Kendelse af 20-03-2018 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2018

Klagen skyldes, at SKAT har afmeldt selskabet for momsregistrering efter momslovens § 47, jf. momslovens § 49, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] K/S (herefter selskabet) er et kommanditselskab, som i det centrale virksomhedsregister, CVR, er registreret under branchekoden 46.75.00 – Engroshandel med kemiske produkter. Selskabets formål er angivet som handel, rådgivning og beslægtede aktiviteter som ledelsen i partnerselskabet må beslutte. Selskabet handler med additiver til olieindustrien primært i Østeuropa og udenfor Europa. Selskabet blev stiftet den 28. december 2009.

Selskabet var pr. 31. maj 2013 ejet med 75 % af [virksomhed2] AB, [adresse1], [by1], Sverige og med 25 % af [virksomhed3]., [adresse2], [...], British Virgin Islands. Selskabets legale ejere er ifølge CVR pr. 1. november 2017 [virksomhed2] AB, [adresse1], [by1], Sverige med en ejerandel på 10-14,99 % og [virksomhed4] ApS, [adresse3], [by2] med en ejerandel på 90-99,99 %. Selskabets reele ejer er angivet som [person1] med en ejerandel på 81 %.

Selskabet blev registreret for moms og importmoms pr. 6. maj 2013.

Selskabet har ikke ladet sig registrere som skattepligtig til Danmark og har derfor aldrig været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark. Selskabet har heller ikke ladet sig registrere for pligt til at afregne A-skat.

SKAT foretog en revision af selskabet for indkomstårene 2010-2013, med henblik på at vurdere om selskabet var skattepligtigt i Danmark. I den forbindelse modtog SKAT en række spontane kontroloplysninger fra selskabet i form af blandt andet kopier af fakturaer og skriftlige aftaler til England, Finland, Rusland og Rumænien. SKATs revision medførte ikke skattepligt til Danmark for selskabet, jf. SEL § 2C. Foranlediget heraf foretog SKAT en undersøgelse af, hvorvidt selskabets momsregistrering skulle opretholdes.

Det fremgår af en udskrift fra SKATs system pr. 10. september 2015, at selskabet siden momsregistreringen har indsendt momsangivelser som nulangivelser med undtagelse af sidste kvartal for året 2014, hvor der blev angivet et negativt momstilsvar på 39.684 kr.

SKAT har oplyst, at selskabet ikke har vareleverancer til og fra Danmark, og at selskabet ikke har nogen danske leverandører eller danske kunder. SKAT har videre oplyst, at selskabets danske direktør ikke deltager i driften af selskabet, samt at selskabet reelt styres fra et 3. land, hvorfra driften også udøves.

Det fremgår af CVR, at [person2] blev registreret som selskabets direktør ved stiftelsen af selskabet. Den 30. april 2013 udtrådte [person2] af direktionen, og den 1. maj 2013 indtrådte [person1] som direktør.

Det fremgår videre af CVR, at [person2] pr. 30. april 2013 var registreret som direktør i over 130 virksomheder. [person1] var registreret som direktør eller medlem af direktionen i hele eller dele af perioden 1. maj 2013 til 3. december 2015 i over 40 virksomheder. Advokat [person1] er ligeledes repræsentant i sagen. Selskabets adresse er sammenfaldende med Advokat [person1]s erhvervsadresse. SKAT har oplyst, at der den 8. september 2015 var registreret 64 CVR-numre og 65 aktive P-numre på samme adresse.

Repræsentanten har oplyst, at selskabet ikke har ansatte i Danmark. Da selskabet ikke har ansatte, har selskabet ifølge repræsentanten heller ikke behov for kontorlokaler i Danmark.

Videre har repræsentanten oplyst, at der til brug for selskabets administration anvendes et dansk firma, der i hovedtræk forestår følgende:

Repræsentanten har oplyst, at han blandt andet står for at sørge for udfærdigelse af regnskaber, kontakte leverandører og koordinere og effektuerer ledelsesmæssige beslutninger.

Repræsentanten har oplyst, at selskabet har en dansk bankforbindelse. Selskabets har ifølge CVR en dansk revisor.

En del af kontrakterne indleveret af selskabet i forbindelse med SKATs revision af indkomstårene 2010-2013 er underskrevet af selskabets nuværende direktør. En del af kontrakterne er derudover underskrevet af en person angivet vicedirektør [person3]. Det fremgår af en kommantitselskabskontrakt dateret 31. maj 2013, at selskabets hjemsted er adressen i Danmark. Selskabet har gennemgående angivet selskabets adresse i Danmark på kontrakter. Selvom selskabet har angivet den danske adresse i kontrakter, er der flere steder angivet et russisk eller hviderussisk telefonnummer i forbindelse hermed. Nogle kontrakter er angivet både et dansk og et hviderussisk telefonnummer.

Selskabet har blandt andet indgået en aftale med [virksomhed5]. [virksomhed5] er leverandør af information, prisoplysninger og analyser på energi- og råvaremarkedet. På en aftale indgået med [virksomhed5] den 7. oktober 2013, er selskabets danske adresse angivet som billingaddress, mens subscriber og shippingaddress er angivet en adresse i [Rusland]. Der henvises i aftalen til subscriber som [virksomhed1] K/S [virksomhed6] branch. Det fremgår af et dokument angivet ’INVOICE N 11/0300’ at betalingen angår: ”payment for granting of permission for opening representative office in the Russian Federation.”

Det fremgår af samtlige fremlagte referater fra generalforsamlinger, at disse er afholdt i Danmark med deltagelse af direktøren og repræsentanter fra ejerkredsen.

I forbindelse med SKATs revision har selskabet blandt andet indsendt en aftale angivet ’special agreement and supplemet to confirmed partnership agreements concering the distribution of surplus and deficit in [virksomhed1] K/S ... during the financial year 2012” dateret 9. oktober 2014. Følgende fremgår blandt andet af aftalen:

”... [virksomhed3] takes care of the business of [virksomhed1] K/S (finding customers, deliverers, financing, transportation etc.)”

Selskabet angav i forbindelse med SKATs revision tillige formålet med oprettelsen af kommanditselskabet i Danmark. Herom fremgår følgende:

”Formålet med oprettelsen af kommanditselskabet er at etablere et joint venture i Danmark mellem [virksomhed7] ApS og [virksomhed8] Inc. i en selskabsform, der både sikrer kommanditisterne, at hæftelsen for hver enkelt af dem er begrænset som angivet i kommanditselskabsaftalen, og som muliggør en selskabsretlig regulering af parternes forhold efter dansk ret.”

Den 17. september 2015 sendte SKAT et forslag til afgørelse vedrørende afmelding af momsregistrering til selskabet. Det fremgik blandt andet, at SKAT havde gennemgået selskabets regnskabsmateriale, og resultatet var et forslag om at selskabets momsregistrering, herunder import og eksport, blev tvangsafmeldt.

Repræsentanten fremsendte den 9. oktober 2015 bemærkninger til SKATs forslag. Bemærkningerne er gengivet i SKATs afgørelse af 3. december 2015.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 3. december 2015 afmeldt selskabet for momsregistrering efter momslovens § 47, jf. momslovens § 49, stk. 1.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen bl.a. henvist til følgende (uddrag):

”Sagsfremstilling og begrundelse

Problemstillingen er om kommanditselskabets momsregistrering skal inddrages.

SKAT har gennemgået [virksomhed1] K/S’s regnskabsmateriale for indkomstårene 2011 til og med 2013. Gennemgangen har vist, at der ikke finder nogen aktiviteter sted i Danmark. Der er således ikke etableret egentlig virksomhed / driftssted i Danmark.

Kommanditselskabet har ikke ladet sig registrere som skattepligtigt til Danmark og har derfor aldrig været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark med deraf følgende betaling af selskabsskat. Kommanditselskabet har dermed ikke anset sig for at være en virksomhed, som udøver erhverv med fast driftssted her i landet, i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Kommanditselskabet har heller ikke ladet sig registrere for pligt til at afregne A-skat, og her således tilkendegivet, at der ikke er nogen ansatte i Danmark.

[virksomhed1] K/S’s bankforbindelse er [finans1], [adresse4], [by3], Letland og har ingen dansk bank. Selskabet handler kun i udenlandsk valuta primært i USD og i EURO.

Sammen med regnskabsmaterialet for tidligere indkomstår, modtog vi oplysninger om, at selskabet pr. 31. maj 2013 er ejet med 75 % af [virksomhed2] AB, [adresse1], [by1], Sverige og med 25 % af [virksomhed3]., P.O. Box [adresse2], [...], British Virgin Islands.

I det seneste årsregnskab for 2014 (se uddrag) er der anført følgende revisor forbehold:

Grundlag for konklusion med forbehold

Egenkapitalen pr. 31.12.2014 udgør T.USD -.1209 og er således negativ. Selskabet har ikke opnået tilsagn om fortsat kreditgivning fra selskabets kreditorer og finansiering af selskabets fremtidige drift. Denne usikkerhed medfører usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vor opfattelse er ledelsens redegørelse for de anførte væsentlige usikkerheder i ledelsesberetningen ikke fyldestgørende, og vi tager derfor forbehold for manglerne i ledelsens beretning.

