|
|
Kendelse af 05-01-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022
Journalnr. 16-0334111
Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. august 2013 til den 31. august 2015 med samlet 545.000 kr., idet SKAT har ophævet selskabets fællesregistrering med moderselskabet med tilbagevirkende kraft fra den 1. august 2013 på grund af misbrug.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) er et aktieanpartsselskab registreret under branchekode ”773300 Udlejning af kontormaskiner og -udstyr, computere og it-udstyr”. Selskabet blev etableret den 20. december 2011, som et 100 % ejet datterselskab af [virksomhed2] ApS (herefter moderselskabet), CVR-nr. [...1]. Selskabet har til formål at drive virksomhed med udlejning og leasing af software samt hermed beslægtet virksomhed. Selskabet blev momsregistreret den 20. december 2011.
Moderselskabet driver momsfritaget lægevirksomhed og har som følge heraf begrænset adgang til fradrag for indgående moms.
Det er oplyst, at selskabet blev etableret med henblik på at udvikle et IT-system til brug for moderselskabet og med henblik på at opnå fradrag for indgående moms af udgifterne til IT-systemet.
I perioden 2011 til 2012 afholdt selskabet etableringsudgifter til IT-udstyr og udvikling af IT-system. Selskabet har i etableringsperioden 2011 og 2012 angivet 100 % fradrag for indgående moms af udgifterne.
Det er oplyst, at selskabet og moderselskabet indgik en leasingaftale den 1. marts 2012 om leasing af IT-systemet. Selskabet opkrævede moms af leasingydelserne hos moderselskabet. Selskabet har ikke fremlagt leasingkontrakten.
Det er videre oplyst, at moderselskabet og selskabet ved årsafslutningen 2012/2013 anmodede om fællesregistrering pr. 1. august 2013 og har været fællesregistreret siden denne dato.
Som følge af fællesregistreringen har selskabet ikke opkrævet moms af leasingydelserne til moderselskabet i perioden fra den 1. august 2013 til den 31. august 2015.
SKATs afgørelse
SKAT har den 25. januar 2016 truffet afgørelse, hvorefter selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. august 2013 til den 31. august 2015 forhøjes med samlet 545.000 kr., idet SKAT har ophævet selskabets fællesregistrering med moderselskabet med tilbagevirkende kraft fra den 1. august 2013 på grund af misbrug.
Som begrundelse har SKAT blandt andet anført følgende:
”(...)
[virksomhed2] ApS driver momsfri lægevirksomhed, jf. momslovens § 13, og vil derfor have begrænset fradragsret for den indgående moms af udvikling af edb- og IT-systemer, som anvendes til dets aktiviteter, jf. momslovens § 37 og 38, stk. 1.
[virksomhed2] ApS har udskilt udviklingen af edb systemet i et 100 % fuldejet datterselskab, som kan foretage fuldt momsfradrag for udgifter til udviklingen af systemet, i kraft af, at selskabets udlejning af edb systemet til moderselskabet er momspligtig. Udviklingsomkostningerne vedrører derfor fremtidige momspligtige indtægter i datterselskabet og kan fradrages fuldt ud, jf. momslovens § 37.
I, som datterselskab, afholder store udviklingsomkostninger i perioden 4. kvartal 2011 – 3. kvartal 2012. Vi antager, at I startede den momspligtige udlejning til [virksomhed2] ApS af edb systemet den 1. marts 2012. Denne antagelse bygger vi på jeres momsangivelser dækkende denne måned og fremefter. Jeres angivelse af udgående moms stiger ret kraftigt i denne periode set i forhold til tidligere perioder, og er i stand til, at indeholde udgående moms på mindst 20.000 kr. pr. måned.
Den 1. august 2013 blev [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS fællesregistreret. Fællesregistreringen bevirkede, at intern omsætning mellem selskaberne ikke anses for leverancer i momsmæssig forstand og at der derfor ikke skal opkræves moms af udlejningen fra jer til moderselskabet, jf. momslovens § 3, stk. 3.
Det er vores opfattelse, at jeres anvendelse af denne konstruktion udgør et misbrug af momsreglerne.
Ifølge EU-domstolens faste praksis kan fællesskabsretten ikke gøres gældende med henblik på, at muliggøre misbrug. Se f.eks. EF-domstolens dom i sag C-255/02, Halifax, præmis 68 og 69. EU-medlemsstaterne skal derfor underkende virkningen af dispositioner, som har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten og den nationale lovgivning, der gennemfører denne. Misbrugsprincippet gælder også på momsområdet, som er fællesskabsretlig reguleret. Se Halifax dommens præmis 70 og 71.
Ved vurderingen af om en konstruktion udgør et misbrug skal følgende betingelser være opfyldt:
| • | Der vil blive opnået en momsfordel, som det ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser, selv om disse bestemmelser formelt er overholdt, se Halifax dommens præmis 74. |
| • | Det skal fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlende transaktioner er opnåelsen af en momsfordel. Se Part Service dommens præmis 45 og Halifax dommens præmis 75. |
I det følgende redegøre vi for, at disse betingelser er opfyldt i denne sag, herunder hvori misbruget af momsreglerne nærmere består.
1.4.1 Har [virksomhed2] koncernen opnået en momsfordel?
Det er [virksomhed2] ApS der skal anvende det udviklede edb system. Hvis selskabet selv havde afholdt udviklingsomkostningerne, ville selskabets momsfradragsret skulle opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.
[virksomhed2] ApS’s nettoomsætning fremgår ikke af dets officielle årsrapporter. Det nærmeste vi kan komme på en nettoomsætning er bruttofortjenesten. Vi har med udgangspunkt i selskabets årsrapport for 2013/14 og bruttofortjenesten beregnet et skøn over den delvise momsfradragsret.
Der er foretaget beregninger for regnskabsårene 2012/13 og 2013/14, som dækker perioden 1. oktober 2012 – 30. september 2014. Selskabet er halvårsafregnende for sin moms, så der er foretaget et skøn for den udgående moms, som dækker perioden med statusdag. Dvs. at den udgående moms angivet til os i 2. halvår 2013 og 2014 er halveret og indgår i kvartalet med dette tal/skøn.
Regnskabsperiode Regnskabsperiode
2013/14 2012/13
Bruttofortjeneste jf. årsrapport 9.825.5688.554.950
Oplyst udg. moms, skønnet jf. ovenfor 62.698 41.479
Hvilket svarer til i omsætning 250.792 165.916
Momspligtig omsætning i forhold
til bruttofortjenesten 2,55 %1,93 %
Såfremt vi skønner at bruttofortjenesten udgør hhv. 33 % og 50 % af omsætningen bliver den beregnede delvise fradragsretsprocent på ca. 1 % eller derunder. Den skønnede fradragsret i [virksomhed2] ApS er således begrænset til ca. 1 % eller derunder.
Det samme ville være gældende, hvis [virksomhed2] ApS og I var blevet fællesregistreret allerede i forbindelse med stiftelsen af jer, da udgifterne hos jer i så fald ville vedrøre fællesregistreringens samlede aktiviteter.
Ved at lade edb systemet udvikle hos jer med fuld momsfradragsret opnår i samlet en udskydning af momsbeløbet på købstidspunktet. Indtil fællesregistreringen pr. 1. august 2013 er der kun tale om en udskydelse af momsbyrden, idet momsen vil være blevet betalt af jer ved jeres momspligtige udlejning af edb systemet i løbet af den aftalte lejeperiode på skønnet 5 år.
Efter 17 måneder af de 60 måneder af leasingperioden vælger I at oprette en fællesregistrering mellem jer og [virksomhed2] ApS. Fællesregistreringen pr. 1. august 2013 bevirker, at selskaberne betragtes som én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3.
Konsekvensen heraf er, at leverancer mellem jer og [virksomhed2] ApS ikke omfattes af det momsmæssige leverancebegreb og derfor ikke udgør momspligtige transaktioner. Det bemærkes her, at man ikke havde kunnet opnå fuldt momsfradrag, hvis selskaberne fra start havde indgået en fællesregistrering og derved blev betragtet som én afgiftspligtig person.
Fællesregistreringen har desuden den konsekvens, at edb systemet pr. 1. august 2013 skifter anvendelse fra at være anvendt til fuld momspligtig udlejningsvirksomhed hos jer, til at være anvendt til fællesregistreringens blandede, primært momsfrie aktiviteter.
