Kendelse af 20-04-2021 - indlagt i TaxCons database den 13-05-2021

Klagen skyldes, at SKAT har nægtet fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter til underleverandører. SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 890.845 kr. for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1], cvr-nr. [...1], herefter virksomheden, var en enkeltmandsvirksomhed, som blev drevet af [person1], herefter virksomhedens indehaver. Virksomheden var aktiv i perioden fra den 1. august 2012 til den 30. juni 2015 og var registreret under branchekoden ”812100 Almindelig rengøring i bygninger”. Virksomheden beskæftigede sig med rengøringsydelser hovedsageligt for andre erhvervsdrivende.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt resultatopgørelser for virksomheden vedrørende 2013 og 2014.

Af resultatopgørelsen for perioden 1. januar 2013 - 31. december 2013 fremgår, at virksomheden havde en nettoomsætning på 2.731.970 kr. og havde samlede udgifter på i alt 1.908.358 kr., hvoraf 1.890.328 kr. ekskl. moms var udgifter til køb af fremmed arbejde.

Af resultatopgørelsen for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2014 fremgår, at virksomheden havde en nettoomsætning på 2.910.651 kr. og havde samlede udgifter på i alt 2.048.865 kr., hvoraf 2.030.430 kr. ekskl. moms var udgifter til fremmed arbejde.

Virksomhedens momsangivelser for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2014 er som følgende:

SKAT har som følge af væsentlige afvigelser fra modtaget balance til modtagne momsangivelse gennemgået det modtagne bankkontoudtog. SKAT har herefter foretaget korrektioner af udgående moms for perioden. SKAT har opgjort den udgående moms for 2013 til 705.179 kr. og til 804.678 kr. for 2014. Den udgående moms er ikke påklaget.

SKAT har på baggrund af bankkontoudtog opgjort udgifter til fremmed assistance med 4.932.716,50 kr. inkl. moms for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2014.

SKAT har nægtet fradrag for udgifter til fremmed arbejde udført af underleverandørerne Advokat [person2] / [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4], [virksomhed5] ApS, [virksomhed6] ApS, [virksomhed7] og [virksomhed8] ApS med i alt 890.845 kr. SKAT har godkendt moms vedrørende en række underleverandører, hvor momsen har udgjort samlet 119.622 kr.

Virksomheden har bogført udgifterne for følgende fakturaer:

* Der er de facto alene betalt 20.000 kr. inkl. moms, da der har været mangler ved det udførte arbejde.

** Der er overført 55.000 kr. i stedet for 56.278,50 kr. Differencen udgør 1.278,50 kr.

*** Der er overført 48.538 kr. i stedet for 48.538,75 kr. Differencen udgør 0,75 kr.

Beløbet er beregnet på baggrund af overførslerne foretaget i forhold til de fremlagte fakturaer.

SKAT har medregnet fakturanr. 440 fra [virksomhed4] i opgørelsen for det nægtede fradrag for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2014.

[virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...2]

[virksomhed2] ApS, herefter [virksomhed2], blev stiftet den 9. april 2013 under navnet [virksomhed17] ApS. [virksomhed2] ændrede herefter navn til [virksomhed2] ApS i perioden fra 1. februar 2014 til [virksomhed2]’ ophør den 7. september 2015. [virksomhed2] har været registreret under branchekode 561010 ”Restauranter” i perioden 9. april 2013 til 1. januar 2014. [virksomhed2] har herefter været registreret under branchekode 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed2] har i 1. og 2. kvartal i 2014 haft hhv. 5-9 og 2-4 ansatte medarbejdere, 2-4 årsværk. [virksomhed2] er opløst efter konkurs den 7. december 2015.

Der er fremlagt notat med kontaktoplysninger og serviceattest for [virksomhed2] af 27. marts 2014. Det fremgår af notatet, at kontaktpersonen for [virksomhed2] er [person3], og at korrespondancen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] primært har været telefonisk. Der har dog været e-mailkorrespondance mellem parterne. Samarbejdet startede igennem internetsiden www.[...].dk.

Ifølge SKATs oplysninger angiver [virksomhed2] i 2013 en uvæsentlig udgående moms, og i 2014 indberettes nulangivelse for 1. kvartal, og for de efterfølgende kvartaler modtager SKAT ingen angivelser.

Der er endvidere fremlagt timesedler, der knytter sig til de fremlagte fakturaer fra [virksomhed2]. Prisen pr. time har udgjort 144,50 kr. og 217 kr. for Hoc opgaver. Timesedlerne indeholder ingen oplysninger om, hvor ydelserne er leveret eller hvem der har leveret ydelserne.

[virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...3]

[virksomhed3] ApS, herefter [virksomhed3], blev stiftet den 22. november 2013. [virksomhed3] har været registreret under branchekoden 620100 ”Computerprogrammering”. Der er ingen oplysninger om antallet af medarbejdere. [virksomhed3] er opløst efter konkurs den 1. december 2016.

Der er fremlagt notat med kontaktoplysninger for [virksomhed3]. Det fremgår af notatet, at kontaktperson for [virksomhed3] er [person4], og at der har været afholdt møder og telefoniske samtaler mellem [virksomhed3] og virksomheden.

Der er endvidere fremlagt timesedler, der knytter sig til de fremlagte fakturaer fra [virksomhed3]. Prisen pr. time har udgjort henholdsvis 145 kr. i hverdage og 175 kr. i weekender. Timesedlerne indeholder ingen oplysninger om, hvor ydelserne er leveret eller hvem der hvem der har leveret ydelserne.

[virksomhed4] v/[person5], cvr-nr. [...4]

[virksomhed4] v/[person5], herefter [virksomhed4], startede den 1. juli 2012 og har i perioden fra 1. juli 2012 virksomhedens ophør den 16. marts 2013 været registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibranchen 494100 ”Vejgodstransport”.

Der er fremlagt notat med kontaktoplysninger for [virksomhed4]. Det fremgår af notatet, at der har været afholdt telefoniske samtaler mellem [virksomhed4] og virksomheden, og der har været møde mellem parterne.

Der er endvidere fremlagt timesedler, der knytter sig til de fremlagte fakturaer fra [virksomhed4]. Prisen pr. time har udgjort henholdsvis 170 kr. for posten ”Udlejning af mandskab”, 200 kr. for posten ”Hoc udlejning mandskab”, 1.448 kr. for posten ”Brændstof” samt 2.275 kr. for posten ”Maskine udlejning”. Timesedlerne indeholder ingen oplysninger om, hvor ydelserne er leveret eller hvem der har leveret ydelserne.

[virksomhed18] ApS, cvr-nr. [...5] ([virksomhed5] ApS)

[virksomhed18] ApS, herefter [virksomhed18], blev stiftet 15. september 2009 under navnet [virksomhed19] ApS, og var registreret under branchekoden 999999 ”Uoplyst”. [virksomhed18] ændrede herefter navn til [virksomhed18] ApS i perioden fra 2. januar 2014 til [virksomhed18]’s ophør den 31. oktober 2018, og var i samme periode registreret under branchekoden 4669000 ”Engroshandel med andre maskiner og andet udstyr”. [virksomhed18] har i 4. kvartal 2014 haft 2-4 ansatte medarbejdere, svarende til 1 årsværk. [virksomhed18] er opløst efter konkurs den 31. oktober 2018.

Der er fremlagt notat med kontaktoplysninger for [virksomhed18]. Det fremgår af notatet, at kontaktperson for [virksomhed3] er [person6], og at der har været afholdt møder og telefoniske samtaler mellem [virksomhed3] og virksomheden samt kontakt via e-mail. Det har ikke været muligt for indehaveren at finde kopier af mailkorrespondancen.

Der er fremlagt udateret samarbejdskontrakt indgået mellem virksomheden og [virksomhed18]. Det fremgår heraf, at den aftalte timepris har udgjort 135 kr. ekskl. moms per afregnet time inklusiv brug af køretøjer samt brændstof. Samarbejdskontrakten indeholder ingen oplysninger om, hvor ydelserne skal leveres.

Der er endvidere fremlagt timesedler, der knytter sig til de fremlagte fakturaer fra [virksomhed18]. Det fremgår af timesedlerne, at timeprisen for hverdage er 140 kr. med 30 kr. i tillæg efter kl. 18 og for weekender er prisen 170 kr. Timesedlerne indeholder ingen oplysninger om, hvor ydelserne er leveret eller hvem der har leveret ydelserne.

[virksomhed6] ApS, cvr-nr. [...6]

[virksomhed6] ApS, herefter [virksomhed6], blev stiftet den 1. maj 2013 under navnet [virksomhed20] ApS, som [virksomhed6] bar indtil den 20. maj 2013, hvorefter [virksomhed6] skiftede navn til [virksomhed21] ApS. [virksomhed6] har i perioden fra 1. maj 2013 til 9. februar 2014 været registreret under branchekoden 960900 ”Andre personlige serviceydelser i.a.n.”. [virksomhed6] skiftede navn til [virksomhed6] ApS den 10. februar 2014 og bar dette navn til [virksomhed6]’ ophør den 13. oktober 2016. Der er ingen oplysninger om ansatte medarbejdere. [virksomhed6] er opløst efter konkurs den 13. oktober 2016.

[virksomhed7], cvr-nr. [...7]

[virksomhed7], herefter [virksomhed7], startede den 1. januar 2014 og har i perioden fra 1. januar 2014 til [virksomhed7]’ ophør den 12. juli 2015 været registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibranchen 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed7] har i perioden 2. kvartal 2014 haft 0 medarbejdere ansat, 1 årsværk.

Der er fremlagt notat med kontaktoplysninger for [virksomhed7]. Det fremgår af notatet, at kontaktpersonen for [virksomhed7] er [person7], og at korrespondancen mellem [virksomhed1] og [virksomhed7] primært har været telefonisk. Der har dog været e-mailkorrespondance mellem parterne. Samarbejdet startede igennem internetsiden www.[...].dk.

Der er fremlagt timeplan som bilag til fakturanr. 2014/79. Det fremgår heraf, at der samlet er faktureret for 825 timer til en pris på 117.980 kr., svarende til en gennemsnitlig timepris på 143 kr. Timesedlerne indeholder ingen oplysninger om, hvor ydelserne er leveret eller hvem der har leveret ydelserne.

[virksomhed8] ApS, cvr-nr. [...8]

[virksomhed8], herefter [virksomhed8], blev stiftet den 17. januar 2013 og har [virksomhed8]’ ophør den 7. september 2016 været registreret under branchekoden 494100 ”Vejgodstransport”. Der er ingen oplysninger om ansatte medarbejdere. [virksomhed8] er opløst efter konkurs den 7. september 2016.

Der er fremlagt notat med kontaktoplysninger for [virksomhed8]. Det fremgår af notatet, at kontaktperson for [virksomhed8] er [person8], og at der har været afholdt møder og telefoniske samtaler mellem [virksomhed8] og virksomheden.

Der er endvidere fremlagt timeplaner, der knytter sig til de fremlagte fakturaer. Prisen pr. time har udgjort henholdsvis 170 kr. for posten ”Udledning af mandskab”, 200 kr. for posten ”Hoc udledning mandskab”, 2.275 kr. for posten ”Maskine udlejning” samt 7.750 kr. og 9.610 kr. for posterne ”Brændstof”.

Der er fremlagt samarbejdsaftaler indgået mellem virksomheden og henholdsvis [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed3]. Samarbejdsaftalerne er ens i deres format og opbygning. Af samarbejdsaftalerne fremgår, at underleverandøren betaler skatter og afgifter i henhold til dansk lovgivning, og at arbejdet faktureres en måned bagud ved udgangen af hver måned og virksomheden forpligter sig til at betale inden 8 dage. Der fremgår ingen oplysninger om, hvad timeprisen er, eller hvor arbejdet skal udføres.

Det fremgår af indsendte kontoudskrifter fra [finans1], at der er sket overførsler fra virksomhedens konto svarende til beløbene i de fleste angivne underentreprenørfakturaer fra 1. januar 2013 til 31. december 2014. Det fremgår af posteringsdetaljerne fra [finans1], at overførslerne, der skulle vedrøre fakturaerne fra [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed18], [virksomhed6], [virksomhed7] og [virksomhed8], er foretaget til de konti, som er anført på de pågældende fakturaer.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for 2013 og 2014 med i alt 890.845 kr.

Som begrundelse for forhøjelsen har SKAT anført følgende:

” 1.Moms

1.1.De faktiske forhold

Virksomheden er registreret til kvartalsvis momsangivelse og indberetter nedenstående for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2014.

UdgåendeIndgående

1. kvartal 2013137.75497.036

2. kvartal 2013155.138119.551

3. kvartal 2013193.561148.625

4. kvartal 2013196.537137.902

I alt 2013682.990503.114

1. kvartal 2014157.102133.111

2. kvartal 2014177.467138.221

3. kvartal 2014237.636151.564

4. kvartal 2014155.456109.981

I alt 2014727.661532.877

Af modtaget balance fremgår nedenstående saldi på momskonti. Da SKAT ikke har modtaget kontospecifikationer, er det ikke muligt at se om primo tal er indregnet, og om der er tale om akkumulerede tal over flere afregningsperioder, eller alene én afregningsperiode. Yderligere mangler en afregningsperiode i balancen fra 2013. Modtaget bogholderi vedlagt som bilag 1.

30.09.201331.12.2014

Udgående moms486.455727.662

Indgående moms365.213532.879

Afregnet00

Bogholderi 2014 stemmer til angivelser, men der er en væsentlig afvigelse mellem bogholderi 2013 og modtagne angivelser. Grundet beskrevne mangler i modtaget bogholderi, har SKAT tilsidesat bogholderiet og har taget udgangspunkt i bankkontoudtog.

1.1.1.Udgående moms

Ud fra modtagne bankkontoudtog har SKAT opgjort omsætning for 2013 og 2014, specifikation vedlagt i bilag 2. Omsætningen i 2013 inkl. moms udgør kr. 3.525.896 og i 2014 inkl. moms kr. 4.023.391. Moms heraf udgør for 2013 kr. 705.179 og for 2014 kr. 804.678.

Afvigelser fra konstaterede indsætninger til modtagne angivelser og modtaget bogholderi kan ikke ud fra modtaget materiale afklares. SKAT har opgjort nedenstående korrektion af udgående moms:

Udgående momsAngivetBeregnetÆndring

1. kvartal 2013137.754146.246 8.492

2. kvartal 2013155.138173.27418.136

3. kvartal 2013193.561175.331 -18.230

4. kvartal 2013196.537210.32813.791

I alt 2013682.990705.17922.189

1. kvartal 2014157.102200.41843.316

2. kvartal 2014177.467180.286 2.819

3. kvartal 2014237.636212.189 -25.447

4. kvartal 2014155.456211.78556.329

I alt 2014727.661804.67877.017

Henset til beløbets størrelse samt da afvigelser kan fremkomme som følge af periodeforskydninger, er korrektion af udgående moms ej medtaget.

1.1.2.Indgående moms

På baggrund af væsentlige afvigelser fra modtaget balance, til modtagne momsindberetninger, har SKAT gennemgået modtagne bankkontoudtog. Da der er tale om en personligt ejet virksomhed, indgår private hævninger af bankkontoudtog. SKAT har opgjort og typeinddelt hævninger på kontiene over perioden 1. januar 2013 til 31. december 2014 til i alt kr. 7.438.817,77, som fremgår af bilag 3. SKAT har opdelt hævninger i nedenstående typer:

Andre virksomheder, antaget leverandører af fremmed assistancekr. 4.932.716,50

Bilomkostningerkr. 115.129,11

Erhvervsrelaterede omkostninger med momskr. 56.195,45

Erhvervsrelaterede omkostninger uden momskr. 94.565,37

Hæveautomatkr. 364.100,00

Lønningerkr. 447.945,25

Lånkr. 112.300,00

Private hævningerkr. 771.058,65

Betalinger til SKATkr. 544.807,44

Hævet i alt kr. 7.438.817,77

Beregnes momsandelen af de første tre punkter, udgør indgående moms heraf kr. 1.020.808. Angivet indgående moms for samme periode udgør 1.035.991. Det antages på baggrund af dette, at der med stor sandsynlighed er taget fradrag for betalinger til andre virksomheder, leverandører af fremmed assistance.

Af modtaget bogholderi fremgår udgifter til underleverandører med for henholdsvis 2013 og 2014 kr. 1.385.208 ekskl. moms og kr. 2.030.430 ekskl. moms.

Da det jf. ovenstående er sandsynliggjort at der er taget momsfradrag for overførsler til andre virksomheder, har SKAT kontrolleret ovenstående betalinger og har ud fra en individuel vurdering, gennemført en kontrol af disse.

SKAT har opdelt betalingerne til andre virksomheder, kr. 4.932.716,50 i følgende:

Følgende leverandører af fremmed assistance er af et uvæsentligt omfang, hvorfor disse ikke er kontrolleret nærmere.

”Ukendt total”, kr. 89.500 udgøres af to hævninger, ”Fakt.1018+1.n” kr. 9.500 og ”Vedr. ApS” kr. 80.000. Sidste hævning antages at være stiftelses af et selskab, hvorfor dette ikke anses for en fradragsberettiget udgift. Ønskes fradrag for hævning af kr. 9.500,00 opnået, bedes dokumentation herpå fremsendt. Henført til beløbets størrelse, kontrollerer SKAT ikke udgiften yderligere.

Øvrig samhandel med andre virksomheder for i alt kr. 4.454.229 er ud fra en individuel vurdering kontrolleret og beskrevet i det nedenstående.

1.1.2.1.Advokat [person2] / [virksomhed2] ApS

Overførsler til Advokat [person2] sker med angivelse af tekst som ”faktura” og nummer, ”a-conto” og ”[virksomhed2] ApS”. Der overføres i alt kr. 562.875 hertil. SKAT har modtaget fakturaer inkl. specifikation til alle fakturaer, en serviceattest fra Erhvervsstyrelsen vedr. [virksomhed2] ApS, kontaktoplysninger samt en samarbejdsaftale med [virksomhed2] ApS, vedlagt som bilag 4.

Modtaget serviceattest fra Erhvervsstyrelsen betragter SKAT som irrelevant i forhold til spørgsmålet om dokumentation af fradragsret i forhold til brug af leverandør af fremmed assistance. Serviceattesten er et udtryk for et øjebliksbillede af en virksomheds indberetning af angivelser, og der tages ikke stilling til angivelsernes rigtighed. Samtidig tages der alene stilling til overholdelse af aftaler om betaling, dvs. såfremt der er indgået betalingsaftale med SKAT på spørgedatoen, vurderes kriterierne for opnåelse af en serviceattest for opnået. Endeligt tager serviceattesten ikke stilling til om virksomheden har registreret virksomheden for lovpligtige forhold, herunder f.eks. momsregistrering ved omsætning på over kr. 50.000 årligt samt arbejdsgiverforpligtelser.

[virksomhed2] ApS stiftes den 9. april 2013 af [person9]. I april 2013 registreres virksomheden for A-skat, AM-bidrag, ATP og moms. [virksomhed2] ApS angiver i 2013 en uvæsentlig udgående moms, og i 2014 indberettes nulangivelse for 1. kvartal, og for de efterfølgende kvartaler modtager SKAT ingen angivelser, hvorfor disse foreløbigt fastsættes.