Virksomhedens adresse er sammenfaldende med [person1]s erhvervsadresse. [person1] er advokat og driver egen virksomhed, der yder juridisk og økonomisk rådgivning. Adressen kan anses for at være en kontorhoteladresse, idet der er mere end 150 virksomheder og 160 P numre tilmeldt adressen.

...

SKATs begrundelse:

SKAT finder, at virksomheden til trods for, at denne indsender momsangivelser, skal afmeldes fra sine registreringsforhold, da virksomheden ikke drives fra den oplyste adresse i Danmark og ikke har leverancer her i landet.

SKAT henser til det faktum, at virksomhedens adresse er et kontorhotel og at selskabet tydeligvis drives fra udlandet, idet den danske direktør ikke deltager i driften og der ikke er nogen ansatte i Danmark. Selskabets reelle adresse bør således ikke være i Danmark men der, hvor virksomheden drives fra.

Af selskabets regnskabsmateriale fremgår det endvidere, at selskabet ikke har leverancer her i landet, alle leverandører og kunder er udenlandske, enten fra EU eller 3. land. Kommanditselskabet har således ikke dokumenteret over for SKAT, at virksomheden i momsmæssig forstand har et etableret hjemsted i Danmark for sine økonomiske transaktioner.

Momslovens § 49, stk1 1,2 og 3. punktum trådte i kraft den 1. januar 2015 og er et indgreb mod, at udenlandske virksomheder, der hverken er etableret eller har leverancer her i landet, skal kunne registrere sig her.

Grundlaget for at opretholde selskabets momsregistrering efter momslovens § 47, stk. 1, jf. momslovens § 49, stk. 1, er ikke dokumenteret, hvorfor SKAT foreslår, at [virksomhed1] K/S’s momsregistrering afmeldes.

SKAT har modtaget nedenstående indsigelse dateret den 9. oktober 2015:

Idet der henvises til Deres brev dateret 17. september 2015 angående afmelding af momsregistrering for selskabet [virksomhed1] K/S (herefter benævnt ”Selskabet”), skal vi hermed meddele vores bemærkninger til Deres skrivelse, som følger:

SKAT anmodes om at redegøre for, hvorledes Selskabets negative egenkapital kan inddrages i vurderingen af hvorvidt Selskabet er etableret i Danmark eller ej, eller på anden måde redegøre for, hvorledes det kan foranledige, at momsregistreringen skal afmeldes.

Vi har ikke kunnet finde belæg for dette i noget af det medsendte.

SKAT anmodes om at redegøre for, hvorledes selskabets kontorforhold, herunder det forhold, at selskabet har fælles adresse med andre sleskaber, har betydning for om virksomheden er etableret i Danmark eller ej, i Momslovens forstand.

Endvidere anmodes SKAT om at redegøre for, hvorledes ECJ C-527/11 indgår i SKATs vurdering idet dommen tydeligvis fastlægger, at forhold som kontor størrelse, økonomisk situation og lignende ikke må føre til afslag på momsregistrering.

SKAT anfører, at mere end 150 virksomheder og 160 P numre er tilmeldt samme adresse som Selskabet. Disse tal er forkerte. Vi har på vores adresse et antal selskaber, som kun har filial hos os bl.a. svenske selskaber, herunder har jeg personlig en del selskaber som jeg enten ejer eller deltager i på den ene eller anden måde og samlet set vil jeg tro, at vi har 35 selskaber tilknyttet vores adresse altså et stykke fra 150.

I denne forbindelse skal det nævnes at Selskabets hjemsted ikke blot er en postadresse, idet følgende funktioner og forpligtigeler varetages af Selskabet:

-Selskabets bogføring og aflæggelse af regnskaber

-kontakt til Selskabets revisor

-administration af selskabets bank forbindelser og tilrettelæggelse af betalinger

-opbevaring af bilagsmateriale

-administration af Selskabets bank forbindelse, betalinger v

-administration af ejer registeret for Selskabet

-administration af Selskabets øvrige forpligtigelser i relation til selskabsloven, bogføringsloven m.v. herunder indberetninger m.v. til Virk.dk

Det forhold, at disse funktioner varetages af uafhængig 3. part giver ikke hjemmel til at fastslå, at der ikke er en etablering i Danmark.

”Stk. 9. Stilles sikkerheden efter stk. 1 ikke rettidigt, inddrages virksomhedens registrering. Stilles sikkerheden efter stk. 2 ikke rettidigt, nægtes virksomheden registrering.”

Os bekendt har Selskabet ikke modtaget krav om sikkerhedsstillelse og skal anmode SKAT om at redegøre for dette.

1986 angående tilbagebetaling af merværdiafgift til personer, der ikke er etableret på Fællesskabets område. Er det således SKATs opfattelse at Selskabet er etableret udenfor Fællesskabets område?

Det er vores opfattelse at Lov nr. 1.500, der implementerer etableringskravet ikke hjemler

en analog brug af Selskabslovens § 2, stk. 1, litra a. Vores opfattelse er baseret på følgende:

Det er således vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at håndhæve etableringskravet i momsloven ved brug af Selskabslovens § 2, stk. 1, litra a;

Efter vores opfattelse er der ikke et koncist lovgrundlag for at etablere en definition af etableringskravet og som følge heraf må det antages, at ’etableringskravet’ er mindre restriktivt en Selskabslovens fast driftssted definition.

Med andre ord, er det vores opfattelse, at man kan være etableret i Danmark, efter Momsloven uden at have fast driftssted i henhold til Selskabsloven.

Sammenfattende er vi at den opfattelse at SKAT baserer sin fremstilling på en ukorrekt beskrivelse af selskabets aktiviteter, og med henvisning til et lovgrundlag, herunder ECJ afgørelser, som ikke understøtter SKATs aktuelle vurdering af Selskabet.

SKAT fastholder det tidligere fremsendte med henvisning til begrundelse ovenfor punkt 1.3. Yderligere begrundelser til den modtagne indsigelse er anført nedenfor:

Ad punkt 1:

Det er korrekt, at SKAT i forslag af 17. september 2015 har anført, at der er taget revisorforbehold i årsregnskabet 2014 for [virksomhed1] K/S vedr. negativ egenkapital. Forholdet indgår dog ikke som et selvstændigt argument i SKATs begrundelse, men er anført i beskrivelsen af de faktiske forhold vedrørende [virksomhed1] K/S.

Revisionsforbeholdet fremgår uomtvisteligt af det offentlige årsregnskab for 2014. Der er ikke indsendt regnskab for 2015 for [virksomhed1] K/S.

De faktiske forhold udgør grundlaget for, at SKAT kan vurdere, hvorvidt der drives virksomhed her i landet. Det skal bemærkes, at SKAT ikke har modtaget nogen nye oplysninger eller dokumentation på anderledes faktiske forhold end som beskrevet af SKAT i forslag af 17. september 2015.

SKAT fastholder, at [virksomhed1] K/S ikke kan anses at være etableret i Danmark.

Ad punkt 2 og punkt 4:

Indledningsvist bemærkes det, at EU dommen ECJ C-527/11 er afsagt før ikrafttræden af momslovens 49, stk. 1, 2 og 3. punktum. Den interne hjemmel i momsloven trådte i kraft den 1. januar 2015, og SKATs forslag af 8. september 2015 henviser til momslovens § 47 jf. momslovens 49, stk. 1, 2 og 3. punktum.

Det bemærkes, at SKAT ikke anser [virksomhed1] K/S for etableret her i Danmark, da der ikke sker vareleverancer til og fra Danmark såvel som, at der ikke udføres driftsopgaver her i landet.

Stedet for den økonomiske virksomhed, er der hvor virksomheden har sit hovedkontor, herunder hvor væsentlige beslutninger vedrørende virksomhedens løbende drift træffes. SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at der udføres egentlige driftsopgaver eller ledelsesfunktioner her i landet.

Det faktum, at [virksomhed1] K/S får udført / køber administrativt arbejde af en 3. part, der udføres her i landet medfører ikke automatisk, at der er tale om etablering af økonomisk driftssted.

Det arbejde 3. part ([person1]s virksomhed) udfører for [virksomhed1] K/S i Danmark, anses at være administrationsfunktioner, der hverken har karakter af direkte driftsopgaver eller ledelsesfunktioner.

Der ikke er fremsendt dokumentation for, at den anførte direktør [person1] rent faktisk driver kommanditistselskabet.

SKAT fastholder, at [virksomhed1] K/S ikke kan anses at være etableret i Danmark.

Ad punkt 3:

Den 8. september 2015 foretog SKAT en søgning på virk.dk over hvor mange cvr. Numre og P numre, der var tilmeldt på adressen [adresse3], [by2]. Resultatet af søgningen er vedlagt som bilag 3.