Hvis indkøbene var omfattet af investeringsgode begrebet i momslovens § 43, stk. 2, havde det indebåret en forpligtelse til at regulere det foretagne fradrag efter momslovens § 43 og 44. Vi skønner at hovedparten af de afholdte udviklingsomkostninger er it-software og konsulentydelser, og disse er ikke omfattet af momslovens § 43, stk. 2 indtil den 30. juni 2014. Herefter er de, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 4.
Det kan herefter konkluderes, at koncernen ved fællesregistreringen og den valgte konstruktion har opnået en momsfordel som består i:
| • | At der er opnået fuldt momsfradrag på udgifter til udviklingen af edb systemet i stedet for en begrænset momsfradragsret, jf. momslovens §§ 37 og 38 stk. 1. Fradraget er stort set definitivt, da størstedelen af indkøbene skønsmæssigt ikke er investeringsgoder, jf. momslovens § 43. |
| • | At der som følge af fællesregistreringen efterfølgende ikke skal betales moms af udlejningen af edb systemet til [virksomhed2] ApS. Denne leje ville ellers være momspligtig og [virksomhed2] ApS havde haft begrænset momsfradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1. |
Ved at lade selskaberne fællesregistrere opnår koncernen altså ikke kun udskydning af momsbyrden, men en decideret fritagelse for momsbyrden.
Det skal herefter undersøges om den opnåede momsfordel er i strid med formålet med de regler, der er udnyttet for at opnå fordelen.
1.4.2 Er den opnåede momsfordel i strid med formålet med de bestemmelser, der er anvendt?
Formålet med momssystemdirektivets fradragsordning er, at aflaste den afgiftspligtige for den moms, som denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed og derved sikre, at momsbyrden er neutral over for enhver økonomisk virksomhed, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig. Se f.eks. sag C-408/98, Abbey National præmis 24.
Af momssystemdirektivets artikel 168 fremgår det, at momsen af en afgiftspligtig persons indkøb kun kan fradrages i det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms.
Af momslovens § 37, som implementerer momssystemdirektivets artikel 168, fremgår tilsvarende, at momsregistrerede virksomheder kan fradrage momsen af virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.
I momslovens § 38, stk. 1 er fastlagt retningslinjer for opgørelsen af momsfradraget for udgifter, som anvendes til såvel momspligtige som momsfrie transaktioner. Ifølge bestemmelsen kan der foretages momsfradrag for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.
[virksomhed2] ApS skønnes at have en meget lav momsfradragsprocent for sine fællesomkostninger. Denne skønnes til at være 1 % eller derunder. [virksomhed2] ApS kunne således ikke opnå fuld momsfradragsret for udgifter til udviklingen af edb systemet, hvis selskabet selv havde afholdt udgifterne.
Ved at lade jer afholde udviklingsomkostningerne med henblik på momspligtig udlejning til [virksomhed2] ApS, opnår koncernen fuld momsfradragsret på udviklingsomkostningerne.
Om en konstruktion, som giver mulighed for fuld momsfradragsret for udgifter, selv om den afgiftspligtiges normale transaktioner ikke ville have tilladt personen at fradrage moms, udtalte EF domstolen i Halifax dommen:
”Såfremt det imidlertid tillades afgiftspligtige personer at fradrage betalt indgående moms fuldt ud – skønt ingen transaktioner som led i deres normale forretningsmæssige transaktioner i henhold til sjette direktivs bestemmelser om fradragsordningen eller i henhold til de nationale gennemførelseslovgivning ville have tilladt den at fradrage den nævnte moms eller kun ville have tilladt dem at fradrage en del heraf – ville dette stride mod princippet om afgiftens neutralitet og hermed mod fradragsordningens formål”. Se dommens præmis 80.
Den konstruktion jeres koncern har anvendt indebærer altså en fordel som, afhængig af omstændighederne, kan være i strid med fradragsordningens formål.
I sag C103/09, Weald Leasing har EF domstolen dog udtalt, at den omstændighed, at en person opnår en momsfordel ved at vælge leasingtransaktioner, ikke i sig selv udgør en momsfordel, som strider mod formålet med de relevante bestemmelser i sjette momsdirektiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet. Se dommens præmis 33.
Dette skyldes, at den fordel, der opnås ved at vælge leasing frem for køb isoleret set alene består i en spredning af momsbyrden, dvs. en likviditetsmæssigt fordel, som opstår ved at momsen fradrages straks og først betales i takt med opkrævningen af de løbende momspligtige leasingydelser.
EF domstolen udtalte:
”Det kan nemlig ikke bebrejdes en afgiftspligtig person, at denne vælger en leasingtransaktion, der giver vedkommende en fordel som – således som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen – består i en spredning af den pågældendes afgiftstilsvar, frem for et køb, der ikke giver en sådan fordel, så længe momsen på leasingtransaktionen betales korrekt og i sin helhed.” Se Weald Leasing dommens præmis 34.
Videre fremhævede EF domstolen:
Anvendelsen af leasing af et gode indebærer desuden ikke i sig selv, at momsbeløbet på leasingtransaktionen bliver mindre end det beløb, der skulle have været betalt, hvis godet var blevet købt.” Se præmis 38.
Den momsfordel, som en momsfri virksomhed opnår ved at lease i stedet for at købe, er således ikke i sig selv en fordel, som er i strid med momsreglernes formål.
I sin besvarelse understregede EF domstolen imidlertid klart, at hvis den pågældende konstruktion indebærer, at momsen af leasingtransaktionen ikke betales korrekt og i sin helhed eller at momsbeløbet af leasingtransaktionen bliver mindre end det beløb, der skulle have været betalt, hvis godet var blevet købt, vil være i strid med momsreglernes formål.
Denne konklusion støttes af EF domstolens dom i sag C-425/06Part Service Sarl, som også omhandlede misbrugsprincippet.
EF domstolen udtaler i præmis 59-61:
”59 Hvad angår det første kriterium kan den nationale ret tage hensyn til, at det ønskede resultat er opnåelse af en afgiftsfordel i tilknytning til den i medfør af sjette direktivs artikel 13 B, litra a) og d), omhandlede fritagelse for de ydelser, som leasingselskabet udveksler med det medkontraherende selskab.
60 Dette resultat forekommer at være i strid med formålet med sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, nemlig beskatning af den samlede modværdi, som modtages af aftageren.
61 Eftersom udlejning af køretøjer ved leasing er en tjenesteydelse i henhold til sjette direktivs artikel 6 og 9 (jf. bl.a. dom af 21.3.2002, sag C-451/99, Cura Anlagen, Sml. I, s. 3193, præmis 19, og af 11.9.2003, sag C-155/01, Cookies World, Sml. I, s. 8785, præmis 44 og 45), er en sådan transaktion, hvis beskatningsgrundlag skal fastlægges i henhold til sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, normalt momspligtig.”
I denne sag har jeres koncern ved at lade jer og [virksomhed2] ApS fællesregistrere, opnået det resultat, at kunne foretage fuldt fradrag for momsen af udviklingsomkostningerne i 2011 og 2012 og samtidig, at der ikke bliver betalt moms af de leasingtransaktioner [virksomhed2] ApS skal betale til jer for leje af edb systemet fra den 1. august 2013 og i hele den resterende del af leasingkontaktens periode på 5 år., hvilket er opgjort til 43 måneders leasingydelser.
Der bliver således kun betalt moms af 17 af 60 leasingydelser og 43 leasingydelser bliver der ikke betalt moms af.
Det er ikke formålet med reglerne om fællesregistrering at give en virksomhed mulighed for, at opnå fuldt momsfradrag for udgifter, som virksomheden efter momslovens almindelige regler ville have meget begrænset momsfradragsret for.
Formålet med fællesregistreringen er lige modsat at give tæt forbundne selskaber mulighed for, at blive stillet ens, uanset valg af organisationsform, herunder at man har valgt at lade forskellige driftsaktiviteter foregå i selvstændige juridiske enheder eller ej.
Ved at lade selskaberne i en koncern fællesregistrere, kan en koncern altså opnå det resultat, at koncernen momsmæssigt er stillet som om aktiviteterne i de fællesregistrerede enheder, udføres indenfor samme juridiske enhed.