Af samarbejdsaftalen fremgår underskriftsdatoen den 6. januar 2014. Samarbejdsaftalen er identisk med samarbejdsaftalen mellem [virksomhed1], [virksomhed6] ApS, [virksomhed7], [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] og [virksomhed3] ApS. Jf. samarbejdsaftale fremgår ingen oplysninger om aftalt timepris m.v. Anført i kontrakten er, at fakturering skal ske pr. udgangen af hver måned samt at der skal betales inden 8 dage. Som det fremgår af nedenstående opstillede kreditorkontokort, faktureres der ca. den 20. hver måned, med undtagelse af faktureringen den 31. marts 2014, og efterfølgende går virksomheden tilbage til at fakturere medio måneden igen.

De modtagne fakturaer er underbygget med mangelfulde opgørelser, der kun ud over de oplysninger der fremgår af fakturaerne, angiver antallet af timer og en timepris. Det er af opgørelserne ikke muligt at se et nærmere angivet tidspunkt for arbejdets udførelse, hvem der har udført det pågældende stykke arbejde samt adressen for det udførte arbejde, herunder evt. angivelse af hvilken klient udført arbejde er tilknyttet. Det må antages at for at kunne viderefakturere de købte ydelser, er det nødvendigt for [virksomhed1] at have disse oplysninger, til en faktura til [virksomhed1]s klienter. Af underliggende dokumentation fremgår dog en periode, for hvilken fakturaen er opgjort. Jf. specifikationerne dækkes følgende perioder:

•1. januar – 31. januar 2014

•1. februar – 28. februar 2014

•1. marts – 31. marts 2014

•22. marts – 14. april 2014

Der er hverken sammenhæng mellem samarbejdsaftale og fakturaer, samt underliggende dokumentation, idet disse ses dække overlappende perioder.

SKAT har opstillet nedenstående kreditorkontokort på baggrund af bankkontoudtog og modtagne fakturaer, til afbildning af transaktionerne mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] ApS.

Positive poster med angivelse af ”faktura XXX” er de fakturaer SKAT har modtaget fra underleverandøren, mens negativt angivne beløb er hævninger på bankkontoen, til afregning af fakturaer. Af linje 4 fremgår en negativ saldo på kr. 148.500, hvilket angiver der er betalt fakturabeløb af endnu ikke udarbejdede og modtagne fakturaer.

Ovenstående forhold, vedr. manglende væsentlige vilkår i samarbejdsaftalen, manglende identifikation af slutbruger/adresse for arbejdets udførelse og heraf medførende problemer med viderefakturering, uoverensstemmelser mellem samarbejdsaftalen og de faktiske fakturaer, overlappende perioder jf. vedlagte specifikationer, og da der afregnes fakturaer der endnu ikke er udstedt, gør at SKAT vurderer dokumentationen for så mangelfuld, at [virksomhed1] ikke kan imødekommes fradrag for købsmomsen.

1.1.2.2.[virksomhed3] ApS

SKAT har fra [virksomhed1], modtaget fakturaer, timeplaner, en samarbejdsaftale og en side med kontaktoplysninger vedr. [virksomhed3] ApS. Materiale modtaget vedr. [virksomhed3] ApS vedlagt i bilag 5.

Modtaget samarbejdsaftale er underskrevet den 1. oktober 2013. Samarbejdsaftalen er identisk med samarbejdsaftalen mellem [virksomhed1], [virksomhed6] ApS, [virksomhed7], [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] og [virksomhed3] ApS. Jf. samarbejdsaftale fremgår ingen oplysninger om aftalt timepris m.v. Anført i kontrakten er at fakturering skal ske pr. udgangen af hver måned samt at der skal betales inden 8 dage. Betalingsbetingelser jf. fakturaer varierer dog, idet der på nogen fakturaer fremgår 8 dages betalingsfrist, men andre siger løbende måned 30 dage.

De modtagne timeopgørelser stemmer til fakturaer. Timeopgørelserne angiver alene dato for arbejdets udførelse, en timesats samt antal timer i alt. Heller ikke af disse oversigter er det muligt at udlede på hvilken adresse arbejdet er udført, for hvilken kunde samt hvem der har udført arbejdet. De første oplysninger, om adresse for det udførte arbejde, anser SKAT for nødvendige for [virksomhed1] for at der kan ske viderefakturering af de købte serviceydelser. Af nedenstående tabel fremgår de modtagne fakturaer:

Af fakturaer udstedt af [virksomhed3] ApS, fremgår tre forskellige bankkontonumre, i to forskellige pengeinstitutter, over et tidsinterval på en måned, og fakturanummereringen er tydeligvist ikke fortløbende, men springer frem og tilbage.

De beskrevne forhold omkring samarbejdet med [virksomhed3] ApS, herunder væsentlige manglende vilkår i samarbejdsaftalen, uoverensstemmelser mellem samarbejdsaftalen og de faktiske fakturaer, over en kort tid skiftende afregningsvilkår, samt væsentlige og tydelige fejl i den fortløbende fakturanummerering, og manglende oplysning om sted for arbejdets udførelse, herunder slutbruger af ydelsen til viderefakturering, gør at SKAT vurderer dokumentationen for så mangelfuld, at [virksomhed1] ikke kan imødekommes fradrag for købsmomsen.

1.1.2.3.[virksomhed4]

SKAT har fra [virksomhed1], modtaget fakturaer, samarbejdsaftale, timeplaner og en side med kontaktoplysninger vedr. [virksomhed4] v/[person5]. Modtaget materiale vedr. [virksomhed4] er vedlagt i bilag 6.

Modtaget samarbejdsaftale er underskrevet den 2. januar 2013, af personen jf. kontaktoplysninger angivet som kontaktperson, [person8], som ikke ses at have en tilknytning til virksomheden, hverken som indehaver eller ansat. Samarbejdsaftalen er identisk med samarbejdsaftalen mellem [virksomhed1], [virksomhed6] ApS, [virksomhed7], [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] og [virksomhed3] ApS. Jf. samarbejdsaftale fremgår ingen oplysninger om aftalt timepris m.v. Anført i kontrakten er at fakturering skal ske pr. udgangen af hver måned samt at der skal betales inden 8 dage. Betalingsbetingelser jf. fakturaer varierer dog, idet der på fakturaer fremgår både 7 dage, 14 dage, 15 dage og 30 dages betalingsfrist.

Af nedenstående tabel fremgår de fakturaer SKAT har modtaget. Af den første faktura på listen på i alt kr. 43.000 inkl. moms, fremgår i beskrivelsen sted for arbejdets udførelse samt for hvilken af [virksomhed1]s kunder arbejdet bliver udført samt angivelse af antal og timepris. Til denne faktura har SKAT ikke modtaget en timeplan eller anden underspecifikation.

Af faktura nr. 015 fremgår af faktura alene navnet på [virksomhed1]s kunde, rent og ”[virksomhed30], samlet” og faktura beløb er ført i ét uspecificeret samlet beløb. Fakturaen er dateret den 28. februar 2013. Den foreliggende timeplan, som stemmer til denne faktura, er angivet at dække perioden ”februar 2015”. Af timeplanen, fremgår antal af timer samt perioden arbejdet er udført. Det er heraf ikke muligt at udlede adressen for det udførte arbejde, og hvor mange, samt hvem der har udført arbejdet. Beregnet pris jf. timeplan, kr. 108.000 stemmer til fakturabeløb inden moms.

Faktura 0025 er opstillet som ovenstående faktura nr. 015, med samme tekst og med ét samlet beløb. Af underliggende timespecifikation fremgår antallet af timer samt en timepris. Timeprisen er den samme som for ovenstående, faktura 015, kr. 170 for udlejning af mandskab, kr. 200 for hoc udlejning mandskab, og maskineudlejning sat til kr. 2.275. Jf. timeplan er det samlede beløb kr. 144.975, men hvor beløb jf. timeplan til faktura 015 stemte til fakturabeløb inden moms, udgør det fakturerede beløb kr. 144.975 inkl. moms.

Faktura 0027 og faktura 0087 angiver teksten ”afløsning/vikar” og ”ekstra rengøring / afløsning m.v.”. Det fakturerede beløb angives i et samlet beløb. Til disse to fakturaer foreligger en timeplan, hvoraf fremgår perioden for arbejdets udførelse, antallet af timer samt prisen pr. enhed. Enhedsprisen er fortsat uændret fra tidligere timeplaner, men nu stemmer opgørelse af beløb jf. timeplan til beløb jf. faktura ekskl. moms.

For perioden maj/juni er der to fakturaer, nr. 0095 og 0099. Disse er opstillet som faktura 0025 og efterfølgende. Til disse fakturaer foreligger en timeplan, hvoraf fremgår antal af timer, periode samt en enhedspris, kr. 170 og 200. Beløb stemmer tilnærmelsesvist til beløb jf. fakturaer ekskl. moms. Der er afrundet et mindre beløb på kr. 105.

[person1] beskriver samarbejdet med [virksomhed4], som styret ved telefoniske samtaler samt et møde, som er foregået på leverandørens adresse, [adresse2] st., [by3]. Jf. CPR registreret, har indehaver, [person5] været tilknyttet denne adresse i perioden 17. juli 2012 til 16. januar 2013, hvorefter han er registreret fraflyttet og i en periode forsvundet, hvorefter han er udrejst af Danmark maj 2013. SKAT bemærker at første faktura er udstedt den 31. januar 2013, efter indehaver er fraflyttet adressen, men at [person1] hævder, at have holdt møde på adressen med virksomheden. Det er ikke specificeret i de modtagne oplysninger om det er med kontantpersonen eller indehaveren selv, mødet er holdt. Kontaktpersonen jf. [person1], er [person8], uagtet at der er tale om en personligt ejet virksomhed, ejet af [person5], og der ingen ansatte er.

Dokumentationen af samarbejdet med [virksomhed4] har medført følgende bemærkninger,

•at der er væsentlige manglende vilkår i samarbejdsaftalen

•at der er uoverensstemmelser mellem samarbejdsaftalen og de faktiske fakturaer

-at der er fejl i bagvedliggende timeopgørelse i forhold til afstemning til fakturabeløb inkl. og ekskl. moms

-at beskrivelsen af samarbejdsforholdet er med en person, der på ingen måde ses tilknyttet den personligt ejede virksomhed, jf. offentligt tilgængelige registre, tilhørende [person5]

•at der mangler oplysninger om adresse for arbejdets udførelse, herunder slutbrugeroplysninger til viderefakturering

•at indehaver er udrejst af Danmark inden udstedelse af første faktura

På den baggrund, vurderer SKAT dokumentationen for så mangelfuld, at [virksomhed1] ikke kan imødekommes fradrag for købsmomsen.

1.1.2.4.[virksomhed5] ApS

[virksomhed1] har i perioden 2013 til 2014 overført i alt kr. 1.374.242 til [virksomhed5] ApS. SKAT har til dokumentation for samarbejdet modtaget en kontrakt på samarbejdet, en oversigt over kontaktoplysninger og kort beskrivelse af samarbejdet, samt fakturaer med tilhørende timeplaner. Modtaget materiale vedr. [virksomhed5] ApS er vedlagt som bilag 7.

Ifølge [person1], er korrespondancen med selskabet gået tabt, idet [person1] ikke længere har adgang til den e-mail konto hvor korrespondance ligger.

Modtaget kontrakt afviger i væsentlig grad fra de øvrige kontrakter, og opstilling generelt indikerer det er en kontrakt udarbejdet af [virksomhed5] ApS. Kontrakten er ikke dateret, på trods af formuleringen ”dags dato indgået aftale”. Af kontrakten fremgår en timepris til kr. 135 ekskl. moms, samt at der med en medarbejder skal stilles et køretøj til rådighed, uden ekstra fakturering. SKAT har beregnet timeprisen ekskl. tillæg, ud fra de modtagne timeplaner. Timeprisen varierer mellem ekskl. moms kr. 140 og kr. 170. Der er således ikke sammenhæng mellem modtaget kontrakt, og modtagne fakturaer og timeopgørelser.

Af fakturaer fremgår alene tekster anført som ”Mandskabs udlejning for” og angivelse af periode, samt faktureret beløb i ét samlet beløb. De tilsvarende timeplaner til fakturaerne angiver antal timer indenfor et tidsinterval samt en samlet pris for timerne. Det fremgår ikke af dokumentationen lokalitet for det udførte arbejde, ligesom hvilken slutbruger af ydelsen arbejdet vedrører.

Ovenstående forhold, vedr. manglende identifikation af slutbruger/adresse for arbejdets udførelse og heraf medførende problemer med viderefakturering og væsentlige uoverensstemmelser mellem samarbejdsaftalen og de faktiske fakturaer, herunder timeprisen, gør at SKAT vurderer dokumentationen for så mangelfuld, at [virksomhed1] ikke kan imødekommes fradrag for købsmomsen.

1.1.2.5.[virksomhed6] ApS

[virksomhed1] har i perioden fra den 3. december 2013 til den 4. februar 2014 overført i alt kr. 281.000 til [virksomhed6] ApS. SKAT har til dokumentation for samarbejdet modtaget en samarbejdsaftale samt fakturaer. Materialet er vedlagt som bilag 8.

Modtaget samarbejdsaftale er underskrevet den 7. september 2013, selvom afregning først begynder to måneder senere. Underskriver for [virksomhed6] ApS er [person10], som dog først indtræder som direktør den 19. november 2013. Samarbejdsaftalen er identisk med samarbejdsaftalen mellem [virksomhed1], [virksomhed6] ApS, [virksomhed7], [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] og [virksomhed3] ApS. Jf. samarbejdsaftale fremgår ingen oplysninger om aftalt timepris m.v. Anført i kontrakten er at fakturering skal ske pr. udgangen af hver måned samt at der skal betales inden 8 dage. Betalingsbetingelser jf. fakturaer varierer dog, idet der på fakturaer er angivet en forfaldsdato, der giver mellem 0 dages og 20 dages betalingsfrist. Samtidig er der udarbejdet fakturaer både ved udgangen af en måned, men også medio måned.

Af fakturaer fremgår alene beskrivelsen ”Rengøring/hovedrengøring afløsning” samt henvisning til et bilag, SKAT ikke har modtaget. Fakturabeløb er anført i ét samlet beløb.

Jf. modtaget kontrakt fremgår ingen fast prisaftale og der angives heller ikke timeafregning. Dog er beløbene jf. fakturaerne af en sådan karakter, at SKAT anser det for usandsynligt at de er dannet på baggrund af en timeopgørelse, idet der afregnes henholdsvis kr. 100.000, kr. 81.000 og kr. 100.000.

Ovenstående forhold, vedr. manglende identifikation af slutbruger/adresse for arbejdets udførelse og heraf medførende problemer med viderefakturering, væsentlige manglende vilkår jf. indgået samarbejdsaftale, samt det forhold at underskriver for aftalen på tidspunktet for aftalens indgåelse, ikke på datoen for underskrift er direktør for selskabet, gør at SKAT vurderer dokumentationen for så mangelfuld, at [virksomhed1] ikke kan imødekommes fradrag for købsmomsen.

1.1.2.6.[virksomhed7]

[virksomhed1] betaler i perioden fra den 8. maj 2014 til den 4. juni 2014 i alt kr. 198.852,00 til [virksomhed7]. SKAT har modtaget samarbejdsaftale, fakturaer på to af de overførte beløb, henholdsvis for den 12. maj 2014 og den 8. maj 2014, timesedler samt beskrivelse af kontaktoplysninger og samarbejdet. Modtaget materiale vedr. [virksomhed7] er vedlagt som bilag 9.

Modtaget samarbejdsaftale er anført underskrevet henholdsvis den 3. februar 2015 og den 3. februar 2014. Samarbejdsaftalen er identisk med samarbejdsaftalen mellem [virksomhed1], [virksomhed6] ApS, [virksomhed7], [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] og [virksomhed3] ApS. Jf. samarbejdsaftale fremgår ingen oplysninger om aftalt timepris m.v. Anført i kontrakten er at fakturering skal ske pr. udgangen af hver måned samt at der skal betales inden 8 dage, uagtet betalingsbetingelser jf. faktu-raer er angivet til 14 dage efter fakturadato. Samtidig udarbejdes fakturaer henholdsvis den 4. maj og den 9. maj.

Af de modtagne fakturaer fremgår alene perioden for det udførte arbejde, en kort beskrivelse, ”Medhjælp samt afløser” og et samlet beløb. Tilhørende timeseddel angiver herudover uge for udført arbejde samt antal af timer. Der fremgår ingen oplysninger af fakturaer eller timesedler, for hvilken slutbruger arbejdet er udført, adresse for arbejdets udførelse hvem der har udført arbejdet, ligesom antallet af personer der har udført arbejde ikke fremgår.

Den modtagne dokumentation for samarbejdet med [virksomhed7], vurderer SKAT på grundlag af nedenstående punkter, at være af så mangelfuld karakter, at der ikke kan imødekommes fradrag for købsmomsen:

-Manglende væsentlige vilkår i samarbejdsaftalen, herunder timepris

-Uoverensstemmelser mellem samarbejdsaftalen og de faktiske fakturaer

-Manglende oplysning om slutbruger og adresse for arbejdets udførelse til brug for viderefakturering

1.1.2.7.[virksomhed8] ApS

Der overføres i samhandelsperioden i alt kr. 819.900 til [virksomhed8] ApS. SKAT har modtaget sam-arbejdsaftale, fakturaer samt en oversigt over kontaktoplysninger og en beskrivelse af samarbejdet. Modtaget materiale vedr. [virksomhed8] ApS er vedlagt som bilag 10.

Af beskrivelse af samarbejdet samt kontaktoplysninger, er angivet [person8], samme kontakt-person som for [virksomhed4] v/[person5], ligesom telefonnummeret er det samme. Der er i [virksomhed8] ApS ingen ansatte, og [person8] ses ikke på nogen måde tilknyttet selskabet. Beskrivelsen af samarbejdet er også identisk med beskrivelsen for samarbejdet med [virksomhed4] v/[person5].

SKAT har ikke modtaget side to af samarbejdsaftalen, hvorfor dato samt underskriver ikke fremgår. Samarbejdsaftalen er identisk med samarbejdsaftalen mellem [virksomhed1], [virksomhed6] ApS, [virksomhed7], [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] og [virksomhed3] ApS. Jf. samarbejdsaftale fremgår ingen oplysninger om aftalt timepris m.v. Anført i kontrakten er at fakturering skal ske pr. udgangen af hver måned samt at der skal betales inden 8 dage. Af modtagne fakturaer fremgår en angivet betalingsdato som varierer mellem 10 dage og 35 dage.

Af de modtagne fakturaer fremgår alene perioden for det udførte arbejde, en kort beskrivelse,

-afløsning/medhjælp ifølge aftale samlet

-faktura for perioden xxx

-afløsning/ekstra rengøring ifølge aftale

-Rent afløsning ”periode”

Samtidig fremgår fakturabeløb i et samlet beløb. Tilhørende timeseddel angiver herudover antal af timer samt ligesom fakturaer, måned for arbejdets udførelse. Alene af én faktura fremgår en slutbruger og arbejdssted for arbejdets udførelse. Herudover fremgår ingen oplysninger af fakturaer eller timesedler, for hvilken slutbruger arbejdet er udført, adresse for arbejdets udførelse, hvem der har udført arbejdet, ligesom antallet af personer der har udført arbejde ikke fremgår.