SKAT er dog efterfølgende blevet opmærksom på, at antallet inkluderer en del lukkede og afmeldte cvr. Numre og P numre. Den 8. september 2015 var der 64 stk. aktive CVR numre og 65 stk. aktive P numre på adressen. Søgningen i sin helhed viser at adressen hyppigt anvendes i forbindelse med selskabsregistrering.

Idet de faktiske forhold som beskrevet i SKATs forslag, ikke er dokumenteret anderledes eller bestridt med nye oplysninger, anser SKAT ikke, at adressen er at sidestille med forretningslokaler, hvorfra driften i [virksomhed1] K/S udføres.

SKATs holdning er ikke som udgangspunkt, at anvendelsen af et kontorhotel udelukker etablering af økonomisk driftssted.

SKAT vurderer de funktioner og aktiviteter der udføres fra adressen. SKAT anerkender det arbejde [virksomhed1] K/S køber fra [person1]s selskaber, men som nævnt under punkt 2 og 4 ovenfor, finder der ikke driftsmæssige eller ledelsesmæssige aktiviteter sted, såvel som [virksomhed1] K/S ikke har leverancer til og fra Danmark.

Det faktum, at [person1]s virksomhed (-er) udøver liberale erhverv, indenfor virksomhedsadministration, finder SKAT er en yderigere indikation på at den egentlige drift af [virksomhed1] K/S ikke sker fra adressen.

[virksomhed1] K/Ss virke er engroshandel med kemiske produkter. [virksomhed1] K/Ss adresse anses således at udgøre en post- / kontorholdsadresse for [virksomhed1] K/S uden reel drift.

SKAT fastholder, at [virksomhed1] K/S ikke kan anses at være etableret i Danmark.

Ad punkt 5:

Det er korrekt, at SKAT i forslag af 17. september 2015 under beskrivelsen af de faktiske forhold har anført, at selskabets bankforbindelse er [finans1] i Letland. Hvilket stadig gør sig gældende.

SKAT har ikke begrundet den foreslåede tvangsafmeldelse af registreringsforhold, med at [virksomhed1] K/S har haft bank i Letland.

SKAT medgiver, at det er korrekt, at [virksomhed1] K/S også har haft en dansk bankforbindelse hos [finans2] siden 2013. Det faktum, at [virksomhed1] K/S har haft en dansk bankforbindelse, er ikke at sidestille med / afgørende for etableringsstedet for økonomisk virksomhed.

Stedet for den økonomiske virksomhed, er der hvor virksomheden har sit hovedkontor, herunder hvor væsentlige beslutninger vedrørende virksomhedens løbende drift træffes.

SKAT har ikke modtaget nye oplysninger / dokumentation vedrørende faktiske forhold eller yderligere beskrivelser af forretningsgange, der dokumenterer at der udføres drift af virksomheden her i landet. En dansk bankforbindelse medfører således ikke alene, at der er etableret fast driftssted her i landet.

SKAT fastholder, at [virksomhed1] K/S ikke kan anses at være etableret i Danmark.

Ad punkt 6:

SKAT har ikke begrundet forslaget med henvisning til opkrævningslovens § 11, stk. 9.

SKAT har i forslag af 17. september 2015, henvist til opkrævningslovens § 11, stk. 11. I indsigelse af 9. oktober anmodes SKAT om at redegøre for anvendelsen af bestemmelsen. SKAT mener, at der er sket korrekt henvisning til bestemmelsen, idet hele bestemmelsens ordlyd skal anvendes.

SKAT har foreslået tvangsafmeldelse af [virksomhed1] K/S’s registreringsforhold jf. momslovens § 47, stk. 1 jf. § 49, stk. 1. Momsloven henhører under andre skatte- og afgiftslove som der refereres til opkrævningslovens § 11, stk. 11

...

SKAT fastholder, at [virksomhed1] K/S ikke kan anses at være etableret i Danmark.

Ad punkt 7:

SKAT henviser til praksis i Juridisk Vejledning 2015 afsnit D.A.6.2.3.2 for beskrivelse af generel praksis, for så vidt angår kriterier for bedømmelse af etablerings sted for en virksomhed, i momsmæssig forstand.

Begrundet i de ovenfor beskrevne faktiske forhold, anses [virksomhed1] K/S ikke at have etableringssted i Danmark, i det der ikke foregår daglig drift i Danmark på adressen herunder at der ikke sker vareleverancer til og fra Danmark.

Det bemærkes, at der ikke er modtaget nye oplysninger til beskrivelsen af de faktiske forhold, som beskrevet af SKAT.

a + b) SKAT tager ikke stilling til i hvilket land [virksomhed1] K/S etableringssted er, men vurderer kun, hvorvidt der er tale om etablering i Danmark.

SKAT fastholder, at [virksomhed1] K/S ikke kan anses at være etableret i Danmark.

Ad punkt 8:

SKAT anvender ikke selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a som grundlag for at definere momslovens § 49, stk. 1. SKAT har i forslaget af 17. september 2015 skrevet, at [virksomhed1] K/S ikke selv har set sig omfattet af bestemmelsen.

Det skal bemærkes, at oplysningen er anført under punkt 1.1 beskrivelse af ”De faktiske forhold” og at det ikke er anført som et selvstændigt begrundelsesargument under punkt 1.4 ”SKATs bemærkninger og begrundelse”.

SKAT fastholder, at [virksomhed1] K/S ikke kan anses at være etableret i Danmark.

Øvrige punkter

Det skal bemærkes, at virksomheden ikke må forsætte driften, når virksomhedens registrering er endeligt inddraget, jf. opkrævningslovens § 11, stk. 11.”

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT ved brev af 29. februar 2016 blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”...

SKATs bemærkninger til klagens punkt 1

SKAT er af den klare opfattelse af SKATs afgørelse af 3. december 2015, fuldt ud lever op til Forvaltningslovens kapitel 6, herunder at begrundelsespligten som følger af lovens § 24, stk. 1 og stk. 2, er opfyldt.

SKATs afgørelse er ikke i strid med Forvaltningslovens § 24.

SKAT har henvist til de korrekte lovbestemmelser, der hjemler ændringen. De faktiske forhold, der har været oplyst til SKAT, fremgår af sagsfremstillingen. SKATs begrundelser fremgår tillige i sagsfremstillingen i såvel i forslaget som i afgørelsen.

Klager har på intet tidspunkt i den verserende sag, fremlagt dokumentation for at [virksomhed1] K/S opfylder kravene for at være momsregistreret.

Der er tale om et kommanditselskab, der reelt styres fra et 3. land hvorfra driften og udføres. Der er ingen ansatte i Danmark, såvel som der ikke er vareleverancer til og fra Danmark.

Der er ikke modtaget dokumentation for såvel som det ikke er sandsynliggjort, at der udføres arbejdsopgaver her i landet, der har karakter af driftsmæssige opgaver.

SKAT indstiller at afgørelsen stadfæstes.

SKATs bemærkninger til klagens punkt 1.1 til og med punkt 1.2.3:

SKATs forslag til afgørelse og selve afgørelsen er bygget op således, at SKAT i sagsfremstillingens punkt 1., beskriver de faktiske forhold, der er kommet SKAT til kundskab og som derved er relevante for sagen.

SKAT redegør for de faktiske forhold og sikrer herved, at det fremgår tydeligt, at reglerne om officialmaximen overholdes, og at de er tilgængelige, når der partshøres.

SKAT præciserer, at begrundelser findes i SKATs sagsfremstillings afsnit 1.3 og i afsnit 1.5, endelig er der henvist til relevante retsregler i afsnit 1.2. SKAT er uforstående for klages påstand om, at afgørelsen ikke er begrundet, herunder at der ikke er taget stilling til de påståede fejl og mangler i SKATs forslag til afgørelse.

SKAT har i sagsfremstillingen til afgørelsens punkt 1.5 taget stilling til og begrundet, hvert af de indsigelsespunkter som Klager er fremkommet med i indsigelse af 9. oktober 2015. SKAT henviser til afgørelses punkter 1.4 og 1.5. hvoraf det tydeligt fremgår.

SKAT er af den opfattelse at forvaltningslovens § 24, stk. 1 og stk. 2 er iagttaget og opfyldt.

SKATs bemærkninger til klagens punkt 1.2.4.:

SKAT henviser til sagsfremstillings afsnit 1.5, ad punkt 8. SKAT hverken henviser til og eller anvender Selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra a som begrundelsesargument, idet denne bestemmelse definerer begrænset skattepligt. Bestemmelsen omhandler ikke moms. Bestemmelsen er nævnt af SKAT i beskrivelsen af de faktiske forhold, her oplyses [virksomhed1] K/S´s egen fortolkning af bestemmelsen.

Et kommanditselskab er skattemæssigt transparent, således er det en relevant faktisk oplysning i sagen, at [virksomhed1] K/S ikke anser sig for omfattet af selskabsskattelovens bestemmelser vedr. fast driftssted eller den deraf følgende begrænsede skattepligt.