I den forbindelse skal det igen påpeges, at hvis I og [virksomhed2] ApS var blevet fællesregistreret allerede i forbindelse med stiftelsen af jer, ville momsfradragsretten for udviklingen af edb systemet skulle opgøres på grundlag af fællesregistreringens omsætning, jf. momslovens §§ 3, stk. 3 og 38 stk. 1. Fradragsretten for omkostninger til udviklingen af edb systemet havde da været meget begrænset.
I PhD afhandlingen ”Fradragsret for merværdiafgift” anfører Henrik Steensgaard om fællesregistreringer: ”Såfremt fællesregistreringsinstrumentet generelt bruges til at løfte fradragsretten for udgifter som ellers ikke ville være fradragsberettigede, herunder i holdingselskaber, synes der at være tale om en krænkelse af direktivets fradragsordning.”
Med fællesregistreringen af jer og [virksomhed2] ApS opnås isoleret set momsfri udveksling af egne ydelser, hvilket er i overensstemmelse med fællesregistreringsreglernes formål. Imidlertid er fællesregistreringen anvendt i en samlet konstruktion, der samtidig indebærer fuld momsfradragsret for udgifter, som ellers kun havde berettiget til delvis momsfradrag. En sådan anvendelse af fællesregistreringsreglerne er i strid med reglernes formål.
Sammenfattende kan det altså konkluderes, at jeres koncern med den anvendte konstruktion opnår en betydelig momsfordel, som åbenlyst er i strid med formålet med flere regler i momssystemdirektivet og momsloven, navnlig reglerne om momsfradrag og fællesregistrering, jf. sagerne C-225/02, Halifax og C-425/06, Part Service Sarl og C-103/09Weald Leasing.
Det skal herefter undersøges, om det er hovedformålet med konstruktionen at opnå disse fordele.
1.4.3. Er hovedformålet med konstruktionen og de foretagne dispositioner at opnå en momsfordel?
For at konstatere et misbrug af momsreglerne skal det fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlende transaktioner er at opnå en momsfordel. Se Halifax dommens præmis 75.
EF domstolen har i sag C-425/06Part Service Sarl. udtalt, at det er tilstrækkeligt for at konstatere et misbrug, at hovedformålet med transaktionen – og herved ikke det eneste formål – er at opnå en momsfordel. Se Part Service Sarl dommens præmisser 45 og 62.
EF domstolen har anført, at ved vurderingen af hovedformålet, skal bl.a. inddrages
| • | Transaktionens rent kunstige karakter |
| • | De juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af momsbyrden. |
| • | Se Halifax dommens præmis 81 og Part Service Sarl dommens præmis 62. |
Hovedformålet med den valgte konstruktion er utvivlsomt at opnå en momsfordel.
Der er nære økonomiske, personlige og ledelsesmæssige forbindelser mellem jer og [virksomhed2] ApS, som har været forudsætningen for, at jeres koncern kunne opnå momsfordelen:
| • | I er et 100 % ejet datterselskab af [virksomhed2] ApS og som samtidig er jeres stifter |
| • | Jeres direktion var [person1] på stiftelsestidspunktet og var det indtil den 22. april 2013. Han er genindtrådt som direktion den 30. juli 2013 og er det stadig. Han var således direktion på tidspunktet for fællesregistreringens oprettelse. |
| • | [virksomhed2] ApS blev stiftet den 22. september 2008 og ved stiftelsen blev [person1] indsat i bestyrelsen som formand for denne. Han fratrådte som formand den 22. februar 2013, men fortsatte dog som bestyrelsesmedlem. I perioden 28. februar 2010 – 22. februar 2013 var han desuden direktion. Han indtrådte dog igen i direktionen den 30. juli 2013 og er stadig i besiddelse af denne post |
| • | [virksomhed2] ApS varetager al administration af jer |
| • | I er finansieret ved kapitalindskud via mellemregningen med [virksomhed2] ApS og formentlig baseret på jeres omkostninger. |
Vi er ikke i besiddelse af jeres leasingkontrakt med [virksomhed2] ApS, jf. det modtagne brev fra jeres revisor dateret 29. maj 2015. Vi antager dog at følgende forhold har været vurderet og gennemgået for koncernens valg af en kunstig konstruktion for tilvejebringelse af en momsfordel:
| • | Det er [virksomhed2] ApS der skal anvende edb systemet |
| • | Ifølge jeres årsrapporter, er det jeres aktivitet at udleje inventar og leasing af software samt hermed beslægtet virksomhed. |
| • | [virksomhed2] ApS stiller administrativt personale til rådighed for jer, da I ikke har eller har haft ansatte til at løse disse opgaver |
| • | Endvidere har vi lagt vægt på følgende faktorer, som underbygger at jeres koncern har ønsket at opnå en momsfordel: |
| • | Selskaberne indgår i en fællesregistrering allerede i 2. regnskabsår efter afholdelsen af udviklingen, som afholdtes i 2011 og 2012. Leasingen starter ud fra vores skøn den 1. marts 2012. Der forløber således et meget kort tidsrum fra leasing sker og til fællesregistreringen etableres. |
| • | Momsbelastningen i [virksomhed2] ApS er begrænset til kun at omfatte 17 af de samlede leasingydelser på i alt 60. |
Vi konkluderer, at konstruktionen og de dispositioner, der følger heraf, er kunstige og at hovedformålet med konstruktionen har været at opnå en momsfordel, som strider mod formålet med momsreglerne. Der kan ikke påvises andre væsentlige formål med konstruktionen end at undgå den momsbyrde, som ellers havde belastet koncernen.
Den konstruktion koncernen har benyttet indebærer således et misbrug af momsreglerne.
Hertil skal nævnes, at med ikrafttrædelse 1. juli 2014 er momslovens ændret således, at der i § 43, stk. 2 indsættes som nr. 4:
4) ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingsprisen eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr.
I bemærkningerne til lovændringen er anført, at udvidelse af definitionen af investeringsgoder til at omfatte f.eks. it-ydelser, og at ændringen imødegår et konstateret misbrug af momsreglerne.
Det er videre anført indledningsvis i bemærkningerne, at formålet med forslaget er at hindre, at virksomheder med hovedsagelig momsfri aktivitet og derfor ingen eller meget lille fradragsret for købsmoms kan konstruere sig til fuld fradragsret ved først at danne et datterselskab, som køber ydelsen (f.eks. en it-ydelse) og tager fradragsret for købsmomsen samt i en kort tid udlejer ydelsen/systemet til moderselskabet med moms på udlejen for derefter at fællesregistrere sig med moderselskabet. Ved fællesregistreringen bliver udlejen momsfri som intern ydelse, og den fulde fradragsret bevares.
I bemærkningerne afsnit 3.3.1.2. til lovforslaget er anført, at SKAT i forbindelse med kontrol har konstateret eksempler på misbrug af reglerne om fællesregistrering i momsloven. Misbruget kan beskrives ved følgende eksempel: Et selskab med overvejende momsfri transaktioner og dermed ingen eller lille momsfradragsret (f.eks. et forsikringsselskab) skal have et nyt it-system. Køber selskabet udviklingen af systemet af en anden virksomhed, vil der være ingen eller begrænset fradragsret for købsmomsen. Derfor stiftes et datterselskab, der udvikler eller køber systemet med henblik på at leje det ud til moderselskabet. Udlejningen er momspligtig, og datterselskabet har derfor fradragsret for købsmomsen. Efter at have lejet systemet ud i kort tid foretages en fællesregistrering af moder- og datterselskab, hvorefter ”lejen” bliver en intern transaktion og kan ske uden moms. Ved denne konstruktion opnår selskabet en næsten fuld fradragsret for købsmomsen af it-ydelsen.
I det følgende vil vi beskrive momsmæssige konsekvenser heraf.
1.4.4 Konsekvensen af misbrug: Tilsidesættelse af de dispositioner, som udgør misbruget
De fordele, som følger af momslovens bestemmelser, herunder reglerne om fradrag og fællesregistrering, kan ikke gøres gældende, når de transaktioner m.v. der giver fordelene, udgør et misbrug. Se Halifax dommens præmis 85.
Ligeledes har konstateringen af et misbrug den konsekvens, at der ikke kan støttes ret på forventningsprincippet. Se Inzo dommens præmis 24.
Konstatering af misbrug må ikke føre til en sanktion, for hvilken en klar og utvetydig hjemmel vil være nødvendig, men blot til en forpligtelse til tilbagebetaling som ren konsekvens af det konstaterede misbrug. Se f.eks. Halifax dommens præmis 93.