I nedenstående tabel er opstillet modtagne fakturaer samt timeplaner. Som anført under timeplaner, er der til samme fakturaer udarbejdet tre timeplaner. Timeplaner 1 og 2 er anført med samme timeantal og specifikation, bortset fra den periode arbejdet er angivet at vedrøre. Disse timeplaner ses ikke at svare til de betalte fakturaer. Timeplan nr. 3, til samme fakturaer som de to forudgående timeplaner, stemmer til det fakturerede beløb jf. faktura nr. 829, 831 og 833.

SKAT hæfter sig ved, at der foreligger flere, forskellige timeplaner, dækkende samme periode, de ovenfor beskrevne forhold om kontaktperson for selskabet, manglende angivelser af arbejdsstedet samt slutbruger, til brug for viderefakturering, væsentlige manglende vilkår jf. indgået samarbejdsaftale, og manglende sammenhæng mellem samarbejdsaftale og faktiske fakturaer. På baggrund af disse forhold, vurderer SKAT at der ikke kan imødekommes fradrag for købsmomsen.

...

På baggrund af beskrivelser i afsnit 1.1. er det SKATs principielle påstand, at størstedelen af de fratrukne fakturaer ikke overholder kravene, bl.a. på grund af manglende oplysninger om leveringer, ydelsernes art og omfang, herunder manglende timesedler og specifikationer i timesedler, jf. EU dom, C-438/09 Boguslaw, samt momsbekendtgørelsens § 59, jf. §§ 79 og 82.

SKAT lægger vægt på de konstaterede forhold i afsnit 1.1., hvori er omtalt flere forhold, der skaber tvivl om fakturaernes realitet. SKAT henser i den forbindelse til SKM2009.325.ØLR samt anonymiseret afgørelse j.nr. 13-0150854, se www.afgørelsesdatabasen.dk.

SKAT hæfter sig ved, at for ingen af ovenstående underleverandører opfylder fakturaerne sammenholdt med tilhørende timeopgørelser, kravene til fakturaer jf. momsbekendtgørelsen. Dette begrunder SKAT med følgende betragtninger:

For alle ovenstående beskrevne leverandører af fremmed assistance, gør det sig også gældende, at der ikke er sammenhæng mellem indgåede kontrakter og faktureringer.

runde beløb.

I bedømmelsen af samarbejdet med leverandørerne af fremmed assistance, hæfter SKAT sig specielt, men ikke udtømmende, ved følgende forhold:

På baggrund af ovenstående, vurderer SKAT at der ikke er den fornødne detaljeringsgrad for at kunne fastslå at de pågældende personer har været tilknyttet leverandøren af fremmed assistance, har leveret arbejdet og har fået betaling derfra, og dermed bidraget til en momsbelagt ydelse fra leverandøren af fremmed assistance til [virksomhed1]. Samtidig er der forhold omkring samarbejdet med underleverandørerne der giver anledning til at betvivle realitet ved samarbejdet.

1.5. SKATs bemærkninger til dine indsigelser og endelig afgørelse

Din repræsentants indsigelser vedrører SKATs henvisning til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2009.325.ØLR, hvori der blev lagt vægt på følgende tre forhold:

Det har ikke i SKATs sagsfremstilling været fremført at det ikke var muligt at identificere samhandelspartnere. Derimod er det SKATs opfattelse, at der er tvivl iblandt de anvendte underleverandører, omkring deres realitet, jf. de forhold SKAT har beskrevet i afsnit 1.4. SKAT stiller således tvivl omkring fakturaernes realitet, og har i den forbindelse henvist til SKM.2009.325.ØLR samt EU-dom, C-438/09 Boguslaw. Yderligere kan SKAT henvise til SKM2016.009.BR, hvoraf fremgår at der såfremt der kan rejses tilstrækkelig tvivl om de udstedte fakturaers realitet, kan momsfradrag nægtes samt SKM2014.344.BR, om fradragsnægtelse bl.a. pga. manglende beskrivelse af omfanget af ydelserne og leveringsstedet.

Henset til ovenstående, og SKATs sagsfremstilling som fremgår af afsnit 1.1. og 1.4., vurderer SKAT ikke der er fremkommet nye oplysninger, der giver anledning til en ændret opfattelse, hvorfor SKAT hermed træffer afgørelse i henhold til tidligere fremsendt forslag dateret den 4. november 2015.

(...)”

Skattestyrelsen er den 14. februar 2020 fremkommet med følgende bemærkninger vedrørende de anvendte underleverandører:

”(...)

Skattestyrelsen har gennemgået tidligere beskrivelser af underleverandører anvendt i kontrolperioden, og har nedenstående yderligere bemærkninger:

(...)”

Skattestyrelsen er ved erklæringsskrivelse af 11. juni 2020 fremkommet med følgende bemærkninger:

”(...)

Skattestyrelsen kan med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse tiltræde, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at de 7 underleverandører har leveret momspligtige ydelser til klager.

Vi finder ikke at klager alene ved fremlæggelsen af fakturaerne og betalingsoplysninger har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Allerede da fakturaerne ikke overholder momslovens fakturakrav gengivet i momsbekendtgørelsens § 61 (nu § 58) om arten af de leverede ydelser, har klager ikke ret til fradrag. Ingen af fakturaerne indeholder nærmere oplysninger om omfanget eller arten af de leverede ydelser, eller den dato, hvor leveringen af ydelserne er foretaget eller afsluttet. Desuden indeholder flere af fakturaerne intet om hvor arbejdet er udført.

Videre er der ikke fremlagt arbejds- eller timesedler, udfyldt og underskrevet af underleverandørens medarbejdere, der kan afstemmes og henføres til de konkrete fakturaer, eller andet materiale, der kan dokumentere, at de omhandlede tjenesteydelser er leveret til virksomheden.

Der foreligger ingen oplysninger om hvem medarbejderen eller kunderne er, hvor arbejdet er udført, og hvad arbejdet skulle bestå i. Der foreligger heller ikke f.eks. mailoplysninger om mangelindsigelser, forespørgsel på ekstraydelser eller andet som kan dokumentere, eller sandsynliggøre, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager.

EU-domstolen har også i sagen C-572/11, Menidzherski biznes reshenia, præciseret, at fradragsretten ikke omfatter en afgift, der alene skyldes, fordi den er angivet på en faktura. Domstolen udtalte også, at spørgsmålet om den afgiftspligtige gode eller onde tro er uden betydning i denne kontekst, hvor det er godtgjort, at levering ikke har fundet sted.

Efter vores opfattelse har klager ikke dokumenteret at klagers underleverandører har leveret momspligtige og fradragsberettigede ydelser til klager, jf. § 37, stk. 1.

Vi skal videre bemærke at det fremgår af bogføringslovens § 4, stk. 2 at der skal være en kontrolsport. Ved kontrolsporet forstås de oplysninger der dokumenterer registreringens rigtighed. Fakturaerne og øvrige oplysninger fra underleverandørerne indeholder ikke tilstrækkelige oplysninger til at kunne påvise kontrolsporet.

Klager har grundet det manglende kontrolspor heller ikke mulighed for at se om han har fået leveret det han har købt og solgt til sin egen kunder.

Vi henviser desuden til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Se bl.a. SKM2017.117.ØLR, SKM2016.9.BR og SKM2013.569.BR.

Skattestyrelsen fastholder derfor vores afgørelse.

(...)”

Skattestyrelsen er den 4. september 2020 fremkommet med følgende bemærkninger vedrørende de anvendte underleverandører:

”(...)

Skattestyrelsen fastholder at klager fortsat ikke har løftet bevisbyrden for, at de 7 underleverandører har leveret momspligtige ydelser til klager med i alt 890.845 kr.

Klager forsøger at sandsynliggøre, at klager har måtte have benyttet underleverandører for at kunne levere ydelsen til klagers egne kunder.

Efter momslovens bestemmelser jf. § 37, stk. 1, er det ikke tilstrækkeligt, at klager kan sandsynliggøre, at klager måtte have haft hjælp til at kunne levere klagers egne ydelser til dennes kunder. Som det klart fremgår af § 37, stk. 1 og art. 168 i momssystemdirektivet er det en betingelse for fradrag at ydelsen er leveret til den momspligtige som har anvendt den til dem momspligtige aktivitet.

Se SKM2006.162.HR eller SKM2019.231.HR.

Efter vores opfattelse har klager fortsat ikke afkræftet formodningen om, at ydelserne ikke er leveret fra klager jf. Skattestyrelsens afgørelse.

At ydelsen er leveret til klagers kunde, kan ikke føre til anden vurdering. Vi henviser til at momsen er transaktionsbaseret og at det er transaktionen eller leveringen mellem underleverandøren og klager, som sagen handler om og ikke evt. et senere led.

At underleverandørerne formelt har været registreret hos myndighederne og har haft en bankkonto kan ikke anses som bevis for at ydelserne er leveret til klager.

Klager har afstemt timesedlerne til leverandørernes fakturaer og redegjort for at der alene er en mindre difference.

Som redegjort for i afgørelse konstaterede Skattestyrelsen også at de modtagne timeopgørelser i flere tilfælde stemmer til fakturaer. Timeopgørelserne angiver dog alene dato for arbejdets udførelse, en timesats samt antal timer i alt. Heller ikke af disse oversigter er det muligt at udlede på hvilken adresse arbejdet er udført, for hvilken kunde samt hvem der har udført arbejdet. De første oplysninger, om adresse for det udførte arbejde, anser Skattestyrelsen for nødvendige for klager for at der kan ske viderefakturering af de købte serviceydelser.

Der henvises til afgørelsen hvor der er foretaget en nærmere analyse af sammenhængen mellem timeopgørelserne og fakturaerne samt de konstaterede forhold.

Alene af én faktura fremgår en slutbruger og arbejdssted for arbejdets udførelse. Herudover fremgår ingen oplysninger af fakturaer eller timesedler, for hvilken slutbruger arbejdet er udført, adresse for arbejdets udførelse, hvem der har udført arbejdet, ligesom antallet af personer der har udført arbejde ikke fremgår.

Klager anfører at fakturaerne fra underleverandørerne opfylder momslovens bestemmelser. Dette er ikke korrekt, hvilket også fremgår af afgørelsen.

Som redegjort for i afgørelse er der manglende oplysninger om leveringer samt ydelsernes art og omfang.

Allerede da fakturaerne ikke overholder momslovens fakturakrav gengivet i momsbekendtgørelsens § 61 (nu § 58) om arten af de leverede ydelser, har klager ikke ret til fradrag. Ingen af fakturaerne indeholder nærmere oplysninger om omfanget eller arten af de leverede ydelser, eller den dato, hvor leveringen af ydelserne er foretaget eller afsluttet. Desuden indeholder flere af fakturaerne intet om hvor arbejdet er udført.

Fakturaerne bærer præg af at være såkaldte samlefakturaer. Men heller ikke så opfylder samlefakturaer momsloven.

Der kan udstedes en samlefaktura over flere særskilte salg af ydelser jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 6 og momssystemdirektivets art. 223. En samlefaktura kan højst omfatte leverancer inden for en kalendermåned. Kravene til indholdet i en samlefaktura er de samme som til en fuld faktura.

Det er dog tilstrækkeligt, at leveringsdatoen, leverancens art og omfang, m.v. fremgår af underbilag, f.eks. følgesedler, HVIS at disse underbilag opbevares sammen med samlefakturaen.

Dette er ikke tilfældet her.

Det fastholdes derfor fortsat, at klager ikke kan anses for at have løftet sin bevisbyrde for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager.

I det omfang Landsskatteretten må finde at klager har dokumentere ydelsernes faktiske levering, er det Skattestyrelsens opfattelse, at klager vidste eller burde vide – altså er i ond tro om - at klagers leverandører eller disses underleverandører ikke afregnede korrekt moms, hvormed statskassen led et tab.

Det følger af retspraksis, at myndighederne kan nægte en virksomhed fradrag for købsmoms, hvis den momspligtige har deltaget i en leveringskæde, hvor der i et andet led er begået momssvig. Som betingelse for at nægte fradraget stilles, at det på grundlag af objektive forhold godtgøres, at virksomheden vidste eller burde vide, at transaktionen var et led i momssvig begået af en virksomhed i et andet led i kæden. Se bl.a. EU-domstolens domme i de forenede sager C-439/04 og C-440/04, Axel Kittel m.fl. (præmis 59), eller SKM2015.751.BR stadfæstet ved SKM2016.591.ØLR.

Baggrunden for denne subsidiære påstand skyldes forhold omkring hver enkelt samhandelsforhold, der ud fra en række objektive momenter understøtter denne påstand. Skattestyrelsen henviser til vores nærmere begrundelse i afgørelsen for hver af underleverandørerne samt vores supplerende udtalelse fra 14. februar 2020.

Skattestyrelsen fastholder at klager har indgået i handelstransaktioner, hvori staten har lidt et tab, og hvor klager ikke kan siges at have udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforholdet, hvorfor klager, efter vores opfattelse, må kunne anses for at være i ond tro.

(...)”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar nedsættes med 890.845 kr. for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2014.

Til støtte herfor har repræsentanten fremført følgende:

” Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person1] i henhold til momslovens § 37, stk. 1 er berettiget til momsfradrag for udgifter til anvendte underleverandører i perioden 1. januar 2013 - 31. december 2014, idet udgifterne vedrører ydelser, der er anvendt til brug for leverancerne i [person1]s virksomhed.

Videre gøres det i forlængelse heraf overordnet gældende, at fakturaerne relateret til de i sagen omhandlede udgifter overholder kravene, der fremgår af momsbekendtgørelsens § 59, jf. §§ 79 og 82, hvorfor der ikke er grundlag for at nægte momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1 med henvisning her til.

----o----

Til støtte for at [person1] ikke i henhold til momslovens§ 37, stk. 1 har ret til momsfradrag, har SKAT ved det fremsendte forslag til afgørelse af den 4. november 2015 særligt henvist til, at der – ifølge SKAT – er flere forhold, der skaber tvivl om fakturaernes realitet. SKAT henviser i den forbindelse til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2009.325.ØLR.

Det skal i relation hertil fremhæves, at Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2009.325.ØLR omhandlede en afgiftsyder, der drev virksomhed med rengøring. Afgiftsyderen ønskede – tilsvarende [person1] – at få fradrag for indkøb af fremmed arbejdskraft til den af ham drevne rengøringsvirksomhed. SKAT nægtede imidlertid afgiftsyderen momsfradrag for den indkøbte fremmed arbejdskraft, der var blevet forestået af selvstændige underleverandører, som var hyret til de enkelte rengøringsopgaver.

Såvel byretten som landsretten tiltrådte SKATs afgørelse, hvorefter af giftsyder ikke havde løftet bevisbyrden for, at de pågældende fakturaer vedrørende indkøb af fremmed arbejdskraft kunne danne grundlag for et momsfradrag i henhold til bestemmelsen i momslovens § 37, stk. 1.

Der var i sagen en række momenter, der berettiget kunne rejse tvivl om de i sagen omhandlede fakturaers realitet, hvilket netop var baggrunden for, at både SKAT og domstolene nægtede den pågældende af giftsyder et momsfradrag.

Afgiftsyder kunne for det første ikke identificere den virksomhed, der ifølge de udstedte fakturaer skulle have udført arbejdet. For det andet var de i sagen omhandlede fakturaer betalt kontant, og for det tredje var fakturaerne angiveligt udstedt af en virksomhed, der ca. 12 år tidligere var afmeldt momsregistreringen, og hvis indehaver nægtede ethvert kendskab til fakturaerne.

Der forelå således i den konkrete sag afgjort af Østre Landsret helt særlige og ekstraordinære omstændigheder i form af en lang række momenter, der i kombination utvivlsomt kunne rejse tvivl om fakturaernes realitet. Afgørelsen beroede således på en samlet vurdering af alle disse momenter.

Den i Østre Landsrets dom omhandlede virksomhed adskiller sig således også væsentligt fra den

virksomhed, som [person1] har drevet i perioden 1. januar 2013 - 31. december 2014 benævnt [virksomhed1]. Dette fordi [person1]ikke har anvendt underleverandører, som ikke kan identificeres, ligesom det ikke forholder sig således, at alle de i sagen foreliggende fakturaer er betalt kontant.

Der er således ikke forhold relaterende til den af [person1] drevne virksomhed, som skaber tvivl om fakturaernes realitet, hvorved der ikke er grundlag for at nægte [person1] fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1 i overensstemmelse med det af SKAT fremsendte forslag til afgørelse af den 4. november 2015.”

Virksomhedens repræsentant har yderligere ved indlæg af den 20. marts 2017 anført:

” ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person1] i henhold til momslovens § 37, stk. 1 er berettiget til momsfradrag for udgifter til anvendte underleverandører i perioden 1. januar 2013 – 31. december 2014, idet udgifterne vedrører ydelser, der er anvendt til brug for leverancerne i [person1]s virksomhed.

Videre gøres det i forlængelse heraf overordnet gældende, at fakturaerne relateret til de i sagen omhandlede udgifter overholder kravene, der fremgår af bekendtgørelse af den 24. juni 2013 om merværdiafgift (momsbekendtgørelsen), hvorfor der ikke er grundlag for at nægte momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1 med henvisning hertil.

1DET RETLIGE GRUNDLAG

Det følger helt overordnet af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer således svare moms ved momspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1. Denne afgift betegnes som den udgående moms.

Ligeledes kan momspligtige personer fradrage moms ved indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed, jf. momslovens § 37, stk. 1. Denne afgift betegnes som den indgående moms.

Forskellen mellem henholdsvis den udgående og indgående moms udgør den momspligtiges momstilsvar.

1.1 Momsfradrag – momslovens § 37, stk. 1

Ifølge momslovens § 37, stk. 1 er virksomheder, der er registreret efter momsloven, berettiget til momsfradrag for indkøb m.v. af varer og ydelser, såfremt disse anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Bestemmelsen i momslovens § 37, stk. 1 har følgende ordlyd:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.”

Af momslovens § 37, stk. 2, nr. 1 fremgår det videre, at den fradragsberettigede moms er den afgift, der er pålagt de varer og ydelser, der er leveret til den momspligtige virksomhed.

Bestemmelsen i momslovens § 37, stk. 2, nr. 1 har følgende ordlyd:

”Stk.2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden. ”

Efter momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 kan en registreret momspligtig virksomhed således medregne moms af momsbelagte fradragsberettigede indkøb til dennes såkaldte indgående moms ved opgørelsen af den momspligtige virksomheds samlede momstilsvar.

Momsloven er direktivbaseret og bygger på EU's momssystemdirektiv. Den bagvedliggende bestemmelse til momslovens § 37 forefindes i momssystemdirektivets artikel 168.

Momssystemdirektivets artikel 168 har følgende ordlyd:

"Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en andenafgiftspligtig person

b) den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles medlevering af varer og ydelser i henhold til artikel 18, litra a), og artikel27

c) den moms, som skal betales for erhvervelse af varer inden forFællesskabet i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b) nr. i)

d) den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles mederhvervelse af varer inden for fællesskabet i henhold til artikel 21og 22

e) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstatfor indførte varer."