SKAT er af den opfattelse at forvaltningslovens § 24, stk. 1 og stk. 2 er iagttaget og opfyldt.

SKATs bemærkninger til klagens punkt 1.3.:

SKAT har ikke indikeret at afgørelsen er vedlagt, det komplette juridiske regelsæt for den nærværende problemstilling. Momslovens § 48 stk.2 indgår i bilag 2, da der er tale om en undtagelsesbestemmelse til samme lovs § 47.

SKAT fastholder, at der er begrundet med og henvist til korrekte som relevante lovbestemmelser.

SKATs bemærkninger til klagens punkt 1.4.:

Sammenfattende er SKAT af den opfattelse at forvaltningslovens § 24, stk. 1 og stk. 2 er iagttaget og opfyldt.

SKATs bemærkninger til klagens punkt 2:

Klager anser sig ikke omfattet af opkrævningsloven og skriver i klagen af 9. februar 2016, at:

”Selskabet på intet tidspunkt har haft aktiviteter, der kan foranledige at der kan opstå pligt til betaling af skatter, afgifter m.v. eller andet der kan udgøre en fordring for det offentlige eller opkrævning af sådanne i Danmark.”

SKAT forstår ikke, at Klager kan anse sig for omfattet af Momsloven, herunder ønsker at være momsregistreret, når man ikke anser sig for omfattet af opkrævningsloven. SKAT henviser til sagsfremstillingens afsnit 1.5, punkt 6 for yderligere begrundelser.

Klagers udtalelse om manglende aktiviteter, anses endvidere for at være i overensstemmelse med SKATs argumenter om, at der ikke drives økonomisk virksomhed her i landet.

Således er betingelserne for momsregistrering ikke opfyldte.

SKATs bemærkninger til klagens punkt 3:

SKAT mener ikke, at klagen over SKATs afgørelse, indeholder hverken nye oplysninger, faktuelle forhold eller dokumentation for at [virksomhed1] K/S, skal anses for at drive økonomisk virksomhed her i landet.

SKAT fastholder, at de administrative opgaver [virksomhed1] K/S får udført af 3. mand her i landet, ikke har karakter af driftsmæssige arbejdsopgaver.

SKAT mener ikke at udførelsen af de administrative opgaver, kan karakteriseres som arbejdsopgaver, der har direkte og afgørende indflydelse på driften. Det er heller ikke sandsynliggjort i tilstrækkeligt omfang, at der træffes driftsmæssige beslutninger her i landet. SKAT henviser til afgørelsens afsnit 1.3 og 1.5 for SKATs begrundelser.

SKAT bemærker, at intern lov har forrang for momsdirektivet, herunder at bestemmelsen i momslovens § 47, stk. 1 jf. samme lovs § 49, stk. 1. er en forholdsvist ny intern bestemmelse i Danmark. Loven trådte i kraft den 1. januar 2015.

Det er ikke en præmis for anvendelse af ovennævnte bestemmelse, at SKAT kan påvise svigagtige forhold. SKAT anvender bestemmelsen i overensstemmelse med bestemmelsens formål.

SKAT mener, at der er sket korrekt anvendelse af momslovens § 47, stk. 1 jf. § 49, stk. 1 og indstiller at afgørelsen fastholdes.

SKAT indstiller at afgørelsen stadfæstes i sin helhed.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse skal annulleres, og at selskabets momsregistrering således opretholdes.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende (uddrag):

”...

Det er vores påstand, at SKATs anvendelse af Opkrævningsloven er i modstrid med samme Lov's §1.

Se efterfølgende afsnit 2.

1. SKATs fremstilling er i strid med Forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2

1.1 SKATs grundlag for afgørelse

I SKATs Afgørelse fremgår det af afsnit 1.1. (Side 2 af 23) og med overskriften "Grundlag for konklusion med forbehold", at SKATs konklusion er, at Selskabet skal afmeldes momsregistrering da:

Yderligere fremgår det af SKATs sagsfremstilling og de faktiske forhold, der er lagt til grund for SKATs vurderinger og skøn jf. afsnit 1.1:

Endvidere har SKAT som grundlag for deres konklusion vedlagt følgende bilag:

Bilag 1: Selskabets momsafregninger

Bilag 2: Retsregler, hvor der indkopieret:

Bilag 3: Udskrift fra CVR.DK over virksomheder med samme adresse som Selskabet

1.2 Baggrunden for Klagers påstand om, at SKATs sagsfremstilling ikke overholder reglerne i

Forvaltningslovens §24, stk. 1 og 2

Indledningsvist skal det nævnes, at SKATs afgørelse er baseret på Momslovens § 49, stk. 1, 3. pkt.:

"Afgiftspligtige personer, der hverken er etableret her i landet eller har leverancer her, kan ikke registreres."

Denne paragraf blev tilføjet Momsloven ved Lov 1.500 af 23.12.2014. Loven indeholder ikke en definition af 'etableret' og præcisering heraf fremgår heller ikke af Lovens forarbejder.

Det er Klagers opfattelse, at begrebet 'etablere' hverken er entydigt eller præcist, og efter Klagers opfattelse indebærer anvendelsen af denne retsregel en særlig pligt for SKAT i relation til kravene i Forvaltningslovens §24, stk. 1 og 2, hvoraf det fremgår:

...

Helt generelt har SKAT i relation til deres forslag til afgørelse dateret den 17. september 2015 helt undladt at gøre rede for de hovedsyn, der lagt til grund for deres skøn eller de faktiske omstændigheder, der tillagt væsentlig betydning for SKAT's forslag til afgørelse.

Efter Klager i brev dateret den 9. oktober 2015 påpeger flere fejl og mangler i SKATs forslag til afgørelse bliver disse forhold først i SKATs endelige afgørelse betegnet som forhold, der ikke har en selvstændig betydning for SKATs afgørelse.

Det er Klagers opfattelse, at det er SKATs pligt, og ikke Klagers opgave at klarlægge de forhold, der har, henholdsvis ikke har, en selvstændig eller særlig betydning for SKATs skøn og afgørelser.

I efterfølgende afsnit 1.2.2 til 1.2.4 findes 3 eksempler på dette. Det skal bemærkes, at følgende ikke er en udtømmende liste over de forhold, hvor SKAT efter Klagers brev i deres endelige afgørelse efterfølgende betegner sine egne begrundelser som værende uden selvstændig eller særlig betydning.

1.2.2 Selskabets egenkapital er negativ

Selskabets egenkapitalforhold er, både i SKATs Forslag og Afgørelsen, nævnt som en af de 2 hovedbegrundelser for SKATs afgørelse.

I Klagers brev dateret 9. oktober 2015 anmodes SKAT om en forklaring, som følger:

"SKAT anmodes om at redegøre for, hvorledes Selskabets negative egenkapital kan inddrages i vurderingen af hvorvidt Selskabet er etableret i Danmark eller ej, eller på anden måde redegøre for, hvorledes det kan foranledige, at momsregistrering skal afmeldes"

I SKATs afgørelse, side 2 af 23, er forholdet ang. 'Selskabets negative egenkapital' stadig 1 ud af 2 hovedbegrundelser for SKATs afgørelse om at Selskabets momsregistrering skal inddrages.

SKAT anfører dog '4 sider senere' på side 6 af 23 i den endelige afgørelse, og som direkte svar på Klagers spørgsmål af 9. oktober 2015, at:

"Det er korrekt, at SKAT i forslag af 17. september 2015" har anført at der er taget revisorforbehold i årsregnskabet 2014 for [virksomhed1] K/S vedr. negativ egenkapital. Forholdet indgår dog ikke som et selvstændigt argument i SKAT's begrundelse, men er anført i beskrivelse af de faktiske forhold vedrørende [virksomhed1] K/S"

Det er for Klager helt uforklarligt, hvorledes det samme forhold f.s.v.a Selskabet negative egenkapital på side 2 er et af SKATs hovedbegrundelser og på side 6 omtales som "Forholdet indgår dog ikke som et selvstændigt argument".

Klagers påstande:

SKAT har i Forslag til afgørelse undladt at redegøre for de forhold og oplysninger, der særligt er lagt til grund for SKATs afgørelser og skøn hvilket er i strid med Forvaltningslovens §24, stk. 1 og 2

SKAT betegner et og samme forhold som et hovedargument for deres afgørelse og i samme afgørelse betegnes dette hoved argument "ikke som et selvstændigt argument". Dermed har SKAT i realiteten annulleret et af deres egne hoved argumenter og i det hele taget skabt en berettiget usikkerhed om SKATs begrundelser.

1.2.3 Selskabets bank forbindelse er en Bank i Letland

I Klagers brev dateret 9. oktober 2015 orienterer vi SKAT om, at denne oplysning er forkert jf. følgende:

"SKAT anfører som væsentlig begrundelse at Selskabets bankforbindelse er [finans1], Letland. Siden 2013 er Selskabets eneste bank forbindelse [finans3], Danmark"

I SKATs Afgørelse side 8 svares bl.a.