De transaktioner, der indgår i et misbrug, skal derfor omdefineres med henblik på, at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget. Se f.eks. Halifax dommens præmis 94. Ændringerne foretages således med tilbagevirkende gyldighed vedrørende hver enkelt transaktion, som har indebåret et misbrug af reglerne. Se f.eks. Halifax dommens præmis 95.
Det er derfor nødvendigt at undersøge, hvilke dispositioner der indebærer, at konstruktionen udgør et misbrug.
1.4.5. Hvilke dispositioner skal omdefineres med henblik på retablering?
Det er de dispositioner, der indgår i et misbrug, som skal omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget. Se f.eks. Halifax dommens præmis 94 og Weald Leasing dommens præmis 53.
Overordnet skal det slås fast, at misbruget skyldes en samvirke af to omstændigheder:
| 1) | Edb systemet indkøbt af et datterselskab, der påbegynder momspligtig udlejning af edb systemet til [virksomhed2] ApS |
| 2) | I og [virksomhed2] ApS indgår efter 17 måneder (med en leasingperiode på 60 måneder) i en fællesregistrering. |
Det er således i princippet disse to forhold, som skal vurderes.
Det forhold at koncernen lader udviklingen af edb systemet foregå i et momspligtigt datterselskab, som skal udleje systemet til sit moderselskab udgør ikke i sig selv et misbrug af momsreglerne, jf. EU-domstolens konklusion i Weal Leasing dommen. Hvis I ikke var inddraget i en fællesregistrering med [virksomhed2] ApS, men var fortsat med den momspligtige udlejning i hele lejeperioden, ville momsbeløbet på leasingtransaktionen nemlig være betalt korrekt i sin helhed i løbet af lejeperioden. Se Weald Leasing dommens præmisser 33 og 34. Eftersom valget af leasing som finansieringsmetode ikke i sig selv udgør et misbrug af reglerne, vil vi ikke tilsidesætte den valgte organisering og leasingaftale mellem jer og [virksomhed2] ApS, selv om disse forhold er nødvendige elementer i den konstruktion, som indebærer misbruget af momsreglerne.
Ved at lade jer indgå i en fællesregistrering med [virksomhed2] ApS, bliver resultatet imidlertid, at det momsbeløb, der bliver betalt af udlejningen er langt mindre end det beløb, som jeres koncern skulle have betalt ved normale forretningsmæssige transaktioner, jf. Halifax præmis 80.
Som gennemgået i afsnit 1.4.2 udgør den samlede konstruktion således et misbrug, som skal tilsidesættes. Fællesregistreringen af selskaberne er den disposition, som medfører, at hele konstruktionen samlet set udgør et misbrug af momsreglerne.
Vi underkender derfor fællesregistreringen og dennes virkning, hvorved de transaktioner, der er foretaget efter iværksættelsen af fællesregistreringen, og i kraft af denne skal omdefineres.
Herved retableres den situation, som ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget. Samtidig indrømmes koncernen retten til den likviditetsfordel, som koncernen lovligt kan nyde gavn af ved at lade edb systemet indkøbe i et datterselskab, der har fuld momsfradragsret, og herefter udlejer systemet til moderselskabet, hvorved momsen betales løbende i løbet af leasingperioden.
1.4.6. Konsekvenser for jer ved ophævelsen af fællesregistreringen
Når der er konstateret et misbrug skal de transaktioner, der indgår heri, omdefineres med henblik på, at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget. Se Halifax dommens præmis 98.
Konsekvensen af misbruget er derfor, at fællesregistreringen ophæves med tilbagevirkende kraft fra den 1. august 2013. I og [virksomhed2] ApS er derfor to selvstændige momspligtige personer.
Konsekvensen heraf er følgende fra den 1. august 2013:
I skal opkræve moms af momspligtige leverancer til [virksomhed2] ApS (udlejning af edb systemet), jf. momslovens § 4. Ved opgørelsen af momsgrundlaget skal momslovens § 29 iagttages, da der er tale om samhandel mellem interesseforbundne partere og modtageren ikke har fuld momsfradragsret.
Momsgrundlaget udgør efter momslovens § 27, stk. 1 vederlaget ekskl. moms. Dog skal vederlaget ifølge momslovens § 29, stk. 1 mindst dække indkøbs- eller fremstillingsprisen. Det skønnes, at i 2012 og 2013 dækker vederlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, bestående af driftsomkostninger (eksterne omkostninger), af- og nedskrivninger samt finansielle omkostninger. Derfor udgør det vederlag, som I har modtaget fra [virksomhed2] ApS ekskl. moms momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1.
Edb systemet afskrives ifølge jeres årsrapport lineært på grundlag af kostprisen over 5 år. Det antages at leasingkontrakten løber over samme periode fra 1. marts 2012.
Udgangspunktet er således, at I skal opkræve moms af udlejningen af edb systemet fra den 1. marts 2012 og frem til udløbet af leasingkontakten (skønnet til at være ultimo februar 2017).
Når etableringsudgiften af edb systemet hos jer er fuldt dækket ind af momspligtige lejeindtægter, som også har dækket de løbende driftsomkostninger, vil det imidlertid ikke længere være en momsfordel, at selskaberne indgår i en fællesregistrering. Dette skyldes, at momsfradragsretten for de løbende driftsudgifter alt andet lige vil være de samme, uanset om I afholder udgiften eller viderefakturerer den til [virksomhed2] ApS eller om fællesregistreringen afholder udgiften.
På det tidspunkt kan vi derfor igen tillade at selskaberne fællesregistreres.
Da I ikke kan indgå i en fællesregistrering, kan I derfor foretage fuldt momsfradrag for de udgifter I har afholdt i fællesregistreringsperioden og hvor der derfor ikke har været foretaget fradrag, jf. momslovens § 37, stk. 1.
[virksomhed2] ApS har i sin årsrapport for 2009/10 oplyst i note 11, at det har indgået operationelle leasingaftaler i perioden 2009 – 2014 vedrørende edb, software og klinik udstyr. Leasingaftalerne løber over en periode på 5 år. Den indgåede leasingaftale omhandlede edb, software og udstyr blev leaset fra et fuldejet og dertil oprettede datterselskab, som efterfølgende indgik i en fællesregistrering med moderselskabet. Og derved opnåede det, at der ikke skulle faktureres med opkrævning af moms mellem datter- og moderselskabet.
Det fremgår af jeres årsrapport for 2011/12, at jeres aktivitet består i, at drive virksomhed med udlejning og leasing af software samt dermed beslægtet virksomhed.
Der er her altså tale om en helt parallel og enslydende situation, som tidligere. Vi har ikke taget stilling til, om denne konstruktion ligeledes er en misbrugssituation, da denne momsmæssigt er udenfor genoptagelsesfristen.
I denne sagsfremstilling antager vi ligeledes, at den indgåede leasingaftale mellem [virksomhed2] ApS og jer løber i samme periode, dvs. 5 år.
Trods flere opfordringer og rykkere til jer og jeres revisor, har vi desværre ikke modtaget noget regnskabsmateriale m.v., som kan oplyse om leasingperiodens længde, den månedsvise leasingydelse, hvilken dato leasingaftalen løber fra og så videre.
Vi har derfor på det foreliggende grundlag udarbejdet denne sagsfremstilling ud fra et skøn.
I perioderne 3. og 4. kvartaler 2012 er der i udgående moms opkrævet kr. 65.413. I 1. kvartal 2013 er der opkrævet 69.677 i udgående moms, i 2. kvartal 2013 er der opkrævet 67.545 i udgående moms og i 3. kvartal 2013 er der opkrævet 22.515 i udgående moms.
Det skal her bemærkes, at fællesregistreringen starter den 1. august 2013, hvorved der i dette kvartal kun er én fakturerede måned med leasingydelse, hvor der opkræves moms. De øvrige kvartaler indeholder momsopkrævning for 3 måneder.
Med udgangspunkt i ovennævnte angivet udgående moms skønnes det, at den udgående moms på leasingydelserne pr. måned er 21.800 kr. Dette svarer til en leasingydelse på 87.200. Den opkrævede moms på kr. 21.800 pr. måned er det mindste beløb I har angivet som udgående moms på jeres momsangivelser og det kan derfor indeholdes i samtlige jeres momsangivelser fra den 1. marts 2012 og til fællesregistreringen opstår den 1. august 2013.