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 168 stk. 1, litra a, at en momspligtig virksomhed har ret til momsfradrag for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til en afgiftspligtig virksomhed. Fradrag for moms ved køb af momspligtige ydelser begrænses således ikke til ydelser, der allerede er leveret til den momspligtige virksomhed.

Det er således ifølge EU's momssystemdirektiv tilstrækkeligt, at de vil blive leveret, jf. momssystemdirektivets artikel 168, litra a.

Af Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.11.3, fremgik vedrørende fradragsretten efter momslovens § 37, stk. 1 følgende:

”Virksomheder, der er momsregistreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller 51 a, har fuld fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende benyttes til virksomhedens momspligtige leverancer, herunder leverancer i udlandet. Se ML § 37, stk. 1.

Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Der er også fuld fradragsret for moms af indkøb til brug for eksport eller andre leverancer m.v. til 0-sats efter reglerne i ML §§ 14-21 d og 34.

Der er kun fuld fradragsret, hvis indkøb m.v. udelukkende benyttes til virksomhedens momspligtige leverancer. Hvis indkøb m.v. også benyttes til andre formål, f.eks. til brug for aktiviteter fritaget for moms efter ML § 13, er der kun delvis fradragsret efter reglerne i ML §§ 38-41. Se afsnit D.A.11.4 om delvis fradragsret. ”

1.2 Fakturakrav samt afgivelse af regnskab

Det følger helt overordnet af momsbekendtgørelsens § 81, at den momspligtiges regnskab over køb og afgift heraf – dvs. den indgående afgift – føres på grundlag af købsbilag i form af faktura, nota, afregningsbilag og modtagen kreditnota m.v.

Videre følger det af momsbekendtgørelsens § 84, at den registrerede virksomhed til dokumentation af den indgående afgift skal kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag.

De nærmere krav til fakturaernes indhold følger af momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 70 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales. ”

Den momspligtige virksomhed, der ønsker momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1, skal således i udgangspunktet i henhold til momsbekendtgørelsens § 81 og 84 kunne fremlægge dokumentation i form af en faktura, der indholdsmæssigt opfylder de i momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1 fastsatte krav hertil.

De krav, der stilles til dokumentationen for indkøbene for at opnå momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1, er ligeledes anført i Den juridiske vejledning. Der henvises i den forbindelse til den for sagen relevante vejledning, dvs. Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.11.1.7 Krav til dokumentationen for indkøbet, hvoraf der fremgik følgende:

”Lovgrundlag

Momsbekendtgørelsens § 84 har følgende ordlyd:

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."

...

Regel

Det er en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Se momsbekendtgørelsens § 84.

Det er en betingelse for fradragsret, at fakturaen indeholder alle de oplysninger, der kræves i henhold til momsbekendtgørelsens § 61, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer og arten af de leverede tjenesteydelser. Se sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski.

...

Betalingsoversigter ([finans2])

De betalingsoversigter, som udstedes af [finans2] A/S, kan anses for fakturaer, hvis de indeholder alle tilsvarende oplysninger, som til en hver tid kræves for en faktura, herunder fakturadato.

Det er en betingelse for at godkende betalingsoversigten som en faktura, at hver fakturering/transaktion i oversigten indeholder en særskilt fakturadato. Se TfS1999, 834TSS.

Skærpede krav ved unormale forhold

Hvis der i konkrete tilfælde kan konstateres unormale forhold, f.eks. i forbindelse med udstedelsen af fakturaer, kan der stilles skærpede krav til dokumentationen for, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms. Se SKM2008.721.BR og SKM2009.325.ØLR.”

Det fremgår således af Den juridiske vejledning 2013-2, at det i udgangspunktet er en betingelse for at opnå fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, at den momspligtige person kan fremlægge dokumentation i form af fakturaer, eventuelt forenklede fakturaer.

Videre fremgår det af SKATs egen vejledning, at de betalingsoversigter, som udstedes af [finans2] A/S, anses som en faktura, såfremt de indeholder alle tilsvarende oplysninger, som der kræves for en faktura.

1.3 Praksis vedrørende fradragsret

Det følger helt overordnet af praksis – i overensstemmelse med momslovens § 37,

skt. 1 – at en momspligtig virksomhed har ret til at fradrage moms, der er pålagt varer og ydelser, der anvendes af den momspligtige virksomhed.

Til støtte herfor skal der indledningsvist henvises til to eksempler fra retspraksis. For det første skal der henvises til en byretsdom af den 8. november 2013 offentliggjort i SKM 2013.881.BR. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt SKAT med rette havde nægtet sagsøgeren fradrag for købsmoms på i alt kr. 65.500 i forbindelse med købet af fire biler, herunder en Toyota Rav4, en Nissan Almera og en VW Touareg.

Sagsøger havde oprindelig fremlagt en slutseddel samt en række fakturaer, der ikke opfyldte fakturakravene i momsbekendtgørelsens § 40, da de manglede fakturanummer. Efterfølgende havde sagsøgeren fremlagt nye fakturaer, hvor fakturanumrene fremgik.

Sagsøger gjorde i sagen gældende, at denne opfyldte betingelserne for at opnå fradrag for den indgående moms – dvs. købsmomsen – i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Herom udtalte retten følgende:

” Toyota Rav4

Den fremlagte faktura fra G2 opfylder betingelserne i den dagældende momsbekendtgørelse § 40. Vidnet NF har bekræftet handlen, og at købesummen blev betalt, før bilen blev udleveret. Der er herefter ikke grundlag for at nægte H1 fradragsret for købsmomsen på 19.250 kr. Det forhold, at salgsslutsedlen er dateret 5 dage før fakturaen kan ikke føre til et andet resultat, herunder da NF har forklaret, at det ikke var usædvanligt, at der gik et par dage, fra der blev udarbejdet salgsslutseddel, til der blev udstedt faktura.

Nissan Almera og VW Touareg

De oprindeligt fremlagte fakturaer er ikke fortløbende nummereret og opfylder ikke kravene i den dagældende momsbekendtgørelses § 40, stk. 1, nr. 2. De oprindelige fakturaer fremstår endvidere som udarbejdet af H1, hvilket er blevet bekræftet af vidnet LA under hovedforhandlingen, idet han har forklaret, at han udarbejdede papirerne, for at de kunne bruge dem som kvitteringer.

H1 har i forbindelse med klagen til Landsskatteretten fremlagt yderligere fakturaer med fakturanummer, der fremstår som udstedt af G1 ligeledes den 28. oktober 2010. Landsskatteretten ses ikke at have taget stilling til disse fakturaer, men ingen af parterne har påstået denne del af sagen hjemvist til SKAT. Disse nye fakturaer opfylder betingelserne i den dagældende momsbekendtgørelse § 40, stk. 1, hvorfor der er fradragsret for købsmomsen. Der er ikke af SKAT anført grunde til, at den efterfølgende fremlæggelse i sig selv skulle medføre, at fradragsret kan nægtes.

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at det er udokumenteret, at der har fundet en momsbelagt leverance sted, eller at der er sket betaling. Det fremgår af oplysningerne i sagen, at SKAT har indgivet politianmeldelse for overtrædelse af hvidvaskloven, vedrørende H1s kontante betaling af 325.000 kr. til G1 vedrørende 5 biler, hvoraf 22.500 kr. og 112.500 kr. var betaling for en Nissan Almera og VW Touareg. Det fremgår videre af sagen, at der er rejst tiltale mod G1.

Retten lægger herefter til grund, at der har fundet momsbelagte leverancer sted, og at der er sket betaling, da SKAT ellers ikke havde grundlag for at politianmelde G1. Der er herefter ikke grundlag for at nægte H1 fradragsret for købsmomsen på henholdsvis 22.500 kr. og 4.500 kr.

...

Der indrømmes H1 fradragsret for købsmoms med 19.250 kr. vedrørende en Toyota Rav4 købt hos G2, jf. fakturanummer 976 af 25. oktober 2010, og fradragsret for købsmoms med 4.500 kr. og 22.500 kr. vedrørende henholdsvis en Nissan Almera og en VW Touareg købt hos G1, jf. fakturanumre 20515 og 20516 begge af 28. oktober 2010.”

Som det fremgår af ovennævnte præmisser fra byrettens dom af den 8. november 2013, er der fradrag for moms, der er pålagt de varer, der er leveret til den momspligtige virksomhed. Dette i overensstemmelse med ordlyden i momslovens § 37, stk. 1 og stk. 1, nr. 1.

Fuldstændig tilsvarende gælder for ydelser, der måtte være leveret til den momspligtige virksomhed, hvortil der henvises til Retten i [by4]s dom af den 7. marts 2014 offentliggjort i SKM 2014.374.BR.

Den pågældende sag var foranlediget af en kontrol af sagsøgerens ansættelse for indkomståret 2010. I forbindelse med kontrollen konstaterede SKAT, at sagsøger havde selvangivet fradrag for købsmoms på kr. 46.000, der vedrørte køb af konsulentbistand i forbindelse med en it-forundersøgelse.

Sagsøgeren fremlagde blandt andet en faktura fra konsulentselskabet, regnskabsbilag og en it-forundersøgelsesrapport. Videre fremlagde sagsøger i forbindelse med sagens hovedforhandling et nyt aftalegrundlag samt overførselskvitteringer fra konsulentselskabet.

I relation til spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren var berettiget til momsfradrag, anførte retten i [by4] følgende:

”Under byretssagen er der fremlagt bankkontooplysninger vedrørende A ApS for perioden fra den 14. oktober 2010 til den 30. december 2011. Det fremgår heraf, at A ApS har modtaget betaling fra S med henholdsvis 230.000 kr. og 57.500 kr. den 18. oktober 2010 og den 20. september 2011.

Herefter, og efter den stedfundne bevisførelse, herunder de afgivne forklaringer, lægges det til grund, at B´s selskab A ApS har udført arbejde for S i forbindelse med S´ opgaveløsning for Erhvervsskolen i Nordsjælland, og at S har betalt et samlet beløb på 287.500 kr. til A ApS for det udførte arbejde.

Skatteankenævnet har ved afgørelse af 21. december 2012 truffet bestemmelse om, at der med A ApS´ faktura af 15. oktober 2010 opstod en endelig retlig forpligtelse til at betale for IT Forundersøgelsen. Nævnet fandt, at beløbet var omfattet af statsskattelovens § 6a. Nævnet godkendte fradrag for køb af konsulentbistand med 230.000 kr. ekskl. moms.

På den anførte baggrund finder retten, at S har godtgjort, at virksomheden har modtaget momspligtige leverancer i 2010 i henhold til den fremlagte faktura af 15. oktober 2010. Retten tager derfor sagsøgers påstand til følge.”

Som det fremgår ovenfor, lagde retten på baggrund af de afgivne forklaringer til grund, at de fakturerede konsulentydelser var blevet leveret til sagsøger, hvorfor der ikke var grundlag for at nægte denne momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Endvidere skal der henvises til [by1]s Byrets dom af den 30. maj 2016 offentliggjort i SKM2016.509.BR . Den pågældende sag omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for at nægte sagsøgeren fradrag for købsmoms på i alt kr. 132.225 for brug af en underleverandør i perioden 1. januar – 31. december 2011. I den pågældende sag havde Landsskatteretten nægtet momsfradrag med henvisning til følgende:

”Som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten findes det ikke i tilstrækkeligt grad godtgjort, at virksomheden har modtaget momspligtige leverancer, således som angivet af virksomheden, hvorfor virksomheden ikke har fradrag for købsmoms vedrørende fremmed arbejde, hvoraf virksomheden i 2010 og 2011 har fratrukket 132.225 kr. i købsmoms, jf. momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

Der er herved bl.a. lagt vægt på, at virksomheden har fratrukket købsomkostninger, uden at der foreligger fakturaer udstedt til virksomheden for leverancerne, idet der ikke foreligger købsfakturaer i et omfang som anført. Samtidig er der fremlagt købsfakturaer, hvor der ikke foreligger dokumentation for betaling af leverancer, herunder er omfanget af de leverede ydelser ikke i tilstrækkeligt omfang godtgjort. Endeligt er det ikke godtgjort, hvem som i givet fald reelt skulle have udført arbejdet og leveret ydelserne, herunder hvordan.

...

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.”

Under sagens behandling i [by1]s Byret gjorde Skatteministeriet overordnet gældende, at virksomheden med rette var blevet nægtet fradrag for købsmoms for de i sagen omhandlede fakturaer udstedt af underleverandøren, idet virksomheden efter Skatteministeriets opfattelse ikke havde godtgjort, at betingelserne for fradragsretten var opfyldte.

Heroverfor gjorde sagsøgeren gældende, at virksomheden ved fremlæggelse af fakturaerne fra underleverandøren, betalinger fra avisleverandøren og en erklæring fra underleverandøren havde godtgjort, at underleverandøren havde foretaget aviskørsel for virksomheden i 2010 og 2011.

Under hovedforhandlingen havde underleverandøren endvidere forklaret, at han havde leveret de omhandlede ydelser til virksomheden, men at han havde undladt at afregne momsen herfor overfor SKAT.

På den baggrund nåede [by1]s Byret – modsat Landsskatteretten – frem til, at sagsøgeren havde godtgjort, at de i sagen omhandlede ydelser var leveret af underleverandøren, og at betingelserne for fradragsretten herefter var opfyldte, idet [by1]s Byret som begrundelse herfor nærmere anførte følgende:

”I henhold til momslovens § 37, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms fradrage momsen efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms.

Det følger af momsbekendtgørelsens § 58, at registrerede virksomheder til dokumentation af den indgående afgift skal kunne fremlægge fakturaer og afregningsbilag. Fakturaer og afregningsbilag skal indeholde de i bekendtgørelsens § 40 angivne oplysninger.

Som anført i Landsskatterettens afgørelse påhviler det den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

H1 har i den omhandlede periode udført transportopgaver for G2, der løbende har betalt H1 for ydelserne.

H1 har anført, at transportopgaverne i det væsentlige er udført af G1 v /KT som underleverandør, og at transportopgaverne er betalt kontant. Der er til støtte herfor fremlagt 50 fakturaer vedrørende den omhandlede periode. G1 har for 2010 og 2011 ikke angivet et momstilsvar og blev afmeldt fra momsregistrering den 2. juni 2010. Retten finder, at H1 under disse omstændigheder har en skærpet bevisbyrde for, at virksomheden har købt og betalt for det arbejde, som er anført i fakturaerne.

KT har forklaret, at de i sagen omhandlede fakturaer er udskrevet af ham til H1. Det kan heroverfor ikke tillægges afgørende betydning, at 44 af de 50 fakturaer fremtræder som udstedt af H1 til G1, idet retten ikke finder grundlag for at tilsidesætte KT's forklaring om, at der i disse fakturaer ved en fejl er byttet om på G1 og H1.

KT har forklaret, at fakturaerne vedrører aviskørsel, herunder ekstrakørsel, mellem trykkeriet og depoter i Y6 og Y7 for en 14 dages periode, og at fakturaerne er betalt kontant af H1 efter hans ønske. KT har endvidere vedgået, at han ikke overfor Skat har angivet momstilsvar af fakturaerne. KT - der ved sin forklaring udsætter sig for strafansvar - har endvidere forklaret, at han tidligere er dømt for bl.a. momssvig ved ikke at have angivet momstilsvar af transportopgaver udført for en kunde.

På den anførte baggrund, og da retten lægger til grund, at der i den omhandlede periode er hævet kontantbeløb, der muliggør kontantbetaling af de anførte fakturaer, finder retten, at H1 i tilstrækkeligt omfang har godtgjort, at betingelserne for momsfradrag som påstået er opfyldt.

H1' påstand tages derfor til følge.”

Som det fremgår af ovennævnte dom afsagt af [by1]s Byret den 30. maj 2016, beror det på en konkret vurdering, hvorvidt betingelserne for et momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1 må anses for opfyldte.

Endvidere kan det af sagen konstateres, at det er tilstrækkeligt, at den momspligtige virksomhed sandsynliggør, at varen eller ydelsen er blevet leveret til den momspligtige virksomhed, hvorefter denne har ret til momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Ovennævnte har også støtte i Landsskatterettens praksis, hvortil der skal henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 22. oktober 2008 (Landsskatterettens j.nr. 08- 01655). Klageren i sagen drev en vognmandsvirksomhed, hvis hovedaktivitet var udbringning af aviser som underleverandør. Virksomheden havde været underleverandør for andre virksomheder, og virksomheden havde været momsregistreret siden 1. marts 2006 og som indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag siden 1. december 2006.

Da klagerens virksomhed ikke indsendte momsangivelser, udsendte SKAT en foreløbig ansættelse af virksomhedens momstilsvar.

Klagerens virksomhed udleverede 12 købsbilag/fakturaer til SKAT. Fakturaerne dækkede perioden juni 2006 til december 2006 og var betalt kontant. Der var en faktura for hver måned, og fakturaerne indeholdt samme tekst vedrørende den omhandlede ydelse.

Fakturaerne var ikke påført fakturanumre eller klagerens virksomheds navn eller adresse.

Under sagens behandling viste det sig ikke muligt for virksomheden at fremlægge nogen kontrakter relateret til de udstedte fakturaer, idet selskabet var lukket. På baggrund af de modtagne fakturaer og udskrifter fra virksomhedens bankkonti udarbejdede SKAT en opgørelse over virksomhedens omsætning.

Der blev ikke overfor SKAT fremlagt regnskaber eller oplysninger om momsbelagte køb udover de 12 købsbilag/afregningsbilag, hvorfor SKAT alene indrømmede et momsfradrag på kr. 10.000 pr. kvartal og kr. 1.000 for marts 2006.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten fremsatte klageren påstand om, at momstilsvaret for perioden skulle ansættes til kr. 54.382, idet der ikke – som opgjort af SKAT – var grundlag for en efterbetaling af moms på kr. 963.889.

Herom anførte Landsskatteretten under sine bemærkninger og begrundelse følgende:

”Virksomheden har oprindeligt ikke indsendt momsangivelser. Skat har derfor udsendt foreløbige fastsættelser på i alt 80.000 kr. Virksomheden er efterfølgende efteropkrævet 963.889 kr. i moms, hvilket er påklaget til Landsskatteretten. Skattecenteret har under sagens behandling i retten fremsendt en ændret opgørelse til virksomheden, hvori der foretages en nedsættelse af kravet vedrørende salgsmoms for 2006 på 509.536 kr. under henvisning til virksomhedens efterangivelser, samt regulering af købsmoms på 30.000 kr. for 2006. Skattecenterets indstilling om nettonedsættelse på 479.536 kr. af efteropkrævet momstilsvar kan tiltrædes.