"SKAT har ikke begrundet den foreslåede tvangsafmeldelse af et registreringsforhold, med at [virksomhed1] K/S har haft bank i Letland"

Klagers påstand:

SKAT har i deres Forslag undladt at redegøre for de forhold og oplysninger der særligt er lagt til grund for SKATs afgørelser og skøn hvilket er i strid med Forvaltningslovens §24, stk. 1 og 2.

1.2.4 Selskabets aktiviteter er ikke omfattet af fast driftsted definitionen i Selskabsskattelovens §2, stk. 1, litra a.

I Klagers skrivelse dateret 9. oktober 2015 anføres:

"SKAT bruger Selskabsskattelovens §2, stk. 1, litra a) som et grundlag til at definere Momslovens §49, stk. 1. krav om at være etableret i Danmark.

Det er vores opfattelse at Lov nr. 1.500, der implementerer etableringskravet ikke hjelmer en analog brug af Selskabslovens §2, stk.1,litra a. Vores opfattelse er baseret på følgende:

a) hvis så kategorisk analog brug af Selskabsskatteloven kunne tages i anvendelse hvorfor er det således ikke skrevet ind i loven,

b) i det forberedende lovarbejde dvs. betænkninger, spørgsmål og svar i Folketinget m.m. finder vi intet, der peger på, at man kan anvende Selskabsskatteloven i relation til fastlæggelse af etableringskravet.

Det er således vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at håndhæve etableringskravet i Momsloven ved brug af Selskabsskattelovens §2, stk. 1, litra a;"

I SKATs Afgørelse og som svar på Klagers brev anføres på side 9:

"SKAT anvender ikke selskabsskattelovens §2, stk. 1, litra a som grundlag for at definere momslovens §49, stk. 1. SKAT har i forslaget af 17. september 2015 skrevet at [virksomhed1] K/S ikke ser selv har set sig omfattet af bestemmelsen. Det skal bemærkes, at oplysningen er anført under punkt 1.1. beskrivelse af "De faktiske forhold" og at det ikke er anført som et selvstændigt begrundelsesargument under punkt 1.4 "SKAT's bemærkninger og begrundelse"

Klagers påstand:

SKAT har i deres Forslag undladt at redegøre for de forhold og oplysninger, der særligt er lagt til grund for SKATs afgørelser og skøn hvilket er i strid med Forvaltningslovens §24, stk. 1 og 2.

1.3. Øvrigt lov- og retsgrundlag som SKAT lægger til grund, der er forkert og eller misvisende

I SKATs Afgørelse henvises i afsnit 1.2 "Retsregler" til Bilag 2.

Det skal bemærkes, at bilaget ikke som sådan er et henvisningsbilag, som der f.eks. kan værebrug for, når der i hovedskrivelsen henvises til nærmere detaljer, som f.eks. kan være for omfattende at gengive i hoveddokumentet.

Bilag 2 fremtræder i SKATs afgørelse således som værende det komplette sæt af retsregler m.v.

som SKAT har baseret sin afgørelser på, uden afgrænsninger eller modifikationer.

Selve bilaget bærer overskriften "Retsregler" og består hovedsageligt af gengivelse af lov paragraffer dvs. retsregler.

Det er Klagers synspunkt, at de retsregler, praksis m.v. der fremgår af SKATs Bilag 2 ikke alle er relevante for SKATs afgørelse eller skøn for så vidt angår Selskabet.

Nogle af de Bilag 2 nævnte regler m.v.er åbenlyst irrelevante f.eks. henvises i Bilag 2

"Retsregler" til

Momslovens §48 der bl.a. omhandler undtagelser for "blindes salg af varer ...mv".

Andre af de i Bilag 2 anførte retsregler giver Klager anledning til tvivl om, hvad SKAT egentligt mener er det retslige grundlag for SKATs afgørelse; f.eks. vedlægges Selskabsskatteloven §2 som en del af de retsregler SKAT har tillagt vægt i bilaget, men som i SKATs endelige afgørelse ikke tillægges selvstændig betydning.

Som hel generel bemærkning er det efter Klagers opfattelse ikke Klagers opgave at sortere i/

frasortere de retsregler som SKAT baserer sine afgørelse på.

1.4 Sammenfattende

SKAT har i SKATs forslag til afgørelse dateret den 17. september 2015 helt undladt at gøre rede for de hovedsyn, der lagt til grund for deres skøn eller de faktiske omstændigheder, der tillagt væsentlig betydning for SKATs forslag til afgørelse.

I det omfang Klager påviser væsentlige fejl, mangler eller uklarheder ved SKATs begrundelse i SKATs forslag er SKATs svar i deres endelige afgørelse dateret 3. december 2015 blot at "Forholdet er ikke et selvstændigt begrundelsesargument''.

I denne forbindelse finder Klager det uforklarligt, at et bestemt forhold angående Selskabets negative egenkapital i en og samme skrivelse fra SKAT både karakteriseres som et væsentlig begrundelsesforhold og som et begrundelsesforhold, der ikke tillægges særskilt betydning.

Disse forhold i kombination med, at det ikke fremgår præcist, hvilke retsregler der er taget i anvendelse jf. kommentarer i relation til SKATs bilag 2 gør, at det er Klagers opfattelse, at SKAT i denne sag endog i meget væsentlig grad har overtrådt bestemmelserne i Forvaltningslovens §24, stk. 1 og 2 og det er Klagers påstand, at SKATs afgørelse på den baggrund skal annulleres som helhed.

Det er Klagers opfattelse, at formålet med Forvaltningslovens §24, stk. 1 og 2 er indskærpe myndighedernes pligter i relation til at informere om de hovedhensyn og faktiske forhold, der er tillagt betydning. Med andre ord, formålet med Loven er at undgå præcist ovennævnte situation; med andre ord at undgå, hver gang en borger, skattepligtig e.lign. kan tilbagevise et argument så bruger Myndigheden efterfølgende standard svaret "Forholdet er ikke et selvstændigt begrundelsesargument".

2. Opkrævningsloven kan ikke anvendes som lov hjemmel af SKAT.

I SKATs afgørelse fremgår det på side 9 under overskriften ”Øvrige punkter” at:

”Det skal bemærkes, at virksomheden ikke må fortsætte driften, når virksomhedens registrering er endeligt inddraget, jf. opkrævningslovens §11,stk. 11.”

Af opkrævningsloven §11, stk. 11, 1 pkt. fremgår det at:

”Ejeren eller den ansvarlige daglige ledelse af en virksomhed m§ ikke fortsætte eller indlede driften af virksomheden, hvis virksomhedens registrering er ophørt, inddraget eller nægtet efter stk. 9 eller efter en eller flere andre skatte- og afgiftslove.”

Baggrunden for SKATs endelige afgørelse er baseret på den sidste del af sætningen; se Klagers understregning i ovennævnte lovtekst.

Det fremgår af Opkrævningslovens §1, stk. 1 at Lovens anvendelsesområde er inddrivelse af fordringer til offentlige:

”Loven gælder for opkrævning af skatter og afgifter m.v., for hvilke virksomheder, selskaber, fonde eller foreninger m.v. er eller skulle have været registreret hos eller anmeldt til told- og skatteforvaltningen, i det omfang der ikke er fastsat særlige bestemmelser i anden lovgivning eller i EF-forordninger.”

Det skal bemærkes, at Selskabet:

Klagers påstand

Klager finder det generelt set bekymrende for Selskabets retsstilling, at SKATs begrundelse åbenbart er baseret på "Målet helliger midlet" og i denne forbindelse anvender Opkrævningsloven i modstrid med samme Lov's anvendelsesområde jrf. §1.

Det vores påstand, at der helt skal ses bort SKATs afgørelse i denne forbindelse.

3. SKAT's fortolkning af Momslovens §49 krav om at være etablering Danmark.

3.1 SKATs afgørelse

Det er SKATs afgørelse, at Selskabet skal afregistreres, da Selskabet ikke kan anses for at være etableret i henhold til Momslovens § 49, stk. 1, 3. pkt. hvoraf det fremgår:

"Afgiftspligtige personer, der hverken er etableret her i landet eller har leverancer her, kan ikke registreres."

Da Selskabet ikke har leverancer i Danmark antager vi, er SKAT's hovedbegrundelse at finde i 3. pkt.s etableringskrav.

3.2 Retsregler og praksis

SKAT baserer sin afgørelse på momsloven henholdsvis SKATs juridiske vejledning, som følger:

Momslovens §49, stk. 1

Etableringskravet blev tilføjet Momslovens §49 ved Lov nr. 1500 dateret 23.12.2014.

På side 4 i Afgørelsen meddeler SKAT, at baggrunden for Lov nr. 1500 er som følger: "et indgreb mod, at udenlandske virksomheder der hverken er etableret eller har leverancer her i landet skal kunne registrere sig her".