Leasingperioden løber over 60 måneder. I perioden 1. marts 2012 – 31. juli 2013 er der 17 måneder, hvor I har opkrævet moms af jeres ud fakturerede leasingydelser til [virksomhed2] ApS.
I leasingperioden er der således yderligere 43 måneder (60-17) som skal faktureres med opkrævning af moms. I denne sagsfremstilling løber opkrævningsperioden til udgangen af august måned 2015. Fra den 1. september 2015 og for resten af leasingperioden skal I selv opkræve, angive og afregne den udgående moms af leasingydelserne.
Momsbeløbet kan opgøres således i perioden 1. august 2012 – 31. august 2015:
Leasingydelse ekskl. moms, 25 måneder a 87.200 kr. 2.180.000
Udgående moms heraf, kr. 545.000
I opkræves beløbet.
1.4.7. SKATs kommentarer til selskabets bemærkninger
Misbrug
Det er jeres opfattelse, at misbrugsprincippet ikke kan gøres gældende, når fællesregistreringen ikke var planlagt fra start, men at det alene var en mulighed, som I blev opmærksomme på efterfølgende. Og efterfølgende var for jer efter henholdsvis 9 og 17 måneders leasing i leasingaftalerne, og som begge oprindelig løber over hele 60 måneder.
SKAT er ikke enig i jeres vurdering af misbrugsprincippet. Misbrugsprincippet finder anvendelse, når det er hovedformålet med en konstruktion, at opnå momsfordele i strid med bestemmelsernes formål. EU-domstolen fik i Part Service dommen mulighed for, at uddybe kriteriet ”hovedformålet” og udtalte:
43 Efter at Domstolen således havde givet den foreliggende ret nærmere oplysning med henblik på at vejlede den i dens fortolkning af disse transaktioner, henviste den i dommens præmis 81 på ny til transaktioner, der udelukkende er foretaget med det formål at opnå en afgiftsfordel.
44 Når Domstolen således i dommens præmis 82 fastslog, at transaktionerne under alle omstændigheder udelukkende havde til formål at opnå en afgiftsfordel, har den dermed ikke gjort denne omstændighed til en forudsætning for, at der foreligger misbrug. Den understregede blot, at minimumsgrænsen for at konstatere misbrug var overskredet for den foreliggende ret.
45 Herefter skal det første spørgsmål besvares med, at sjette direktiv skal fortolkes således, at der foreligger misbrug, når opnåelse af en afgiftsfordel er hovedformålet med den eller de omhandlende transaktioner.
Vi er enige i, at en afgiftspligtig, når denne gennemfører sine forretningsmæssige dispositioner, har ret til at vælge den struktur som er mest fordelagtig set fra et afgiftsmæssigt synspunkt. Det forhold at en disposition medfører momsfordele gør derfor ikke i sig selv dispositionen til et misbrug. Det kræver imidlertid at dispositionen ikke har som hovedformål at opnå en afgiftsfordel i strid med bestemmelsernes formål.
Den fortolkning I lægger for dagen gør i realiteten misbrugsprincippet indholdsløst. Det vil så godt som altid være muligt at konstruere forskellige underordnede, mere eller mindre hypotetiske forretningsmæssige begrundelser for en disposition, som i det væsentligste har et misbrugsformål. En sådan anvendelse af misbrugsprincippet vil være i strid med effektivitetsprincippet, jf. Halifax dommens præmis 76.
I Part-Service sagen understregede EF-domstolen i præmis 62, at misbrugsprincippet finder anvendelse når ”opnåelse af en afgiftsfordel udgør selve hovedformålet, skønt der foreligger erhvervsmæssige hensyn baseret på f.eks. marketing, tilrettelæggelse og sikkerhedsstillelse”.
Vi har anmodet om referater fra bestyrelsesmøder, hvor det blev besluttet at udvikle edb-systemet, leasingkontrakter og samarbejdsaftaler. I har ved flere lejligheder oplyst, at dette ikke kunne lade sig gøre at fremskaffe det ønskede regnskabsmateriale.
Det er vores fortsatte opfattelse, at den valgte konstruktion har til formål, at misbruge fradragsordningen og fællesregistreringsreglerne til at opnå fordele, som er i strid med disse reglers formål.
I skriver i jeres høringssvar, at ”På den baggrund er det min opfattelse, at man ikke har haft som hovedformål at opnå en momsfordel ved at udnytte de regler, som momsloven giver for at etablere fællesregistrering. Man har haft som hovedformål at opnå legitimt spredning af momsen, og er først på et langt senere tidspunkt blevet opmærksomme på muligheden for at opnå en momsfordel”
I oplyser i jeres høringssvar, at jeres hovedformål var at opnå en legitim spredning af momsen. I samme høringssvar oplyser I, at I først på et senere tidspunkt blev opmærksomme på muligheden for at opnå en betydelig momsfordel.
Denne momsfordel opnår I ved jeres etablering af fællesregistreringen med [virksomhed2] ApS efter 17 af 60 leasingperioder (hvilket svarer til 29 % af leasingperioderne). Hovedformålet bliver herefter denne momsfordel og ikke spredningen af momsen over den samlede leasingperiode på 60 måneder.
Fællesregistreringen sker efter 17 måneder og her indtræder momsfordelen og derved efter vores opfattelse misbruget. Denne periodes længde er ikke afgørende for om hovedformålet ”legitimt” kan ændres uden at der er tale om misbrug.
EU-domstolen har i Part Service-dommen understreget, at en minimumsgrænse for at konstatere misbrug var overskredet. EU-domstolen definerede ikke denne minimumsgrænse.
Jeres høringssvar ændrer således ikke ved vores opfattelse af, at den altafgørende hovedårsag til valget af den efterfølgende fællesregistrering var, at denne gav mulighed for at opnå en betydelig momsfordel.
Og det selv om, at der eventuelt kan påvises reelle eller potentielle forretningsmæssige begrundelser, er det klart af underordnet betydning i forhold til momsfordelen.
Vi fastholder derfor, at den valgte konstruktion indebærer et misbrug og at fællesregistreringen i den konkrete sag netop er det element der udløser misbruget og derfor skal dette omdefineres.
Forældelse
I har i jeres høringssvar anført, at vi ikke kan tilsidesætte fællesregistreringen med misbrugsprincippet, men at vi derimod skal tilsidesætte de opnåede momsfradrag i [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] ApS.
I selskabet [virksomhed3] ApS vedrører momsfradragene indkøb i henholdsvis 2010 og 2011 og den ordinære forældelsesfrist på 3 år er derved indtrådt.
I selskabet [virksomhed1] ApS vedrører momsfradragene indkøb i henholdsvis 2011 og 2012 og den ordinære forældelsesfrist på 3 år er derved indtrådt for indkøbene i 2011 og delvist for 2012.
I begrunder forældelsen med følgende:
| • | Det kan ikke pålægges en virksomhed at ophæve en fællesregistrering, når den er etableret med en klar hjemmel i momsloven |
| • | Et konstateret misbrug må føre til, at der sker en nægtelse af fradragsretten i de to datterselskaber. Derved retableres den situation, der ville have foreligget, hvis leasingtransaktionerne ikke var blevet foretaget. |
Vi er ikke enige heri.
Misbrugsprincippet anvendes netop på de transaktioner, hvor de formelle bestemmelser er overholdt, jf. Halifax dommen præmis 74. At de formelle betingelser for fællesregistreringen var opfyldt afskærer derfor ikke os fra at underkende fællesregistreringens virkning med det formål at eliminere virkningen af misbruget.
Et misbrug medfører ikke nødvendigvis, at alle de elementer, som muliggør misbruget skal omdefineres. Vores indgreb skal således ikke retablere den situation, som ville have foreligget, hvis den afgiftspligtige slet ikke havde foretaget nogen af dispositionerne som muliggjorde misbruget. Tværtimod skal vi tillade den afgiftspligtige at drage fordel af de transaktioner, som isoleret set ikke udgør misbrug, når de elementer som virkeliggør misbruget er omdefineret.
Vi skal med andre ord kun omdefinere de dispositioner, som det er nødvendigt at omdefinere, for at ophæve virkningen af misbruget. Denne fremgangsmåde er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, hvorefter vores indgreb ikke må være mere vidtgående end hvad formålet med indgrebet tilsiger.