Skattecenteret har nægtet momsfradrag på 499.154 kr. vedrørende 12 købsbilag, da fakturaerne ikke er påført fortløbende nummer, købende virksomheds navn og adresse og omfanget og arten af de leverede ydelser jf. momsbekendtgørelsens § 40. Momsbekendtgørelsens § 40 indeholder en række krav til en fakturas indhold. Det vigtigste krav i bestemmelsen er kravet om sælgerens registreringsnummer, idet udstederens identitet skal kunne verificeres således, at den udgående afgift kan kontrolleres af skattemyndighederne. Det fremgår af de omhandlede fakturaer, at G2 - CVR-nr. ... - er anført som udsteder. Fakturaerne er imidlertid ikke påført fakturanumre eller H1's navn og adresse, hvilket er i strid med momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 2 og 4. Fakturaerne, der dækker perioden juni 2006 til december 2006, er betalt kontant af B, der er indehaver af vognmandsvirksomheden H1. Der er en faktura for hver måned, hvoraf det fremgår, at ydelsen vedrører kørsel for en kalender måned. Der er fremlagt en kontoudskrift for 2006 fra virksomhedens bankkonto i F1-bank, hvoraf det fremgår, at indehaveren har foretaget mange hævninger af store kontantbeløb. Disse hævninger vedrører ifølge repræsentanten løbende betalinger til leverandøren. Betalingerne kan følges i kreditorbogholderiet, som den tidligere revisor har udarbejdet i forbindelse med regnskabet for 2006.

Efter en konkret vurdering af ovenstående oplysninger lægges det ved afgørelsen til grund, at indehaverens kontante betalinger til G2 dækker kørselsydelser for vognmandsvirksomheden H1. Uanset de 12 fakturaer ikke fuldt ud lever op til kravene i momsbekendtgørelsens § 40, må de anses for at godtgøre erhvervsmæssige udgifter for virksomheden, hvoraf der kan afløftes indgående moms på 499.154 kr. for 2006. Skattecenterets efteropkrævede momstilsvar på 963.889 kr. nedsættes således med 479.536 kr. og 499.154 kr. til -14.801 kr. Virksomhedens samlede momstilsvar for perioden ansættes derfor til 80.000 kr. - 14.801 kr. eller 65.199 kr.”

Som et yderligere eksempel på godkendt fradrag for fremmed arbejde anvendt i en momspligtig virksomhed skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 26. juni 2012 (Landsskatterettens j.nr. 11-03894).

I sagen havde SKAT ikke godkendt fradrag for klagerens købsmoms relaterende til dennes momspligtige virksomhed, der var registreret under branchekoden Autoreparationsværksted og Engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser.

Virksomheden havde blandt andet haft udgifter til autolakering m.v., og udgifterne hertil var bogført under konto 1750 benævnt fremmed arbejde. Der var tale om en udgift, der ifølge klageren vedrørte dennes momspligtige virksomhed. Derfor havde klager også fradraget købsmomsen relaterende til det fremmede arbejde, der var udført med autolakering. Saldoen på omtalte konto 1750 for fremmed arbejde udgjorde pr. 30. december 2010 kr. 28.178,34, hvorefter der – ifølge klageren – var momsfradrag for købsmomsen på kr. 7.044. SKAT ville imidlertid ikke acceptere, at autolakeringen udført af en anden vedrørte den momspligtige virksomhed.

Herom anførte Landsskatteretten under sine bemærkninger og begrundelse følgende:

”Af momsbekendtgørelsens § 58 fremgår, at registrerede virksomheder, til dokumentation af den indgående afgift, skal kunne fremlægge fakturaer og afregningsbilag med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.

På baggrund af det for Landsskatteretten fremlagte regnskabsmateriale finder Landsskatteretten, at de af virksomheden indsendte bilag opfylder dokumentationskravene i henhold til reglerne i momslovens § 37 og i momsbekendtgørelsen. Da udgifterne i øvrigt må anses at vedrøre indkøb til brug for virksomhedens momspligtige leverancer godkendes momsfradrag i overensstemmelse med repræsentantens påstand.

Den påklagede afgørelse ændres således.”

Af ovennævnte såvel retspraksis som administrativ praksis kan det konstateres, at såfremt der foreligger en faktura eller andet som dokumentation for henholdsvis købet af en vare eller en ydelse, der er pålagt moms, og at det på fakturaen eller tilsvarende fremgår, at sælger er momsregistreret med anførelse af CVR-nummer, da har den momspligtige virksomhed i henhold til momslovens § 37, stk. 1 ret til fradrag for den moms, der er pålagt de varer og ydelser, som er leveret og anvendt i den momspligtige virksomhed.

Endvidere kan det konstateres, at det er tilstrækkeligt for opnåelse af momsfradraget, at den momspligtige kan sandsynliggøre, at den pågældende vare eller ydelse er blevet leveret og anvendt i den momspligtige virksomhed.

1.4 Praksis vedrørende ”unormale forhold”

Side 16, 3. afsnit i SKATs afgørelse af den 13. januar 2016, jf. bilag 1, er fremhævet en Landsskatteretsafgørelse dateret den 17. juni 2014 (Landsskatterettens j.nr. 13-

0150854), hvoraf der fremgår følgende:

”Det er som udgangspunkt et krav for momsmæssigt fradrag, at købsmomsen kan dokumenteres ved forskriftsmæssig faktura. I konkrete tilfælde, hvor der kan konstateres unormale forhold, kan der efter praksis stilles skærpede bevismæssige krav til dokumentationen af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms, jf. bl.a. Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM.2009,325ØLD”

Tilsvarende fremgår af SKATs egen vejledning. Således fremgik det af Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.11.1.7 Krav til dokumentationen for indkøbet – som er citeret ovenfor – at der er skærpede krav til dokumentationen for fradragsberettiget købsmoms, såfremt SKAT har konstateret unormale forhold, f.eks. i forbindelse med udstedelsen af fakturaerne.

Det er imidlertid ganske væsentligt at have for øje, at uanset at der måtte være forhold, som SKAT vurderer at være unormale, har den momspligtige person desuagtet krav på momsfradrag, såfremt de momspligtige ydelser de facto er blevet leveret, og den momspligtige person kan fremlægge dokumentation herfor, f.eks. i form af fakturaerne, der udgør momsgrundlaget i henhold til momsbekendtgørelsens 84.

Dette følger direkte af Landsskatterettens egen praksis, hvortil der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 21. februar 2013 (Landsskatterettens j.nr. 13-0016701).

I den pågældende sag, hvori Landsskatteretten traf afgørelse den 21. februar 2013

(Landsskatterettens j.nr. 13-0016701), havde SKAT konstateret unormale forhold, hvorfor SKAT ikke ville anerkende fradrag for købsmoms for den i sagen omhandlede faktura.

Den i sagen omhandlede faktura var udstedt til klager af en anden virksomhed, og vedrørte konsulent- og rådgivningsydelser. De løbende betalinger var påført fakturaen, ligesom det fremgik af denne, at fakturabeløbet var betalt.

SKAT anmodede – som dokumentation for betalingerne – om kontoudtog fra virksomhedens bank. På baggrund af disse udfærdigede SKAT en oversigt over en række betalinger fra klager til en bestemt person.

Klager fremlagde en skrivelse, hvoraf det fremgik, at det var aftalt mellem klager og den fakturaudstedende virksomhed, at betalinger skulle ske direkte til ovennævnte person.

SKATs undersøgelser af kontoudtogene viste endvidere, at der var blevet foretaget betaling 4 gange med et beløb på i alt kr. 220.000 før fakturaen og ovennævnte skrivelse var udarbejdet, samt at sidste a conto betaling skete kontant.

Den fakturaudstedende virksomhed havde været momsregistreret i perioden fra 1. marts 2010 – 6. september 2011. SKAT havde dog ikke modtaget momsangivelser for registreringsperioden, ligesom der heller ikke var blevet angivet salgsmoms af den i sagen omhandlede faktura.

Ifølge SKAT havde den person, til hvem udbetalingerne var sket, ingen relationer til den fakturaudstedende virksomhed.

SKAT konstaterede herefter – på baggrund af ovenstående – at der forelå unormale forhold i relation til betalingen af den i sagen omhandlede faktura, hvorfor SKAT var af den opfattelse, de bevismæssige krav til dokumentation for fradragsberettiget købsmoms ikke var opfyldte.

SKAT ville derfor ikke godkende et momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Dette fuldstændig tilsvarende nærværende sag.

SKAT henviste i sin afgørelse til den dagældende momsvejlednings afsnit J.1.2.6 om dokumentation, hvoraf det blandt andet fremgik, at det er en betingelse for at opnå fradrag for købsmoms, at der kan fremlægges forskriftsmæssige fakturaer, jf. momsbekendtgørelsens dagældende kapitel 11.

SKAT anførte videre til støtte for sin afgørelse i den konkrete sag, at såfremt der konstateres unormale forhold – f.eks. i forbindelse med udstedelsen af fakturaer – kan der stilles skærpende bevismæssige krav til dokumentationen for, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms. SKAT henviste i denne forbindelse til Østre Landsrets afgørelse offentliggjort i SKM.2009.325.ØL . Østre Landsrets dom er tillige fremhævet i Landsskatterettens afgørelse af den 21. februar 2013 (Landsskatterettens j.nr. 13-0016701).

Landsskatteretten fandt, at det – uanset de af SKAT konstaterede unormale forhold – måtte lægges til grund som ubestridt, at de af virksomheden fakturerede ydelser var blevet leveret til virksomheden. Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende i sine bemærkninger og begrundelse:

”SKATs afgørelse må trods henvisningen til ”unormale forhold” i forbindelse med udstedelse af den nævnte faktura forstås således, at SKATs afgørelse skyldes de foretagne betalinger til [person 2].

Da det ikke findes godtgjort, at betalingerne til [person 2] momsretlig bør indebære, at virksomheden ikke er berettiget til fradrag for købsmoms af de leverede ydelser, kan Landsskatteretten ikke tiltræde SKATs afgørelse. Virksomheden har dermed fradrag for det omhandlede momsbeløb, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Østre landsrets afgørelse offentliggjort som SKM.2009.325, som SKAT har henvist til, kan ikke føre til et andet resultat, da denne sag omhandlede andre omstændigheder end de forelagte.”

Det bemærkes videre, at Landsskatteretten afslutningsvist har fremhævet i sin begrundelse, at Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM.2009.325 ØLR ikke kan føre til et andet resultat, hvilket begrundes med, at omstændighederne var nogle andre.

Den pågældende Østre Landsretssag offentliggjort i SKM.2009.325 ØLR omhandlede en skatteyder, der drev virksomhed med rengøring m.v. Skatteyderen i sagen begærede driftsomkostningsfradrag samt momsfradrag for indkøb af fremmed arbejdskraft til rengøringsvirksomheden, hvilket dog blev nægtet af SKAT.

Såvel byretten som landsretten tiltrådte SKATs afgørelse, hvorefter skatteyder ikke havde løftet bevisbyrden for, at de pågældende fakturaer vedrørende indkøb af fremmed arbejdskraft kunne danne grundlag for fradrag.

Der var i sagen en række momenter, der rejste tvivl om de i sagen omhandlede fakturaers realitet, hvilket var baggrunden for, at både skattemyndighederne og domstolene nægtede den pågældende skatteyder fradrag.

Skatteyder kunne for det første ikke identificere den virksomhed, der ifølge de udstedte fakturaer skulle have udført arbejdet. For det andet var de i sagen omhandlede fakturaer betalt kontant, og for det tredje var fakturaerne angiveligt udstedt af en virksomhed, der ca. 12 år tidligere var afmeldt momsregistrering, og hvis indehaver nægtede ethvert kendskab til fakturaerne.

Der forelå således i denne konkrete sag afgjort af Østre Landsret helt særlige og ekstraordinære omstændigheder i form af en lang række momenter, der i kombination utvivlsomt kunne rejse tvivl om fakturaernes realitet. Afgørelsen beroede således også på en samlet vurdering af alle disse momenter.

Det kan således også konstateres, at praksis vedrørende unormale forhold skal fortolkes snævert og kun anvendes, såfremt der foreligger helt særlige og ekstraordinære omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse fra udgangspunktet, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 21. februar 2013 (Landsskatterettens j.nr. 13-0016701).

2 DEN KONKRETE SAG

Som det fremgår af sagens faktum har virksomheden [virksomhed1] i perioden 1. januar 2013 – 31. december 2014 haft betydelige indtægter fra udførelse rengøringsarbejde for hovedsageligt andre erhvervsdrivende.

Indtægterne fremgår af det væsentlige antal fakturaer, som [virksomhed1] har udstedt i den ovennævnte periode, jf. bilag 120 – 127.

På baggrund af efterspørgslen af rengøringsydelser fra [virksomhed1] var det nødvendigt for virksomheden at benytte sig af fremmed assistance fra underleverandører.

[virksomhed1] indgik derfor en række samarbejdsaftaler med forskellige underleverandører, som alle skulle assistere virksomheden inden for rengøringsarbejde og andre service ydelser i forbindelse hermed.

Det fremgår af de i sagen fremlagte kontaktoplysninger vedrørende de enkelte underleverandører, at kontakten mellem [virksomhed1] og underleverandørerne primært foregik enten telefonisk eller ved fysiske møder, hvilket var helt almindeligt indenfor den pågældende branche.

Det fremgår endvidere af sagens faktum, at der foreligger fakturaer fra underleverdørene vedrørende de i sagen omhandlede betalinger, som SKAT har kontrolleret i afgørelsen af den 13. januar 2016.

Endelig fremgår det af sagens faktum, at underleverandørerne har udarbejdet timesedler i forbindelse med deres udførelse af arbejde for [virksomhed1].

Timesedlerne illustrerer, i hvilken periode det afregnede arbejde er blevet udført. Endvidere indeholder timesedlerne en beskrivelse af indholdet af det faktisk udførte arbejde samt angiver et timeantal, der understøtter de af underleverandørerne fremsendte fakturaer.

Det er herefter muligt at identificere [virksomhed1]s samarbejdspartnere og det arbejde, som de har udført.

Endelig må det fremhæves, at der i nærværende sag ikke foreligger ”unormale forhold”, som giver anledning til at fremsætte skærpede krav til dokumentationen for den fradragsberettigede købsmoms.

I forlængelse heraf skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 21. februar 2013 (Landsskatterettens j.nr. 13-0016701), hvor SKAT havde konstateret unormale forhold, hvorfor SKAT ikke ville anerkende fradrag for købsmoms for den i sagen omhandlede faktura.

I den ovennævnte sag henviste SKAT til Østre Landsrets afgørelse offentliggjort i SKM.2009.325.ØL .

På trods heraf fandt Landsskatteretten, at det måtte lægges til grund, at de af virksomheden fakturerede ydelser var leveret til virksomheden. Landsskatteretten fandt endvidere, at Østre Landsrets afgørelse offentliggjort i SKM.2009.325 ØLR ikke kunne føre til et andet resultat grundet andre omstændigheder.

I Østre Landsrets sag offentliggjort i SKM.2009.325 ØLR var der fremlagt en række momenter, som rejste tvivl om realiteten af de i sagen fremlagte fakturaer.

Nærværende sag adskiller sig på flere punkter væsentligt herfra.

For det første må det fremhæves, at det i nærværende sag er muligt at identificere de underleverandører, der ifølge de i sagen fremlagte fakturaer har udført arbejde for [virksomhed1].

Dette ses bl.a. af de i sagen fremlagte fakturaer hidrørende fra underleverandørerne for deres arbejde udført for [virksomhed1] samt af de fremlagte timesedler fra underleverandørerne.

For det andet må det fremhæves, at samtlige fakturaer fremlagt i nærværende sag er betalt ved bankoverførsler i perioden den 1. januar 2013 – den 31. december 2014. Ingen af fakturaerne er betalt kontant.

Endelig skal det for det tredje fremhæves, at fakturaerne er udstedt af virksomheder, som alle var registrerede med et aktivt CVR-nummer, da [person1] første gang betalte til dem. Dette fremgår af de i sagen fremlagte udskrifter fra Erhvervsstyrelsen, jf. bilag 10-24.

Virksomhederne har således alle været registeret hos SKAT og tilmeldt afregning af moms.

Endvidere fremgår det af sagens faktum, at [virksomhed1] havde både telefonisk og fysisk kontakt med underleverandørerne i forbindelse med udførelsen af det fakturerede arbejde, hvilket tillige understøtter underleverandørenes realitet.

Nærværende sag adskiller sig herefter betydeligt fra de helt særlige og ekstraordinære omstændigheder, som forelå i Østre Landsrets afgørelse offentliggjort i SKM.2009.325.ØL . Praksis vedrørende unormale forhold skal herefter ikke anvendes i nærværende sag.

Tværtimod skal opmærksomheden henledes på den af [by1]s Byret afsagte dom af den 30. maj 2016, der er offentliggjort i SKM2016.509.BR .

Som det fremgår ovenfor, blev det under sagens behandling ved [by1]s Byret gjort gældende af Skatteministeriet, at virksomheden med rette var blevet nægtet fradrag for købsmoms i henhold til momslovens § 37, stk. 1 for de i sagen omhandlede fakturaer udstedt af netop underleverandører, idet virksomheden efter Skatteministeriets opfattelse ikke havde godtgjort, at betingelserne for fradragsretten var opfyldte.

Desuagtet nåede [by1]s Byret frem til, at den pågældende virksomhed i tilstrækkeligt grad havde sandsynliggjort, at den i sagen omhandlede ydelse var blevet leveret til den momspligtige virksomhed, hvorefter denne havde ret til momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

På baggrund af ovenstående må det herefter lægges til grund, at de af virksomheden fakturerede ydelser de facto er blevet leveret til virksomheden, hvorfor SKAT ikke i henhold til momslovens § 37, stk. 1 har grundlag for at nægte [person1] momsfradrag for udgifter til fakturaer udstedt af underleverandører i perioden 1. januar 2013 – 31. december 2014.

(...)”

Indehaveren har på mødet med Skatteankestyrelsen den 29. august 2019 oplyst, at kontakten til de forskellige underleverandører typisk blev etableret i forbindelse med rengøringsjobs virksomheden havde haft, og at underleverandørerne herefter kontaktede virksomhedens indehaver telefonisk.

Det blev videre af indehaveren oplyst, at de udstedte fakturaer fra underleverandørerne blev betalt via kontooverførsler, ligesom han kontrollerede, hvorvidt de forskellige underleverandører afregnede deres moms, men at han ikke har taget udskrift af denne kontrol.

Repræsentanten er den 19. september 2019 fremkommet med supplerende bemærkninger i forlængelse af møde med Skatteankestyrelsen:

”(...)

Til det af Skatteankestyrelsen anførte skal det bemærkes, at det på mødet blev oplyst, at de af [person11] anvendte underleverandører ikke havde pligt til at oplyse [person11] om forhold omhandlende deres afregning af skatter og afgifter til skattemyndighederne.

Desuagtet underleverandørernes manglende pligt til at fremlægge oplysninger, kontrollerede [person11] disse.

[person11]s kontrol bestod således af, at de anvendte underleverandører blev kontrolleret ved opslag i virksomhedsregistret, herunder om selskaberne var tilmeldt momsbetaling.

Derudover krævede [person11], at underleverandørerne fremlagde dokumentation for afregning af moms m.v.

Det er således foranlediget af [person11]s kontrol, at et underleverandørforhold blev opsagt, jf. eksempelvis Bilag 62. Opsigelsen var begrundet i den omstændighed, at underleverandøren ikke fremlagde oplysninger til brug for [person11]s kontrol af selskabet.

(...)”

Repræsentanten er ved skrivelse af 20. august 2020 fremkommet med yderligere bemærkninger:

” Sagsnr. 16-0169081 - [virksomhed1] v/[person1]

I forlængelse af Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering dateret den 12. juni 2020 indeholdende henholdsvis Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens udtalelser af henholdsvis den 29. maj 2020 og den 11. juni 2020 fremkommer vi hermed i ovennævnte sag med et supplerende indlæg.