Juridisk vejledning nr. D.A.6.2.3.2.

"Leverandørens eller kundens etableringssted for den økonomiske virksomhed er dér, hvor virksomheden har sit hovedkontor. For nærmere at afgøre, hvor stedet for den økonomiske virksomhed er etableret, skal der tages hensyn til svarene på følgende spørgsmål:

Hvor bliver væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden truffet?

Hvor har virksomheden sit vedtægtsmæssige hjemsted?

Hvor mødes virksomhedens ledelse?

Hvis etableringsstedet for den økonomiske virksomhed ikke kan fastlægges entydigt ud fra disse kriterier, har det sted, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, forrang som tilknytningsmoment. Se momsforordningens artikel 10, stk. 1 og 2.

Ved "det sted, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes" forstås det sted, hvor de overordnede beslutninger om den løbende drift træffes. Det sted, hvor den daglige administration foretages, er ikke nødvendigvis sammenfaldene med dette sted.

I sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sari understregede EF-domstolen, at etableringsstedet godt kan være forskelligt fra det sted, hvor selskabets aktiviteter faktisk udøves. Se også afsnit D.A.6.2.3.3 om fast forretningssted."

Klagers bemærkninger

Klager kan konstatere følgende:

Klagers påstande

Det er Klagers påstand, at de pågældende artikler i Momsforordningen ikke kan anvendes til at nægte momsregistrering endsige inddrage eksisterende moms registrering.

Der støtte herfor henvises til C-527/11 A Ablessio SIA, hvor klager fik medhold i at den pågældende myndighed ikke kunne nægte klageren momsregistrering.

Dommen blev afsagt på basis af direktiv 2006/112, artikel 9, stk. 1 der angiver "Ved afgiftspligtig person forstå enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed."

Endvidere fastlægger dommen at artikel 213 og 214 i samme direktiv "er følgelig til hinder for, at skattemyndigheden i en medlemsstat afslår at tildele et momsregistreringsnummer til en ansøger alene med den begrundelse, at ansøgeren ikke er i stand til at påvise, at den pågældende råder over materielle, tekniske og finansielle midler til at udøve den økonomiske virksomhed, der angives ved indgivelsen af den pågældendes anmodning om optagelse i registret over afgiftspligtige personer''-

Endeligt fastlægger dommen, at myndigheden kun kan afslå momsregistrering hvis "den omhandlede skattemyndighed har godtgjort, at der på baggrund af objektive elementer foreligger alvorlige indicier, som giver anledning til en mistanke om, at det tildelte merværdiafgiftsregistreringsnummer vil blive anvendt svigagtigt."

Selskabet er omfattet af direktiv 2006/112, artikel 9, stk. 1 i det den udøver økonomisk virksomhed og som følge af artikel 9, stk. 1 kan stedet for den økonomiske virksomhed ikke forhindre, at Selskabet er omfattet af artiklen.

Som følge af dommen kan momsregistrering heller ikke afslås med udgangspunkt i hvorvidt selskabet har de nødvendige funktioner til at udøve den pågældende virksomhed herunder lokale forhold m.v.

Endeligt skal Klager lægge til grund, at der er intet omkring Selskabets forhold og opbygning, produkter m.v., der forhindrer leverancer i Danmark, det har blot indtil dato ikke været forretningsmæssigt relevant, men der ingen forhold, der udelukker at leverancer kan finde sted i fremtiden.

3.3 SKATs faktiske begrundelse angående etableringssted

I SKATs Afgørelse begrundes etableringskriteriet et antal gange, som følger:

Afsnit 1.1 ”Grundlag for Konklusion”, jf. Afgørelsens side 2

"Adressen kan anses for værende en kontor hoteladresse"

Afsnit 1.3 ”SKAT's bemærkninger og begrundelse”, jf. Afgørelsens side 3

”Virksomheden ikke drives fra den oplyste adresse”

”den danske direktør ikke deltager i driften”

”der ikke er nogen ansatte i Danmark”

Afsnit 1.5 ”SKAT's endelige afgørelse”, underafsnit ”Ad punkt 2 og 4”, jf. Afgørelsens side 7

”der ikke udføres driftsopgaver her i landet”

”Stedet for den økonomiske virksomhed, er der hvor virksomheden har sit hovedkontor, herunder hvor væsentlige beslutninger vedrørende virksomhedens drift træffes”

”Det arbejde 3. part (udeladt) anses for at være administrationsfunktioner, der hverken har karakter af direkte driftsopgaver eller ledelsesfunktioner”

Afsnit 1.5 ”SKAT's endelige afgørelse”, underafsnit ”Ad punkt 3”, jf. Afgørelsens
side 8

”Det faktum, at (udeladt) udøver liberale erhverv indenfor virksomheds administration finder SKAT er en yderligere indikation på at den egentlige drift af (udeladt) ikke sker fra adressen”

Afsnit 1.5 ”SKAT's endelige afgørelse”, underafsnit ”Ad punkt 5”, jf. Afgørelsens
side 8

”Stedet for den økonomiske virksomhed er der hvor virksomheden har sit hovedkontor, herunder hvor væsentlige beslutninger vedrørende virksomhedens løbende drift træffes”

Selskabets bemærkninger

Det er vores opfattelse, at SKATs begrundelses punkter kan grupperes som følger:

SKAT begrundelsespunkter har sit udspring i Momsforordningen, der som dokumenteret i afsnit 3.2., efter Klagers opfattelse, ikke kan tages i anvendelse som grundlag for at nægte momsregistrering.

Klager skal forbindelse med ovennævnte gøre opmærksom på at i SKATs afgørelse og på side 7 fremgår det, som et svar på et af Klagers spørgsmål, at ”SKATs holdning er ikke som udgangspunkt, at anvendelsen af et kontorhotel udelukker etablering af økonomisk driftssted”.

Yderligere i relation til forholdet om driftsfunktioner herunder spørgsmålet om hvor Selskabet 'drives fra' skal Klager gøre opmærksom på, at det er den almindelige opfattelse blandt erhvervsvirkomheder er, at virksomhedens resultater i meget væsentlig omfang er en funktion af sammenhængskraften mellem et antal funktioner i virksomheden fra produktudvikling, markedsføring, salg, men også inkluderende administrative funktioner herunder opkrævning tilgodehavender, sikring af likvide midler m.v.

Til hver af disse funktioner er der tilknyttet ledelses beslutninger, opgaver m.v., der skal udføres og også driftsmæssige funktioner, der skal afvikles og herunder brug af IT systemer. Sådanne funktioner anses almindeligvis som ligeværdige, bl.a. fordi ingen af dem kan undværes.

Det er Klagers opfattelse, at SKAT ikke har et faktuelt grundlag for, at vurdere de funktioner, der varetages af Selskabet i Danmark, herunder vigtigheden af disse i relation Selskabets samlede økonomiske aktiviteter.

I relation til brug af kontor hotel og spørgsmålet om etablering skal anføres, at Selskabet ikke har direkte ansatte i Danmark og har derfor ikke brug for kontor lokaler.

Til udøvelse af selskabets administration bruges ansatte i et dansk firma, der forestår administrationen af selskabet i forhold der i hovedtræk består af følgende:

Selskabets etablering i Danmark kan derfor karakteriseres som værende Selskabets vedtægtsmæssige og Selskabets økonomiske / finansielle hjemsted og ikke mindst hjemstedet for vigtige administrative opgaver

Det forhold, at disse funktioner er outsourcet til uafhængig 3. part giver efter Klagers opfattelse ikke hjemmel til at fastslå, at der ikke er en etablering i Danmark i Momslovens forstand. I forlængelse heraf og modsætningsvis kan man som hovedregel jo heller ikke omgå Fast driftssted beskatning blot ved at oursource sine funktioner.

Sammenfattende

Det er vores påstand, at der er betydelig usikkerhed om retsgrundlaget for SKAT's afgørelse og som følge heraf skal afgørelsen annulleres.”

SKATs udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været til høring hos SKAT. SKAT har blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

SKAT er enig i, at det må lægges til grund, at det er ubestridt, at klager ikke har leverancer her i landet.

Vedr. det formelle i sagen er SKAT enig i Skatteankestyrelsens bemærkninger. SKAT afgørelse indeholder beskrivelse af sagen faktiske forhold, begrundelse, henvisning til praksis, retsregler samt klagevejledning. Forvaltningslovens §§ 22, 24 og 25 ses opfyldt. Det fastholdes derfor, at afgørelsen ikke kan anses for ugyldig.

Momslovens bestemmelser om momsregistrering, fastlæggelse af etableringssted og godtgørelse af købsmoms gennemfører momssystemdirektivets bestemmelser, hvorfor bestemmelserne skal fortolkes direktivkonformt i overensstemmelse med praksis fra EU-domstolen. Vurderingen af, hvor en momspligtig person har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed er således en selvstændig momsretlig vurdering.

Begrebet defineres i artikel 10 i Momsforordningen (Rådets gennemførelsesfor-ordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem).