Et eksempel herpå findes i Weald Leasing sagen, hvor det var en forudsætning for misbruget, at der var stiftet et koncernforbundet selskab, som indkøbte aktiverne og foretog momsfradrag for derefter at udleje aktiverne til et koncernforbundet selskab. I sagen bestod misbruget ifølge EF-domstolen ikke heri, men det kunne bestå i, at der var indskudt et mellemled, som gjorde det muligt at omgå de nationale bestemmelser om momsgrundlaget ved handel mellem koncernforbundne selskaber.
EF-domstolen udtalte i Weald Leasing sagens præmis 53:
”Såfremt visse aftalevilkår vedrørende leasingtransaktioner som de i hovedsagen omhandlende og/eller et mellemliggende uafhængigt selskabs deltagelse i disse transaktioner udgør misbrug, skal nævnte transaktioner omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de elementer vedrørende aftalevilkårenes og/eller dette selskabs deltagelse, der udgør dette misbrug, ikke havde været til stede”.
Ifølge Weald Leasing sagen skal vi kun omdefinere de elementer, der konkret virkeliggjorde misbruget, selv om der var flere andre dispositioner som tilsammen muliggjorde misbruget.
Selv om der er flere andre transaktioner, som muliggør misbruget, skal disse imidlertid ikke nødvendigvis tilsidesættes. Det vil afhænge af omstændighederne i den konkrete sag, hvilke og hvor mange dispositioner, det er nødvendigt at omdefinere.
Vi skal igen påpege, at det ikke er stiftelsen af datterselskaberne og deres udvikling af edb-systemerne i sig selv udgør misbruget. Det er ikke de enkelte elementer, men deres samspil og indbyrdes afhængighed, der tilsammen muliggør misbruget. Det er fællesregistreringen der effektuerer misbruget, men de øvrige elementer i konstruktionen er forudsætningen herfor.
Stiftelsen af datterselskaberne og opnåelse af momsfradrag i disse selskaber er forudsætning for det misbrug der efterfølgende opstår ved den planlagte fællesregistrering. Imidlertid er det ikke nødvendigt at omdefinere alle disse dispositioner for at retablere den situation, der ville have foreligget uden misbruget. Det er tilstrækkelig at ophæve virkningen af fællesregistreringen. Herved består fordelen ved den resterende del af konstruktionen blot i en udskydelse af momsbyrden, som ikke i sig selv strider mod formålet med fradragsreglerne og derfor ikke isoleret set kan udgøre et misbrug, jf. Weald Leasing, præmis 33 og 34.
Når vi alene ophæver virkningen af fællesregistreringen, indrømmes I den likviditetsfordel, der er forbundet med at lade et datterselskab udvikle og drive edb-systemet og foretage momsfradrag for omkostningerne hertil. Derved efterlever vi det tydeligt formulerede krav om, at indrømme den afgiftspligtige fordelene af de dispositioner, der ikke i sig selv udgør misbruget, jf. Halifax-dommens præmis 97.
1.5. SKATs endelige afgørelse
Virkningen af fællesregistreringen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS ophæves med tilbagevirkende kraft fra den 1. august 2013 og frem.
Vi efteropkræver jer udgående moms af 25 leasingydelser i perioden 1. august 2013 – 31. august 2015 med kr. 545.000.
Herefter pålægger vi jer at opkræve den udgående moms af de resterende leasingydelser, som ligger i perioden 1. september 2015 og til leasingperioden ophører, jf. leasingkontrakten.
(...)”.
Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har SKAT fremsendt følgende bemærkninger ved brev af 19. april 2016:
”(...)
Vi henviser til afgørelsens afsnit 1.4.3, hvor det grundigt beskrives hvad der skal til for at hovedformålet kan statuere at være en momsfordel, herunder konstruktionens rent kunstige karakter og de nære økonomiske, personlige og ledelsesmæssige forbindelser mellem selskaberne.
I klagen oplyser momsdirektør (...), at selskabet i forbindelse med årsafslutningen af regnskabsåret 2012/2013 beslutter at gennemføre en fæl lesregistrering med henblik på, at undgå betaling af moms vedrørende de resterende leasingydelser.
Vi noterer, at da det købende selskab har stærkt begrænset eller slet ingen fradragsret for momsen af leasingydelserne, vil det i sagens natur være en klar momsfordel for det købende selskab af leasingydelserne, at etablere en fællesregistrering.
Denne oplysning fra (...) er i høj grad med til at understøtte vores argumentation om, at konstruktionen med etablering af en fællesregistrering netop er at undgå at betale moms af leasingydelserne og derved et klart mis brug.
Det skal i den forbindelse nævnes, at det ikke kan være ny information med denne konstruktionsform for selskabet og dets eventuelle rådgivere. Moderselskabet [virksomhed2] ApS har tidligere oprettet et 100 % ejet datterselskab i 2008 med formål at udvikle et nyt it-system og opnå fuld momsfradragsret. It-systemet skulle herefter alene udlejes til moderselskabet. Efter kort tids udlejning blev datterselskabet fællesregistreret med moderselskabet og derved samme afgiftspligtige person. Fællesregistreringen skete pr. 1. juli 2012 og de interne faktureringer af leasingydelser blev momsfrie.
Det skal bemærkes, at dette selskab og søsterselskabet begge har været fællesregistreret samtidig med moderselskabet i perioden 1. august 2013 - 19. marts 2015, og derved været samme afgiftspligtige person.
EF domstolen udtalte i sag C-103/09Weald Leasing, at hvis den pågældende konstruktion indebærer, at momsen af leasingtransaktionen ikke betales korrekt og i sin helhed eller at momsbeløbet af leasingtransaktionen bliver mindre end det beløb, der skulle have været betalt, hvis godet var blevet købt, vil være i strid med momsreglernes formål.
Dette er netop tilfældet i denne konstruktion og vi finder det under alle omstændigheder åbenlyst, at hovedformålet med konstruktionen var opnåelse af momsfordelen og dermed misbrug af reglerne. Og det naturligvis uden hensyntagen til den periode, som der rent vitterligt sker momspligtig udlejning og opkrævning af moms indtil fællesregistreringen etableres. Det er på tidspunktet af etableringen af fællesregistreringen at misbruget opstår, da der derved ikke betales korrekt moms i sin helhed eller momsbeløbet bliver mindre, end hvis selskabet selv havde købt godet (her it-systemet).
At konstruktionen med etableringen af en fællesregistrering og den opnåede momsfordel er at betragte som et misbrug af fællesskabsregler på momsområdet, understøttes endvidere af den danske lovgivning, som pr. 1. juli 2014 indførte i momsloven § 43, stk. 4, hvor definitionen af investeringsgoder blev udvidet til også at omfatte it-ydelser, for netop at undgå misbrug af momsreglerne.
I bemærkningerne til lovforslaget er en beskrivelse på et misbrug af momsreglerne, hvor et forsikringsselskab med begrænset eller slet ingen momsfradragsret, etablerer et datterselskab som afholder alle udgifter og har fuldt momsfradragsret for derefter og efter kort tids udlejning med moms, etablerer en fællesregistrering, hvor den interne fakturering bliver uden opkrævning af moms. Den fulde momsfradragsret bevares derved.
Denne konstruktion er jf. bemærkningerne misbrug af momsreglerne.
I nærværende sag er det en helt parallel og identisk situation, hvor der i konstruktionen er et klart misbrug af momsreglerne. I nærværende sag er det ligeledes en i momslovens § 13 fritaget virksomhed.
Det er vores klare opfattelse, at den gennemførte konstruktion med fællesregistreringen og de deraf momsfrie leasingopkrævninger, havde det klare hoved formål at opnå en momsfordel. En momsfordel, som strider mod formålet med momssystemet og dermed er at betragte som misbrug.
Som det fremgår af vores afgørelse, så anfægter vi på ingen måde moderselskabets oprettelse af et datterselskab, som anvendes til udvikling og senere udlejning af it-systemet til moderselskabet og at det fulde momsfradrag for de afholdte udgifter opnås her. Dette er der intet misbrug i.
Misbruget opstår ved etableringen af en fællesregistrering mellem moderselskabet og dets datterselskab. Ved denne handling udløser misbruget sig ved, at der ikke skal opkræves moms af leasingydelserne mellem datter- og moderselskabet. Den fratrukne moms i datterselskabet bliver derved ikke betalt i sin helhed ved opkrævning af moms af samtlige leasingydelser hos moderselskabet.