Idet der henvises til det anførte i supplerende indlæg af den 20. marts 2017, fastholdes det, at de til virksomheden [virksomhed1] fakturerede ydelser er blevet leveret til virksomheden, hvorfor SKAT ikke i henhold til momslovens § 37, stk. 1 har grundlag for at nægte [person1] momsfradrag for udgifter til fakturaer udstedt af underleverandører i perioden den 1. januar 2013 til den 31. december

2014.

1 [virksomhed1]s leverandøraftaler

Som anført side 2 i supplerende indlæg af den 20. marts 2017 havde [person1] på vegne af [virksomhed1] indgået leverandøraftaler med selskaberne benævnt [virksomhed31] A/S, CVR-nr. [...17], [virksomhed32] V/[person12], CVRnr. [...18] og [virksomhed14] v/[person13], CVR-nr. [...19], jf. Bilag 2, Bilag 3 og Bilag 4.

Disse underleverandøraftaler var gældende i den i sagen omhandlede periode, hvilket kan udledes af [virksomhed1]s indtægter fra udførelse af rengøringsarbejde for netop ovennævnte leverandører, jf. Bilag 120 til Bilag 127.

Til de ovennævnte leverandører skal det bemærkes, at selskabet benævnt [virksomhed31] A/S, CVR-nr. [...17], i dag er opløst ved fusion, jf. Bilag 131.

Selskabet benævnt [virksomhed32] V/[person12], CVR-nr. [...18] er fortsat aktivt, jf. Bilag 132.

Selskabet [virksomhed14] v/[person13], CVR-nr. [...19], er opløst den 30. juni 2015, jf. Bilag 133. Det fremgår imidlertid af personrapport fra BiQ vedrørende [person13], at [person13] den 29. juni 2015 – dvs. dagen før opløsningen af selskabet [virksomhed14] v/[person13] – stifter anpartsselskabet [virksomhed33] ApS, jf. Bilag 134. Til sagens belysning fremlægges videre selskabsrapport fra BiQ udskrevet den 4. august 2020 vedrørende [virksomhed33] ApS, CVR-nr. [...20], jf. Bilag 135.

Det fremgår således af ovenstående, at de virksomheder, som [virksomhed1] v/[person1] har været underleverandør for i den i sagen omhandlede periode fortsat er aktive – nogle blot i en anden virksomhedsform.

Som følge af ovennævnte leverandøraftaler og de heraf afledte rengøringsydelser blev det nødvendigt for [person1] på vegne af [virksomhed1] at benytte sig af fremmed assistance fra underleverandører til varetagelse af [virksomhed1]s rengøringsydelser i henhold til virksomhedens leverandøraftaler med ovennævnte selskaber.

[virksomhed1]s brug af fremmed assistance var nødvendigt begrundet i den omstændighed, at de af virksomheden indgåede leverandøraftaler omfattede flere kontraktuelle forpligtelser, end virksomheden selv kunne varetage.

Dette blandt andet fordi, [virksomhed1] alene på årsbasis havde ansatte svarende til 2-4 årsværk i den i sagen omhandlede periode, hvortil der henvises til udskrift fra Erhvervsstyrelsen dateret den 4. august 2020, jf. Bilag 136.

2 [virksomhed1]s underleverandører

Det er således foranlediget af ovennævnte, at [person1] på vegne af [virksomhed1] indgik samarbejdsaftaler med forskellige underleverandører, som alle skulle assistere [virksomhed1] med virksomhedens rengøringsydelser, således at [virksomhed1] overholdt sine kontraktuelle forpligtelser.

I det følgende vil underleverandørforholdet til selskabet benævnt [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...5], beskrives – dvs. eksemplificeres. Dette til støtte for at belyse, at [virksomhed5] ApS har leveret tjenesteydelser til [virksomhed1]. Det skal hertil bemærkes, at det i det følgende anførte tilsvarende gør sig gældende for de andre underleverandørforhold.

Der fremgår blandt andet af samarbejdsaftalen mellem [virksomhed5] ApS og [virksomhed1], jf. Bilag 65, følgende:

”Er der dags dato indgået følgende aftale.

• [virksomhed5] forpligter sig efter denne aftale til at stillemedarbejdere til rådighed for [virksomhed1]

• De medarbejdere der stilles til rådighed af [virksomhed5]skal passe til de forventninger som [virksomhed1]med rette kan have til deres medarbejdere. [virksomhed5]forpligter sig til at overholde gældende overenskomsterfor [virksomhed1] arbejdsområde. Modparten stårikke til ansvar for [virksomhed5]s medarbejdere.

• Modparten skal have gyldig erhvervsforsikring, somdækker underleverandører, som i dette tilfælde [virksomhed18].

• [virksomhed5] skal kunne overholde [virksomhed1]sinstrukser.

• [virksomhed5] betaler skatter og afgifter i henhold til dansklovgivning. [virksomhed5] indberetter ligeledes Eindkomst.

• [virksomhed5] skal have ren straffeattest.

• [virksomhed5] skal overholde de af [virksomhed1]givne retningslinjer.

• [virksomhed5] stiller køretøjer samt brændstof til rådighedefter aftale.

Rekvisition af vikarer

• [virksomhed5] skal være åbent for rekvirering af vikarer fra06.00 til 24.00 ugens dage.

• Rekvisition af vikarer fortages normalt telefonisk ellervia mails.

• Det er muligt for [virksomhed1], at afbestillevikarydelser indtil 2 timer før vikartjenesten skalpåbegyndes uden dette medfører, at der skal betalesfor ydelsen.

Honorar og fakturering

• Der ydes vikarbureauet honorar for ydelserne efterdenne samarbejdsaftaler i overensstemmelse medpriserne aftalt mellem parterne. Det er indtil videreaftalt at være 135,- eks moms per afregnet timeinklusiv brug af køretøjer samt brændstof. Prisernereguleres ved gensidig aftale mellem parterne.” (vores understregning)

[virksomhed5] ApS har for perioden maj 2014 til november 2014 – dvs. faktureringsperioden juni 2014 til december 2014 – udstedt i alt 23 fakturaer for vibarbureauets udlejning af mandskab til [virksomhed1], jf. Bilag 66 til Bilag 88.

[virksomhed5] ApS’ fakturering er sket på baggrund af selskabets udarbejdede timeplaner for de enkelte måneder, jf. Bilag 89 til Bilag 96.

Det fremgår blandt andet af [virksomhed5] ApS’ timeplan for august måned 2014, jf. Bilag 92, at der – foruden det aftalte vedrørende honorar og fakturering i samarbejdsaftalen, jf. Bilag 65 – er aftalt følgende:

”Timepris frem til kl. 18 = 140kr.

Timepris weekend = 170kr.

Aften tillæg efter kl. 18 = 30

* Antal medarbejder”

Det fremgår videre af timeplanen, at [virksomhed5] ApS i august måned 2014 har udført arbejde for [virksomhed1] for i alt kr. 228.345 ekskl. moms, jf. Bilag 92, side 4.

Sammenholdes [virksomhed5] ApS’ timeplan for august måned 2014 med de af [virksomhed5] ApS’ udstedte faktuaer for udført arbejde i netop august måned, udgør dette tillige kr. 228.345 ekskl. moms.

Faktueringen på kr. 228.345 ekskl. moms fremkommer således:

For så vidt angår [virksomhed5] ApS’ fakturering for perioden juni 2014 til december 2014 er der til brug for sagens oplysning udarbejdet støttebilag I, der viser [virksomhed5] ApS’ faktuering for en indeværende måned sammenholdt med [virksomhed5] ApS’ timeplan for samme måned.

Det fremgår af støttebilag I, at [virksomhed5] ApS – med en mindre difference – har udstedt fakturaer i overenstemmelse med de af [virksomhed5] ApS udarbejdede timeplaner.

Som anført i supplerende indlæg af den 27. marts 2017 til Skatteankestyrelsen har [virksomhed5] ApS i perioden juni 2014 til december 2014 udstedt 23 fakturaer på i alt kr. 1.100.424 ekskl. moms til [virksomhed1], jf. Bilag 66 til Bilag 88.

Det fremgår af støttebilag I, at der i forhold til [virksomhed5] ApS’ timeplaner og de af [virksomhed5] ApS udstedte fakturaer er en difference på kr. 4.112 ekskl. moms ud af et faktureret totalbeløb på i alt kr. 1.100.424 ekskl. moms. Differencen udgør mindre end 0,5 %.

På baggrund af ovenstående, er det således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen side 3, 9. afsnit i Skatteankestyrelsens udtalelse af den 29. maj 2020 har anført, at der ikke på baggrund af de fremlagte fakturaer, timeplaner og samarbejdskontrakter – ifølge Skatteankestyrelsen – kan anses at være sket levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person.

Videre er det ikke korrekt, når Skattestyrelsen side 2, 3. afsnit i Skattestyrelsens udtalelse af den 11. juni 2020 har anført, at der ikke er fremlagt arbejds- eller timesedler, der kan afstemmes og henføres til de konkrete fakturaer eller andet materiale, der kan dokumentere, at de omhandlede tjenesteydelser er leveret til virksomheden.

Som det netop fremgår af støttebilag I kan de i sagen fremlagte timeplaner fra [virksomhed5] ApS afstemmes og henføres til de af [virksomhed5] ApS udstedte fakturaer.

Som anført gør tilsvarende sig gældende for de andre underleverandørforhold.

3 Betaling for de i sagen omhandlede fakturaer

I forlængelse af ovenstående skal det fremhæves, at [virksomhed1] som anført side 12 og 13 i supplerende indlæg af den 20. marts 2017 til Skatteankestyrelsen har betalt de af [virksomhed5] ApS udstedte fakturaer ved bankoverførsel.

Tilsvarende gør sig gældende for de andre underleverandører af mandskabsudlejning, idet [virksomhed1] tillige har betalt disse fakuraer ved bankoverførsler.

I den forbindelse skal der i relation til [person1]s fradragsret for moms af virksomhedens indkøb af rengøringsydelser fremhæves, at det ikke er en forudsætning for fradragsretten, at [person1] de facto har betalt for ydelserne.

Betalingerne – hvad end de har fundet sted ved elektronisk bankoverførsel eller kontant – er således fuldstændig uden betydning for fradragsretten i henhold til momslovens § 37.

Fradragsretten i henhold til momslovens § 37 forudsætter alene, at der en retlig forpligtelse til at betale, hvilket er tilfældet i denne sag. [virksomhed1] v/[person1] har modtaget rengøringsydelser fra flere underleverandører, hvorved [virksomhed1] har været forpligtet til at levere en modydelse i form af betaling.

Uanset at det ikke er afgørende for Landsskatterettens stillingtagen i denne sag, hvorvidt [person1] de facto har betalt de i sagen omhandlede fakturaer, har [person1] til sagens fulde oplysning og gennemsigtighed desuagtet dokumenteret, at de i sagen omhandlede fakturaer er betalt ved bankoverførsel.

Som anført indgik [person1] – som følge af [virksomhed1]s kontraktuelle forpligtelser til blandt andet selskaberne [virksomhed31] A/S, [virksomhed32] V/[person12] og [virksomhed14] v/[person13] – samarbejdsaftaler med forskellige underleverandører, som alle skulle assistere [virksomhed1] med virksomhedens rengøringsydelser, således at [virksomhed1] overholdt sine kontraktuelle forpligtelser.

Nødvendigheden ved brug af fremmed assistance bestod i, at leverandøraftalerne med selskaberne [virksomhed31] A/S, [virksomhed32] V/[person12] og [virksomhed14] v/[person13] omfattede flere kontraktuelle forpligtelser, end virksomheden selv kunne varetage, idet [virksomhed1] alene på årsbasis havde ansatte svarende til 2-4 årsværk i den i sagen omhandlede periode, jf. Bilag 136.

4 [virksomhed1]s viderefakturering og fortjeneste

[person1] har i den i sagen omhandlede periode viderefaktureret de udstedte fakturaer fra underleverandører, jf. Bilag 120 til Bilag 127.

I det følgende vil 3. kvartal 2014 – dvs. perioden fra den 1. juli 2014 til den 30. september 2014 – beskrives – dvs. eksemplificeres. Dette med henblik på at belyse, at [virksomhed1] har viderefaktureret det af underleverandørerne udførte rengøringsarbejde.

I 3. kvartal 2014 – dvs. perioden fra den 1. juli 2014 til den 30. september 2014 – har [virksomhed1] alene gjort brug af underleverandøren [virksomhed5] ApS.

I 3. kvartal har [virksomhed1] haft udgifter til fremmed assistance på i alt kr. 542.251,40 ekskl. moms som følge af, at [virksomhed5] ApS i ovennævnte periode har udstedt 11 fakturaer, jf. Bilag 71 til Bilag 81.

Beløbet på kr. 542.251,40 fordeler sig således:

[virksomhed1] har – foruden udgifter til fremmed assistance – afholdt flere adskillige udgifter i 3. kvartal 2014, hvortil der henvises til SKATs opgørelse, jf. Bilag 9.

[virksomhed1] har blandt andet i 3. kvartal 2014 – dvs. perioden fra den 1. juli til den 30. september – afholdt lønudgifter i størrelsesorden kr. 109.988, jf. Bilag 9, side 16-17.

Beløbet på kr. 109.988 fordeler sig således:

Derudover har [virksomhed1] i 3. kvartal 2014 afholdt udgifter til bil i størrelsesorden kr. 10.000, jf. Bilag 9, side 5.

Videre har [virksomhed1] afholdt erhvervsrelaterede udgifter med såvel moms som uden moms med i alt kr. 20.000, jf. Bilag 9, side 7 og 11-12.

Som følge af ovenstående har [virksomhed1] i 3. kvartal 2014 – dvs. perioden fra den 1. juli 2014 til den 30. september 2014 – afholdt udgifter i størrelsesorden kr. 682.239,40 ekskl. moms.

Beløbet på kr. 682.239,40 fordeler sig således:

[virksomhed1] har for det af såvel virksomhedens ansatte som det af underleverandøren [virksomhed5] ApS udførte rengøringsarbejde i 3. kvartal 2014 viderefaktureret dette til [virksomhed1]s leverandører og kunder.

[virksomhed1] har i 3. kvartal 2014 – dvs. perioden fra den 1. juli 2014 til den 30. september 2014 – udstedt i alt 29 fakturaer på i alt kr. 1.085.477,55 ekskl. moms for udført rengøringsarbejde, hvortil der henvises til [virksomhed1]s udstedte fakturaer for levering af rengøringsydelser i perioden fra den 1. juli 2014 til den 30. september 2014, jf. Bilag 137.

Beløbet på kr. 1.085.477,55 ekskl. moms fordeler sig således:

(*) Det skal til ovennævnte tabel bemærkes, at få af [virksomhed1]s viderefaktueringer i tabellen strækker sig ind i henholdsvis 2. kvartal 2014 og 4. kvartal 2014, hvorfor beløbet på kr. 1.085.477,55 reelt er mindre.

På baggrund af ovenstående har [person1] på vegne af [virksomhed1] i 3. kvartal 2014 oppebåret en bruttofortjeneste i størrelsesorden (kr. 1.085.477,55 – kr. 682.239,40) = kr. 403.238,15.

Bruttofortjenesten afstedkommer blandt andet af, at [person1] har viderefaktureret det af underleverandøren [virksomhed5] ApS udførte rengøringsarbejde til en højere timesats.

Som anført fremgår det af underleverandøren [virksomhed5] ApS’ timeplaner, at selskabets timepriser er følgende:

”Timepris frem til kl. 18 = 140kr.

Timepris weekend = 170kr.

Aften tillæg efter kl. 18 = 30”

Det fremgår af [virksomhed1]s viderefakturering for 3. kvartal 2014, jf. Bilag 137, at [virksomhed1] viderefakturerer det udførte rengøringsarbejde til en gennemsnitlig timesats i størrelsesorden kr. 170-180 ekskl. moms pr. time.

Til støtte herfor skal der blandt andet henvises til leverandøraftalen med [virksomhed32] V/[person12], jf. Bilag 3, hvoraf der af aftalens pkt. 3 benævnt ”Afregning” fremgår, at [virksomhed1] afregnes kr. 177,50 ekskl. moms pr. time.

At [virksomhed1] har faktureret [virksomhed32] V/[person12] kr. 177,50 ekskl. moms pr. time for det af [virksomhed1] leverede rengøringsarbejde fremgår af de af [virksomhed1] udstedte fakturaer til [virksomhed32] V/[person12], jf. eksempelvis Bilag 137, side 2-4.

[virksomhed1]s fortjeneste for det af underleverandørerne udførte arbejde har således været i størrelsesorden (kr. 170 – kr. 140) = kr. 30 ekskl. moms pr. time. Såfremt [virksomhed1] har haft direkte kontakt til slutbrugeren af rengøringsydelserne, fremgår der af [virksomhed1]s faktuering, at dette rengøringsarbejde faktueres med en timetakst på mellem kr. 200-255 ekskl. moms pr. time, jf. Bilag 137, side 8 og 24-28.

Ovennævnte kan således tages til indtægt for, at der i samtlige faktureringsled er plads til både omkostninger og en avance på det udførte arbejde, idet timesatsen som slutbrugeren faktureres ikke er for høj for købte underleverandørydelser, hvorfor det fortsat vil være rentabelt for slutburugeren.

I denne sag er det således muligt at faktuere samme ydelse til slutbrugeren gennem flere led, idet der i hvert led kan aflejres overskud til hvert selskab.

5 De i sagen omhandlede fakturaer

Skattestyrelsen har side 2, 4. afsnit, 1. pkt. i udtalelsen af den 11. juni 2020 anført, at der ikke foreligger oplysninger om hvem kunderne er, hvor arbejdet er udført, og hvad arbejdet skulle bestå i.

Tilsvarende har Skatteankestyrelsen side 3, 3. sidste afsnit i Skatteankestyrelsens

udtalelse af den 29. maj 2020 anført, at de i sagen omhandlede fakturaer ikke indeholder oplysninger om, hvilke konkrete ydelser, der er leveret, og at der ikke er nogen nærmere beskrivelse af omfanget af de ydelser eller leveringsstedet herfor.

I relation til det af såvel Skattestyrelsen som Skatteankestyrelsen anførte skal det fremhæves, at det ikke er korrekt, når både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har anført, at [person1] ikke har løftet bevisbyrden for, at afgiften relaterende til de i sagen omhandlede fakturaer er fradragsberettiget i henhold til momslovens § 37.

Som anført i supplerende indlæg af den 20. marts 2017 til Skatteankestyrelsen opfylder de i sagen omhandlede fakturaer indholdsmæssigt kravene til § 61 i momsbekendtgørelsen. Dette med henvisning til faktureringsdato, fortløbende fakturanummer, virksomhedens registeringsnummer, virksomhedens og købers navn og adresse samt hvilken ydelse, der er leveret, jf. eksempelvis SKM2014.374.BR . Derudover opfylder de i sagen omhandlede fakturaer tillige kravene til afgiftsgrundlag, afgiftssats, samt at det afgiftspligtige beløb er angivet korrekt på de i sagen omhandlede fakturaer.