Med momsforordningens artikel 10, stk. 1-3, er det præciseret, hvilke kriterier der anvendes ved fastlæggelsen af etableringsstedet, herunder hvilke kriterier der har forrang som tilknytningsmoment. Formålet med disse retningslinjer er at anvende så klare og objektive kriterier som muligt til fastlæggelsen af hjemstedet for den økonomiske virksomhed. Se 14. betragtning i præamblen til momsforordningen.

Når hjemstedet skal fastlægges, skal der tages hensyn til, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor virksomhedens ledelse mødes. Hvis disse kriterier ikke gør det muligt at fastlægge hjemstedet for den økonomiske virksomhed med sikkerhed, er det sted, hvor vigtige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, det afgørende kriterium.

Videre fremgår det, at en postadresse alene kan ikke betragtes som hjemstedet for en afgiftspligtig persons økonomiske virksomhed.

SKAT fastholder, at den registreret direktør ikke kan anses som den reelle ledelse. Således er der i Danmark alene er en købt direktion, lige som der ikke er en stabil og permanent enhed, i form af lokaler, teknik, support. Den ansatte direktion må anses for at være uden ansvar og uden reel råderet over klagers aktiver, ligesom at der ikke er tekniske ressourcer (kontor m.v.).

SKAT lægger vægt på, at klagers daglige ledelse ikke befinder sig her i landet. Det må derfor formodes, at det er i udlandet, at væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift og forretningspolitik træffes, og at det er dér ledelsen i det daglige mødes.

Hjemstedet for klagers økonomiske virksomhed kan derfor ikke anses for at være i Danmark, da klagers aktiviteter ikke udøves herfra.

Spørgsmålene i EU-domstolens sag C-527/11, Ablessio, drejede sig om, under hvilke forudsætninger momsregistrering kunne nægtes med henvisning til et selskabs umiddelbare tvivlsomme mulighed for at udøve økonomisk virksomhed, jf. definitionen i momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, og ikke spørgsmålet om selskabets etableringssted.

SKAT er ligeledes enige i, at klager ikke har fast forretningssted her i landet. Således er der hverken en tilstrækkelig permanent karakter eller en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler.

SKAT fastholder at klager ikke opfylder betingelser for at have etableret hverken hjemstedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller fast forretningssted. Klager kan således ikke momsregistreres, jf. momslovens § 49, stk. 1, 3. punktum.”

Klagerens bemærkninger til indstillingen fra Skatteankestyrelsen og SKATs udtalelse

Repræsentanten har ved brev af 20. december 2017 til Landsskatteretten fremkommet med sine bemærkninger til SKATs udtalelse af 7. december 2017 og Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Repræsentanten har i det væsentligste indsendt synspunkter, som også fremgår af repræsentantens tidligere indlæg i sagen. Supplerende har repræsentanten bemærket følgende (uddrag):

”...

Baggrunden for opkrævningsloven er beskrevet her:

https:// www.retsinformation.dk/Forms/R0710.aspx?id = 92775 hvoraf det fremgår, at Opkrævningsloven er sat i værk på grundlag af (citat):

”Med henblik på at harmonisere og forenkle en række opkrævningsregler fremsætter regeringen et forslag til lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. Ved opkrævningsregler forstås de regler, som regulerer afregningsperioder, frister for angivelse og indbetaling, sanktioner ved forsinket eller manglende angivelse og betaling, om betaling af renter af skatte- og afgiftsrestancer og om eftergivelse og henstand med skyldige beløb.”

Der er absolut ingen påkrav i relation til opkrævning af skatter og afgifter i relation til [virksomhed1] K/S eller andre forhold, der direkte eller indirekte gør at SKAT kan gøre brug af Opkrævningsloven i den aktuelle situation.

At Opkrævningsloven i denne situation er helt uden relevans fremgår da også af samme Opkrævningslov hvor det i §11, stk. 11, 3. pkt. (som finder anvendelse hvis SKAT vil lukke [virksomhed1] K/S) fremgår, at ”Et påbud skal henvise til den eller de relevante regler og anvise, hvilke konkrete handlinger eller foranstaltninger virksomheden skal gennemføre for at overholde reglerne”.

Så det afgørende spørgsmål her er hvilke ”konkrete handlinger” som SKAT og Skatteankestyrelsen, mener er relevante. Kan man forestille sig at SKAT kræver, at der sker leveringer i Danmark, kan man forestille at SKAT kræver, at der ansættes personale osv. ?

Det er udelukket, at SKAT kan gøre brug af Opkrævningsloven, dels af den grund, at der ikke er skatter og afgifter at opkræve og dels da SKAT ikke kan give et påbud, der udgør det lovpåkrævede påbud om, at SKAT skal meddele ”konkrete handlinger og foranstaltninger”.

Angående Forvaltningslovens anvendelse

Som det er Skatteankestyrelsen bekendt, har vi påpeget en lang række fejlagtige forhold i SKAT’s forslag til afgørelser og i den endelige afgørelse.

...

Det undrer mig i denne forbindelse at Skatteankestyrelsen slet ikke i sin vurdering tager stilling til de mange fejlagtige forhold i SKATs afgørelse, som dokumenteret af undertegnede.

Et af de mest bemærkelsesværdig forhold i denne forbindelse er, at Skatteankestyrelsen stiltiende samtykker med SKAT i det forhold, der synes at være SKAT’s væsentligste motiv og begrundelse:

”SKAT bemærker, at intern lov har forrang for momsdirektivet”

(Citat fra SKAT’s brev dateret 5. april 2016)

Det skal bemærkes, at SKAT’s påstand i denne forbindelse er meddelt os uden nogen form for modifikationer, kvalifikationer mm. det er med andre ord SKAT’s helt generelle opfattelse, at den danske momslov, generelt set, har forrang i forhold til EU ret.

Jeg bemærker, at Skatteankestyrelsen, nævner at Momslovens §49 ikke er i strid med EU ret, hvilket er helt uforklarligt når SKAT med Skatteankestyrelsen’s stiltiende samtykke hævder, at Momsloven har forrang i forhold til EU ret. Det gør spørgsmålet om eventuel konflikt med EU ret helt overflødigt.

Det skal bemærkes i denne henseende, at jeg er indstillet på føre sagen ved EU domstolene måtte vi ikke få medhold i Danmark.

Angående etableringsstedet

...

De argumenter Skatteankestyrelsen anvender i forbindelse med, at Skatteankestyrelsen vurderer, at [virksomhed1] K/S ikke har etablering i Danmark er baseret på præcist de samme præmisser, som når det skal fastslås, hvorvidt der er tale om et fast driftssted jvfr. selskabsskatteloven §2 a).

Med andre ord, er der ikke et fast driftssted i Selskabsskattelovens forstand kan man ikke anses for værende etableret i Momslovens forstand.

Det er min opfattelse, at etableringskravet i Momslovens forstand må være væsentligt ”mildere” end de forhold der kan udgøre et fast driftssted i Selskabsskattelovens forstand.

...”

I forbindelse med retsmødet i sagen har selskabets repræsentant blandt andet anført at momsnummeret alene er en praktisk foranstaltning for selskabet, da et momsnummer er påkrævet for at kunne få et EORI-nummer. EORI-nummeret er en forudsætning for, at selskabet kan drive sin virksomhed. Siden 2015 har selskabet altså ikke kunnet drive virksomhed. Selskabets formål med at have et momsnummer er altså ikke at kunne opnå momsfradrag. Dette taler desuden for, at der ikke er tale om skattely eller momssvindel.

Det blev på retsmødet videre uddybet, hvilke opgaver [person1] udfører for selskabet. Disse opgaver består blandt andet i sørge for at udfærdige regnskaber, kontakte leverandører og koordinere og effektuerer ledelsesmæssige beslutninger.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har afmeldt selskabet for momsregistrering efter momslovens § 47, jf. momslovens § 49, stk. 1, 2. og 3. pkt.

Følgende fremgår af momslovens § 47 (uddrag):

Ӥ 47

Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Dette gælder ikke

...”

Følgende fremgår af momslovens § 49 (uddrag):

Ӥ 49

Den, der erhvervsmæssigt leverer varer og ydelser, og som efter § 48 er undtaget fra registreringspligten, kan vælge at lade sig registrere. Muligheden for registrering gælder også afgiftspligtige personer, der er etableret her i landet, og som driver virksomhed med levering af varer og ydelser, men som alene har leverancer i udlandet. Afgiftspligtige personer, der hverken er etableret her i landet eller har leverancer her, kan ikke registreres.

...”

Følgende fremgår af opkrævningslovens § 1 (uddrag):

Ӥ 1

Loven gælder for opkrævning af skatter og afgifter m.v., for hvilke virksomheder, selskaber, fonde eller foreninger m.v. er eller skulle have været registreret hos eller anmeldt til told- og skatteforvaltningen, i det omfang der ikke er fastsat særlige bestemmelser i anden lovgivning eller i EF-forordninger.