Det er vores klare opfattelse, at misbruget opstår ved etablering af fællesregistreringen, og at det er denne konstruktion der skal omdefineres.
Omdefineringen består i, at fællesregisteringen ophæves og at datterselskabet skal opkræve moms af sine leasingindtægter i hele leasingperioden hos moderselskabet.
Det skal bemærkes, at vi ikke ophæver fællesregistreringen, fordi de formelle betingelser i momsloven ikke er opfyldt, men alene fordi fællesregistreringen indgår som et element i en misbrugskonstruktion og er den misbrugsudløsende faktor.
Påstand: Forældelse
Momsdirektør (...) skriver subsidiært i sin klage, at det er den opnåede momsfordel i form af momsfradrag for de afholdte udviklingsomkostninger m.v. i datterselskabet, som skal omdefineres. Og da omkostningerne er afholdt i 2011 og 2012 er der indtrådt forældelse.
Denne subsidiære påstand afvises helt og aldeles. Som det klart fremgår af vores afgørelse og oven for, er det ikke etableringen af et datterselskab og dets momspligtige aktivitet og senere momspligtige udlejning til moderselskabet, der er et misbrug.
Vi anfægter ikke konstruktionen hertil og betragter derved ikke dette som et misbrug, der skal omdefineres. Det er alene etableringen af fællesregistreringen og den manglende betaling af momsen, som er misbruget i denne nærværende sag. Og det er i sagens natur alene denne etablering og misbrugshandling der skal omdefineres.
Fællesregistreringen etableres pr. den 1. august 2013 og er på ingen måde omfattet af forældelse i nærværende sag og trufne afgørelse.
Afslutning
Vi skal afslutningsvis bemærke, at EU-domstolen i Halifax-dommen, C-255/02, klart har udtalt, at misbrugsprincippet også er gældende på momsområdet. Det må derfor forventes, at virksomheder og deres rådgivere også inddrager misbrugsprincippets indvirkning, når momsmæssige dispositioner og konsekvenserne heraf overvejes og påtænkes. Det gælder naturligvis i højeste grad, når virksomheder anvender momssparemodeller. Såfremt virksomheder og deres eventuelle rådgivere er i tvivl om et eventuelt misbrug af deres momssparemodel, kan de til hver en tid anmode os om et bindende svar.
(...)”.
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at den af SKAT opkrævede moms på 545.000 kr. for perioden fra den 1. august 2013 til den 31. august 2015 ikke er skyldig, idet de foretagne dispositioner ikke udgør et misbrug af momssystemet.
Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at SKATs krav er forældet, jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.
Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:
”(...)
EU-domstolen har fastsat snævre grænser for medlemsstaternes anvendelse af misbrugsbegrebet, hvilket naturligt følger af den omstændighed, at der er tale om en tilsidesættelse af handlinger, som er fuldt lovlige og med en klar hjemmel i momslovgivningen.
Af Halifax-dommen (Sag C-255/02) kan udledes at statuering af et misbrug først kan komme på tale, hvis der gennemføres transaktioner med det formål at opnå en momsfordel, som det ville stride mod formålet med momssystemet at opnå, samt at hovedformålet med at gennemføre transaktionerne er, at opnå denne momsfordel.
I sag C-425/06 (Part Services) bekræfter domstolen, at der kun kan statueres misbrug, hvis opnåelsen af en momsfordel er hovedformålet med de gennemførte transaktioner. Dermed gentages de betingelser, som er fastsat i Halifax-dommen.
Af generaladvokatens forslag til afgørelse i Halifax.sagen, punkt 89, fremgår:
Forbuddet mod misbrug mister, som fortolkningsprincip, sin relevans, når der i stedet for det blotte ønske om at opnå afgiftsfordele, som kan gøres gældende overfor skattemyndigheder, kan være en anden begrundelse for den udøvede økonomiske virksomhed. Hvis en retsforskrift under sådanne omstændigheder på grund lag af et uskrevet generelt princip fortolkes således, at den ikke tildeler den pågældende en fordel, vil afgiftsmyndighederne blive tildelt et alt for vidt skøn ved afgørelsen af, hvilket af formålene med en given transaktion, der må anses for at være det fremherskende. En sådan fortolkning ville føre til stor usikkerhed med hensyn til de valg, som de erhvervsdrivende lovligt foretager, og virke hæmmende på økonomisk virksomhed, som klart bør beskyttes, for så vidt som den - i det mindste i et vist omfang - er begrundet i almindelige forretningsformål.
I nærværende sag har etablering af leasingselskabet i første omgang til formål at sikre en spredning af momsen, hvilket er helt legitimt. Leasingselskabet er etableret med den substans m.v., som er nødvendig for at sikre dets selvstændige drift, hvortil kommer at leasingperioden og størrelsen af leasingydelserne er fastsat med udgangspunkt i almindelige markedsmekanismer. Der skal her henvises til EU-domstolens dom i sag C-196/04 (Cadbury), hvoraf fremgår at en etablering skal anses for at være reel, når den på grundlag af en evaluering af objektive omstændigheder, som kan efterprøves af tredjemand, angående blandt andet tegn på fysisk eksistens med hensyn til lokaler, personale og udstyr, afspejler en økonomisk realitet, det vil sige en reel etablering, hvorfra der faktisk udøves økonomisk virksomhed.
Dette synspunkt følges i dommen vedrørende Part Services, hvor det af præmis 62 fremgår, at en transaktions rent kunstige karakter skal tages i betragtning ved vurdering af, om opnåelse af en momsfordel udgør selve hovedformålet.
Leasingselskabet afregner moms af de fakturerede leasingydelser i en periode på 17 måneder. Først herefter etableres en fællesregistrering, hvorved der ikke afregnes moms af fremtidige leasingydelser.
SKAT har ikke ført bevis for, endsige sandsynliggjort, at hovedformålet med de gennemførte transaktioner har været, at opnå en momsfordel.
Hvis retten måtte finde, at det er med rette, at SKAT har konstateret et misbrug, er der efter vores opfattelse ikke grundlag for at rejse et krav baseret på en ophævelse af den fællesregistrering, som er etableret med en udtrykkelig hjemmel i momslovens § 47, stk. 4.
EU-domstolen giver klart udtryk for, at sanktionen ved et konstateret misbrug skal bestå i en omdefinering af de foretagne transaktioner med henblik på at retablere den situation, som ville have foreligget, hvis misbruget ikke havde fundet sted.
Misbruget består dermed ikke i selve konstruktionen eller de deri indeholdte dispositioner hver for sig, men alene i den afgiftsmæssige fordel, som selskabet har opnået som følge af dispositionerne. Denne fordel består i det momsfradrag, som tilfalder leasingselskabet i forbindelse med afholdelse af de omkostninger, som var forbundet med anskaffelse og opgradering m.v. af udstyr til øjenklinikken.
I stedet vælger SKAT at anse fællesregistreringen for at være den handling som udløser det hævdede misbrug, og samtidig vælger man at stille krav om en fortsat afregning af moms af de leasingydelser, som udveksles indenfor fællesregistreringen. Dette er i modstrid med momsloven og med den praksis, som er fastlagt af EU-domstolen, idet den vil pålægge en virksomhed at opretholde en bestemt struktur, her bestående i fællesregistreringen, for en given periode. Hvis et misbrug blev konstateret på et tidligt tidspunkt, ville denne sanktionsform tillige kunne føre til et tab for statskassen, idet der blev tale om et fremadrettet krav, som kunne undgår gennem en fusion eller lignende. Dette tab vil ikke opstå, hvis sanktionen består i, at den opnåede fordel i form af momsfradrag, elimineres.
Subsidiær påstand
Vores subsidiære påstand skal ses i nær sammenhæng med den sanktionsmulighed, som består i forbindelse med et konstateret misbrug.
Fristen for forældelse af en fordring regnes efter forældelseslovens § 2, fra det tidligste tidspunkt, hvor fordringshaveren kan kræve at få fordringen betalt, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Reglerne om genoptagelse af momskrav findes i skatteforvaltningslovens § 31. Efter disse regler skal SKAT senest fastsætte ændringen i afgiftstilsvaret 3 måneder efter udløbet af 3 års fristen i § 31, stk. 1, 1. og 2. punkt.
SKAT kan således ikke sende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvaret senere end tre år efter angivelsesfristens udløb.