Det fremgår af de i sagen omhandlede fakturaer, at disse dækker overmandskabsudlejning for en nærmere angiven periode. Af de indgåede samarbejdsaftaler med i de sagen omhandlede underleverandører kan arten af de leverede ydelser i henhold til de i sagen omhandlede fakturaer nærmere udledes.

Der fremgår af de fremlagte samarbejdsaftaler mellem [virksomhed1] og de enkelte underleverandører, at de levererede ydelser dækker over mandskabsudlejning og rengøring.

At der er tale om levering af rengøringsydelser kan videre udledes af blandt andet leverandøraftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed14] v/[person13], jf. Bilag 4. Der fremgår heraf, at [virksomhed1] er ansvarlig for at tjekke op på rengøring og sikre, at rengøringsarbejdet er udført korrekt i overenstemmelse med et nærmere bestemt rengøringsprogram.

Det er således ikke korrekt, når både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har anført, at det ikke er dokumenteret, at det udførte arbejde, der relaterer sig til de i sagen omhandlede fakturaer, dækker over rengøringsydelser.

De i sagen omhandlede fakturaer dækker over omfattende leverede rengøringsydelser, hvorfor disse ikke er nærmere specificeret på selve fakturaen. Det er imidlertid af fakturaen identificerbart, at de leverede ydelser udgør mandskabsudlejning.

Begrundet i den omstændighed, at de i sagen omhandlede fakturaer dækker over omfattende rengøringsydelser, blev der i sagens natur udfærdiget en timeplan over en leverede rengøringsydelser for en nærmere angiven måned. Denne timeplan var vedlagt faktureringen indenfor den pågældende måned. Af timeplanerne fremgår mængden og perioden for de leverede rengøringsydelser.

Som anført kan de i sagen fremlagte timeplaner fra underleverandørerne afstemmes og henføres til underleverandørernes udstedte fakturaer, jf. blandt andet støttebilag I.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, stk. 2, at en meddelelse eller specifikation, der henviser til en oprindelig faktura, sidestilles med en faktura. Da de i sagen omhandlede timeplaner henviser til de i sagen omhandlede fakturaer, skal timeplanerne sidestilles med fakturaen.

I forlængelse heraf skal der henvises til Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit A.B.3.3.1.4 Fakturaens indhold - fuld faktura, hvoraf der fremgår følgende:

”Samlefakturaer

Det er mulighed for, at der kan udstedes en samlefaktura overflere særskilte salg af varer og ydelser.

Se momsbekendtgørelsens § 58, stk. 6. En samlefaktura kanhøjst omfatte leverancer inden for en kalendermåned. Kravenetil indholdet i en samlefaktura er de samme som til en fuldfaktura. Det er dog tilstrækkeligt, at leveringsdatoen,leverancens art og omfang, m.v. fremgår af underbilag, fxfølgesedler, forudsat at disse underbilag opbevares sammenmed samlefakturaen.” (vores understregning)

Som det fremgår af de fremlagte timeplaner omfatter de alene leverancer indenfor én kalendermåned. Hertil kommer, at fakturaerne, herunder tillige timeplanerne, opfylder kravene, idet det af skattemyndighedernes egen vejledning er tilstrækkeligt, at leveringsdatoer, leverancens art og omfang fremgå af underbilag – dvs. timeplanerne.

På baggrund af ovenstående er det således også forkert, når Skattestyrelsen side 2, 3. sidste afsnit i udtalesen af den 11. juni 2020 har anført, at der ikke i denne sag er et kontrolspor. Dette begrundet i den omstændighed, at de i sagen omhandlede fakturaer, timeplaner og betalingen af de i sagen omhandlede fakturaer via bankoverførsel til det på fakturaerne anviste kontonummer i tilstrækklig grad udgør et kontrolspor.

Med afsæt i ovenstående fastholdes det således, at [virksomhed1] v/[person1] er berettiget til momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, idet [virksomhed1] v/[person1]har dokumentereet, at betingelserne for fradragsretten er opfyldte.

6 De materielle betingelser

Må Landsskatteretten lægge til grund, at de i sagen omhandlede fakturaer ikke opfylder de forskriftsmæssige krav, gøres det gældende, at dette ikke alene er et tilstrækkeligt grundlag for at nægte momsfradrag.

Til støtte herfor skal der helt overordnet henvises til EU-domstolens afsagte dom af den 15. september 2016 i sagen C-516/15, Barlis, hvoraf der fremgår følgende:

"42 Domstolen har fastslået, at det grundlæggende princip ommomsens neutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgåendemoms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt,selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formellebetingelser. [...]

43 Det følger heraf, at skattemyndighederne ikke kan nægte atindrømme ret til momsfradrag alene af den grund, at en fakturaikke opfylder de betingelser, der kræves i medfør af artikel 226,nr. 6) og 7), såfremt den er i besiddelse af alle de oplysninger,der kræves for at kunne efterprøve, om de materielle betingelservedrørende fradragsretten er opfyldt.

44 I denne henseende kan skattemyndighederne ikke begrænsesig til kun at undersøge selve fakturaen. De skal ligeledestage hensyn til supplerende oplysninger fremlagt af den afgiftspligtigeperson. Denne konstatering bekræftes af artikel219 i direktiv 2006/112, som sidestiller ethvert dokument ellerenhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer og henvisertil den oprindelige faktura, med en faktura." (vores understregning)

Hertil kommer, at det anfægtes, når Skatteankestyrelsen side 3, sidste afsnit i udtalelsen af den 29. maj 2020 har anført, at ”der er tale om så usædvanlige omstændighederbag de fremlagte fakturaer og samarbejdskontrakter, at disse ikkekan anses for at være reelle”.

Som det fremgår af det ovenfor anførte, er der netop realitet bag de i sagen omhandlede fakturaer (transaktioner).

Til støtte for, at der i denne sag foreligger materielle forhold, der henholdsvis dokumentere og sandsynliggør, at de i sagen omhandlede leverancer de facto er blevet leveret, skal følgende forhold fremhæves:

For det første at der foreligger samarbejdsaftaler med de enkelte underleverandører, hvoraf ydelsens art fremgår.

For det andet at de i sagen omhandlede underleverandører, der har udstedt de i sagen omhandlede fakturaer, alle har været registreret i CVR-registreret hos Erhvervsstyrelsen i de perioder, hvor [virksomhed1] v/[person1] har gjort brug af den enkelte underleverandør, jf. Bilag 11, 14, 16, 17, 20, 22 og 24.

For det tredje at det af kontoudskrifter fra [person1]s konto i [finans1] fremgår, at der er sket betaling af de i sagen omhandlede fakturaer ved bankoverførsel, jf. Bilag 7.

For det fjerde at de i sagen omhandlede leverancer af rengøringsydelser fra de enkelte underleverandører er viderefaktureret til [virksomhed1]s leverandører og kunder, jf. Bilag 120 til Bilag 127.

Som det fremgår, har det af [virksomhed1]s fakturerede rengøringsarbejde til virksomhedens leverandører og kunder et sådan omfang, at [person1]umuligt selv har kunnet udføre arbejdet fra sin persontligt drevne virksomhed med tilknyttet 2-4 årsværk.

Dette forhold støtter tillige, at [person1] har gjort brug af de i sagen omtalte underleverandører.

For det femte at der i samtlige faktureringsled er plads til både omkostninger og en avance på det udførte arbejde, idet timesatsen som slutbrugeren faktureres ikke er for høj for købte underleverandørydelser, hvorfor det fortsat vil være rentabelt for slutburugeren.

Det er således som anført i denne sag muligt at fakturere samme ydelse til slutbrugeren gennem flere led, idet der i hvert led kan aflejres overskud til hvert selskab, hvilket tillige støttes af det ovenfor anførte.

For det sjette at [person1] har drevet [virksomhed1] som enkeltmandsvirksomhed. Dette kan tages til indtægt for, at [person1]s virksomhed var etableret med reelle hensigter, idet [person1] hæfter personligt.

Der er således ikke grundlag for Skatteankestyrelsens betragtning om, at der – ifølge Skatteankestyrelsen – ikke er realitet bag de i sagen omhandlede fakturaer og underleverandørforhold.

... ...

På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at der ikke foreligger usædvanlige forhold i denne sag, der rejser tvivl om realiteten bag de i sagen omhandlede fakturaer og underleverandørforhold.

Det forhold, at de i sagen anvendte underleverandører – måske – ikke har angivet moms, kan ikke medføre et andet resultat. Dette begrundet i den omstændighed, at [person1] har kontrolleret de af [virksomhed1] anvendte underleverandør.

Ovennævnte ses blandt andet ved, at [virksomhed1] har fået udleveret en serviceattest fra underleverandøren [virksomhed2] ApS dateret den 27. marts 2014, jf. Bilag 26. Det er Erhvervsstyrelsen som har udstedt serviceattesten.

Der fremgår af serviceattesten dateret den 27. marts 2014 følgende:

”[virksomhed2] ApS i henhold til ovennævnte rådsdirektivet 2004/18/EF og 2004/17/EP

---- ikke er under konkurs, rekonstruktion, likvidation, ikke

har Indstillet sin virksomhed eller befinder sig i en

enhver anden lignende situation, ikke er begæret

taget under konkursbehandling, behandling med

henblik på rekonstruktion, eller enhver anden

lignende behandling,

---- ikke ved en retskraftig dom i henhold til dansk

lovgivning er dømt for et strafbart forhold, der rejser

tvivl om virksomhedens/selskabets faglige

hæderlighed og ikke ved endelig dom i henhold til

dansk lovgivning er dømt for et stratbart forhold

omfattet af udbudsdirektivets artikel 45, stk. 1.,

---- har opfyldt sine forpligtelser med hensyn til betaling

af skatter og afgifter i henhold til lovgivningen i

Danmark.” (vores understregning)

Det skal i forlængelse af serviceattestsen dateret den 27. marts 2014 fremhæves, at fem ud af [virksomhed2] ApS’ i alt syv fakturaer er udstedt før den 27. marts 2014. [virksomhed2] ApS har alene udstedt to fakturaer efter serviceattestens datering, henholdsvis den 31. marts 2014 og 15. april 2015, jf. Bilag 33 og Bilag 34.

[person1] har således ikke foranlediget af den rekvirerede serviceattest fra [virksomhed2] ApS haft anledning til at tro, at selskabet [virksomhed2] ApS har unddraget SKAT. Dette fordi der udtrykkeligt af serviceattesten dateret den 27. marts 2014 – udstedt af Erhvervsstyrelsen – fremgår, at [virksomhed2] ApS har opfyldt sine forpligtelser med hensyn til betaling af skatter og afgifter i henhold til lovgivningen i Danmark.

Det forhold, at Skattestyrelsen i skrivelse af den 14. februar 2020 vedrørende [virksomhed2] ApS har anført, at selskabet er politianmeldt, da Skattestyrelsen er af den opfattelse, at selskabet har unddraget Skattestyrelsen, kan ikke føre til et andet resultat, da det – henset til serviceattesten – må vedrøre en efterfølgende periode, hvor [virksomhed1] ikke har gjort brug af selskabet.

Ovennævnte er tillige begrundet i den omstændighed, at Skatteankestyrelsen i udtalelsen af den 29. maj 2020 ikke har anfægtet, at de i sagen omhandlede underleverandører er uefterrettelige. Skatteankestyrelsen har alene side 3, 9. afsnit lagt vægt på, at det ”på baggrund af de fremlagte fakturaer, timesedler ogsamarbejdskontrakter ikke kan anses at være sket levering mod vederlag fra enafgiftspligtig person”.

... ...

I relation til den anførte praksis i såvel Skattestyrelsens som Skatteankestyrelsens udtalelse af henholdsvis den 11. juni 2020 og den 29. maj 2020 skal det fremhæves, at Skatteankestyrelsen ikke er af den opfattelse, at [person1] er underlagt en skærpet bevisbyrde, idet Skatteankestyrelsen side 4, 2. sidste afsnit i udtalelsen af den 29. maj 2020 har henvist til følgende:

”[...], idet der henvises til praksis herom, jf. Retten i [by5]sdom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR,samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.”

Til den af Skatteankestyrelsen fremhævede praksis skal det bemærkes, at skatteyderen blev nægtet momsfradrag i alle tre sager med den fælles begrundelse, at der i de konkrete sager ikke var fremlagt henholdsvis 1) underleverandørkontrakter, 2) samarbejdsaftaler, 3) arbejdssedler eller timesedler, der kunne henføres til konkrete fakturaer eller 4) anden materiale, der kunne dokumentere, at de konkrete tjenesteydelser rent faktisk var leveret til skatteyderen.

Landsskatteretten og Retten i [by5] lagde således i Skatteankestyrelsens anførte praksis vægt på, at skatteyderen ikke havde fremlagt samarbejdsaftaler, timesedler eller lignende til dokumentation for leveringens art og omfang.

Landskatteretten lagde videre i SKM2018.611.LSR vægt på, at der var væsentlige uregelmæssigheder i forhold til udformning, udstedelse og betaling af de konkrete fakturaer. Dertil kommer, at der i den konkrete sag var én kontaktperson for tre uafhængige underleverandører, uden at denne persons identitet var dokumenteret.

Ifølge Landsskatteretten var uregelmæssighederne således begrundet i den omstændighed, at klagerens kontoudskrifter flere gange viste, at klageren havde betalt for en pågældende ydelse inden den pågældende faktura var stedt.

I SKM2017.210.BR lagde Retten i [by5] videre vægt på den omstændighed, at hvis man sammenholdte de i sagen konkrete fakturaer fra underleverandører med de fremlagte bankkontoudtog fra skatteyderen, var det kun i få tilfælde muligt at konstruere en sædvanlig og normal pengestrøm i forbindelse med mulig betaling af de i denne sag omhandlede fakturaer.

Dette begrundet i den omstændighed, at flere fakturaer var betalt kontant, hvilket – henset til fakturabeløbende størrelse – blev anset for usædvanligt fra skattemyndighedernes side.

... ...

Som det fremgår af den af Skatteankestyrelsen fremhævede praksis, blev skatteyderen nægtet momsfradrag på baggrund af forhold, som ikke gør sig gældende i denne sag. Skatteankestyrelsens anførte praksis finder således ikke anvendelse i denne sag.

Dette begrundet i den omstændighed, at der for det første i denne sag foreligger samarbejdsaftaler med de enkelte underleverandører, hvoraf ydelsens art fremgår.

For det andet foreligger der timeplaner fra underleverandørerne, der kan afstemmes og henføres til underleverandørernes udstedte fakturaer, jf. blandt andet støttebilag I.

For det tredje at det af kontoudskrifter fra [person1]s konto i [finans1] fremgår, at der er sket betaling af de i sagen omhandlede fakturaer ved bankoverførsel, jf. Bilag 7.

For det fjerde at de i sagen omhandlede leverancer af rengøringsydelser fra de enkelte underleverandører er viderefaktureret til [virksomhed1]s leverandører og kunder, jf. Bilag 120 til Bilag 127.

Som det fremgår, har det af [virksomhed1]s fakturerede rengøringsarbejde til virksomhedens leverandører og kunder et sådan omfang, at [person1]umuligt selv har kunnet udføre arbejdet fra sin persontligt drevne virksomhed med tilknyttet 2-4 årsværk.

Dette forhold støtter tillige, at [person1] har gjort brug af de i sagen omtalte underleverandører.

For det femte at der i samtlige faktureringsled er plads til både omkostninger og en avance på det udførte arbejde, idet timesatsen som slutbrugeren faktureres ikke er for høj for købte underleverandørydelser, hvorfor det fortsat vil være rentabelt for slutburugeren.

I forlængelse af ovennævnte skal der endeligt henvises til, at det følger af EUdomstolens afsagte dom af den 12. januar 2006 i de forenede sager C-354/03, C- 334/03 og C484/03, [virksomhed37] Ltd m.fl, at en skattemyndighed alene kan nægte retten til fradrag, hvis en afgiftspligtig person vidste eller burde vide, at en afgiftspligtig transaktion er behæftet med momssvig. Der fremgår af præmis 52 i de forenende sager C-354/03, C-334/03 og C484/03, [virksomhed37] Ltd m.fl følgende:

”Retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne

transaktioner, til at fradrage den betalte indgående moms, kan

heller ikke berøres af, at der i den leveringskæde, som disse

transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved eller kan

vide det, findes en anden transaktion, som ligger før eller efter

den afgiftspligtiges egen transaktion, og som er behæftet med

momssvig.”

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det således gældende, at der ikke foreligger usædvanlige forhold i denne sag, der rejser tvivl om realiteterne bag de i sagen omhandlede fakturaer og underleverandørforhold.

... ...

Med afsæt i ovenstående fastholdes det således, at de til virksomheden [virksomhed1] fakturerede ydelser er blevet leveret til virksomheden, hvorfor SKAT ikke i henhold til momslovens § 37, stk. 1 har grundlag for at nægte [person1] momsfradrag for udgifter til fakturaer udstedt af underleverandører i perioden den 1. januar 2013 til den 31. december 2014.

(...)”

Repræsentanten er ved skrivelse af 25. september 2020 fremkommet med supplerende bemærkninger:

”(...)

Det skal i relation til Skattestyrelsens udtalelser af den 4. september 2020 fremhæves, at Skattestyrelsen på baggrund af de supplerende indlæg af den 20. august 2020 til Skatteankestyrelsen har fundet grundlag for at fremsætte subsidiære påstande om, at såfremt Landsskatteretten finder, at [virksomhed1] v/ [person1] og [virksomhed1] ApS har dokumenteret de i sagerne omhandlede ydelsers faktiske levering, så har [virksomhed1] v/[person1] og [virksomhed1] ApS – ifølge Skattestyrelsen – været vidende om, at de i sagerne anvendte underleverandører ikke har afregnet korrekt moms.

Dette bestrides.

Som anført i supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen af den 20. august 2020 foreligger der ikke usædvanlige forhold i sagerne, der rejser tvivl om realiteterne bag de i sagerne omhandlede fakturaer og underleverandørforhold.

Det er således misvisende og en fordrejning af sagen, når Skattestyrelsen nu gør gældende, at [virksomhed1] v/[person1] og [virksomhed1] ApS – ifølge Skattestyrelsen – har været i ond tro.

Til det af Skattestyrelsen anførte side 3, 4. sidste afsnit i udtalelserne af den 4. september 2020 skal det fremhæves, at det forhold, at de i sagerne anvendte underleverandører – ifølge Skattestyrelsen – ikke har afregnet korrekt moms, ikke kan medføre et andet resultat, jf. eksempelvis EU-domstolens afsagte dom af den 21. juni 2012 i sagen C-142/11, Péter Dávid mf.l. og Landsskatterettens afgørelse af den 23. maj 2013 ( LSR’s j.nr. 11-0297595).

EU-domstolens afsagte dom af den 21. juni 2012 i sagen C-142/11, Péter Dávidmf.l. angik en entreprenørvirksomhed drevet af en person ved navn Péter Dávid.

Péter Dávid havde påtaget sig en entreprisekontrakt, men hvor arbejdet blev udført af underentreprenører. Péter David viderefakturerede derfor blot underentreprenørernes fakturaer.

De ungarske skattemyndighederne fandt ikke, at underentreprenørernes fakturaer levede op til lovgivningen, og fandt det derfor ikke i tilstrækkelig grad muligt at konstatere, hvilke entreprenører der havde udført arbejdet, samt hvilke virksomheder der havde ansat de nævnte håndværkere.