...”

Følgende fremgår af opkrævningslovens § 11 (uddrag):

”Stk. 11. Ejeren eller den ansvarlige daglige ledelse af en virksomhed må ikke fortsætte eller indlede driften af virksomheden, hvis virksomhedens registrering er ophørt, inddraget eller nægtet efter stk. 9 eller efter en eller flere andre skatte- og afgiftslove.

...”

Følgende fremgår af forvaltningslovens § 24 (uddrag):

Ӥ 24

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

...”

Det bemærkes indledningsvist, at Landsskatteretten anser kravene til en begrundelse for en forvaltningsafgørelse, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1, og stk. 2, for opfyldt. Der er henset til, at SKATs afgørelse af den 22. december 2015 indeholder en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Ligeledes har SKAT anført hvilke faktiske omstændigheder, der er af væsentlig betydning for afgørelsen.

Repræsentantens påstand om, at SKATs afgørelse, herunder SKATs forslag til afgørelse, er i strid med forvaltningslovens § 24, stk. 1, og stk. 2, kan derfor ikke imødekommes.

Det bemærkes, at SKAT med rette har henvist til opkrævningslovens § 11, stk. 11, idet selskabet ved at være momsregistreret er omfattet af opkrævningslovens anvendelsesområde, jf. opkrævningslovens § 1, stk. 1.

Det følger af momslovens § 49, stk. 1, 3. pkt., at afgiftspligtige personer, der hverken er etableret i Danmark eller har leverancer i Danmark, ikke kan registreres.

Det lægges til grund som ubestridt, at selskabet ikke har leverancer i Danmark.

Der skal derfor tages stilling til, om selskabet er etableret i Danmark.

SKAT har anført, at selskabet ikke er etableret i Danmark, idet det ikke er dokumenteret, at der finder driftsmæssige eller ledelsesmæssige aktiviteter sted i Danmark, og idet der ikke sker leverancer til eller fra Danmark.

Repræsentanten har anført, at SKATs fortolkning af begrebet etablering er for streng. Til støtte herfor har repræsentanten henvist til, at SKATs fortolkning læner sig op ad momsforordnings art. 10, der kun vedrører spørgsmålet om fastlæggelse af leveringsstedet og ikke registrering. Repræsentanten har videre henvist til, at der ikke findes retskilder, der specifikt behandler fortolkningen af begrebet etablering i relation til registreringsreglerne, og at begrebet derfor må fortolkes bredt. Repræsentanten har yderligere gjort gældende, at SKATs fortolkning strider mod EU-retten, jf. EU-domstolens dom i sag C-527/11 (Ablessio SIA).

De opgaver, selskabet får varetaget i Danmark, er ifølge repræsentanten tilstrækkelige til at anse selskabet for etableret i Danmark.

Sætningen ’Afgiftspligtige personer, der hverken er etableret her i landet eller har leverancer her, kan ikke registreres’ blev tilføjet momslovens § 49 med virkning fra den 1. januar 2015. Forarbejderne til ændringen af momslovens § 49 er tavse, for så vidt angår fortolkningen af begrebet etablering. Heller ikke de bagvedliggende direktivbestemmelser indeholder bidrag til fortolkning af begrebet etablering i relation til registrering.

Følgende fremgår blandt andet af bemærkningerne til Forslag til lov om ændring af skatteforvaltningsloven, opkrævningsloven og forskellige andre love (LFF 2014-10-30 nr. 42) vedrørende ændringen af momslovens § 49:

”For at undgå enhver tvivl foreslås endvidere, at det fastslås, at virksomheder, der hverken er etableret eller har leverancer her i landet, ikke kan registreres. Forslaget betyder, at har sidstnævnte virksomheder momsudgifter her i landet, har de ikke en momsregistrering at foretage fradraget i, men i stedet kan de søge om godtgørelse for disse momsudgifter.”

Landsskatteretten finder, at der er en sådan sammenhæng mellem registreringsreglerne og reglerne om godtgørelse, at det er relevant at undersøge fortolkningen af begrebet ’etablering’ i relation til godtgørelsesreglerne nærmere.

Momssystemdirektivets art. 171 fastslår, at momsgodtgørelse til virksomheder etableret i EU men uden for medlemsstaten, skal ske i henhold til rådets ottende direktiv 79/1072/EØF. Rådets ottende direktiv er ophævet med virkning fra den 31. december 2009, jf. Rådets direktiv 2008/9/EF, art. 28, stk. 2. Rådets ottende direktiv definerede, hvad der, til brug for rådets ottende direktiv, skulle anses for at være en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i landet.

Det følger af rådets ottende direktiv, art. 1, at en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i indlandet, er enhver afgiftspligtig person, som i det pågældende land hverken har haft hjemsted for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet, eller, i mangel af et sådant hjemsted eller fast forretningssted, sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted, og som i samme tidsrum ikke har leveret goder eller præsteret sådanne tjenesteydelser, der må betragtes som foregået i det pågældende land.

Landsskatteretten finder, at en afgiftspligtig person må anses for etableret i Danmark i henhold til momslovens § 49, såfremt virksomheden har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet, i Danmark. For det tilfælde, at virksomheden ikke har et hjemsted for den økonomiske virksomhed eller et fast driftssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet, kan virksomheden anses for etableret i Danmark, hvis den afgiftspligtiges bopæl eller sædvanlige opholdssted er i Danmark.

EU-domstolen har i sag C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl) udtalt følgende om begrebet ’hjemsted for økonomisk virksomhed’ i Rådets trettende direktiv 86/560/EØF, der vedrør momsgodtgørelse for virksomheder, der ikke er etableret på fællesskabets område:

”60 For så vidt angår et selskab som det i hovedsagen omhandlede vedrører begrebet hjemsted for økonomisk virksomhed i trettende direktivs artikel 1, nr. 1, det sted, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, eller hvor selskabets centrale administration udøves.

61 fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed indebærer, at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træffes, og stedet — normalt det samme — hvor selskabets forretningspolitik fastlægges. Andre faktorer, såsom ledernes bopæl, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, hvor administrations- og bogholderiakter opbevares, og stedet hvor selskabets finansielle transaktioner, især af bankmæssig art, foretages, kan endvidere tages i betragtning.

62 En fiktiv etablering, som er kendetegnet ved et ”postkasse”- eller ”skærm”-firma, udgør således ikke hjemstedet for den økonomiske virksomhed ...”

Landsskatteretten finder, at de samme faktorer er relevante at inddrage i bedømmelsen af, om en virksomhed har sit hjemsted for den økonomiske virksomhed i Danmark i henhold til momslovens § 49.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet har sit vedtægtsmæssige hjemsted på en adresse i Danmark. Adressen er registreret i CVR, og adressen er anført på selskabets kontrakter. På samme adresse var der den 8. september 2015 registreret 64 CVR-numre og 65 aktive P-numre. Det fremgår også, at selskabet ikke har ansatte i Danmark, og at selskabet derfor ikke har behov for kontorlokaler. Selskabet har en dansk direktør. Selskabets danske direktør har i perioden været registreret som direktør i mere end 40 virksomheder, og det er ikke bestridt af selskabet, at selskabets direktør ikke deltager i driften af selskabet. De opgaver der varetages for selskabet i Danmark foretages af 3. mand og omfatter bogholdning, udarbejdelse af regnskaber og dermed beslægtede opgaver. Det fremgår af referater fra selskabets generalforsamlinger, at generalforsamlingerne er afholdt i Danmark.

Sådan som sagen foreligger oplyst, finder Landsskatteretten, at det ikke er dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at selskabets hjemsted for den økonomiske virksomhed er i Danmark. Der er herved særligt lagt vægt på, at beslutninger vedrørende den daglige drift af selskabet samt selskabets centrale administration i øvrigt ifølge det oplyste ikke forestås i Danmark. Den tilknytning, som selskabet har til Danmark, er herefter ikke tilstrækkelig, til at anse selskabets hjemsted for den økonomiske virksomhed for at være i Danmark.

På baggrund af sagens oplysninger, finder Landsskatteretten endvidere ikke, at selskabet har et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet, i Danmark. Der er herved henset til, at selskabet efter det oplyste ikke har udøvet afgiftspligtig virksomhed i Danmark.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at det er godtgjort, at selskabet er etableret i Danmark.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at den anlagte fortolkning af momslovens § 49 ikke strider mod EU-retten. Det følger af momssystemdirektivets art. 214, at medlemsstaterne er forpligtede til at registrere afgiftspligtige personer, der har leverancer i de respektive medlemsstater. Det må kunne udledes heraf, at medlemsstaterne ikke har pligt til at registrere virksomheder, der ikke har leverancer i den pågældende medlemsstat. Selskabet har ikke leverancer i Danmark.

EU-domstolens dom i sag C-527/11 (Ablessio SIA) ændrer ikke herved.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at det er med rette, at SKAT har afmeldt selskabet for moms.

SKATs afgørelse stadfæstes.