatteankestyrelsen, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT har truffet afgørelse, hvorefter selskabet pr. 1. januar 2015 skal registreres for og afregne lønsumsafgift efter anvist metode (tilnærmet sektor).

Af den dagældende lønsumsafgiftslov § 1, stk. 1, 1. pkt. fremgår følgende:

”Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven.”

Af den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a, fremgår følgende:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksom-

hed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.

11) Følgende finansielle aktiviteter:

a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån.

[...]”

Det følger af den dagældende lønsumsafgiftslovs § 2, stk. 1, at virksomheder, der er afgiftspligtige, skal anmeldes til registrering hos told- og skatteforvaltningen, men at virksomheder kun skal registreres, hvis afgiftsgrundlaget efter § 4 overstiger 80.000 kr. årligt, jf. lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 2.

Af den dagældende lønsumsafgiftslov § 4, stk. 1 og 4, fremgår følgende:

”Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

[...]

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

[...]”

Bemyndigelsen er udnyttet i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 1-4, hvoraf fremgår følgende om opgørelse af afgiftsgrundlaget:

”Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne i stk. 2-6.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der ikke kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der udøver både aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal foretage en fordeling i henhold til stk. 6. Øvrige virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering, kan SKAT pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden.

Stk. 4. Ved SKATs vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.

[...]”

Udgangspunktet er således, at virksomheder, der både har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre (momspligtige) aktiviteter, skal opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget på grundlag af en sektoropdeling af lønsummen og overskud eller underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, 1. pkt.

Højesteret har i dom af 4. juni 2019, offentliggjort som SKM2019.378.HR, udtalt, at formålet med reglerne om opgørelse af afgiftsgrundlaget i bekendtgørelsens § 4, udstedt med hjemmel i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden, og at det alene er et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund. Skattemyndighederne har således mulighed for at anfægte virksomhedens skøn.

Videre følger det af Østre Landsrets dom af 5. august 2019, offentliggjort i SKM2019.415.ØL, at det ved vurderingen af det udøvede skøn er afgørende, hvorvidt skønnet er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug. En forudsætning for, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelsen af omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug er, at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug.

Heraf følger, at en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del og den samlede omsætning ikke kan anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn, det vil sige, hvor den ikke afspejler det reelle ressourcetræk.

I et sådant tilfælde skal der ske en skønsmæssig opgørelse med udgangspunkt i en konkret vurdering af virksomhedens forhold.

Selskabets hovedaktivitet er salg af nye og brugte biler, herunder servicering af biler på egne værksteder. Indtægterne herfra er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 3, stk. 1.

Herudover har selskabet indtægter fra formidling af lån og forsikringer. Disse indtægter er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og nr. 11, litra a.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at selskabet driver lønsumsafgiftspligtig virksomhed, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

Som følge heraf skal selskabet anmeldes til registrering, jf. lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 1, såfremt afgiftsgrundlaget i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4 overstiger 80.000 kr. årligt, jf. lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 2.

Da selskabet udøver både lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. § 1, stk. 1. pkt., og andre (momspligtige) aktiviteter, skal afgiftsgrundlaget opgøres på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden.

Der skal således ske en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2-6, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 1.

Ifølge det oplyste beskæftigede selskabet ca. 56 ansatte. Ingen af disse arbejdede udelukkende med formidling af finansierings- og forsikringsaftaler, men der var på daværende tidspunkt ca. 11 sælgere og 4 administrative medarbejdere, som var involveret i formidling af finansierings- og forsikringsaftaler. Selskabet har ikke ført en opgørelse over det faktisk anvendte tidsforbrug på de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Som følge heraf finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at selskabet til afgiftsgrundlaget skal medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2.

Selskabet havde i 2015 en samlet omsætning på 338.019.065 kr. Heraf hidrørte 3.205.975 kr. fra momsfritagne provisioner. Ifølge det oplyste modtog selskabet i gennemsnit ca. 8.400 kr. i provision pr. bil/kontrakt, hvis kunden som en del af købet også valgte finansiering/forsikring via en af selskabets samarbejdspartnere. Indtægterne herfra er registreret på en særskilt konto.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at selskabets regnskab er tilrettelagt på en sådan måde, at det er muligt på baggrund heraf at foretage en tilnærmet sektoropdeling til brug for fastsættelsen af den del af selskabets overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. pkt.

Landsskatteretten finder dermed, at det er med rette, at SKAT har truffet afgørelse, hvorefter selskabet pr. 1. januar 2015 skal registreres for og afregne lønsumsafgift efter den konkret anviste metode.

Selskabet findes således ikke at være berettiget til at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelsen af en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del og selskabets samlede omsætning i det pågældende indkomstår, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, 1. pkt.

Der er herved henset til, at en sådan opgørelse af afgiftsgrundlaget henset til ovenstående konkrete forhold ikke vil være egnet til at belyse det reelle ressourcetræk, der faktisk er medgået til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet hos selskabet, idet det ikke er godtgjort, at selskabet er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug, jf. SKM2019.378.HR og SKM2019.415.ØL.

De af selskabet nedlagte påstande kan således ikke imødekommes.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.