Myndighederne anså som følge heraf fakturaerne som fiktive.

Myndighederne anså det endvidere ikke for muligt – ud fra de fremlagte fakturaer – at vurdere, hvorvidt disse afspejlede en realitet eller reelle forhold. Som følge heraf nægtede de ungarske skattemyndigheder at indrømme Péter Dávid fradragsret for betalt indgående købsmoms til underleverandørerne.

Péter Dávid fik således forhøjet sit momstilsvar, såvel som han blev pålagt en bøde og morarenter.

Péter Dávid påklagede skattemyndighedernes afgørelse til den ungarske amtsdomstol, som præjudicielt forespurgte EU-domstolen om følgende:

”1) Skal ordningen vedrørende fradrag for [moms] i [sjette direktiv]

eller i [direktiv 2006/112], som fandt anvendelse i 2007,

fortolkes således, at afgiftsmyndigheden – i det den lægger et

objektivt ansvar til grund – kan begrænse eller helt afstå fra at

anvende den fradragsret, som den afgiftspligtige gør krav på,

hvis udstederen af fakturaen ikke kan godtgøre, at anvendelsen

af øvrige underentreprenører skete i overensstemmelse

med loven?

2) Dersom afgiftsmyndigheden ikke bestrider, at den økonomiske

transaktion, som fremgår af fakturaen, reelt har fundet

sted, og at fakturaen opfylder de formelle krav, der er fastsat i

loven, kan afgiftsmyndigheden da lovligt nægte at tilbagebetale

momsen i de tilfælde, hvor det ikke er muligt at fastlægge iden-

titeten af de øvrige underentreprenører, der er blevet anvendt

af udstederen af fakturaen, eller underentreprenørens udstedelse

af fakturaer ikke opfylder de bestemmelser, som finder

anvendelse?

3) Har en afgiftsmyndighed, som under omstændigheder som

dem, der er beskrevet i det andet spørgsmål, nægter at anvende

retten til fradrag, pligt til under den administrative procedure

at godtgøre, at den afgiftspligtige, som har ret til fradrag, vidste,

at de virksomheder, som ligger bag på afgiftsunddragelse,

eller at den afgiftspligtige handlede i forening med disse?” (vores understregning)

EU-domstolen udtalte herom følgende:

”Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte

spørgsmål i sag C-142/11 herefter besvares med, at artikel

167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1),

og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de

er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden

nægter en afgiftspligtig person retten til i det beløb, der

påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den

moms, som skal betales eller er betalt for ydelser, der er blevet

leveret til ham, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen

for disse ydelser eller en af fakturaudstederens leverandører

har handlet ulovligt, uden at nævnte myndighed på

grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige

person vidste eller burde have vidst, at den transaktion,

der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var

led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden

erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.” (vores understregning)

EU-domstolen gjorde det således klart, at det afgørende for fradrag for købsmoms

var, hvorvidt Péter Dávid opfyldte de materielle betingelser, og dermed ikke om

underleverandørerne havde handlet ulovligt eller svigagtigt.

Landsskatterettens afgørelse af den 23. maj 2013 (LSR’s j.nr. 11-0297595) omhandlede

spørgsmålet om, hvorvidt SKAT med rette havde nægtet et selskab

fradrag for indgående moms i perioden fra den 1. april 2008 til den 30. september

2008 med i alt kr. 4.067.817. Dette med henvisning til, at selskabet – ifølge SKAT

– vidste eller burde vide, at der ikke var afregnet korrekt moms af handlerne i de

foregående led af handelskæden.

SKAT traf afgørelse om nægtelse af fradrag for indgående moms for perioden 1.

april 2008 til 30. september 2008 på i alt kr. 4.067.817. SKAT begrundede dette

med følgende:

”De af selskabet foretagne fradrag vedrørende indgående afgift

af de foretagne leverancer fra søsterselskabet kan ikke anerkendes,

idet selskabet vidste eller burde vide, at der ikke var

afregnet korrekt moms af handlerne i de foregående led af

handelskæden.”

Selskabet nedlagde under sagen principal påstand om, at SKATs afgørelse var

ugyldig, idet selskabet gjorde gældende, at SKAT ikke havde opfyldt officialprincippet.

Subsidiært gjorde selskabet gældende, at det skulle indrømmes fradragsret

for købsmoms.

Landsskatteretten skulle i sagen tage stilling til, om det var med rette, at SKAT

havde nægtet selskabet fradrag for købsmoms. Landsskatteretten fandt det i sagen

ubestridt, at der var foretaget afgiftspligtige transaktioner.

Landsskatteretten udtalte herom følgende:

”Materielle forhold

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har

nægtet selskabet fradrag for indgående afgift i alt 4.067.817 kr.

vedrørende fakturaer udstedt af søsterselskabet i perioden 1.

april 2008 til 30. september 2008.

Af momslovens § 37 fremgår:

“Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan

ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. §

56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens

indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes

til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er

fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet,

jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...).”

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel

168, hvoraf bl.a. fremgår:

“I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med

hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms,

har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han

foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler

ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat

for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til

ham af en anden afgiftspligtig person (...).”

Det er en forudsætning for anvendelse af momslovens kapitel

9, at der foreligger en transaktion, der udgør en levering af en

vare eller en ydelse foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder

i denne egenskab, og at transaktionen udgør en økonomisk

virksomhed.

Det er ubestridt, at der i de omhandlede tilfælde foreligger afgiftspligtige

transaktioner, hvorfor momslovens kapitel 9 finder

anvendelse. EU-domstolen har i de forenede sager C-354/03,

C-355/03 og C-484/03 ([virksomhed37] Ltd m.fl.) i et tilfælde af momssvig

udtalt sig om medlemsstaternes mulighed for at nægte

fradrag af den indgående afgift hos deltagerne i en momskarrusel,

jf. præmis 52:

“Retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne

transaktioner, til at fradrage den betalte indgående moms,

kan heller ikke berøres af, at der i den leveringskæde, som

disse transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved

eller kan vide det, findes en anden transaktion, som ligger

før eller efter den afgiftspligtiges egen transaktion, og som

er behæftet med momssvig.”

Videre har EU-domstolen i de forenede sager C-439/04 og C-

440/04 (Axel Kittel m.fl.) supplerende anført for så vidt angår

medlemsstaternes mulighed for at nægte fradrag af den indgående

afgift hos deltagerne i svigagtige forhold, jf. præmisserne

55, 56 og 57:

“(55) Hvis afgiftsmyndigheden konstaterer, at fradragsretten

er blevet udnyttet på svigagtig måde, kan den med tilbagevirkende

gyldighed kræve de fratrukne beløb godtgjort (jf.

bl.a. dom af 14.2.1985, sag C-268/83, Rompelman, Sml. s.

655, præmis 24, og af 29.2.1996, sag C-110/94, INZO, Sml.

I, s. 857, præmis 24, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl.,

præmis 46), og det tilkommer den nationale domstol at

nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af

objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne

ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. Fini H-dommen, præmis

34).

(56) Ligeledes må en afgiftspligtig person, som ved erhvervelse

af et gode vidste eller burde have vidst, at han gennemførte

en transaktion, der var led i momssvindel, af hensyn

til sjette direktiv anses for at have deltaget i denne svindel,

uanset om vedkommende har opnået fortjeneste ved

videresalget af goderne eller ej.

(57) Under sådanne omstændigheder er den afgiftspligtige

nemlig medvirkende til, at der bliver udført svigagtige transaktioner

og er derfor medskyldig.”

Medlemsstaterne kan således i henhold til EU-domstolens

praksis ikke nægte fradrag af den indgående afgift medmindre

det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen

af fradragsretten er udtryk for svig eller misbrug, eller

hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at den

afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at vedkommende

ved sin erhvervelse af et gode deltog i en transaktion, der var

led i momssvindel, jf. herved præmisserne 55 og 59 i de forenede

sager C-439/04 og C-440/04 (Axel Kittel m.fl.)

Ifølge det oplyste ejer [virksomhed3] ApS, der er stiftet og ejes

af eneanpartshaver [person1], selskabet og søsterselskabet.

[person1] er direktør i begge selskaber.

Selskabet erhvervede de omhandlede varer fra søsterselskabet,

der erhvervede de omhandlede varer fra en række underleverandører.

Det er ikke dokumenteret i hvilket omfang selskabet

og søsterselskabet faktisk betalte den fakturerede afgift.

Søsterselskabet har angivet såvel den indgående som den udgående

afgift til SKAT. Søsterselskabet er taget under konkursbehandling

den 25. november 2010.

I forbindelse med den af SKAT gennemførte kontrol er det

konstateret, at søsterselskabets leverandører [virksomhed9]

ApS, [virksomhed7] ApS og [virksomhed5] ApS enten ikke har

angivet eller har nul-angivet i de omhandlede perioder. Videre

er det konstateret, at de fremlagte aftaler indgået mellem søsterselskabet

og leverandørerne er oprettet den 20. oktober

2008 i tidsrummet kl. 17.18 - kl. 17.24.

Leverandørerne har efterfølgende indgivet efterangivelser for

perioderne men ingen af disse angivelser er betalt til SKAT.

[virksomhed9] ApS er stiftet og momsregistreret den 1. oktober

2007 og er erklæret konkurs den 15. december 2010. [virksomhed9]

ApS har ikke angivet anden omsætning i perioden.

[virksomhed7] ApS er stiftet den 1. marts 2008, momsregistreret

den 5. marts 2008 og erklæret konkurs den 3. december

2010. [virksomhed7] ApS har ikke angivet anden omsætning i

perioden.

[virksomhed5] ApS er stiftet og momsregistreret den 5. september

2007 og erklæret konkurs den 24. august 2011. [virksomhed5]

ApS har angivet anden omsætning i perioden.

Ifølge SKATs oplysninger har ingen af de registrerede direktører

i leverandørselskaberne modtaget løn fra disse.

Videre er det konstateret, at søsterselskabets leverandør [virksomhed8]

v/[person2]s underleverandør [virksomhed10] ApS

ligeledes enten ikke har angivet eller har nul-angivet i de omhandlede

perioder. [virksomhed10] ApS er stiftet den 1. november

2007, momsregistreret den 1. marts 2008 og erklæret

konkurs den 25. maj 2011. [virksomhed10] ApS har ikke angivet

anden omsætning i perioden. [virksomhed10] ApS direktør

har over for Skifteretten den 9. oktober 2009 udtalt, at han ikke

har drevet selskabet. Han har udelukkende foretaget en registrering,

hvorefter en person ved navn [person3] har drevet

selskabet. Direktøren har ikke modtaget løn fra selskabet.

Der foreligger således en transaktionskæde, hvori leverandør-

/underleverandørleddet ikke har betalt den udgående afgift til

SKAT, og hvor selskabet ønsker fradrag for den tilsvarende

indgående afgift. Afgiftstabet svarer til den manglende indbetalte

udgående afgift.

Landsskatteretten finder, at selskabet kan fradrage den omhandlede

indgående moms. Der er herved henset til, at selskabet

kan redegøre for sammenhængen i de mængder, som

er handlet i de enkelte selskaber. Selskabet ses endvidere at

have godtgjort, at selskabet ikke var eller burde have været

bekendt med svig, som forudgående led i transaktionskæden

måtte have begået. Selskabet ses endvidere at have udvist

almindelig agtpågivenhed i handelsforhold.

Der ses således ikke at være objektive momenter der godtgør,

at selskabet vidste eller burde have vidst, at selskabet ved sin

erhvervelse af goder deltog i transaktioner, der var eller kunne

være led i momssvindel. Selskabets ses at have foretaget enhver

forholdsregel, som med rimelighed kan forlanges af selskabet

for at sikre, at selskabets transaktioner ikke var led i

svindel.

Den af repræsentanten nedlagte subsidiære påstand imødekommes

således, hvorfor SKATs afgørelse ændres.” (vores

understregning)

Landsskatteretten udtalte med henvisning til netop de forenede sager i C-439/04

og C-440/04 (Axel Kittel m.fl.), at SKAT alene kunne nægte fradrag for købsmoms,

såfremt det på baggrund af objektive momenter kunne konstateres, at selskabet

vidste eller burde have vidst, at selskabet ved erhvervelsen deltog i transaktioner,

der var led i momssvindel.

Som det fremgår af supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen foreligger der i

sagerne materialle forhold, der tilstrækkeligt sandsynliggør, at de i sagerne

omhandlede ydelser er blevet leveret.

Der foreligger således ikke objektive momenter, der kan skabe en formodning for

deltagelse i momssvindel, som hævdet af Skattestyrelsen.

Der er således ikke grundlag for at nægte [virksomhed1] v/[person1] eller [virksomhed1] ApS momsfradrag med henvisning til, at virksomhederne har deltaget i momssvindel.

Dette særligt med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af den 4. maj 2017 (LSR’s j.nr. 12-0191172), som er sammenlignelig med disse sager.

I ovennævnte sag fandt Landsskatteretten, at en virksomhed – som netop gjorde brug af underleverandører – i tilstrækkelig grad havde godtgjort, at der var realitet bag fakturaerne fra underleverandørerne. Dette blandt andet til trods for, at indehaveren af en af de anvendte underleverandører – ifølge SKAT – ikke havde befundet i Danmark på de pågældende tidspunkter, hvor arbejdet var udført.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår følgende:

”[virksomhed3]/[virksomhed28] har udført distributionsarbejde

for virksomheden, som ikke selv har haft kapacitet til at foretage

hele den udfakturerede kørsel. Betalingen er foretaget via

bankoverførsler, hvilket er bekræftet af indehaveren af [virksomhed3]/[

virksomhed28]. Der er desuden fremlagt samarbejdsaftaler

mellem [virksomhed4] og [virksomhed3], ligesom

der er fremlagt dokumentation for ophævelse af samarbejdet.

Sammenfattende anses det for tilstrækkeligt godtgjort, at der

har været realitet bag fakturaerne fra [virksomhed

3]/[virksomhed28]. På den baggrund nedsætter Landsskatteretten

SKATs forhøjelse vedrørende [virksomhed3]/[

virksomhed28] med 372.240 kr. i afgiftsperioden 2009

og 214.092 kr. i afgiftsperioden 2010.”

I [virksomhed1] v/[person1] og [virksomhed1] ApS’ sager er der tilsvarende gjort brug af underleverandører, idet virksomederne ikke har haft kapacitet til at udføre det fakturerede arbejde som følge af [virksomhed1] v/[person1] og [virksomhed1] ApS’ leverandøraftaler.

Der er således tillige i sagerne fremlagt samarbejdsaftaler i relation til transaktionskæde(n)(erne).

Derudover har både [virksomhed1] v/[person1] og [virksomhed1] ApS’ betalinger af de af underleverandørerne udstedte fakturaer tilsvarende foretaget via bankoverførsler, hvilket ikke er anfægtet af Skattestyrelsen.

Endelig har [virksomhed1] v/[person1] og [virksomhed1] ApS tillige fremlagt dokumentation for ophør af samarbejde med leverandører.

Landsskatterettens afgørelse af den 4. maj 2017 ( LSR’s j.nr. 12-0191172) kan således tages til indtægt for, at [virksomhed1] v/[person1] og [virksomhed1] ApS har godtgjort, at der er realitet bag fakturaerne fra underleverandørne.

... ...

Med afsæt i ovenstående fastholdes det således, at de til [virksomhed1] v/[person1] og [virksomhed1] ApS fakturerede ydelser er blevet leveret, hvorfor SKAT ikke i henhold til momslovens § 37, stk. 1 har grundlag for at nægte [virksomhed1] v/[person1] eller [virksomhed1] ApS momsfradrag for udgifter til fakturaer udstedt af underleverandører.

(...)”

Virksomhedens repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsen den 20. august 2019 oplyst, at virksomheden har undersøgt, hvorvidt underleverandørerne var momsregistret. Repræsentanten har desuden forklaret, at kontakten til underleverandørerne opstod via en agent. Der er ikke modtaget yderligere materiale for, hvem denne er, eller hvad agentens rolle yderligere var i forbindelse med kontakten til underleverandørerne.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har nægtet fradrag for virksomheden købsmoms for udgifter til fremmed arbejde.

Af dagældende momslovs § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)”.

Af § 84 af dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 fremgår følgende (uddrag):

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ”

Samme momsbekendtgørelse indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 61 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 70 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales. ”

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(...)”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)”.

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

SKAT har på baggrund af kontoudtog opgjort udgifter til fremmed arbejde for perioden fra den 1. januar 2013 til 31. december 2014 til 4.932.716,50 kr. inkl. moms, hvoraf SKAT ikke har godkendt fradrag for købsmoms på 890.845 kr. vedrørende underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed18], [virksomhed6], [virksomhed7] og [virksomhed8].

Som dokumentation for det ønskede fradrag har virksomheden fremlagt henholdsvis 10 fakturaer fra [virksomhed4], 9 fakturaer fra [virksomhed8], 3 fakturaer fra [virksomhed6], 4 fakturaer fra [virksomhed3], 7 fakturaer fra [virksomhed2], 3 fakturaer fra [virksomhed7] og 23 fakturaer fra [virksomhed18].

Retten finder, at der på baggrund af de fremlagte fakturaer, timesedler og samarbejdskontrakter ikke kan anses at være sket levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person.

Der er herved lagt vægt på, at fakturaerne ikke indeholder oplysninger om, hvilke konkrete ydelser, der er leveret, eller hvilke personer, der har leveret de respektive ydelser. Der er endvidere henset til, at de af virksomheden fremlagte samarbejdskontrakter, indgået mellem virksomheden og hhv. underleverandørerne [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed4] og [virksomhed3], ikke nærmere beskriver omfanget af ydelserne eller leveringsstedet herfor.

Det forhold, at repræsentanten har afstemt timesedlerne til de fremlagte fakturaer kan ikke føre til et ændret resultat. Der er herved lagt vægt på, at timesedlerne ikke indeholder oplysninger om, hvem der har udfærdiget disse, og der fremgår ikke navne på de personer, der har udført arbejdet, hvorfor disse selvsagt ikke er mulige at identificere.

Sammenfattende finder Landsskatteretten, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder bag de fremlagte fakturaer og samarbejdskontrakter, at disse ikke kan anses for at være reelle.

Under disse omstændigheder finder retten, at virksomheden ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Virksomheden har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Henset til den meget sparsomme angivelse af arten og omfanget af de leverede ydelser og manglen af støttebilag, finder Landsskatteretten, at fakturaerne ikke opfylder de indholdsmæssige krav i momsbekendtgørelsens dagældende § 61 (nu § 58, stk. 1).

Retten finder derfor, at virksomheden ikke har dokumenteret, at der er sket levering af ydelser til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, idet der henvises til praksis herom, jf. Retten i [by5]s dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Retten bemærker endvidere, at Skattestyrelsen ved undersøgelse af underleverandørerne har konstateret, at hovedparten af de anvendte underleverandører er kendte i kædesvigsammenhænge.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, og det forhold, at slutbrugerne er blevet viderefaktureret for leverede ydelser kan ikke i sig selv udgøre dokumentation for, at de af underleverandørerne angivne leverede ydelser har fundet sted, og kan derfor ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster på baggrund heraf SKATs afgørelse.