Som redegjort for tidligere, må SKATs sanktion bestå i, at den opnåede momsfordel i form af et momsfradrag for de afholdte omkostninger skal tilbageføres. Eftersom omkostningerne er afholdt i 2011 og 2012, er der indtrådt forældelse efter den almindelige 3-årige forældelse.
Der er ikke grundlag for en ekstraordinær genoptagelse. Dette følger allerede af den omstændighed, at samtlige transaktioner er gennemført med en klar hjemmel i momsloven. Dette følger af Halifax-dommen, præmis 93, hvor af fremgår:
Det bemærkes endvidere, at konstatering af et misbrug ikke må føre til en sanktion, for hvilken en klar og utvetydig hjemmel ville være nødvendig, men blot til en forpligtelse til tilbagebetaling som ren konsekvens af den nævnte konstatering, der indebærer, at fradraget af indgået moms er helt eller delvist uretmæssigt.
(...)”.
Ved brev af 12. maj 2016 har repræsentanten fremsendt følgende bemærkninger:
”(...)
Ifølge udtalelsen, side 3, afviser SKAT vores subsidiære påstand om forældelse. Dette sker under henvisning til, at misbruget udgøres af den gennemførte fællesregistrering, og ikke af den indledende udskillelse af leasingaktiviteten i et selvstændigt datterselskab.
I det omfang at retten måtte finde, at der er tale om et misbrug, er vi enige i, at gennemførelse af fællesregistreringen er den udløsende faktor, hvilket vi da heller ikke på nogen måde har anfægtet i tilknytning til den subsidiære påstand.
Men EU-retten har flere gange slået fast, at SKATs sanktion i sådanne sager alene kan bestå i, at den ved misbruget opnåede momsfordel skal tilbageføres. Denne momsfordel må nødvendigvis bestå i, at det foretagne fradrag for moms i forbindelse med anskaffelse af leasinggenstanden har været uberettiget.
Af udtalelsen fra SKAT fremgår videre:
Det skal i den forbindelse igen præciseres, at selskabet på ingen måde har været samarbejdsvillig eller udvist evne til at fremskaffe de lovpligtige dokumenter, som vi har efterspurgt, herunder referater af bestyrelsesmøder og den underliggende leasingkontrakt.
Hertil skal vi bemærke:
- Selskabet har ikke udarbejdet bestyrelsesreferater, og har ikke været forpligtet hertil, hvilket SKAT tidligere er orienteret om. Der er tale om et lille selskab, hvor der er identitet mellem direktør og bestyrelse, hvorfor afholdelse af bestyrelsesmøder er fravalgt.
- Det er korrekt, at der ikke er fremlagt kopi af leasingkontrakt. I forår/sommer 2013 var der en del turbulens i partnerkredsen i [virksomhed2], hvor den nuværende hovedaktionær, [person2], uden varsel blev bedt om ikke at møde op. Fra det tidspunkt havde han ikke adgang til lokalerne i ca. 1/2 år. Først da han vælger at erhverve selskabet 100 % med henblik på fortsat drift, får han igen adgang til lokalerne. I samme forbindelse blev der foretaget revisorskifte. Vi antager, at leasingkontrakten er bortkommet i denne forbindelse, ligesom henvendelse herom til den tidligere revisor ikke gav noget resultat. Det bemærkes imidlertid, at samtlige leasingydelser er fastsat på normale markedsmæssige vilkår, hvilket SKAT på intet tidspunkt har bestridt.
- SKAT indleder sin udbetalingskontrol i efteråret 2013, og får i den forbindelse udleveret regnskabsmateriale m.v. Trods rykkere fra revisor sker der intet i løbet af 2014, altså i et helt år. Først i januar 2015 bliver man orienteret om, at sagen er overgået til ny sagsbehandler, hvilket samtidig betyder, at sagen stort set starter forfra. Dette kan selskabet på ingen måde bebrejdes.
På den baggrund kan vi ikke anerkende, at der skulle være udvist manglende samarbejdsvilje eller manglende evne til at fremskaffe lovpligtige dokumenter. Kun kopi af leasingaftalen er ikke udleveret/fremsendt, hvilket SKAT for længst er blevet orienteret om.
(...)”.
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han gjorde endvidere gældende, at SKAT ikke har hjemmel til at ophæve en fællesregistrering med tilbagevirkende kraft, jf. Østre Landsrets dom af 26. marts 2021, offentliggjort som SKM2021.205.ØLR.
Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at SKATs afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen anførte til støtte herfor, at den gennemførte konstruktion med fællesregistrering udgjorde misbrug, der havde til formål at opnå en utilsigtet momsfordel for selskabet. Misbruget opstod ved etableringen af fællesregistreringen med den konsekvens at fællesregistreringen skal ophæves. Skattestyrelsen henviste til C-251/16 (Cussens), hvoraf det følger, at der ikke kan gives tilladelse til fællesregistrering, uanset at de formelle betingelser er opfyldt, hvis fællesregistreringen etableres med henblik på misbrug.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. august 2013 til den 31. august 2015 med samlet 545.000 kr., idet SKAT har ophævet selskabets fællesregistrering med moderselskabet med tilbagevirkende kraft fra den 1. august 2013 på grund af misbrug.
Af momslovens § 3, stk. 3, fremgår følgende:
”Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. (...)”.
Følgende fremgår af momslovens § 47, stk. 4:
”Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet m.v.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber m.v.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat”.
Bestemmelsen i momslovens § 47, stk. 4, har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 11, hvoraf der fremgår:
”Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift, i det følgende benævnt ”Momsudvalget”, kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.
En medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed”.
Ved implementeringen af momslovens § 47, stk. 4, har Danmark ikke udnyttet hjemlen i momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2. Der er således ikke indført særlige regler til forebyggelse af momssvig eller momsunddragelse i forbindelse med de danske regler om fællesregistrering. Der er således ikke særskilt hjemmel i momsloven til eksempelvis ophævelse af en fællesregistrering hverken bagud eller fremadrettet.
Ved dom af 26. marts 2021, offentliggjort som SKM2021.205.ØLR, tog Østre Landsret stilling til, hvorvidt der var hjemmel til at tilbagekalde en tilladelse til fællesregistrering med tilbagevirkende kraft med henvisning til, at fællesregistreringen udgjorde misbrug af momslovens regler om fællesregistrering og fradragsordningen. Østre Landsret fandt, at der hverken i EU-Domstolens praksis eller i den forvaltningsretlige tilbagekaldelseslære var hjemmel til at tilbagekalde en tilladelse til fællesregistrering af de sagsøgende selskaber med tilbagevirkende kraft, da de lovbestemte formelle betingelser for fællesregistrering i øvrigt var opfyldt. Tilbagekaldelse kunne derfor ikke ske.
Efter det for Landsskatteretten oplyste blev selskabet etableret i 2011 med henblik på at udvikle et IT-system til brug for moderselskabet. Selskabet ejes 100 % af moderselskabet. Moderselskabets aktivitet består i momsfritaget lægevirksomhed, og som følge heraf er moderselskabets fradragsret for indgående moms begrænset.
Selskabet afholdt etableringsudgifter til IT-udstyr og udvikling af IT-system i perioden 2011 til 2012. Selskabet har angivet 100 % fradrag for den indgående moms af udgifterne.
Selskabet og moderselskabet indgik, efter det oplyste, en leasingaftale med virkning fra den 1. marts 2012 vedrørende moderselskabets leasing af IT-systemet af selskabet. Selskabet opkrævede moms af leasingydelserne hos moderselskabet.
Moderselskabet og selskabet anmodede ved årsafslutningen 2012/2013 om fællesregistrering pr. 1. august 2013. Moderselskabet og selskabet opfyldte på dette tidspunkt betingelserne for fællesregistrering i momslovens § 47, stk. 4.
Selskabet har som følge af fællesregistreringen ikke opkrævet moms af udlejningen af IT-systemet til moderselskabet fra 1. august 2013.
Henset hertil samt Østre Landsrets dom af 26. marts 2021, offentliggjort som SKM2021.205.ØLR, finder Landsskatteretten, at SKAT ikke har haft hjemmel til at tilbagekalde selskabets tilladelse til fællesregistrering med tilbagevirkende kraft hverken i henhold til EU-Domstolens praksis om misbrug på momsområdet eller nationale bestemmelser.
Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse.